Бухгалтерский учет доходов и расходов в санаторно-курортных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет доходов и расходов в санаторно-курортных организациях"

На правах рукописи

ГОРБАЧЕВА Юлия Александровна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 1 НОЯ 2010

Саратов-2010

004612292

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Мездриков Юрий Вячеславович - канд. экон. наук, доцент Налимова Зоя Федоровна

Ведущая организация - Марийский государственный технический

университет.

Защита состоится 16 ноября 2010 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 16 октября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного,----С.М^Бугомолов

совета, д-р экон. наук, профессор . .. ,_э ----="-' '

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования. Санаторно-курортный комплекс был и остается одним из видов экономической деятельности, определяющим эффективность политики государства по сохранению здоровья нации. Значительный удельный вес (47,4%) в санаторно-курортном комплексе занимают санатории и пансионаты с лечением, санатории и профилактории.

Санаторно-курортным организациям в условиях рыночных отношений необходимо самостоятельно выбирать направление развития, формирование видов и состава санаторно-курортных услуг, объемы и политику сбыта продукции, социальную и инвестиционную политику. В этих условиях важной задачей, стоящей перед отечественной бухгалтерской наукой н практикой, является формирование такой информации о доходах и расходах организации, которая бы объективно, оперативно и прозрачно отражала хозяйственные ситуации, нацеливала ее руководство на выбор эффективных путей развития и принятия оптимальных управленческих решений.

В то же время сложившаяся в санаторно-курортных организациях и освещенная в литераг-уре система бухгалтерского учета доходов и расходов не в полной мере отвечает потребностям экономики, не обеспечивает надлежащего качества и прозрачности информации. Методика учета доходов не нацелена на четкое их разграничение по видам оказываемых услуг, на особенности отражения операций по продажам услуг без посредников, с привлечением посредников по путевкам санатория, по обменным путевкам, на контроль над доходами будущих периодов. Фактически отсутствует методическое обеспечение учета материальных затрат и формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в условиях необходимости распределения налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Кроме того, не разработаны отраслевые методические указания, рекомендации, положения и другие нормативные документы, учитывающие специфику учета в .санаторно-курортных организациях.

В этой связи представляется актуальным проведение исследования методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Степень разработанности проблемы. Основы планирования, бухгалтерского учета и экономического анализа в здравницах в дореформенный период разрабатывались Т.Г. Булатовой, О.П. Замосковным, А.И. Кривенцовым, Л.М. Крючковым, Н.И Куприяновой, Г.С.Фараджаевой и др. Начиная с 2000 года появились научные труды ученых-экономистов, где исследовались аспекты учета доходов и расходов в санаториях в условиях рынка: Т.И. Кисилевич, Борисовой Т.Г, С.И. Кунашова, В.И. Лимонова, В.И. Петровой, Е.К.Воробей, О.И.Шарыповой.

Отдавая должное значению исследованиям перечисленных авторов, необходимо отметить, что отдельные вопросы учета дохода в условиях осуществления деятельности в разных налоговых режимах, с привлечением посредников, учета расходов при удельном весе затрат, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, в общих затратах свыше пяти процентов, на благоустройство территории санаторно-курортных организаций, начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств носят дискуссионный характер или вовсе не нашли отражения в исследованиях.

Актуальность, экономическая значимость в науке и на практике проблем методики бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях с учетом специфики их деятельности - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих проблем в современных условиях хозяйствования, отсутствие соответствующих нормативных документов - с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Целью диссертационного исследования стало обобщение практики, исследование недостаточно изученных актуальных проблем и разработка методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:

- уточнить объект бухгалтерского учета доходов и расходов;

- разработать методику раздельного учета доходов от продаж услуг при различных системах налогообложения;

- разработать методику учета продаж услуг без посредников, с привлечением посредников по путевкам санатория и по обменным путевкам;

- разработать схему бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений, отражающую специфику отрасли;

- выявить особенности формирования материальных затрат и первоначальной стоимости объектов основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

-разработать методику организации бухгалтерского учета приобретения и реализации основных средств при включении части "входного" налога в первоначальную стоимость объекта; дать рекомендации по составлению документов при такой реализации;

- уточнить методику начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств в санаторно-курортных организациях.

Предметом исследования были избраны теоретические и практические проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях с целью повышения объективности, прозрачности их отражения и эффективности управления продажами.

Объектом исследования стала практика ведения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях. Исследование проводилось на материалах санаторных организаций: ЗАО "Санаторий "Светлана", ОАО "Синяя птица", ЗАО "Лечебно-оздоровительный комплекс "Синяя птица", ОАО "Са-

наторий "Южное взморье" (Краснодарский край), ОАО "Лечебно-оздоровительный профилактический комплекс "Голубая даль" (Краснодарский край).

Теоретическую и методологическую-основу диссертационного исследования составили труды отечественных авторов С.Б.Барнгольц, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Л.В. Донцовой, В.Б. Ивашкевича, А.Д. Ларионова, М.И. Куте-ра, А.Ш. Маргулиса, В.М. Мельник, М.Ф. Овсийчука, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, П.И. Савичева, Т.М. Садыковой, Я.В.Соколова, Р.С.Сайфулина, А.Д. Шеремета и других. В диссертации использованы также современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, экономической теории, анализа хозяйственной деятельности, аудита, налогообложения по рассматриваемой проблеме. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.

