Развитие управленческого учета в условиях бюджетирования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие управленческого учета в условиях бюджетирования"

На правах рукописи

О

/

003453345

Чухрова Оксана Викторовна

Развитие управленческого учета в условиях бюджетирования (на примере машиностроительного производства)

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2008

003453345

Работа выполнена в ГОУВПО "Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»".

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

кандидат экономических наук, доцент Курсеев Дмитрий Викторович

Ведущая организация:

Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса

Защита состоится 5 декабря 2008 года в 13-30 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан 31 октября 2008 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

О.Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На этапе современного развития бизнеса у предприятий появилась настоятельная потребность в объективной оценке доходов и расходов не только по окончании определенного временного интервала, но и до его начала. Распределение сфер деятельности в отечественной экономике также обусловило повышенный интерес к приемам выявления всех резервов развития предприятия на этапе планирования производственной программы. Раскрыть и привести в действие эти резервы стало основной целью российских предприятий, которая и обусловила развитие такого управленческого приема, как бюджетирование. Именно оно является первой ступенью в управлении предприятием.

Актуальность постановки проблем бюджетирования, во-первых, связана с повышением уровня конкуренции между предприятиями, а значит, с необходимостью получения дополнительных конкурентных преимуществ, например, за счет более эффективного управления финансовыми ресурсами. Во-вторых, на каждом предприятии существует необходимость изыскания внутренних резервов снижения затрат на производство, обоснования оптимальных уровней расходования средств, а также необходимость оптимизации налогообложения. В-третьих, появляется потребность в повышении инвестиционной привлекательности компании, т.к. инвесторы охотнее вложат деньги в предприятия с высоким уровнем организации менеджмента.

Желание удержать определенную долю рынка расширило потребности современных менеджеров в более надежных приемах управлепия, в том числе приемах прогнозирования экономической ситуации на уровне микроэкономики. К таковым приемам можно отнести приемы бюджетирования. Повышенный интерес к проблемам постановки системы бюджетирования в рамках управленческого учета связан, прежде всего, с совершенствованием системы управления. В связи с этим вопросы теории и методологии нового видения приемов управленческого учета привлекают к себе внимание как практиков, так и видных ученых.

Проблема совершенствования приемов управленческого учета по ряду объективных причин стоит и перед предприятиями, выпускающими сложную машиностроительную продукцию, в настоящее время переживающими стадию подъема производства. Усиление внешней и внутренней конкуренции в связи с выходом отечественной продукции на международные рынки предопределило необходимость серьезных изменений механизма управления, которые, в свою очередь, невозможно осуществить без повышения контрольной функции учета и реальной переориентации действующих учетных моделей в сторону интересов менеджеров.

Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. Таким образом, данная тема исследования является достаточно актуальной.

Необходимость усиления контрольной функции учета и повышения его аналитических возможностей посредством эффективного использования приемов бюджетирования предопределила выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направление использования результатов.

Степень разработанности проблемы. Особенности применения приемов бюджетирования исследовались в трудах отечественных и зарубежных авторов. Большой вклад в развитие управленческого учета, включая приемы бюджетирования, внесли отечественные исследователи, такие как: М.А. Бахрушина, П.С. Безруких, В.В. Бурцев, Н.Г. Волков, Н.Г. Данилочкина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.Г. Копдратова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.Е. Хруцкий, А.Д. Шеремет и др.

Среди зарубежных исследований в данной области привлекают внимание работы К. Друри, Дж. Риггса, Э. Майсра, Р. Манна, М. Мескона, Т. Скоуна, Р. Шанка, Дж. Шима, Д. Энтони, Ч. Хоргрена, Г. Эмерсона и др.

Отдельные теоретико-методологические идеи развития управленческого учета в условиях бюджетирования представлены в фундаментальных работах

A.C. Бакаева, А.Е. Карпова, В.В. Смирнова, С.А. Стукова, H.H. Тренева,

B.И. Ткач и др.

