Бухгалтерская экспертиза отчетности хозяйствующего субъекта тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерская экспертиза отчетности хозяйствующего субъекта"

На правах рукописи

ГАДЖИЕВ АРТУР НАЗИРХАНОВИЧ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ОТЧЕТНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Астрахань-2006

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Дагестанский государственный

университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Алиев Басир Хабибович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Защита состоится «28» декабря 2006 г. в 14.00 часов на заседании регионального диссертационного совета КМ 307.001.03 при Астраханском государственном техническом университете по адресу: 414025, г. Астрахань, ул. Татищева 16, ауд. 319 шестого учебного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Астраханского государственного технического университета.

Автореферат разослан «27» ноября 2006 г.

Ученый секретарь регионального

Шапошников Александр Арсеньевич кандидат экономических наук Ссшоненко Анна Александровна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Волгоградский государственный

университет»

диссертационного совета

Потапова И.И

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ 1.1. Актуальность темы исследования. На начальном этапе реформирования экономики в Российской Федерации не в полной мере обеспечивалось взаимодействие рыночных процессов и государственной деятельности. Это стало одной из причин многих возникших в последующем социально-экономических противоречий.

Рыночная экономика требует создания нового общественного порядка, нацеленного на обеспечение гармонизации частных и общественных интересов. В этих условиях требуется адекватное экономико-правовое регулирование деятельности хозяйствующих субъектов.

Анализ специальной литературы, посвященной экспертным исследованиям, свидетельствует о том, что научные и практические работники рассматривают экономические экспертизы, включая бухгалтерскую, только с позиции их применения в правоохранительной практике для получения доказательственной информации, необходимой для обеспечения потребностей судебно-следственных органов. Такое одностороннее рассмотрение бухгалтерской экспертизы не привело к снижению правонарушений в сфере экономики и не усилило ее возможности по юс выявлению и профилактике.

Поэтому в диссертации бухгалтерская экспертиза рассматривается с позиции внесудебной, как институт более общего обеспечения всесторонней защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике. В новой экономике предприятия действуют на базе многообразия форм собственности и с применением раз* личных организационно*правовых форм предпринимательской деятельности. Изучение их работы, направленное на выявление, пресечение, анализ правонарушений, основанное на экспертном исследовании достоверности учетной и отчетной информации, представляет содержание бухгалтерской экспертизы. Перед бухгалтерской экспертизой ставится задача определения механизма несоответствия первичных документов бухгалтерского учета и отчетности фактическим хозяйственным операциям и

результатам финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Одновременно бухгалтерская экспертиза должна дать оценку способности бухгалтерского учета быть основой управленческой, аналитической и контрольной деятельности предприятия. В этой связи проблемы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта представляют широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и значительной проработки, что и делает актуальным тему диссертации.

1.2. Степень научной разработанности проблемы. Различные аспекты бухгалтерской экспертизы исследованы в работах Атанесяна А.Г., Белухи Н.Т., Баширова P.A., Башировой Н.В., Гаджиева Н.Г., Голу-бятникова СЛ., Дмитриенко Т.М., Дьячкова A.M., Защепина А.Н., Лапу-хина A.B., Каширской JI.B., Кравченко Ю.М., Меджевского A.A., Толка-ченко A.A., Ушанова Б.П., Фортинского С.П., Шадрина В.В., Чаадаева С.Г. и др.

Не умаляя важности проделанной ими работы и полученных результатов, следует отметить, что новые условия хозяйствования не нашли своего достаточного исследования в их научных трудах. Среди зарубежных ученых проблемам использования бухгалтерских познаний для целей контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящены труды Адамса Р., Мюллера Г., Генона X., Миика Г. и др. В то же время и в них по широкому кругу вопросов, определяющих концепту* альные основы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта, в частности, по организационно-методическим аспектам ее осуществления в условиях рыночной экономики, существуют диаметрально противоположные взгляды.

Вышеизложенным определяется актуальность выбранной темы исследования, ее научная новизна и практическая значимость, а также внутренняя логика исследования и структура диссертации.

1.3. Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических положений к организации бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующих субъектов.

Поставленная цель определила необходимость решения задач:

• раскрыть концептуальные основы экономической экспертизы и уточнить место бухгалтерской экспертизы в исследовании достоверности отчетности хозяйствующих субъектов;

- разработать рекомендации по осуществлению бухгалтерской экспертизы отчетности в условиях действия коммерческой тайны;

- разработать организационные основы проведения комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности;

• систематизировать виды и признаки искажений учётной информации н усовершенствовать методику их обнаружения;

- дать классификацию видов искажений отчетности и на ее основе предложить способы их выявления;

- разработать предложения по осуществлению экспертной профилактики искажений отчетности.

1.4. Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются бухгалтерская (финансовая) отчетность, первичная и другая документация, отражающая деятельность субъектов хозяйствования различных сфер экономики.

Предметом исследования является степень отражения производственной и коммерческой деятельности субъектов хозяйствования в бухгалтерской отчетности в соответствии с экономическими и правовыми нормами для целей бухгалтерской экспертизы.

1.5. Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и экспертизы.

1.6 Эмпирическая база исследования. В качестве информационной базы исследования использованы: научно-методическая литература в области бухгалтерского учета, аудита и экспертизы; действующие законодательные и нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета, аудита и экспертизы, а также гражданско-правовых отношений; правила (стандарты) аудиторской деятельности; фактологические данные Дагестанской лаборатории судебных экспертиз Министерства юстиции РФ; данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, учетных регистров и первичных документов различных хозяйствующих субъектов,

1.7. Методы исследования. Выполнение диссертационного исследования основывалось на использовании таких общенаучных методов и приемов, как сравнение, группировка, классификация, статистический анализ, а при определении основных теоретических выводов применялись принципы логики.

1.8. Объем и структура диссертации. Структура работы обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы и выглядит следующим образом: введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 142 источника, приложение. Диссертация изложена на 176 страницах, содержит 5 таблиц, 10 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, обозначены цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе «Современное состояние развития теории и практики бухгалтерской экспертизы» раскрываются концептуальные основы и методические подходы бухгалтерской экспертизы в системе экономических экспертиз, ее сущность, назначение и сфера действия в условиях рыночной экономики.

Во второй главе «Организационно-методические основы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта» рассматривается информационная обеспеченность бухгалтерской экспертизы

отчетности в условиях коммерческой тайны, а также организационно-методические основы комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта.

В третьей главе «Бухгалтерская экспертиза достоверности данных учета и отчетности хозяйствующего субъекта» систематизируются виды и признаки искажений учета и отчетности, разрабатывается научно-обоснованная методика их обнаружения посредством бухгалтерской экспертизы, а также рассматриваются организационно-методические аспекты осуществления экспертной профилактики искажений отчетности.

В заключении изложены основные теоретические и практические результаты исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ Основные положения диссертации, выносимые на защиту

1. Исследование влияния новых экономических отношений на формирование концептуальных основ экономической, в том числе бухгалтерской экспертизы требует определения их возможностей в изучении и оценке состояния учета и отчетности хозяйствующих субъектов.

2. В связи с изменением методов хозяйствования в экспертной деятельности возникают проблемы, связанные с действием коммерческой тайны. Это требует новых подходов к разрешению проблемы информационной обеспеченности бухгалтерской экспертизы.

3. Отсутствие теоретических и методических разработок по комиссионной бухгалтерской экспертизе существенно снижает эффективность экспертных исследований отчетности хозяйствующего субъекта. В работе научно обоснованы и выработаны организационно-методические положения комиссионной бухгалтерской экспертизы учетной и отчетной информации.