Информационной базой исследования явились законодательные акты, нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата Российской Федерации, Госкомстата по Саратовкой области, информация в экономической литературе, периодической печати, труды отечественных ученых по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.

Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов связанных с разработкой методических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованным в российской науке и практике проблемам методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

- уточнено определение санаторно-курортной услуги как специфического объекта бухгалтерского учета и раскрыта ее взаимосвязь с формированием доходов и расходов в санаторно-курортных организациях;

- разработана методика раздельного учета доходов при разных системах налогообложения с использованием соответствующих субсчетов счета 90 "Продажи";

- обоснована методика учета продаж санаторно-курортных услуг, в том числе с участием посредников по путевкам санатория < и по обменным путевкам, и дана схема бухгалтерских записей по этим хозяйственным операциям с использованием субсчетов 98.1 "Доходы, начисленные в счет будущих периодов" и 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по графику";

- разработана схема бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений до смыкания крон после смыкания крон с использованием субсчета 01.1 "Молодые насаждения" к счету 01 "Основные средства";

- предложен порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям с использованием субсчетов и аналитических счетов к счету 19

"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и обоснованы методические приемы распределения данного налога в материальные затраты, в первоначальную стоимость основных средств и в возмещение начисленного налога;

- разработана методика учета материальных затрат при включении в них части суммы налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов";

- предложена методика определения суммы начисленного налога на добавленную стоимость при реализации объектов основных средств с учетом особенностей формирования их первоначальной стоимости в санаторных организациях; даны рекомендации по составлению счетов-фактур, товарных накладных при такой реализации;

- уточнена методика начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств в санаторных организациях по отражению возникающих сумм разниц в начисленной в бухгалтерском и налоговом учете амортизации на счетах 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 09 "Отложенные налоговые активы".

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость выполненного соискателем диссертационного исследования состоит в развитии и углубленной разработке отдельных положений теории и методического обеспечения учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях. Представленные в работе новые научные результаты вносят вклад в развитие учетной науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем отраслевого учета.

Практическая значимость исследования заключается в том, что авторские теоретические разработки доведены до конкретных практических предложений, имеющих существенное значение для решения задачи современной организации бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Апробация работы. В процессе проведения исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации идей диссертации.

Результаты исследования докладывались на Международной научно-практической конференции "Развитие и взаимодействие социальных субъектов в современной институциональной среде" (10-12 октября 2008 г., Саратов), Региональной научно-практической конференции молодых ученых "Социально-экономические проблемы России и ее место в мире" (3-4 апреля 2008 г., Саратов), а также ежегодных научных конференция по итогам научно-исследовательских работ в СГСЭУ (2008-2010 гг., Саратов).

По результатам исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 2,3 п.л., в том числе 2 работы в журналах, рекомендованных ВАК.

Полученные результаты обсуждались со специалистами и руководителями санаторных организаций, их учредителями. Отдельные рекомендации автора нашли применение в деятельности ОАО ЛОПК "Голубая даль", ОАО "Санаторий "Южное взморье", ЗАО "Санаторий "Светлана". Выполненные научные разработки

также используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке методического обеспечения и чтении лекций по спецкурсам.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Отраслевые особенности санаторно-курортной сферы и их влияние на организацию бухгалтерского учета доходов и расходов

1.1. Санаторно-курортная услуга как объект бухгалтерского учета

1.2. Влияние специфики санаторно-курортной сферы на организацию учета доходов и расходов

Глава 2. Методическое обеспечение учета доходов от продаж услуг в санаторных организациях

2.1. Информационное обеспечение первичного учета по движению отдыхающих по санаторно-курортным путевкам

2.2 Методика раздельного учета продаж санаторно-курортных услуг

2.3 Методика синтетического учета дохода от продаж санаторно-курортных услуг

2.4 Особенности учета доходов от сдачи нежилых помещений во временное пользование (аренда)

Глава 3. Методическое обеспечение учета расходов на оказание санаторно-курортных услуг

3.1. Учет расходов на благоустройство территории в санаторных организациях

3.2 Методика формирования материальных затрат и первоначальной стоимости основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

3.3 Особенности учета амортизации реконструированных (модернизированных) объектов основных средств

Заключение

Библиографический список используемой литературы

Приложения

Объем диссертации составляет 191 страницу. Список используемой литературы содержит 162 источника. В работе 11 приложений, 9 таблиц, две схемы.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ Д ИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Комплекс разнородных услуг, предоставляемых отдыхающим, предопределяет сложность рассмотрения вопроса об объекте бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях. Как показало исследование, в литературе по бухгалтерскому учету в качестве объекта бухгалтерского учета принимается санаторно-курортная путевка (курсовка). Однако, санаторно-курортная путевка без материального наполнения (услуги) представляет собой простой бланк строгой отчетности.

В диссертации доказывается, что объектом бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях должна выступать сама услуга. При этом следует различать услуги санаторно-курортные и дополнительные. Санаторно-курортная услуга как объект бухгалтерского учета - это оказанная непосредственному потребителю услуга по его лечению в профилактических, лечебных и реабилитационных целях и отдыху, предоставляемая по санаторно-курортным путевкам и курсовкам. Дополнительные услуги, как объект бухгалтерского учета - это услуги по питанию,

проживанию, организации досуга, другому сервисному обслуживанию, не оформляемые санаторно-курортными путевками и курсовками.