Однако комплексу вопросов применения взаимосвязи приемов бюджетирования и управленческого учета еще пе уделено должного внимания.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка организационно-методических подходов, связанных с развитием бюджетирования как неотъемлемой составляющей части управленческого учета.

Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил необходимость решения следующих задач:

- проанализировать причины, оказавшие существенное влияние на ход внедрения бюджетирования как приема управленческого учета в современных условиях;

- систематизировать приемы и способы управленческого контроля на этапе бюджетирования;

- исследовать особенности бюджетно-учетного механизма организации;

- разработать методику системной взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования на всех этапах производства продукции;

- сформировать методические подходы к построению интегрированной отчетности в рамках бюджетпо-учетной модели управления производством;

- стандартизировать концептуальные подходы к построению регламента бюджетирования в системе управленческого учета, включающего описание процедур сбора информации, ее обработки и формирование бюджетов с указанием ответственных лиц и сроков подготовки бюджетов;

- выработать предложения по методике управленческого контроля системы бюджетирования.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацие11 бюджетно-учетной модели в управленческой среде коммерческой организации.

В качестве объектов исследования выбраны крупные коммерческие организации авиастроения, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.

Теоретико-методологической основой исследования явились: фундаментальные положения современной экономической пауки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, посвященные теории и практике управленческого учета; законодательные акты; материалы научных конференций, семинаров; специальная литература в области бухгалтерского учета и аудита, экономики и планирования, финансов и анализа хозяйственной деятельности.

В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, анкетирование, исторический и логический подходы, методы функциональной диагностики и структурного анализа.

Информационная база исследования. В работе использовались законы, указы Президента и постановления Правительства РФ, другие нормативно-правовые акты, Интернет-ресурсы, информационная база Российской Федерации, международной практики по проблемам организации управленческого учета и составления внутренней управленческой отчетности, а также бухгалтерская (финансовая) и внутренняя отчетность организаций.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что данные бухгалтерского учета не всегда позволяют получить достоверное отражение реальных процессов, проходящих на предприятиях и корпорациях, осуществлять оперативный учет с использованием приемов системного бюджетирования и, соответственно, принять эффективное управленческое решение. Это включает развитие управленческого учета в условиях бюджетирования, что позволит раскрыть объективные резервы экономического субъекта по каждому направлению его деятельности.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Регламентация бухгалтерского учета в отечественной практике определила приемы формирования учетных регистров и форм бухгалтерской отчетности, делая их менее всего применимыми для принятия оперативных управленческих решений. Это привело к необходимости обосновать и расширить использование в управленческом учете новых инструментов управления затратами. В целях создания рациональной системы управленческого учета на этапе бюджетирования была дана характеристика всех составляющих этого процесса и его идентификационных различий в условиях рыночной экономики.

2. Формирование модели бюджетирования в системе управленческого учета должно строиться на комплексной взаимосвязи приемов планирования с другими приемами управленческого учета, такими как: оценка и калькуляция, счета и двойная запись, внутренняя отчетность, что необходимо для проявления

возможностей управления системой коммерческой организации. В целях унификации этого процесса необходим инструментарий, доступный для пользователя первичной документации, применяющего программные средства по обслуживанию бухгалтерского учета. Именно оперативность получения бюджетной информации позволит осуществлять оперативный контроль полученных отклонений от бюджета в течение отчетного периода.

3. Совершенствование приемов контроля при достижении целевых ориентиров в условиях детализации производственных задач приводит к необходимости построения многоуровневой модели планирования, учета и отчетности в рамках единого контрольно-аналитического механизма, состоящего из модели внедрения единых бюджетно-учетных единиц.

4. Задача прибыльности хозяйственной деятельности и прогнозирования финансового результата напрямую связана с проблемой налогового бюджетирования. В этом случае возникает необходимость в ходе бюджетирования установления взаимосвязи налогов в первую очередь не с налогооблагаемыми базами в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а с их долей по отношению к взаимозависимым экономическим показателям. Это позволит оперативно планировать величину налогов на предстоящий период, выявлять возможность минимизации налогов соответственно их экономии.