4. В процессе осуществления бухгалтерской экспертизы искажения учетных данных встречаются на всех стадиях ведения учета. В рабо-

те систематизированы виды и признаки искажений учетной информации и на этой основе предложены эффективные способы их выявления.

5. В условиях трансформации российской экономики актуализируются новые виды искажений отчетной информации. Наряду с традиционным применением бухгалтерской экспертизы в правоохранительной практике, необходимо широко использовать этот институт и вне судебной сферы, как гарант обеспечения достоверной учетной и отчетной информации участников рыночных отношений.

6. Методические аспекты экспертной профилактики искажений отчетности, характеризующей деятельность субъектов хозяйствования, в теории и на практике разработаны недостаточно. В этой связи автором предлагаются эффективные формы и методы осуществления данного вида экспертизы.

Концептуальные основы экономической экспертизы к место бухгалтерской экспертизы в исследовании достоверности отчетности хозяйствующих субъектов.

Использование специальных познаний экспертов-экономистов в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить выявленные в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.

В теории и иа практике по предмету и применяемым специальным методикам различают три вида экономических экспертиз: бухгалтерская, финансово-экономическая и инженерно-экономическая.

Критически исследовав сущность и назначение бухгалтерской экспертизы в условиях рыночной экономики, автор полагает, что в ситуации постоянных и зачастую противоречивых преобразований рыночной конъюнктуры открываются новые возможности ее применения. Опыт экономически развитых стран и России свидетельствует, что в действительности идет преобразование экономических правонарушений:

некоторые их виды ослабевают, другие возникают, а третьи принимают новое содержание. В целях успешной борьбы с ними необходимо шире использовать институт бухгалтерской экспертизы не только с позиции применения ее в правоохранительной практике, но и вовне ее.

В традиционном понимании бухгалтерская экспертиза применяется преимущественно в правоохранительной практике. Она назначается, когда перед следователем (судом) после проведения ряда следственных действий (судебного разбирательства) возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, а в деле имеется достаточное количество материала, необходимого для такого исследования.

Возможно применение бухгалтерской экспертизы и в новом качестве. В условиях конкуренции хозяйствующие субъекты в погоне за прибылью, необходимостью привлечения инвестиций в целях дальнейшего развития бизнеса используют самые разные способы, в том числе и те, которые ущемляют интересы остальных участников хозяйственного процесса. Наиболее часто используемым приемом здесь выступают искажения учетной и отчетной информации. Искажения вносятся в данные учета и отчетности различными способами. По мнению автора, наиболее эффективным средством их выявления и предупреждения является бухгалтерская экспертиза. Исходя из этого, основу предмета бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Проблемы бухгалтерской экспертизы, связанные с особенностями действия коммерческой тайны.

С изменением механизма хозяйствования в экспертной деятельности достаточно часто возникают проблемы, связанные с особенностями действия коммерческой тайны и закрытостью информации. Возникновение этих проблем во многом обусловлено появлением новых видов

правонарушений, таких как хищение информации, ее несанкционированные передача, уничтожение и искажение, уклонение от налогообложения.

В этой связи вполне обоснованы, с одной стороны, опасения руководителей (владельцев) предприятий за возможную утечку информации, содержащей коммерческую тайну, связанной с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, с другой стороны, озабоченность государственных органов управления возможностью непредоставления хозяйствующими субъектами документов под видом защиты коммерческой тайны.

Однако, документы, содержащие сведения коммерческого характера, не могут исключаться из сферы бухгалтерской экспертизы. Отказ руководителей предприятий и других структур в предоставлении экспертам-бухгалтерам документальных материалов, содержащих сведения, составляющие коммерческую тайну, необоснован. Во-первых, в соответствии с Законом «О коммерческой тайне» обладатель коммерческой информации помимо прав имеет и обязанности. Так, он по мотивированному требованию органов государственной власти предоставляет им на безвозмездной основе информацию, составляющую коммерческую тайну, Во-вторых, бухгалтерские экспертизы направлены на установление истины путем изучения и исследования данных, рассредоточенных в многочисленных бухгалтерских и иных документах. В-третьих, эксперт-бухгалтер вправе истребовать для проведения исследования с точки зрения соответствия закону любой бухгалтерский документ, независимо от его содержания и степени закрытости содержащейся в нем информации.

Принцип коммерческой тайны нуждается в четком определении и правильном использовании. В противном случае коммерческая тайка может быть использована для сокрытия экономических правонарушений.

В этой связи проведенный автором анализ действующего законодательства по определению понятия «коммерческая тайна» позволил сделать следующие выводы:

- субъектом оценки информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия является ее владелец;

- поступившие сведения и их источник подлежат обязательной перепроверке;

- ценность информации определяется с помощью таких критериев (свойств), как полезность, своевременность и достоверность;

- любая информация, представляющая интерес для ее собственника, в зависимости от ценности имеет свою стоимость;

- информация подлежит защите при условии, что ценность информации зависит от ее сохранности в тайне от третьих лиц;

- доступ к информации закрыт на законном основании, обладатель информации принимает надежные меры по ее охране;

- закон определяет возможность защиты не документов, а сведений.

Вместе с тем, в теории и практике нет полной ясности по поводу обеспечения сохранности коммерческой тайны и достаточной открытости информации для целей экспертной и контрольно-аналитической деятельности.

Разрешение этой проблемы требует определенной работы по сохранению коммерческой тайны, которая должна проводиться поэтапно в следующей последовательности.

1-й этап. Определение сведений, которые могут составлять коммерческую тайну предприятия.

2-й этап. Подготовка проекта Перечня сведений, составляющих коммерческую тайну.

3-Й этап. Введение регламентного порядка работы с документами.

4-й этап. Пересмотр Приказа «О перечне сведений, составляющих коммерческую тайну предприятия».

5-й этап. Обеспечение целесообразной информационной прозрачности результатов предпринимательской деятельности субъекта хозяйствования.

В диссертации определен состав сведений по сферам деятельности, рекомендуемых отнесению к категории коммерческой тайны предприятия с установлением возможных сроков их конфиденциальности с учетом действий недобросовестных конкурентов. Исходя из этого, освещены особенности и порядок проведения бухгалтерской экспертизы.

Обеспечение коммерческой тайны требует определенных затрат, в том числе затрат на дополнительные режимные мероприятия, покрытие потерь от ограничений в пользовании этой информацией. Экономический эффект от ограничений может выражаться как в получении реальной прибыли, так и в предотвращении возможного ущерба предприятию. Сопоставление оценок отрицательных последствий отнесения рассматриваемых сведений к категории коммерческой тайны с возможным ущербом при их открытом использовании позволяет определить экономическую и иную целесообразность таких действий.

Организационные основы комиссионной экспертизы бухгалтерской отчетности.

Механизм действий при всех видах искажений отчетности следует дифференцировать в зависимости от этапа учетного процесса. Составление бухгалтерской отчетности является сложным и заключительным этапом этого процесса. Следовательно, действия, связанные с искажением отчетности, могут быть сдвинуты на любой из двух предшествующих этапов — составление бухгалтерских документов и отражение хозяйственных операций на счетах синтетического и аналитического учета.

Как показывает практика бухгалтерской экспертизы, искажения отчетности оставляют «следы» хотя бы на одном из следующих трех уровней информации:

- верхний уровень - в бухгалтерской отчетности;

- средний уровень — на счетах синтетического и аналитического учета;

- низший уровень — в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений конкретного хозяйствующего субъекта).