Рассмотрение санаторно-курортной услуги в качестве объекта бухгалтерского учета важно и с точки зрения налогового учета, поскольку НК РФ в п.п. 18 п. 3 ст. 149 освобождает от налога на добавленную стоимость не санаторно-курортной путевки, а услуги санаторно-курортных организаций, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности.

Уточнение определения объекта бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях дает возможность поиска новых решений в методологии ведения и организации учета на предприятиях санаторно-курортной сферы.

Как показало проведенное исследование учетной практики санаторно-курортных организаций, одной из важнейших проблем в этой сфере является ведение раздельного учета продаж услуг и работ. В целях решения данной проблемы в диссертации разработан систематизированный перечень санаторно-курортных услуг и работ во взаимной увязке с существующими режимами налогообложения. Направления предлагаемого раздельного учета продаж услуг и работ в санаторно-курортных организациях наглядно представлены на Рис.1.

Санаторно-курортные и дополнительные услуги

гп

Облагаемые в общеустановленном порядке

Не облагаемые НДС

Лечение по санаторно-курортным путевкам

Лечение по санаторно-курортным курсовкам

Лечение по социальным путевкам

Медицинские услуги и лечебные процедуры

Прочие услуги

Облагаемые НДС

Питание и проживание

Сдача площадей в аренду

Физкультурно-оздоровительные мероприятия

Культурно-развлекательные мероприятия

Прочие услуги

Облагаемые в режиме единого налога на вмененный доход

- *

Бытовые ;

услуги 1

Транспортные <>

услуги "

.—...

Розничная

торговля

Услуги общественного .

............... питания :

. <•» *

Аренда торговых

-------- мест г

Аренда земельных .-

участков ? ...... .... .. .....■ N

Рис.1. Направления предлагаемого раздельного учета продаж услуг и работе санаторно-курортных организациях

При этом, следует отметить, что по прочим, медицинским, культурно-оздоровительным, бытовым услугам в шифре аналитических счетов предусмотрена дальнейшая их детализация. Так, следует выделять в составе лечебных проце-

дур мацестанские физиопроцедуры, бальнеопроцедуры, грязелечение, подводный массаж, вихревые ванны, лазеротерапию и др., в составе медицинских услуг терапию, кардиологию, гинекологию, дерматологию, неврологию, урологию, эндокринологию и др., в составе культурно-оздоровительных услуг экскурсии, концерты, предоставление теннисных кортов, бильярдных столов, тренажерных залов и др.

В условиях компьютеризации бухгалтерского учета и применения автоматизированных программ организация раздельного учета доходов не представит сложности, а санатории будут обеспечены своевременной и достоверной информацией для эффективного управления хозяйственной деятельностью.

Как показали исследования, специфика учета продаж услуг санаторно-курортных организаций, не находя отражения в действующих нормативных документах по учету доходов и расходов, требует пересмотра формирования информации на счете 90 "Продажи" с введением специальных субсчетов и аналитических счетов.

Кроме того, при организации бухгалтерского учета доходов следует учитывать наличие временного разрыва между датой получения оплаты за услуги (как правило, предоплата), датой продажи санаторно-курортных услуг по путевке, датой заезда и датой начисления дохода (датой отработанных койко-дней по каждой конкретной путевке). Однако на практике эта специфика не находит полного отражения, что приводит к:

- отсутствию обособленного учета авансов полученных;

- искажению бухгалтерских записей по отражению хозяйственных операций при выписке и передаче путевок покупателям;

- отсутствию учета доходов по графику заезда на счете 98 "Доходы будущих периодов";

В решение этих проблем и приведения учета доходов от продаж санаторно-курортных услуг в соответствие с правилами ведения бухгалтерского учета разработана методика синтетического учета продаж санаторно-курортных услуг без посредников, с участием посредников по путевкам санатория и по обменным путевкам (путевкам, оформленным комиссионером или покупателем на фирменном бланке, и обмениваемым на бланк путевки санаторно-курортной организации в момент заезда).

Что касается порядка учета продаж без посредника, то предоплату необходимо отражать на счете 62.2 "Авансы полученные". Имеющуюся задолженность в момент передачи путевки покупателю следует закрыть не расчетами с прочими дебиторами и кредиторами, а расчетами с покупателями за санаторно-курортные услуги.

При организации учета продаж с участием посредников необходимо рассмотреть хозяйственные операции:

- по путевкам санаторной организации;

- по обменным путевкам.

Исследуя организацию учета продаж с участием посредников по путевкам санаторной организации, выявлена нецелесообразность отражения хозяйственной

операции по учету расчетов с покупателями при выдаче путевок, поскольку продажу санаторно-курортных услуг по путевкам санатория осуществляет комиссионер от своего имени, но за счет комитента. Если комиссионер реализует санаторно-курортные услуги по путевкам от имени санатория, то у последнего возникают расчеты за санаторно-курортные услуги только с покупателем, а расчеты с комиссионером возникают только за комиссионное вознаграждение.

Для организации учета рекомендуем использовать два субсчета к счету 98 "Доходы будущих периодов": 98.1 "Доходы, начисленные в счет будущих периодов" и 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по рафику".

При этом на субсчете 98.1 отражается начисленный доход от санаторно-курортных услуг, заложенных к выполнению, в момент выписки путевки и передаче их комиссионеру для распространения. На субсчете 98.2 отражается начисленный доход от санаторно-курортных услуг в момент заезда по графику, кредитовое сальдо которого показывает переходящую на следующий месяц реализацию услуг.

Что касается учета по обменным путевкам, то такой учет возникает у санаторной организации только в момент заезда отдыхающих.