5. Концепция завершения механизма бюджетирования заключается в составлении бюджета бухгалтерского баланса. В рамках этого процесса возникает необходимость использовать процедуру агрегирования информации в расчетном балансе, которая заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников. Модель агрегирования бюджетного баланса строится по признаку выделения существенных статей не только по значимости их абсолютных значений в валюте баланса, но и значимости экономической составляющей в общей структуре средств и источников.

6. Внутренний контроль приемов бюджетирования повышает достоверность целевых показателей и подтверждает реальность полученных отклонений от запланированных норм в бюджетах. Стандартизация процесса контроля основывается па внутрифирменном стандарте, регламентирующем процедуры бюджетирования на предприятии. В свою очередь стандарт позволит произвести постановку управленческого учета исходя из последовательности регламентных процедур и набора бюджетно-учетных единиц.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке и обосновании организационно-методических рекомендаций по развитию управленческого учета посредством организации и внедрения бюджетирования в деятельность хозяйствующих субъектов.

В процессе исследования получены следующие научные результаты:

- обосновано использование приемов бюджетирования в учетном механизме, заключающееся в создании взаимосвязанной информационной базы экономических показателей на этапе их прогнозирования и управленческого учета, что позволит адаптировать приемы финансового учета при организации системы бюджетирования;

- предложена методика функционирования бюджетно-учетной модели в контрольной среде организации, которая построена на единстве целей при формировании структуры планирования и производственного учета н заключается в систематизации перечня центров затрат, в разрезе постановки рабочего плана счетов, что позволит формировать фактическую стоимость издержек производства организации;

- разработан бюджетно-учетный механизм, основанный на многоуровневой бюджетно-учетной аналитической информации, включающий использование единой структуры аналитической информации на этапах планирования и учета, а именно: центры затрат, носители затрат и центры ответственности, что дает возможность формировать отклонения от бюджета в системном режиме и делает управленческий учет единственным источником информации для реализации приемов бюджетирования;

- систематизированы приемы налогового бюджетирования (определение реестра налогов, алгоритма расчета базы налогообложения п источников финансирования выплат налогов, формирование бюджетов налогов и налогового календаря) как одного из затратных факторов бюджетной системы, основанные на общей затратной стратегии управленческого учета в целом. В рамках этого обоснована необходимость установления взаимосвязи налогов не в соответствии с налоговыми стандартами, а с их долей по отношению к взаимосвязанным экономическим показателям, что позволит оперативно формировать бюджеты налоговой нагрузки и сократить затраты на такое формирование;

- предложена последовательность формирования бюджетного баланса и интегрированной отчетности, основанная на принципе системности, процедура организации которого включает объединение ряда статей актива и пассива баланса, относящихся к одной и той же группе средств или источников, что позволит корректировать бюджетный баланс в момент ввода плановой информации па счетах бухгалтерского учета;

- систематизированы основные процедуры внутреннего контроля бюджетирования, заключающиеся в подтверждении прогноза показателей, заложенных в бюджетные формы, которые основываются на проверке количественных параметров для формирования взаимосвязи бюджетных форм и проверке количественных исходных параметров для формирования взаимосвязанных бюджетных форм. Это позволит выявить узкие места в бюджетной деятельности организации и проанализировать план-фактные отклонения, требующие первоочередного внимания к деятельности конкретного центра затрат.

Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы раскрывают представления об управленческом учете для целей управления и контроля в системе информационного обеспечения современного предприятия. Концептуальные основы организации бюджетирования могут быть положены в основу разработок прогрессивных управленческих систем на предприятиях машиностроения.

Самостоятельное практическое значение для предприятий отрасли имеют:

1) предложенная структура бюджетно-учетных объектов управления;

2) алгоритм построения эффективной системы бюджетирования, основанный на последовательном формировании показателей управленческого учета;

3) предложенные формы бюджетов затрат и отчеты по их исполнению;

4) вариант рабочего плана счетов бухгалтерского учета организации, позволяющий в системном режиме с помощью счетов и двойной записи на любую дату сформировать абсолютные значения отклонений утвержденных бюджетных показателей от их фактического исполнения;

5) типовой стандарт по бюджетированию деятельности для коммерческой организации.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых записках, а также в сборниках материалов ряда научно-практических конференций.