Признаки «следов» могут обозначаться как «горизонтальные» (возникшие на одном и том же уровне) или «вертикальные» - как разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации. Поэтому комиссионносгь становится необходимым элементом осуществления бухгалтерской экспертизы отчетности экономического субъекта.

В диссертации показана актуальность проблемы комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности, определены функции ее участников и руководителя. Комиссионная бухгалтерская экспертиза отчетности чаще всего формируется ввиду сложности вынесенных на экспертизу вопросов и представляет собой формальную малую труппу временного действия. Количество ее участников обычно невелико, 3-5 человек.

Важная особенность комиссии экспертов-бухгалтеров - формальное равенство ее членов и служебная независимость их друг от друга. Вместе с тем, на одного из членов комиссии следует возложить координацию их деятельности при разработке плана исследований, обсуждении результатов исследования и т.д.

Эффективность деятельности комиссии во многом зависит от активности ее членов, согласованности проводимых ими исследований и однозначной трактовки полученных результатов. Следовательно, в основе решения поставленных перед экспертной комиссией вопросов должна лежать взаимокоординируемая интеллектуальная деятельность ее членов.

В деятельности комиссии экспертов-бухгалтеров можно выделить следующие особенности: коллективность действий ее членов; исследовательский характер действий; непосредственное общение между экспертами-членами группы, а при производстве комплексной эксперта-

зы¡и их функциональное разделение, поскольку участниками комиссии являются специалисты различных отраслей знаний.

Результатом работы комиссии экспертов-бухгалтеров может быть коллективное решение поставленных вопросов (что наиболее желательно) или индивидуальное решение одного или нескольких из этих вопросов каждым из экспертов комиссии.

Комиссионная экспертиза обладает рядом достоинств. Коллективное восприятие, профессиональный опыт и знания дают возможность наиболее объективно, всесторонне и полно провести необходимые исследования объектов бухгалтерской экспертизы и путем совместного обсуждения их результатов прийти к коллективному мнению. Коллегиальность обсуждения и решения определенной задачи значительно облегчает осуществление познавательной деятельности и обеспечивает повышение активности восприятия и эффективности мышления, участвующих в таком процессе лиц. При этом вероятность правильного коллективного решения задач, особенно требующих творческого подхода (именно к таким относятся задачи, решаемые экспертами), выше вероятности правильного решения тех же задач любым отдельным участником той же группы. Это объясняется тем, что в процессе творческого поиска решения задачи группа допускает обычно меньшее число ошибок, чем отдельный специалист, хотя для решения задачи группой, как правило, требуется времени больше.

Вероятность правильности группового решения может быть математически выражена как функция от численности группы:

Р=1-(1-Р1)хК,

где: Р - вероятность того, что группа решит задачу;

Р1 — вероятность решения задачи наиболее сильным участником группы;

К — величина группы.

К числу преимуществ комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности следует также отнести: наличие большого объема информа-

цин (в части специальных познаний и опыта), необходимой для правильного и объективного решения поставленных вопросов; выдвижение большего массива экспертных версий и более тщательная их проверка; совместное обсуждение результатов исследований, являющееся мощным фактором активизации умственной деятельности входящих в комиссию специалистов.

Виды и признаки искажений учетной информации и методика их обнаружения.

В диссертационной работе систематизированы виды и признаки искажений учетной информации, даны методические рекомендации по их выявлению посредством бухгалтерской экспертизы.

При осуществлении бухгалтерской экспертизы необходимо иметь в виду, что кроме формирования отчетности, в функции бухгалтерского учета входит обеспечение руководства экономического субъекта информацией для оперативного и перспективного управления, а также для предварительного, текущего и последующего контроля. Совокупность этих сведений позволяет полнее раскрыть механизм искажения учетных данных.

Искажение учетных данных представляет собой несоответствие числовых или смысловых значений записей в учетных документах аналогичным данным в других документах или в иных источниках информации. Это относится и к данным, содержащимся в документах, созданных с использованием компьютерной техники.

Признаки искажения информации показывают отличия значений информационных элементов, установленных в результате сравнения исследуемого учетного показателя с источником информации о нем, принятым за образец и проверки соблюдения правил его формирования.

Простейший информационный элемент учетных данных — это реквизит документа, а именно - самостоятельная смысловая его часть, искажение значения которой меняет содержание документа.

Реквизиты подразделяются на два вида: реквизиты-основания и реквизиты-признаки. Реквизиты-основания определяют количественную или стоимостную характеристику хозяйственной операции, состояние обязательств, запасов, материалов и других видов имущества, а также источников их образования. В реквизитах-признаках описываются содержание хозяйственной операции, отношение реквизитов-оснований к хозяйствующему субъекту, а также содержатся другие характеристики величины, указанной в реквизите-основании.

Содержания обоих видов реквизитов находятся в определенных взаимосвязях. Система реквизитов служит информационной базой для решения задач бухгалтерской экспертизы о наличии (отсутствии) искажения учетных данных.

Система записей бухгалтерского учета и значений его данных (показателей) основана на строгом соблюдении комплекса научно-обоснованных принципов и правил. Их несоблюдение искажает данные бухгалтерского учета и отчетности. Данная закономерность нами положена в основу при систематизации видов искажения учетных данных.

Признаком систематизации может быть раздел учета. При этом необходимо иметь в виду, что любая учетная операция, кроме внутреннего оборота, отражает изменения значений учетных данных в двух или более разделах учета.

Другим признаком систематизации является вид операции, при отражении которой в системе записей бухгалтерского учета совершено искажение этих данных. В целом признаки искажений можно подразделить по следующим трем взаимодополняющим видам операций: хозяйственные, финансовые и учетные. Например, отсутствие смысловой адекватности между экономическим содержанием хозяйственной операции и отражением в бухгалтерской записи может быть выражено в форме несоответствия между документами и записями в счетах бухгалтерского учета. Этот тип несоответствий в свою очередь поддается дальнейшей конкретизации и подразделяется на два вида: бездокументные записи в счета

бухгалтерского учета, гле несоответствие проявляется как полное или частичное отсутствие документов, служащих основанием для этих записей; записи в ненадлежащих счетах, которые характеризуются несоответствиями в содержании учетных записей и обосновывающих их бухгалтерских документах. Выявление этого типа несоответствий устанавливается посредством сличения учетных записей с наличием и содержанием обосновывающих их документов, а после своего обнаружения они используются для определения способа искажений.

Разрывы на последующей стадии учетного процесса — между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностью встречаются более редко. Эти признаки свидетельствуют о запущенности учета или намеренном искажении отчетности. Несоответствия остатков по счетам синтетического учета и статьями баланса устанавливаются экспертом-бухгалтером их взаимным сличением.

Следующая группа несоответствий - отклонения от обычного отражения хозяйственной деятельности в одном из элементов метода бухгалтерского учета - связана с нарушениями, имевшими место на предшествующем этапе учетного процесса. Например, несоответствие между показателями взаимосвязанных разделов баланса, кредитовый остаток по активному счету, несоответствие между данными синтетического и аналитического учета часто объясняются подлогами в бухгалтерских документах, на основе которых сделаны соответствующие бухгалтерские записи. Несоответствия, проявляющиеся в виде нарушений технологического процесса учетной работы, производны от двух первых.

Способы искажений отчетности и методика их выявления.