Бухгалтерские записи отражения продаж санаторно-курортных услуг представлены в Таблице 1.

Таблица 1. Учетное отражение продаж санаторно-курортных услуг

Типовые хозяйственные операций Корреспонденция счетов

применяемая на практике рекомендуемая

Дебет Кредит Дебет | Кредит *

Учет без участия посредников

Отражение получения предоплаты (частичной оплаты) в счет выполнения услуг 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" 62.2 "Авансы полученные"

Закрытие задолженности по полученным авансам в счет выполнения услуг в момент передачи путевок покупателю 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" или 98 "Доходы будущих периодов" 62.2 "Авансы полученные" 62.1 "Расчеты с покупателями за санаторно-курортные услуги"

Отражение в составе доходов будущих периодов дохода в момент заезда (по графику заезда) 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" 98 "Доходы будущих периодов" или 90 "Продажи" 62.1 "Расчеты с покупателями за санаторно-курортные услуги" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по графику"

Отражение в составе выручки от реализации стоимости оказанных санаторно-курортных услуг, приходящейся на использованные койко-дни отчетного месяца 98 "Доходы будущих периодов" 90 "Продажи" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда" 90.1 "Выручка"

Учет с участием посредников по путевкам санатория

Типовые хозяйственные операций Корреспонденция счетов

применяемая на практике рекомендуемая

Дебет Кредит Дебет Кредит

Отражение в составе доходов будущих периодов начисленного дохода, относящегося к периоду выполнения санаторно-курортных услуг, указанного по выписанным путевкам в момент их передачи комиссионеру 76.5 "Расчеты с комиссионером" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 76.5 "Расчеты с комиссионером" 98.1 "Доходы, начисленные в счет будущих периодов"

Отражение получения от комиссионера оплаты за санаторно-курортные услуги 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" 76.5 "Расчеты с комиссионером" 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" 76.5 "Расчеты с комиссионером"

01ражение в составе доходов будущих периодов дохода в момент заезда по графику (обменная путевка заменяется санаторно-курортной путевкой санатория) 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 98 "Доходы будущих периодов"или 90"Продажи" 98.1 "Доходы, начисленные в счет будущих периодов" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по графику"

Отражение в составе выручки от реализации стоимости оказанных санаторно-курортных услуг, приходящейся на использованные койко-дни отчетного месяца 98 "Доходы будущих периодов" 90 "Продажи" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда" 90.1 "Выручка"

Учет с участием посредников по обменным путевкам

Отражение получения от комиссионера оплаты за санаторно-курортные услуги 51 "Расчетные счета" 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" 51 "Расчетные счета" 76.5 "Расчеты с комиссионером"

Отражение в составе доходов будущих периодов дохода в момент заезда по графику (обменная путевка заменяется санаторно-курортной путевкой санатория) 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" 98 "Доходы будущих периодов" 76.5 "Расчеты с комиссионером" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по графику"

Отражение в составе выручки от реализации стоимости оказанных санаторно-курортных услуг, приходящейся на использованные койко-дни отчетного месяца 98 "Доходы будущих периодов" 90 "Продажи" 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда" 90.1 "Выручка"

Другой важной проблемой является методическое обеспечение учета расходов на оказание санаторно-курортных услуг, в частности на благоустройство территории, материальных расходов, амортизации по реконструированным объектам и формирования первоначальной стоимости объектов основных средств.

Что касается расходов на благоустройство территории, то согласно нормативным документам в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 6/01) и в налоговом учете (п.п.4 п.2 ст.256 НК РФ) объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации и в расходы текущего характера на основании ст. 252 НК РФ (расходы не направлены на получение дохода) не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Однако эти нормативные положения не учитывают специфичность деятельности санаторно-курортных организаций. Так, определение объектов внешнего благоустройства, данное в п.п.4 п.2 ст.256 НК РФ (объекты лесного хозяйства,

объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или аналогичного целевого финансирования...) не может быть распространено на объекты санаторно-курортных организаций. В настоящее время они создаются за счет собственных источников без привлечения бюджетного или другого целевого финансирования. Затраты на благоустройство территории в санаторно-курортных организациях связаны с получением дохода: чем больше фитозонов, деревьев, декоративных бассейнов, дорожек, клумб, беседок, тем выше категория санатория. Расходы на благоустройство территории закладываются в цену санаторно-курортной услуги по путевкам. Поэтому в санаториях расходы на благоустройство территории обусловлены целями основной производственной деятельности, предусмотренной в их Уставах (оказание услуг по лечению, оздоровлению, реабилитации, отдыху) и должны быть включены в бухгалтерском учете в себестоимость услуг, а в налоговом учете - в учитываемые расходы.

В расходах на благоустройство территории значительный удельный вес до 60% занимают затраты на посадку и выращивание многолетних декоративных насаждений. В связи с этим предложена методика организации их учета,' в которой предлагается затраты по выращиванию в течение определенного срока (до смыкания крон) отражать на счете 01 "Основные средства" с открытием к нему субсчета 01.1 "Молодые насаждения". По окончанию смыкания крон молодые многолетние насаждения вводят в эксплуатацию. Основанием для записи в учете этих операций будут являться промежуточные и итоговые акты приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию.

На многолетние насаждения рекомендуем оформлять карточку учета, в которой указывается местоположение, площадь, схема посадки, количество деревьев (в штуках), год посадки, дата и номер акта приема, год сдачи в эксплуатацию, балансовая стоимость и по необходимости другие показатели.