Автор исследования в течение 2005-2008 гг., в рамках научного направления кафедры бухгалтерского учета Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», принимала участие в выполнении следующих научно-исследовательских работ по хоздоговорной тематике:

• «Организация бюджетирования в системе управленческого учета» в ОАО «Ростовский завод гражданской авиации № 412»;

• «Совершенствование внутренней системы учета и отчетности ОАО «Роствертол» в соответствии с концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу»;

• «Совершенствование системы управления в ОАО «Резметкан»: диагностика и разработка стратегии ее развития».

Полученные результаты исследования используются также в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» при подготовке специалистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» при чтении лекций по дисциплине «Управленческий учет».

Разработанные автором рекомендации по организации приемов бюджетирования апробированы в акционерных обществах «Роствертол», «Ростовский завод гражданской авиации № 412» (г. Ростов-на-Дону), ОАО «Резметкон» (г. Батайск).

Непосредственно по теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом 1,55 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав (9 параграфов), заключения, библиографического списка, включающего 152 источника. Работа содержит 12 таблиц, 6 рисунков и 17 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

ГЛАВА 1. Теоретические основы системы бюджетирования в

рамках управленческого учета

1.1. Предпосылки развития бюджетирования в отечественной практике организаций

1.2. Взаимосвязь целей бюджетирования и управленческого учета в организации

1.3. Особенности бюджетпо-учетного механизма организации в современной микроэкономике

ГЛАВА 2. Методические основы взаимосвязи управле1гческого учета и бюджетирования

2.1. Взаимосвязь бюджетирования и производственного учета

2.2. Основы налогового бюджетирования в управленческом учете организации

2.3. Методика построения бюджетного баланса

2.4. Формирование внутренней управленческой отчетности на основе бюджетно-учегной модели

ГЛАВА 3. Методические подходы организации контроля управленческого учета на этапе бюджетирования

3.1. Внедрение принципов внутрифирменного регламента процесса бюджетирования

3.2. Методика разработки управленческого контроля системы бюджетирования организации

Заключение

Библиографический список

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены несколько групп проблем организации управленческого учета на этапе бюджетирования, решению которых посвящены отдельные главы работы.

Первая группа проблем характеризует теоретические аспекты исследуемой сферы управленческого учета и связана с разработкой инструментария бюджетирования па этапе построения производствешюго учета.

Адаптация отечественной экономики на основе рыночных отношений предполагает дальнейшее ее развитие за счет внедрения взаимосвязанных приемов целевого развития и внедрения ответственности за исполнение конкретных целей. В связи с этим организация эффективной системы управления на отечественных предприятиях предполагает разграничение ответственности за выполнение поставленных задач и контроль за их исполнением.

Было принято во внимание существование нескольких различных точек зрения относительно сущности бюджетирования и его места внутри учетно-ипформационпого пространства организации. Но при этом часть авторов ограничивается характеристикой понятия бюджета, а не процесса бюджетирования. Каждая из характеристик верна и говорит о емкости понятия «бюджетирование». В то же время есть качество, характеризующее конечную цель этого процесса.

Если расширить определение, то бюджетирование - это способ производственного контроля, в связи с чем его можно охарактеризовать как совокупность приемов по обеспечению производственно-коммерческого процесса необходимыми экономическими данными как по объему, так и по структуре, а также последующий учет и контроль по их исполнению.

Отсюда следует, что это полноценный прием управленческого учета, который представляет собой интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа для принятия управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия. При этом данные управленческого учета призваны удовлетворять информационные потребности внутреннего управления и позволяют контролировать затраты и результаты па различных уровнях. Но такие же цели стоят и перед бюджетированием.

Соответственно, бюджетирование является составной частью управленческого учета, а вернее - его приемом. Управленческий учет и бюджетирование связывают единые объекты планирования и учета, что позволяет объективно осуществить процесс контроля полученных отклонений. Они являются неотъемлемой частью современного учетно-контрольного механизма и предоставляют необходимый для этого инструмент.