Бухгалтерская отчетность как основной источник информации о хозяйствующем субъекте, используемый в собственных целях его потенциальными или действующими партнерами часто становится объектом искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Под способом искажения отчетности автор понимает внесение участниками хозяйственных событий, а также работниками бухгалтерии

недостоверных сведений в бухгалтерские документы. Исследование механизма совершения искажений, получившего отражение в учетной документации, и его причинно-следственных последствий является сферой бухгалтерской экспертизы. 1 ,

По целевой направленности можно выделить следующие виды >

искажений отчетности экономического субъекта (табл. 1).

Таблица 1 ,

Типичные виды искажений бухгалтерской отчетности экономи-

ческими субъектами (в % от числа обследованных предприятий)

Целевая направленность Способы искажений

внесение в отчетность сведений, не соответствующих данным синтетического ианалитического учета включение в учетные регистры записей, не соответствующих документам внесение сведений в бухгалтерские первичные или сводные документы с целью исказить содержание основанных на них данных бухгалтерского учета и отчетности

1. Приукрашивание данных о финансовом состоянии экономического субъекта 45 56 32

2. Умышленное сокрытие налогооблагаемой прибыли 16 27 76

Источник: Составлено автором по данным заключений экспертов-бухгалтеров за 2000-2005 г.г. Дагестанской лаборатории судебной экспертизы Минюста РФ.

Данные таблицы показывают, что искажения отчетности достигаются различными способами, а именно: внесением в отчетность сведений, не соответствующих данным синтетического и аналитического учета; включением в учетные регистры записей, не соответствующих документам; внесением сведений в бухгалтерские первичные или сводные документы с целью исказить содержание основанных на них данных бухгалтерского учета и отчетности.

Представленные в табл. 2 данные свидетельствуют о том, что В ОАО ((Азимут» для целей приукрашивания финансового положения искажена отчетность путем внесения в нее сведений, не соответствующих

данным синтетического и аналитического учета (увеличена статья «Краткосрочные финансовые вложения» при одновременном уменьшении статьи «Незавершенное строительство» на сумму 600 тыс. руб.).

Таблица 2

Бухгалтерский баланс ОАО «Азимут» на 01.04.2006 г.

Наименование разделов и статей Сфальсифицированный баланс Реальный баланс*

На нач. периода На конец периода На нач. периода На конец периода

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства (01,02) 1500 1650 1500 1650

Незавершенное строительство (07,08) 300 - 300 600

Итого по разделу I. 1800 1650 1800 2250

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Запасы (10.20,43) 255 225 255 225

Налог на добавленную стоимость (19) . • . •

Дебиторы (62) 270 375 270 375

Краткосрочные фин. вложения (55) 150 645 150 45

Денежные средства (50,51) 75 30 75 30

Итого по разделу 11. 750 1275 750 675

АКТИВ БАЛАНСА 2S50 2925 2550 2925

111. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

Уставный капитал (80) 1650 1650 1650 1650

Резервный капитал(82) 150 120 150 120

Прибыль отчетного года (99) 300 (150) 300 (150)

Итого по разделу III. 2100 1620 2100 1620

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - - - -

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Поставщики и подрядчики (60) 315 92 S 315 925

Задолженность по оплате труда (70) 60 175 60 175

Задолженность перед бюджетом (68) 75 205 75 205

Итого но разделу V. 450 ¡305 450 1305

ПАССИВ БАЛАНСА 2550 2925 2550 2925

•Составлен по итогам бухгалтерской экспертизы отчетности

В результате этого достигнуто «улучшение» оценочных показателей финансового состояния экономического субъекта для внешних пользователей. В качестве таких показателей наиболее часто используются: коэффициент абсолютной ликвидности; промежуточный коэффициент ликвидности; коэффициент текущей ликвидности. Их значения,

рассчитанные автором но данным реального н сфальсифицированного

балансов, представлены в таблице 3.

Таблица 3

_Коэффициенты ликвидности ОАО «Азимут» на 01.04.2006 г.

Коэффициент Поданным реального баланса По данным сфальсифицированного баланса

На начало периода На конец периода На начало периода На конец периода

Коэффициент абсолютной ликвидности 0,5 0,06 0,5 «3

Промежуточный коэффициент ликвидности 1,1 034 1,1 м

Коэффициент текущей ликвидности 1,6 0,51 1,6 0,97

Как свидетельствуют данные таблицы 3, в результате фальсификации баланса создана видимость положительных значений показателей абсолютной и промежуточной ликвидности на конец периода. Значение коэффициента промежуточной ликвидности также имеет позитивную тенденцию.

Возможности экономического анализа в бухгалтерской экспертизе могут использоваться в двух направлениях - выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте — выделение сомнительных операций.

Для этих целей нам представляется целесообразным использование приемов и методов, закрепленных в стандарте аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Результатами выполнения таких аналитических процедур является выявление экспертом наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности от их предполагаемых нормальных значений.

Совершенствование форм и направлений экспертной профилактики искажений отчетности.

Проблемам изучения причин экономических правонарушений и их профилактики в настоящее время уделяется большое внимание. В то же вре-

мя при едином методологическом подходе большинства исследователей к анализу этой проблемы, их теоретические представления далеко не во всем совпадают. И это существенно обогащает бухгалтерскую экспертизу, давая возможность изучать исследуемый ею предмет в разных ракурсах и с различных точек зрения.

Изучение экспертной практики показывает, что материалы бухгалтерской экспертизы в основном используются правоохранительными органами для подготовки представлений о проведении мер по профилактике экономических преступлений. Хотя действующее законодательство прямо не воалагает на эксперта обязанности проведения действий по предупреждению преступлений, можно выделить две формы осуществления профилактической работы: процессуальную и непроцессуал ьную.

Процессуальная форма заключается в установлении экспертом при производстве экспертизы с учетом своих специальных познаний обстоятельств, которые способствовали или могли способствовать совершению правонарушений, и разработке на этой основе конкретных предложений по их предупреждению.

Непроцессуальную форму профилактической деятельности рекомендуется осуществлять путём: обобщения экспертной, а совместно с органами прокуратуры, внутренних дел, судами - следственной и судебной практики, в целях выяснения причин, способствующих совершению правонарушений и разработки предложений по их устранению.

Следовательно, важной особенностью экспертной деятельности становится наличие в ней элемента прогнозирования. Исходя из анализа накопленных данных о совершенных в прошлом определённого вида правонарушений и способах их совершения можно предвидеть и предупредить их дальнейшее развитие.

В диссертационной работе автором как новое направление осуществления профилактической работы рассматривается проведение экспертом-бухгалтером экономико-правового анализа отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов, отраженных в

отчетности. По мнению диссертанта, экономико-правовой анализ позволяет эксперту-бухгалтеру выявить несоответствия в показателях экономической информации и их правовой регламентации. Такой анализ позволяет обоснованно определить возможные способы совершения того или иного вида правонарушений. На уровне района посредством анализа можно обнаружить диспропорции в показателях деятельности хозяйствующих субъектов. При этом различные отклонения могут указывать на признаки возможных правонарушений (создание неучтенных излишков, приписки объемов выполненных работ, претензии заказчиков, незакониое расходование денежных средств и др.).

Необходимая экономическая информация для такого анализа может быть получена из статистических сводок, бухгалтерских и учетных документов, материалов оперативно-технической документации и т.д. Публичность бухгалтерской отчетности существенно облегчает получение отдельных сведений (ст. 16 ФЗ «О бухгалтерскому учете»).