Следует отметить, что молодые насаждения не амортизируются, а амортизация начисляется только на принятые в эксплуатацию многолетние насаждения, которые согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, относятся к десятой группе.

Многолетние насаждения после утраты производственного назначения после их полной раскорчевки подлежат списанию с баланса по акту на их выбытие.

Проведенные исследования учета материальных затрат, формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в санаторно-курортных организациях показали, что действующие нормативно-правовые документы не учитывают специфику санаторно-курортных организаций. Это приводит к тому, что на практике:

- не ведется раздельный учет НДС по ценностям, используемым для выполнения услуг (работ), реализация которых как облагается, так и не облагается налогом;

- вся сумма налога (НДС) включается в затраты;

- вся сумма налога (НДС) включается в возмещение начисленного налога;

- распределение налога (НДС) производится в конце года, а не по данным отчетного (налогового) периода.

Указанные выше недостатки искажают достоверность формирования информации в бухгалтерском учете о материальных затратах и первоначальной стоимости объектов основных средств.

В решение данной проблемы разработана методика учета материальных затрат и формирования первоначальной стоимости объектов основных средств с учетом необходимости распределения в санаторно-курортных организациях суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в фактическую себестоимость материалов, в материальные затраты, в первоначальную стоимость объектов основных средств, в возмещение начисленного налога. Необходимость распределения обусловлена тем, что расходы на оказание санаторно-курортных услуг, продажа которых не облагается налогом на добавленную стоимость, составляют до 90-94% в общей величине совокупных расходов Для распределения налога на добавленную стоимость необходима организация его раздельного учета. С учетом особенностей деятельности санаторно-курортных организаций в диссертационном исследовании разработан порядок раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям с использованием аналитических счетов к субсчетам, открытым к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", что наглядно представлено на Рис.2.

Рис.2. Схема аналитического учета налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Особо следует отметить, что суммы, отражаемые на открываемых аналитических счетах 19.1.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, предназначенным для выполнения как облагаемых, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)" и 19.3.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, предназначенным для выполнения как облагаемых, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)" подлежат распределению. Расчет производится на основании пропорции, исходя из стоимости выполненных услуг (работ), реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости выполненных услуг (работ).

Сумма налога на добавленную стоимость, учтенная на субсчете 19.3.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, предназначенным для выполнения как облагаемых, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)", при распределении подлежит включению в стоимость материальных ценностей (10 "Материалы", 41 "Товары"), в затраты (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д.), в уменьшение резерва (96.1 "Резерв на капитальный ремонт") и в возмещение'начисленного налога (68.4 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость").

При этом в пунше 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" указано, что налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям не включается в стоимость приобретаемых материалов, но сделана оговорка "за исключением случаев, предусмотренных законодательством", однако пункт 4 ст. 170 НК РФ разрешает учитывать часть налога в стоимости приобретаемых материалов, услуг, работ.

Такое распределение налога следует производить в разрезе отдельных видов приобретаемых материалов и в разрезе видов приобретаемых услуг и работ (затраты на электроэнергию, отопление, воду), стоимость которых нельзя отнести на конкретные услуги. Это обеспечит более точное отражение фактической себестоимости приобретаемых материалов и материальных затрат.

Как показало исследование, разная методика начисления и зачета налога на добавленную стоимость в налоговом (поквартально) и бухгалтерском (за каждый месяц) учете приводит в санаторно-курортных организациях к расхождениям в материальных затратах и в сумме возмещения налога. Кроме того, расчеты с использованием одних и тех же данных за каждый из трех месяцев квартала и за соответствующий квартал приведут в силу арифметических расчетов к увеличению расхождения, что подтверждается фактическими данными санаторных организаций.

Для устранения расхождения в бухгалтерском учете материальных затрат за квартал и итоговой суммы по соответствующим месяцам квартала предложено отражать возникающие разницы как постоянные налоговые обязательства или постоянные налоговые активы.

Кроме того, существующий порядок учета начисления и зачета по налогу на добавленную стоимость с выплаченной предоплаты поставщикам приводит к тому, что санатории (покупатели) обязаны отражать в учете затраты, которые про-

изведены, но не могут быть отнесены в затраты текущего месяца. По этим правилам поставщик, получив предоплату, обязан выписать счет-фактуру покупателю, на основании которого последний получает право принять к вычету налог на добавленную стоимость по своей предоплате. В санаторных организациях к возмещению будет взята, только часть НДС по приобретенным ценностям по распределению. После получения от поставщика материалов (услуг, работ) принятый к вычету налог от предоплаты восстанавливается, а зачет будет произведен на основании счета-фактуры, выставленной продавцом после отгрузки. Учитывая, что период получения счета-фактуры от поставщика на сумму предоплаты и период поставки материалов (услуг, работ) могут быть в разных месяцах или даже в разных кварталах, в санаторных организациях это приведет к разным суммам налога к зачету с предоплата и его восстановлению (будут разные пропорции для расчетов). По этой причине разными будут и суммы затрат от налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам. Более того, в момент распределения налога с полученной предоплаты возникают затраты, на которые еще не получены расходные документы. В связи с этим рекомендуется отражать затраты от распределенного налога на синтетическом счете 97 "Расходы будущих периодов". В момент получения материалов, накладных (актов на приемку услуг, работ) и счета-фактуры от поставщика необходимо произвести обратную запись на расходы будущих периодов и отразить в учете материальные затраты в соответствие с пропорцией данного периода (счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 25 «Общепроизводственные расходы»).