Сравнительный анализ приемов бюджетирования и управленческого учета позволил определить трансформацию целей в двух взаимосвязанных подсистемах, которые повлияли на основные подходы к организации бюджетно-учетной модели. На рис. 1 представлен процесс взаимосвязи целей и системы бюджетирования с выходом на информационную систему.

Рис. 1 - Взаимосвязь целей при формировании стратегии предприятия и системы бюджетирования1

В данной схеме бюджетные показатели модифицировали управленческий учетный механизм в зависимости от целей развития предприятия (или текущих целей производства). Это дало возможность систематизировать алгоритм функ-ционироваши бюджетно-учетпой модели во взаимосвязи с их приемами.

Единство ряда приемов бюджетирования и непосредственно управленческого учета было обосновано автором едиными функциями того и другого процесса. Так, главными функциями управленческого учета как основного продукта системы управления являются информационная и контрольная. Но те же функции присущи и процессу бюджетирования.

Информационная функция бюджетирования обязывает посредством составления бюджетов довести целевые показатели до центров ответственности за эти показатели, а контрольная - через призму учетных приемов получить отклонения фактических данных от бюджетных. Без контрольной функции бюджеты ради бюджетов формировать не имеет смысла. Но при этом определено, что функции управленческого учета реализуются не через приемы и способы ведения официального бухгалтерского учета, а через внутрифирменные приемы и способы ведения управленческого учета. Например способ избрания объектов учета в виде центров затрат, центров ответственности, центров прибыли и инвестиций, носителей затрат. Такая детализация объектов учета принципиально не востребована в бухгалтерском учете, который опирается на приемы и способы его ведепия в соответствии с официальными стандартами бухгалтерского

учета (ГЕБУ). Это позволило сделать вывод, что модуль бюджетирования сможет обеспечить возможность определения отклонений в системе управленческого учета по всей структуре бюджетов только при соблюдении принципа единства объектов бюджетирования и управленческого учета.

Автором обосновано решение вышеуказанной проблемы, которое базируется на использовании маржинального подхода при формировании системы бюджетов, когда бюджет себестоимости продукции формируется только на уровне прямой производственной себестоимости. Вследствие этого возникает не только необходимость, но и обязательность перехода предприятий, ориентированных на внедрение модуля бюджетирования, с метода определения полной себестоимости в управленческом учете на формирование сокращенной себестоимости (только в части переменных затрат). В результате единство целей и функций процессов бюджетирования и управленческого учета получит единую взаимосвязанную систему планово-учетных объектов одновременно для двух процессов.

В результате исследования сделан вывод, что система бюджетирования в отечественной практике может воспользоваться специфическими приемами управленческого учета, являясь частью этого управленческого механизма.

Вторая группа проблем связана с разработкой инструментария бюджетирования в условиях использования управленческой бухгалтерии. Поскольку бюджетирование предполагает оперативный контроль достижения запланированного результата, детализация бюджетных показателей должна быть согласована с детализацией информации в учете. Для этих целей предложен вариант бюджетно-учетнон модели на основе системного производственного учета, который не идентичен прежнему традиционному учету.

В основу этой модели принят калькуляционный принцип построения бюджетпо-учетной модели. Калькуляционная себестоимость является экономической категорией, позволяющей оценить долю затрат самостоятельного объекта учета, интересного с точки зрения управления им. План счетов бухгалтерского учета дает идеальную возможность формирования калькуляционной себестоимости различных объектов учета на специально предоставленных для этой цели счетах: от сч. 20 «Основное производство» по сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В работе систематизирована последовательность использования счетов и двойной записи для взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования и предложен управленческий План счетов, который в части производственных затрат разделен на две подгруппы:

1) счета учета затрат по фактически произведенным расходам;

2) счета учета затрат по бюджету.

В таблице 1 представлен План счетов управленческой бухгалтерии в части счетов производственного учета затрат, основанный па обязательном применении счетов синтетического учета первого и второго порядка.