На первоначальном этапе проведения экономико-правового анализа определяются хозяйственные объекты, требующие первоочередного оперативного вмешательства и выявления признаков нарушений.

Использование э ко ном ико-правового анализа в бухгалтерской экспертизе позволяет получить ценную информацию для: оценки различных экономических процессов, происходящих в хозяйственной деятельности, факторов, оказывающих отрицательное влияние на сохранность товарно-материальных ценностей и уровень хищений; выявления причин и условий нарушений на основе изучения состояния финансово-хозяйственной и производственной деятельности конкретных субъектов хозяйствования; установления тенденций в развитии противоправных деяний и определение основных направлений профилактической работы в сфере экономики; разработки научно

обоснованных рекомендаций и предложений по устранению причин и условий нарушений.

Таким образом, в диссертации впервые научно обосновывается возможность использования контрольно-ревизионными и аудиторскими службами результатов бухгалтерской экспертизы, полученных посредством экономико-правового анализа данных отчетности, для выявления конкретных фактов нарушений финансово-хозяйственной деятельности.

III. ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Вклад автора в проведенное исследование определяется следующими положениями и выводами, рассматриваемыми как научная новизна диссертации:

- уточнено содержание бухгалтерской экспертизы и определено ее место в сфере экспертных исследований достоверности отчетности экономического субъекта;

- усовершенствована методика проведения бухгалтерской экспертизы с учетом требований соблюдения коммерческой тайны;

- разработаны организационные основы проведения комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности;

- систематизированы и классифицированы виды и признаки искажений учетной информации;

- составлена классификация видов искажений отчетности и на ее основе разработаны способы их выявления;

- разработаны и обоснованы практические рекомендации по экспертной профилактике искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

IV. СТЕПЕНЬ НОВИЗНЫ И ПРАКТИЧЕСКАЯ

ЗНАЧИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Степень научной новизны диссертационной работы определяются следующими теоретическими положениями, практическими и методическими рекомендациями:

1. Теоретические положения расширенного понимания содержания бухгалтерской экспертизы в новой экономической ситуации позволяют определить её возможности по обеспечению большей степени достоверности экспертных исследований.

2. Усовершенствованная автором методика проведения бухгалтерской экспертизы дает возможность устранить противоречие необходимости соблюдения коммерческой тайны и информационной обеспеченности экспертизы. Для этого в диссертации определены состав конфиденциальной информации и порядок (этапы) проведения бухгалтерской экспертизы отчетности. Также оцениваются экономическая и иная целесообразность «закрытия» информации (в т. ч. и отрицательные последствия) и возможный ущерб при открытом использовании сведений, составляющих коммерческую тайну.

3. Предложенный организационный механизм проведения комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности позволяет рассматривать вариативное число экспертных версий с оценкой вероятности правильности группового решения по разработанному автором алгоритму.

4. Авторская систематизация видов и признаков искажений учетной информации является основой корректировки методики их обнаружения, разработки эффективных способов выявления искажений.

5. Предложенные способы выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности базируются на авторской классификации признаков искажений и использовании приёмов и методов стандарта аудиторской деятельности «Аналитические процедуры».

6. Теоретическое обоснование приоритетных направлений экспертной профилактики искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности стало основой практических рекомендаций автора по экспертной профилактике отчетности хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные автором рекомендации расширяют границы познания бухгалтерской экспертизы в формировании правиль-

ной концепции ее дальнейшего развития. Разработанные в диссертации классификации искажений бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов и основанные на ней профилактические мероприятия содержат в себе основы получения практического эффекта в обеспечении защиты экономических интересов участников хозяйственных процессов в условиях рыночной экономики.

Апробация результатов исследования. Результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на международных, всероссийских, вузовских и межвузовских конференциях в гг. Астрахань, Владикавказ, Волгоград, Избербаш, Краснодар, Махачкала, Санкт-Петербург. Материалы исследования используются при преподавании спецкурса «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов финансово-экономического факультета Дагестанского государственного университета.

Предложенные в диссертационной работе рекомендации используются экспертами Дагестанской лаборатории судебных экспертиз Минюста РФ, а также аудиторами аудиторской фирмы ООО «Щит» при проведении бухгалтерских экспертиз, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 14 работах объемом 3,1 п. л„ а т. ч. авторских - 2,1 п. л.

1. Гаджиев, А.Н. Экономическая экспертиза в сфере предпринимательской деятельности физических лиц [Текст] / Гаджиев А.Н., Сайпу-лаев М.А. // Сборник тезисов НПК «Проблемы экономики на рубеже веков». - Махачкала. - 1999 г.-С. 124- 126.

2. Гаджиев, А.Н. Бухгалтерский учет и аудит расчетов при бартерных сделках [Текст] / Гаджиев А.Н. Н Сборник тезисов международной НПК «Тенденции и проблемы развития региональной экономики на рубеже веков».— Махачкала.—2000 г.— С. 151 -153.

3. Гаджиев, А.Н. Выполнение аудитором функций эксперта [Текст] / Гаджиев Ю.К., Гаджиев А.Н. // Материалы работ весенней конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в Росси». - Санкт-Петербург. - 2000 г., 0,2 пл.

4. Гаджиев, А.Н. Бухгалтерская экспертиза: основные аспекты ее развития в условиях рыночной экономики [Текст] / Гаджиев А.Н. It Сборник НПК «Регион 2001: перспективы развития экономики РД». -Избербаш. - 2001 г. - С. 229-231.

5. Гаджиев, А.Н. Учет затрат на размещение отходов производства [Текст] / Алибеков Ш.И., Гаджиев А.Н. // Шестая международная конференция молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России». - Санкт-Петербург. —2001 г.— С. 79 — 80.

6. Гаджиев, А.Н. Проблемы бухгалтерской экспертизы и аудита по поручению правоохранительных органов в современных условиях [Текст] / Гаджиев Н.Г., Гаджиев А.Н. // Межвузовский сборник научных трудов «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в современных условиях». -Владикавказ: Изд-воСОГУ.-2001 г.-С. 99-107.

7. Гаджиев, А.Н. Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований [Текст] / Гаджиев Н.Г., Гаджиев А.Н. // Аудиторские ведомости. - 2001. - Ла8 - С, 35 - 40.

8. Гаджиев, А.Н. Пути обеспечения эффективности налогового контроля, осуществляемого подразделениями Федеральной службы налоговой полиции [Текст] / Гаджикасумов С.Г., Гаджиев А.Н. // Тезисы докладов НПК Юга России «Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы». — Краснодар. -2001 г.-С. 22-23.

9. Гаджиев, А.Н. Комиссионная бухгалтерская экспертиза: теория и практика [Текст] / Гаджиев А.Н. // Материалы международной НПК «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка». - Астрахань. — 2004 г. — С. 35 — 39.

10. Гаджиев, А.Н. Проблемы систематизации видов и признаков искажений учетной информации в бухгалтерской экспертизе [Текст] / Гаджиев А.Н., Джафарова Р.Д. // Четвертый открытый конкурс научно-исследовательских работ студентов и молодых ученых в области экономики и управления «Зеленый росток». - Волгоград. - 2004 г, - С. 106 —111.

11. Гаджиев, А.Н. Практика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на Украине [Текст] / Гаджиев А.Н, Чиж В,И. Н Материалы международной НПК «Проблемы учета, анализа и налогообложения заработной платы на предприятиях». — Махачкала. — 2004 г. — С. 48 — 52.