Бухгалтерские записи учета налога на добавленную стоимость с предоплаты представлены в Таблице 2.

Таблица 2. Бухгалтерские записи по отражению налога на добавленную

стоимость с предоплаты к вычетам в санаторно-курортных организациях

Содержание хозяйственной операции Отражение на счетах бухгалтерского учета согласно рекомендациям автора

Дебет Кредит

Осуществлена предоплата в счет поставки материалов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 51 "Расчетные счета"

Отнесена к возмещению часть налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам по пропорции месяца получении счета-фактуры от продавца 68.4 "Расчет по налогу на добавленную стоимость" 76 В А "Налог на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам"

Отнесена в расходы будущих периодов часть налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам по пропорции месяца получении счета-фактуры от продавца 97 "Расходы будущих периодов" 76 ВА "Налог на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам"

Приняты к учету материалы 10 "Материалы" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Содержание хозяйственной операции Отражение на счетах бухгалтерского учета согласно рекомендациям автора

Дебет Кредит

Выделен налог на добавленную стоимость по принятым на учет материалам, предназначенным для выполнения как облагаемой, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции) 19.3.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, предназначенным для выполнения как облагаемой, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к вычету с суммы предоплаты 76 ВА "Налог на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам" 68.4 "Расчет по налогу на добавленную стоимость"

Восстанавливается налог на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам, отнесенный в расходы будущих периодов 76 ВА "Налог на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам" 97 "Расходы будущих периодов"

Отнесена в стоимость материалов часть налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по пропорции месяца приобретения материалов 10 "Материалы" 19.3.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным -материально- производственным запасам, предназначенным для выполнения как облагаемой, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)"

Отнесена к возмещению начисленного налога часть налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по пропорции месяца приобретения материалов 68.4 "Расчет по налогу на добавленную стоимость" 19.3.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам, предназначенным для выполнения как облагаемой, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)" |

Что касается сумм, отражаемых на открываемых аналитических счетах 19.1.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, предназначенным для выполнения как облагаемых, так и необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)", то они также подлежат распределению в первоначальную стоимость объекта и в возмещение начисленного налога. В случае ввода в эксплуатацию объекта в первых двух месяцев квартала возникает необходимость изменения первоначальной стоимости после принятия его на учет. При этом, первоначальная стоимость, в которую распределится часть налога на добавленную стоимость (субсчет 19.1.3) исходя из пропорции данного месяца, подлежит корректировке, исходя из пропорции квартала.

Следует отметить, что при вводе объекта в эксплуатацию в первом месяце квартала возникает проблема по начислению амортизации, поскольку амортизация согласно нормативным документам начисляется со второго месяца квартала с первоначальной стоимости, сформированной с учетом суммы налога на добавлен-

ную стоимость по пропорции первого месяца, а по итогам квартала амортизация подлежит пересчету, исходя из новой первоначальной стоимости объекта.

При продаже объектов основных средств возникает другая проблема, связанная с определением суммы налога на добавленную стоимость к начислению, в случае включения в их первоначальную стоимость только части "входного" налога. По общему правилу налог на добавленную стоимость рассчитывается с общей стоимости реализуемых товаров. Если же в первоначальную стоимость объекта включена сумма "входного" налога, то налог начисляют с разницы между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью реализуемого имущества. Однако в нормативных документах не указан порядок начисления налога на добавленную стоимость при реализации объектов основных средств, когда их первоначальная стоимость включает только часть "входного" налога (как это имеет место в санаторных организациях). В решение данного вопроса предлагается отслеживать сумму реализации объекта основных средств, с которой будет рассчитываться налог по общеустановленным правилам (ставка 18 %), и сумму реализации, с которой налог будет рассчитываться по специальным правилам (18:118). В последнем случае сумма реализации определяется на основании доли остаточной стоимости, включающей в себя налог на добавленную стоимость, в общей остаточной стоимости объекта. При оформлении расходных документов на продажу объекта основных средств и счетов-фактур целесообразно указывать две налоговые базы.

Исследуя вопросы определения амортизации по объектам основных средств, выявлены сложности ее начисления по реконструированным объектам. Согласно действующим нормативно-правовым документам амортизация по реконструированным объектам начисляется в бухгалтерском учете исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции, а в налоговом - исходя из первоначальной стоимости объекта, увеличенной на сумму реконструкции. При начислении амортизации срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете может пересматриваться, но его изменение в бухгалтерском учете производится самостоятельно, а в налоговом учете только в пределах классификационной группы. В связи с этим норму амортизации в бухгалтерском учете можно изменить в соответствии с изменившемся сроком полезного использования, а в налоговом учете норму менять не разрешается. Разная методика расчета приведет к временным разницам в начислении амортизации между бухгалтерскими и налоговыми данными, которые предлагается отражать на счетах 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 09 "Отложенные налоговые активы".

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Горбачева Ю.А. Отраслевые особенности санаторно-курортной сферы и их влияние на организацию бухгалтерского учета. // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2008. - №4. - 0,6 п.л.

2. Горбачева Ю.А. Учет НДС в санаторных организациях: совершенствование методики бухгалтерского учета материальных затрат в санаторных организациях. //Российское предпринимательство. - 2009.- №б.- 0,4 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Горбачева Ю. А. Учет расходов на благоустройство территории в санатори-"" ях. // Академический вестник Тюменской государственной академии мировой экономики, управления и права. - 2008. - №4. - 0,4 п.л.