Таблица 1

План счетов производственного учета затрат1

№ п/п Счета учета фактических затрат (подгруппа 1) Счета учета затрат по бюджету (подгруппа 2) Наименование счета Отношение к Главной книге и к балансу

1 20.1 - Основное производство Имеет выход в Главную книгу и баланс

2 - 20.2 Бюджет основного производства Не имеет выхода в Главную книгу и баланс

3 23.1 - Вспомогательные производства Имеет выход в Главную книгу и баланс

4 - 23.2 Бюджет вспомогательных производств Не имеет выхода в Главную книгу и баланс

5 25.1 - Общепроизводственные расходы Имеет выход в Главную кшну и баланс

6 25.2 Бюджет общепроизводственных расходов Не имеет выхода в Главную книг» и баланс

7 26.1 - Общехозяйственные расходы Имеет выход в Главную гашгу и баланс

8 - 26.2 Бюджет общехозяйственных расходов Не имеет выхода в Главную книгу и баланс

9 29.1 - Обслуживающие производства в хозяйства Имеет выход в Главную книгу и баланс

10 - 29.2 Бюджет обслуживающего производства и хозяйства Не имеет выхода в Главную книгу и баланс

11 43.0 Готовая продукция Имеет выход в Главную книгу и баланс

В основе предложенного автором управленческого Плана счетов лежит разбивка счетов на две подгруппы. Первая подгруппа, с классификационным кодом синтетических счетов второго порядка (третий знак) «1», предназначена для отражения фактических затрат по различным объектам учета; вторая, с классификационным кодом «2», - для учета бюджетных расходов по тем же объектам. Первая подгруппа счетов в результате будет использована для целей финансового учета и налоговых обоснований, вторая - для целей управления затратами. Посредством использования учетных и бюджетных синтетических счетов соблюдается принцип параллельности Плана счетов (бухгалтерского и управленческого), что более всего приближено к западной модели управленческого учета.

Структура Плана счетов, основанная на двух классификационных кодах нужна прежде всего для получеши представления о природе затрат, что позволяет достичь максимальной детализации при построении отчетов по отклонениям и их анализу. Однако при формировании бюджстпо-учетной модели также важно в системном режиме определять степень исполнения бюджета доходов и расходов. В качестве такого инструмента, обеспечивающего системность формирования отклонений бюджетов от их фактического исполнения, предложен привычный прием бухгалтерского учета - это счета и двойная за-

пись. В более ранние периоды такой прием применялся на этапе выпуска готовой продукции, когда выпуск отражался в бухгалтерском учете по плановой себестоимости, а разница полученных отклонений от фактических затрат по этой продукции отражалась дополнительными проводками. Однако такой прием имел отрицательные последствия. Он использовался тогда, когда все затраты уже совершены, продукция выпущена го производства - оставалось лишь констатировать факт перерасхода и, соответственно, факт снижения прибыли против ее планируемого значения.

В таблице 2 предложен порядок формирования бухгалтерских проводок с применением бюджетно-учетных счетов.

Таблица 2

Учет бюджетных затрат и отклонений от них в управленческом учете1

№ Корреспонденция

Содержание операций счетов

п/п Дебет счетов Кредит счетов

Управленческий учет фактических затрат (в течение месяца)

1 Начислена заработная плата работникам основного производства 20.1 70

2 Начислен ЕСН на заработную плату 20.1 69

3 Отпущены материалы основному производству 20.1 10

4 Оказаны услуги основному производству 20.1 76

5 Учтены прочие расходы, связанные с производством продукции 20.1 прочие счета

6 Начислена заработная плата работникам вспомогательных производств 23.1 70

7 Начислен ЕСН на заработную плату работников вспомогательных производств 23.1 69

8 Отпущены материалы вспомогательному производству 23.1 10

9 Оказаны услуги вспомогательным производствам 23.1 76

10 Учтены прочие расходы, связанные со вспомогательными производствами 23 1 прочие счета