12. Гаджиев, А.Н. Информационная обеспеченность бухгалтерской экспертизы в условиях коммерческой тайны [Текст] / Гаджиев А.Н., Гаджиев Н.Г. // Аудитор. - 2004. - №4. - С. 15 - 19.

13. Гаджиев, А.Н. Бухгалтерская отчетность как объект искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта [Текст] / Гаджиев А.Н. И Сборник тезисов НПК. — Махачкала. -2005 г., 0,25 п.л.

14. Гаджиев, А.Н. Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности [Текст] / Гаджиев А. Н., Набиев Р. А., Шанавазов И. А. И Вестник Астраханского государственного технического университета. - Астрахань, Ка 6 (35/2006), С. 192-198

Подписано в печать 24.11.06 г. Тираж 100 экз. Заказ 912 Типографии ФГОУ ВПО «АГТУ», тел. 61-45-23 г. Астрахань, Татищева 16

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гаджиев, Артур Назирханович

Ведение.

Глава 1. Современное состояние развития теории и практики бухгалтерской экспертизы.

1.1. Концептуальные основы экономической экспертизы.

1.2. Сфера экспертной деятельности в условиях рыночной экономики.

1.3. Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований: ее сущность и назначение.

Глава 2. Организационно-методические основы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта.

2.1. Информационная обеспеченность бухгалтерской экспертизы отчетности в условиях коммерческой тайны.

2.2. Организационные основы комиссионной экспертизы бухгалтерской отчетности.

2.3. Компетенция эксперта-бухгалтера.

Глава 3. Бухгалтерская экспертиза достоверности данных учета и отчетности хозяйствующего субъекта.

3.1. Систематизация признаков и видов искажений учетной информации в бухгалтерской экспертизе.

3.2. Бухгалтерская отчетность как объект искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

3.3. Признаки искажений отчетности и методика их обнаружения по -средством бухгалтерской экспертизы.

3.4. Методологические аспекты осуществления экспертной профилактики искажений отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерская экспертиза отчетности хозяйствующего субъекта"

Актуальность темы исследования. На начальном этапе реформирования экономики в Российской Федерации не в полной мере обеспечивалось взаимодействие рыночных процессов и государственной деятельности. Это стало одной из причин многих возникших в последующем социально-экономических противоречий.

Рыночная экономика требует создания нового общественного порядка, нацеленного на обеспечение гармонизации частных и общественных интересов. В этих условиях требуется адекватное экономико-правовое регулирование деятельности хозяйствующих субъектов.

Анализ специальной литературы, посвященной экспертным исследованиям, свидетельствует о том, что научные и практические работники рассматривают экономические экспертизы, включая бухгалтерскую, только с позиции их применения в правоохранительной практике для получения доказательственной информации, необходимой для обеспечения потребностей судебно-следственных органов. Такое одностороннее рассмотрение бухгалтерской экспертизы не привело к снижению правонарушений в сфере экономики и не усилило ее возможности по их выявлению и профилактике.

Поэтому в диссертации бухгалтерская экспертиза рассматривается с позиции внесудебной, как институт более общего обеспечения всесторонней защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике. В новой экономике предприятия действуют на базе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм предпринимательской деятельности. Изучение их работы, направленное на выявление, пресечение, анализ правонарушений, основанное на экспертном исследовании достоверности учетной и отчетной информации, представляет содержание бухгалтерской экспертизы. Перед бухгалтерской экспертизой ставится задача определения механизма несоответствия первичных документов бухгалтерского учета и отчетности фактическим хозяйственным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Одновременно бухгалтерская экспертиза должна дать оценку способности бухгалтерского учета быть основой управленческой, аналитической и контрольной деятельности предприятия. В этой связи проблемы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта представляют широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и значительной проработки, что и делает актуальным тему диссертации.

Степень научной разработанности проблемы. Различные аспекты бухгалтерской экспертизы исследованы в работах Атанесяна А.Г., Белухи Н.Т., Баширова P.A., Башировой Н.В., Гаджиева Н.Г., Голубятникова С.П., Дмитриенко Т.М., Дьячкова A.M., Защепина А.Н., Лапухина A.B., Каширской JI.B., Кравченко Ю.М., Меджевского A.A., Толкаченко A.A., Ушанова Б.П., Фортинского С.П., Шадрина В.В., Чаадаева С.Г.

Не умаляя важности проделанной ими работы и полученных результатов, следует отметить, что новые условия хозяйствования не нашли своего достаточного исследования в их научных трудах. Среди зарубежных ученых проблемам использования бухгалтерских познаний для целей контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящены труды Адамса Р., Мюллера Г., Генона X., Миика Г. и др. В то же время и в них по широкому кругу вопросов, определяющих концептуальные основы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта, в частности, по организационно-методическим аспектам ее осуществления в условиях рыночной экономики, существуют диаметрально противоположные взгляды.

Вышеизложенным определяется актуальность выбранной темы исследования, ее научная новизна и практическая значимость, а также внутренняя логика исследования и структура диссертации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических положений к организации бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующих субъектов.

Поставленная цель определила необходимость решения задач:

- раскрыть концептуальные основы экономической экспертизы и уточнить место бухгалтерской экспертизы в исследовании достоверности отчетности хозяйствующих субъектов; разработать рекомендации по осуществлению бухгалтерской экспертизы отчетности в условиях действия коммерческой тайны;

- разработать организационные основы проведения комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности;

- систематизировать признаки и виды искажений учетной информации и усовершенствовать методику их обнаружения;

- дать классификацию признаков искажений отчетности и на ее основе предложить способы их выявления;

- разработать предложения по осуществлению экспертной профилактики искажений отчетности.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются бухгалтерская (финансовая) отчетность, первичная и другая документация, отражающая деятельность субъектов хозяйствования различных сфер экономики.

Предметом исследования является степень отражения производственной и коммерческой деятельности субъектов хозяйствования в бухгалтерской отчетности в соответствии с экономическими и правовыми нормами для целей бухгалтерской экспертизы.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и экспертизы.

Эмпирическая база исследования В качестве информационной базы исследования использованы: научно-методическая литература в области бухгалтерского учета, аудита и экспертизы; действующие законодательные и нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета, аудита и экспертизы, а также гражданско-правовых отношений; правила, стандарты аудиторской деятельности; фактологические данные Дагестанской лаборатории судебных экспертиз Министерства юстиции РФ; данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, учетных регистров и первичных документов различных хозяйствующих субъектов.

Методы исследования. Выполнение диссертационного исследования основывалось на использовании таких общенаучных методов и приемов, как сравнение, группировка, классификация, статистический анализ, а при определении основных теоретических выводов применялись принципы логики.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту

1. Исследование влияния новых экономических отношений на формирование концептуальных основ экономической, в том числе бухгалтерской экспертиз требует определения их возможностей в изучении и оценке состояния учета и отчетности хозяйствующих субъектов.

2. В связи с изменением методов хозяйствования в экспертной деятельности возникают проблемы, связанные с действием коммерческой тайны. Это требует новых подходов к разрешению проблемы информационной обеспеченности бухгалтерской экспертизы.

3. В процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности искажения учетных данных встречаются на всех стадиях ведения бухгалтерского учета. В работе систематизированы виды и признаки искажений учетной информации.

4. На основе систематизации видов и признаков искажений учетной информации автор предлагает эффективные способы их выявления при осуществлении бухгалтерской экспертизы.

5. В условиях трансформации российской экономики актуализируются новые виды искажений отчетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Наряду с традиционным применением бухгалтерской экспертизы в правоохранительной практике, необходимо широко использовать этот институт и вне судебной сферы, как гарант обеспечения достоверной учетной и отчетной информации участников рыночных отношений.