4. Горбачева Ю. А. Экономическая сущность санаторно-курортной услуги./ Развитие и взаимодействие социальных субъектов в современной институциональной среде: Материалы международной научно-практической конференции 10-12 октября 2008./ под ред. А.Н. Неверова. Саратов: Саратовский социально-экономический университет, 2008. - 0,3 п.л.

5. Горбачева Ю.А. Особенности организации раздельного учета реализации санаторно-курортных услуг. / Социально-экономические проблемы России и ее место в мире: Сб. науч. тр. по материалам региональной научно-практической конференции молодых учетных 3-4 апреля 2008 г./ Под ред. к. пед. наук, доц. О.М. Соколенко. Саратовский социально-экономический университет. - Саратов, 2008. - 0,4 п.л.

6. Горбачева Ю.А. Оформление договорных отношений по оказанию санаторно-курортных услуг. / Российской общество: от стабилизации к развитию: Сб. науч. Тр. Вып.2. - Балаково: Изд. Центр Балаковского института экономики и бизнеса (филиал СГСЭУ, 2008. - 0,2 пл.

Автореферат

Подписано в печать -

Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ

Формат 60x84 1/и Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горбачева, Юлия Александровна

Введение 4-

Глава 1. Отраслевые особенности санаторно-курортной сферы и их влияние на организацию бухгалтерского учета доходов и расходов 10

1.1. Санаторно-курортная услуга как объект бухгалтерского учета 10

1.2. Влияние специфики санаторно-курортной сферы на организацию учета доходов и расходов 28-

Глава 2. Методическое обеспечение учета доходов от продаж услуг в санаторных организациях 32

2.1. Информационное обеспечение первичного учета по движению отдыхающих по санаторно-курортным путевкам 32

2.2. Методика раздельного учета продаж санаторно-курортных услуг 40

2.3 Методика синтетического учета доходов от продаж санаторно-курортных услуг 58

2.4 Особенности учета доходов от сдачи нежилых помещений во временное пользование (аренда) 78

Глава 3. Методическое обеспечение учета расходов на оказание санаторно-курортных услуг 93

3.1. Учет расходов на благоустройство территории в санаторных организациях 93

3.2 Методика формирования материальных затрат и первоначальной стоимости основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 104

3.3 Особенности учета амортизации реконструированных (модернизированных) объектов основных средств 132

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет доходов и расходов в санаторно-курортных организациях"

Санаторно-курортный комплекс является одной из стратегических отраслей экономики страны и признан обеспечить укрепление здоровья нации. Президент Российской Федерации и Правительство страны, не смотря на финансовый кризис в стране, проблему поддержания здоровья населения считают одной из приоритетных. Для эффективного управления здравницами, внедрения в жизнь приоритетных национальных проектов оздоровления нации необходимо иметь своевременную, достоверную и достаточно аналитичную учетную информацию и прежде всего о доходах, расходах, финансовых результатах. Существующие рыночные условия требуют реального отражения возникающих затрат и обоснованного определения доходов. Эти задачи не могут быть успешно решены без разработки и внедрения в санаторно-курортных организациях прогрессивной методики учета.

Необходимость разработок в области бухгалтерского учета доходов и расходов санаторно-курортных организаций обусловили также сложность их хозяйственной деятельности, отсутствие отраслевых методических указаний, рекомендаций, положений и других документов, учитывающих специфику отрасли.

В работе сделана попытка, опираясь на научные труды отечественных ученых и практику, исследовать недостаточно изученные актуальные проблемы по бухгалтерскому учету доходов и расходов в санаторно-курортных организациях, возникшие в последнее время.

Основы планирования, бухгалтерского учета и экономического анализа в здравницах в дореформенный период разрабатывались Т.Г. Булатовой, О.П. Замосковным, А.И. Кривенцовым, Л.М. Крючковым, Н.И Куприяновой, В.И.Петровой, Г.С.Фараджаевой и др.

Начиная с 2000 года появились научные труды ученых-экономистов, где исследовались многие аспекты организации бухгалтерского учета доходов и расходов в санаториях в новых условиях хозяйствования: Т.И. Кисилевич, Т.Г.Борисовой, С.И. Кунашова, В.И. Лимонова, В.И. Петровой, Е.К.Воробей, О.И.Шарыповой.

Отдавая должное значению исследований перечисленных авторов необходимо отметить, что отдельные вопросы учета дохода в условиях осуществления деятельности в разных налоговых режимах, посреднической деятельности, учета расходов при удельном весе затрат, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, в общих затратах на выполнение услуг, работ, свыше пяти процентов, на благоустройство территории санаторных организаций, начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств носят дискуссионный характер или вовсе не нашли отражения в исследованиях. К тому же постоянно происходят изменения в нормативных документах, как по бухгалтерскому учету, так и по налогообложению, которые порой носят противоречивый характер, вызывая многочисленные споры между организациями и налоговыми органами, а также между учеными и практиками.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность ряда проблем учета доходов и расходов в санаториях, отсутствие отраслевых методических указаний и рекомендаций обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Методологической основой написания диссертационной работы являются фундаментальные теоретические труды российских ученых, затрагивающие в той или иной степени проблемы учета, анализа и аудита доходов и расходов: А.С.Бакаева, С.Б.Барнгольц, П.С.Безруких,

Л.Т.Гиляровской, Л.В.Донцовой, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева,

Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, И.П.Любушина,

A.Ш.Маргулиса, М.В .Мельник, С.А.Николаевой, М.Ф.Овсийчука,

B.Ф.Палия, Л.В.Поповой, П.И.Савичева, Т.М.Садыковой, Я.В.Соколова, Р.С.Сайфулина, А.Д.Шеремета, Л.З.Шнейдман и других.

Целью диссертационного исследования является обобщение практики, исследование недостаточно изученных актуальных проблем и разработка методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:

- уточнить объект бухгалтерского учета доходов и расходов;

- разработать методику раздельного учета доходов от продаж услуг при различных системах налогообложения;

- разработать методику учета продаж услуг без посредников, с привлечением посредников по путевкам санатория и по обменным путевкам;

- разработать схему бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений, отражающую специфику отрасли; выявить особенности формирования материальных затрат и первоначальной стоимости объектов основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

- разработать методику организации бухгалтерского учета приобретения и реализации основных средств при включении части «входного» налога в первоначальную стоимость объекта; дать рекомендации по составлению документов при такой реализации;

- уточнить методику начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств в санаторно-курортных организациях.

Предметом исследования были избранны теоретические и практические проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях с целью повышения объективности, прозрачности их отражения и эффективности управления продажами.

Объектом исследования стала практика ведения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях. Исследование проводилось на материалах санаторных организаций: закрытое акционерное общество «Санаторий «Светлана» (Саратовская область), открытое акционерное общество «Синяя птица» (Саратовская область), закрытое акционерное общество «Лечебно-оздоровительный комплекс «Синяя птица» (Саратовская область) открытое акционерное общество «Санаторий «Южное взморье» (Краснодарский край), открытое акционерное общество «Лечебно-оздоровительный профилактический комплекс «Голубая даль» (Краснодарский край).

Теоретическую основу диссертационного исследования составили фундаментальные труды отечественных авторов: С.Б.Барнгольц, П.С.Безруких, Л.Т.Гиляровской, Л.В.Донцовой, В.Б.Ивашкевича, А.Д.Ларионова, М.И.Кутера, А,Ш.Маргулиса, В.М.Мельник, М.Ф.Овсийчука, В.Ф.Палия, Л.В.Поповой, П.И.Савичева, Т.М.Садыковой, Я.В.Соколова, Р.С.Сайфулина, А.Д.Шеремета и других. В диссертации использованы также современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, экономической теории, анализа хозяйственной деятельности, аудита, налогообложения по рассматриваемой проблеме.

В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.

Информационной базой исследования явились законодательные акты, нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата

Российской Федерации, Госкомстата Саратовкой области, информация в экономической литературе, периодической печати, труды отечественных ученых по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.

Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов связанных с разработкой методических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованным в российской науке и практике проблемам методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

- уточнено определение санаторно-курортной услуги как специфического объекта бухгалтерского учета и раскрыта его взаимосвязь с формированием доходов и расходов в санаторно-курортных организациях;

- разработана методика раздельного учета доходов при разных системах налогообложения с использованием соответствующих субсчетов счета 90 «Продажи»;

- обоснована методика учета продаж санаторно-курортных услуг, в том числе с участием посредников по путевкам санатория и по обменным путевкам, и дана схема бухгалтерских записей по этим хозяйственным операциям с использованием двух субсчетов 98.1 «Доходы, начисленные в счет будущих периодов» и 98.2 «Доходы, начисленные в момент заезда по графику»;

- разработана схема бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений до смыкания крон, после смыкания крон с использованием субсчета 01.1 «Молодые насаждения» к счету 01 «Основные средства»;

- предложен порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям с использованием субсчетов и аналитических счетов к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и обоснованы методические приемы распределения данного налога в материальные затраты, в первоначальную стоимость основных средств, в возмещение начисленного налога;

- разработана методика учета материальных затрат при включении в них части суммы налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов»;

- предложена методика определения суммы начисленного налога на добавленную стоимость при реализации объектов основных средств с учетом особенностей формирования их первоначальной стоимости в санаторных организациях; даны рекомендации по составлению счетов-фактур, товарных накладных при такой реализации; уточнена методика начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств в санаторных организациях по отражению возникающих сумм разниц в начисленной бухгалтерском и налоговом учете амортизации на счетах 77 «Отложенные налоговые обязательства» и 09 «Отложенные налоговые активы».

Теоретическая значимость выполненного соискателем диссертационного исследования состоит в развитии и углубленной разработке отдельных положений теории и методического обеспечения учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях. Представленные в работе новые научные результаты вносят вклад в развитие учетной науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем отраслевого учета.

Практическая значимость исследования заключается в том, что авторские теоретические разработки доведены до конкретных практических предложений, имеющих существенное значение для решения задачи современной организации бухгалтерского учета доходов й расходов в санаторно-курортных организациях.

В процессе проведения исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации идей диссертации.

Результаты исследования раскрыты в докладах на Международной и региональных научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и докладов в периодических изданиях и в сборниках научных трудов. По результатам исследования опубликовано шесть печатных работ объемом 2,3 п.л., в том числе 2 работы в журналах, рекомендованных ВАК.

Полученные результаты обсуждались со специалистами и руководителями санаторных организаций, их учредителями. Отдельные рекомендации автора по организации бухгалтерского учета доходов и расходов нашли применение в деятельности ОАО ЛОПК «Голубая даль», ОАО «Санаторий «Южное взморье», ЗАО «Санаторий «Светлана».

Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке методического обеспечения и чтения лекций по спецкурсам.