6. Методические аспекты экспертной профилактики искажений отчетности, характеризующей деятельность субъектов хозяйствования, в теории и на практике разработаны недостаточно. В этой связи автором предлагаются эффективные формы и методы осуществления данного вида экспертизы.

Научная новизна. Степень научной новизны диссертационной работы определяются следующими теоретическими положениями, практическими и методическими рекомендациями:

1. Теоретические положения расширенного понимания содержания бухгалтерской экспертизы в новой экономической ситуации позволяют определить её возможности по обеспечению большей степени достоверности экспертных исследований.

2. Усовершенствованная автором методика проведения бухгалтерской экспертизы дает возможность устранить противоречие необходимости соблюдения коммерческой тайны и информационной обеспеченности экспертизы. Для этого в диссертации определены состав конфиденциальной информации и порядок (этапы) проведения бухгалтерской экспертизы. Также оцениваются экономическая и иная целесообразность «закрытия» информации (в т. ч. и отрицательные последствия) и возможный ущерб при открытом использовании сведений, составляющих коммерческую тайну.

3. Предложенный организационный механизм проведения комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности позволяет рассматривать вариативное число экспертных версий с оценкой вероятности правильности группового решения по разработанному автором алгоритму.

4. Авторская систематизация видов и признаков искажений учетной информации является основой корректировки методики их обнаружения, разработки эффективных способов выявления искажений.

5. Предложенные способы выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности базируются на авторской классификации признаков искажений и использовании приёмов и методов стандарта аудиторской деятельности «Аналитические процедуры»

6. Теоретическое обоснование приоритетных направлений экспертной профилактики искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности стало основой практических рекомендаций автора по экспертной профилактике отчетности хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные автором рекомендации расширяют границы познания бухгалтерской экспертизы в формировании правильной концепции ее дальнейшего развития. Разработанные в диссертации классификации искажений бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов и основанные на ней профилактические мероприятия содержат в себе основы получения практического эффекта в обеспечении защиты экономических интересов участников хозяйственных процессов в условиях рыночной экономики.

Апробация результатов исследования. Результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на международных, всероссийских, вузовских и межвузовских конференциях в гг. Астрахань, Владикавказ, Волгоград, Избербаш, Краснодар, Махачкала, Санкт-Петербург. Материалы исследования используются при преподавании спецкурса «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов финансово-экономического факультета Дагестанского государственного университета.

Предложенные в диссертационной работе рекомендации используются экспертами Дагестанской лаборатории судебных экспертиз Минюста РФ, а также аудиторами аудиторской фирмы ООО «Щит» при проведении бухгалтерских экспертиз, что подтверждается справками о внедрении.

Объем и структура диссертации. Структура работы обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы и выглядит следующим образом: введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 142 источника, приложение. Диссертация изложена на 176 страницах, содержит 5 таблиц, 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гаджиев, Артур Назирханович

Результаты исследования причинно-следственных связей, получившие отражение в заключении эксперта-бухгалтера, могут быть использованы в дальнейшей профилактической работе. Чаще всего проведённое экспертом-бухгалтером исследование касается установления тех причинно-следственных связей, которые относятся к отдельным обстоятельствам, способствующим совершению экономического правонарушения.

В диссертации определены ключевые этапы методики экспертно-профилактической деятельности, которая нацелена на выявление и устранение всех факторов и обстоятельств финансовых нарушений. Использование разработанных рекомендаций позволит повысить качество и эффективность профилактики нарушений в сфере экономики.

Заключение

Критически исследовав сущность и назначение бухгалтерской экспертизы в современных условиях, автор пришел к выводу, что в ситуации постоянных и зачастую противоречивых преобразований рыночной конъюнктуры открываются новые возможности применения бухгалтерской экспертизы. Параллельно с процессами трансформации экономики также имеет место трансформация экономических правонарушений.

В целом, наряду с традиционными формами финансовых нарушений, сохранившимися с прошлых времен, одновременно возникают новые их виды. В диссертации научно обосновывается вывод о том, что в целях успешного их выявления необходимо использовать институт бухгалтерской экспертизы не только с позиции применения ее в правоохранительной практике, но и вне нее, как институт более общего обеспечения всесторонней защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса. Выявление, пресечение, анализ правонарушений, основанные на экспертном исследовании достоверности учетной и отчетной информации, представляет содержание бухгалтерской экспертизы. Перед бухгалтерской экспертизой ставится задача определения механизма несоответствия первичных документов бухгалтерского учета и отчетности фактическим хозяйственным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Одновременно бухгалтерская экспертиза должна дать оценку способности бухгалтерского учета быть основой управленческой, аналитической и контрольной деятельности предприятия. В этой связи проблемы бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта представляют широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и значительной проработки.

Диссертантом выделены и охарактеризованы группы вопросов, разрешаемые бухгалтерской экспертизой. Вопросы, относящиеся к компетенции экспертов-бухгалтеров, автором разделены на следующие основные группы:

1 .Исследование организации и особенностей бухгалтерского учета на конкретном предприятии, степени соответствия его действующим нормативным актам и общим требованиям бухгалтерского учета;

2.Исследование бухгалтерских операций в целях установления соответствующих результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта фактическому их содержанию;

3.Установление обстоятельств, способствующих образованию материального ущерба, и разработка мер по их устранению;

4.Исследование операций бухгалтерского учета для проверки обстоятельств, устанавливаемых другими материалами дела, а также выводов документальной ревизии, аудита ведомственных обследований. Использование специальных бухгалтерских познаний в экспертной практике позволяет установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить выявленные в результате этого негативные экономические явления, степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.

Исходя из этого, основу предмета бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей и вместе с этим - места, времени, механизма, способа, качественной, количественной характеристик искажения учетных данных.

С изменением механизма хозяйствования в экспертной деятельности возникают проблемы, связанные с особенностями действия коммерческой тайны и закрытостью информации. Возникновение этих проблем во многом обусловлено появлением новых видов правонарушений, таких как хищение информации, ее несанкционированные передача, уничтожение и искажение, уклонение от налогообложения.

Для целей обеспечения баланса интересов обладателей информации и других участников рыночных отношений при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации, исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

В этой связи вполне обоснованы, с одной стороны, опасения руководителей (владельцев) предприятий за возможную утечку информации, содержащей коммерческую тайну, с другой стороны, озабоченность государственных органов управления возможностью непредставления хозяйствующими субъектами документов под видом защиты коммерческой тайны.

Проведенный в диссертации анализ действующего законодательства по определению понятия «коммерческая тайна» позволил автору сделать следующие выводы: субъектом оценки информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия является ее владелец;

- поступившие сведения и их источник подлежат обязательной перепроверке;

- ценность информации определяется с помощью таких критериев (свойств), как полезность, своевременность и достоверность;

- любая информация, представляющая интерес для ее собственника, в зависимости от ценности имеет свою стоимость;

- информация подлежит защите при условии, что ценность информации зависит от ее сохранности в тайне от третьих лиц;

- доступ к информации закрыт на законном основании, обладатель информации принимает надежные меры по ее охране;

- закон определяет возможность защиты не документов, а сведений.

В диссертации определен состав сведений по сферам деятельности, рекомендуемых отнесению к категории коммерческой тайны предприятия с установлением возможных сроков их конфиденциальности с учетом действий потенциальных недобросовестных конкурентов. Исходя из этого, определены особенности и порядок проведения бухгалтерской экспертизы отчетности хозяйствующего субъекта.

Механизм действий при всех видах искажений отчетности следует дифференцировать в зависимости от этапа учетного процесса. Составление бухгалтерской отчетности является сложным и заключительным этапом этого процесса. Следовательно, действия, связанные с искажением отчетности, могут быть сдвинуты на любой из двух предшествующих этапов - составление бухгалтерских документов и (или) отражение хозяйственных операций на счетах синтетического и аналитического учета.

Как свидетельствует практика бухгалтерской экспертизы, искажения отчетности оставляют «следы» хотя бы на одном из следующих трех уровней информации:

- верхний уровень - в бухгалтерской отчетности;

- средний уровень - на счетах синтетического и аналитического учета;

- низший уровень - в первичных и сводных бухгалтерских документах.

Признаки «следов» могут обозначаться как «горизонтальные» возникшие на одном и том же уровне) или «вертикальные» - как разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации. Поэтому комиссионность становится необходимым элементом осуществления бухгалтерской экспертизы отчетности.

В диссертации показана актуальность проблемы комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности, определены функции ее участников. Комиссионная бухгалтерская экспертиза отчетности чаще всего формируется ввиду сложности вынесенных на экспертизу вопросов и представляет собой малую группу временного действия (3-5 человек).

К преимуществам комиссионной бухгалтерской экспертизы отчетности следует отнести: наличие большого объема информации (в части специальных познаний и опыта), необходимой для правильного и объективного решения поставленных вопросов; выдвижение большого массива экспертных версий и тщательная их проверка; совместное обсуждение результатов исследований, позволяющее активизировать деятельность комиссии специалистов.

В диссертационной работе систематизированы виды и признаки искажений учетной информации, даны методические рекомендации по их выявлению посредством бухгалтерской экспертизы.

При осуществлении бухгалтерской экспертизы необходимо иметь в виду, что кроме формирования отчетности, в функции бухгалтерского учета входит обеспечение руководства экономического субъекта информацией для оперативного и перспективного управления, а также для предварительного, текущего и последующего контроля. Совокупность этих сведений позволяет полнее раскрыть механизм искажения учетных данных.

Искажение учетных данных представляет собой несоответствие числовых или смысловых значений записей в учетных документах аналогичным данным в других документах или в иных источниках информации, ранее проверенных экспертом-бухгалтером. Это относится и к данным, содержащимся в документах, созданных на машинных носителях информации с использованием компьютерной техники, включая сформированные на их основе компьютерные распечатки, видеограммы и другие виды воспроизведения информации.

По мнению автора, в зависимости от хозяйственного уклада можно выявить различные мотивы, цели искажений учетных данных, а также состав искажаемых показателей. Так, например, на большинстве предприятий государственного сектора экономики основной мотив внесения искажений объясняется стремлением руководителей всех уровней отчитаться о выполнении и перевыполнении плана по всем утвержденным показателям. Цель подобных искажений - поддержание престижа и получение права на премирование работников. Иногда эти цели достигаются за счет приписок и других способов искусственного регулирования отчетных показателей с последующей их «увязкой», т.е. с устранением естественно возникающих противоречий с другими учетными и отчетными данными.

В коммерческом секторе искажения приобретают несколько иную тенденцию: приписки сменяются занижением некоторых отчетных показателей.

Бухгалтерская отчетность как основной источник информации о хозяйствующем субъекте, используемый в собственных целях его потенциальными или действующими партнерами часто становится объектом искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Под способом искажения отчетности автор понимает внесение участниками хозяйственных событий, а также работниками бухгалтерии недостоверных сведений в бухгалтерские документы. Исследование механизма совершения искажений, получившего отражение в учетной документации, и его причинно-следственных последствий является сферой бухгалтерской экспертизы. В диссертации представлены типичные виды искажений бухгалтерской отчетности экономическими субъектами.

Искажения отчетности достигаются различными способами: внесением в отчетность сведений, не соответствующих данным синтетического и аналитического учета; включением в учетные регистры записей, не соответствующих документам; внесением недостоверных сведений в бухгалтерские первичные или сводные документы с целью искажения содержания основанных на них данных бухгалтерского учета и отчетности.

На основе систематизации видов и признаков искажений учетной информации автор предлагает эффективные способы их выявления посредством бухгалтерской экспертизы. В этой связи установлено, что действия работников бухгалтерии по маскировке бездокументных записей и записей не на те счета бухгалтерского учета часто скрываются под видом технических ошибок, допущенных при составлении документов учетного оформления, в том числе под видом исправительных записей, относящихся к якобы допущенным ранее, но на самом деле мнимым ошибкам.

Бухгалтерские записи являются важным связующим звеном между первичными учетными документами и записями в регистрах бухгалтерского учета. Отсутствие смысловой адекватности между экономическим содержанием хозяйственной операции и отражением в бухгалтерской записи может быть выражено в форме несоответствия между документами и записями на счетах бухгалтерского учета. В регистрах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, отраженные в подложных документах. Посредством изучения бухгалтерских записей можно определить счетного работника, принявшего к учету подложные документы. Кроме того, подлоги в первичных документах иногда сопровождаются подлогами в бухгалтерских записях.

Исследование показало, что подложные бухгалтерские записи делятся на две группы: бездокументные записи (не подтвержденные первичными бухгалтерскими документами); неправильные бухгалтерские записи (не соответствующие содержанию первичных документов, послуживших для них основанием). При обнаружении записей, не подтвержденных документами, одновременно с версией о подлоге рекомендуется проверить предположение об утрате первичных документов, так как, во-первых, большинство первичных документов приводятся в отчетах материально-ответственных лиц; во-вторых, почти каждая операция должна найти отражение не только в утерянном, но и в других документах.

К неправильным бухгалтерским записям относятся записи, не соответствующие документу по сумме. К этой группе подлогов также относятся встречающиеся в экспертной практике бухгалтерские записи, не соответствующие содержанию операции, указанной в первичном документе.

Проблемам изучения причин экономических правонарушений и их профилактики в настоящее время уделяется большое внимание. В то же время при едином методологическом подходе большинства исследователей к анализу этой проблемы, их теоретические представления не всегда, не во всем совпадают. Это существенно обогащает бухгалтерскую экспертизу, давая возможность изучать исследуемый ею предмет с различных точек зрения.

В диссертационной работе автором как новое направление осуществления профилактической работы предлагается проведение экономико-правового анализа отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов, отраженных в отчетности. Экономико-правовой анализ позволяет: выявить несоответствия в показателях экономической информации и их правовой регламентации; определить возможные способы совершения того или иного вида правонарушений.

На уровне района посредством анализа можно обнаружить диспропорции в показателях деятельности хозяйствующих субъектов.

В диссертации впервые научно обосновывается возможность использования контрольно-ревизионными и аудиторскими службами данных бухгалтерской экспертизы, полученных посредством экономико-правового анализа, для выявления конкретных фактов нарушений финансово-хозяйственной деятельности экономическими субъектами.

В процессе осуществления бухгалтерской экспертизы могут быть обнаружены, и исследованы обстоятельства, способствовавшие совершению экономических правонарушений. Таким образом, важной особенностью экспертной деятельности является наличие в ней элемента прогнозирования. Исходя из анализа накопленных данных о совершенных в прошлом преступлениях определённого вида и способах их совершения, можно предвидеть и, следовательно, предупреждать дальнейшее их развитие.