11 Начислена заработная плата цеховому персоналу 25.1 70

12 Начислен ЕСН на заработную плату 25.1 69

13 Отпущены материалы на цеховые нужды 25.1 10

14 Оказаны услуги по обслуживанию цеха 25.1 76

15 Учтены прочие расхода общепроизводственного характера 25.1 прочие счета

16 Начислена заработная плата работникам управленческого персонала 26.1 70

17 Начислен ЕСН на заработную плату 26.1 69

18 Отпущены материалы на общехозяйственные нужды 26.1 10

20 Оказаны услуги общехозяйственного характера 26.1 76

21 Учтены прочие расходы, связанные с управлением предприятием 26.1 прочие счета

Управленческий учет бюджетных затрат (в течение месяца)

22 Отражены в учете бюджеты основных затрат по уровням аналитики и в разрезе элементов 20.2 20.1

23 Отражены в учете бюджеты затрат вспомогательного производства по уровням аналитики и в разрезе элементов 23.2 23.1

24 Отражены в учете бюджеты общепроизводственных затрат по уровням аналитики и в разрезе элементов 25.2 25.1

25 Отражены в учете бюджеты общехозяйственных затрат по уровням аналитики и в разрезе элементов 26.2 26.1

Продолжение таблицы

Управленческий учет отклонений (по окончании месина)

26 Списан бюджет затрат вспомогательных производств и связи с выпуском продукции 20.2 23.2-по бюджету

27 Списаны отклонения от бюджета затрат вспомогательных производств в связи с выпуском продукции 20.1 23.1 отклонения

28 Списан бюджет затрат общепроизводственных расходов в связи с выпуском продукции 20 2 25.2-по бюджету

29 Списаны отклонения ог бюджета затрат общепроизводственных расходов в связи с выпуском продукции 20.1 25.1-отклонения

30 Списан бюджет затрат общехозяйственных расходов в связи с выпуском продукции 20.2 26.2-по бюджету

31 Списаны отклонения от бюджета затрат общехозяйственных расходов в связи с выпуском продукции 20 1 26.1 - отклонения

32 Выпуск ютовой продукции по фактической себестоимости 43 20.1-по бюджету 20.1-по отклонению

Такой порядок учета фактических затрат является привычным для экономистов: по дебету затратных счетов учитываются фактические затраты, по кредиту - бюджетные, но через дополнительный код. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по учетно-бюджетным счетам позволит определить отклонения от бюджетов в течение отчетного периода, а не по его окончании, что позволит формировать отклонения от бюджета в системном режиме.

Завершающим этапом документооборота будут являться отчеты об исполнении бюджетных показателей, которые, в свою очередь, станут результатом системного бухгалтерского учета затрат предприятия. Такой вариант объединяет наличие информации об абсолютных значениях бюджетных показателей, их фактическом исполнении по окончании бюджетного периода, а также расчетной величине отклонений от бюджетов по всем направлениям затрат.

В качестве объектов бюджетно-учетного приема может выступать не только готовая продукция, но и центры затрат и центры ответственности. Объем бюджетно-учетной отчетности зависит от их структуры, объективно разработанной предельной шкалы отклонений, а также от взаимодействия функционально обособленных управленческих звеньев между собой. Справочник таких объектов станет основанием для формирования бюджетов расходов и доходов на этапе планирования, а также аналитическими объектами учета бюджетов по этим объектам и отклонений от них. В результате в производственном учете появится возможность системного формирования фактической стоимости издержек производства по всем подразделениям как разницы между бюджетными значениями и отклонениями от них.

Определенное внимание в работе уделено управленческому учету налоговых расходов в части реализации приемов бюджетирования. Планирование сумм налоговых платежей можно рассматривать как самостоятельный прием оптимизации затрат в системе управленческого учета, влияющий на финансовый результат организации. Налоговая нагрузка предприятия является сущест-

венной затратной частью расходов предприятия и, соответственно, объектом управленческого учета. Совокупная величина налогов на отечественных предприятиях составляет примерно 20-25 % от сумм реализованной продукции.

Систему налогового бюджетирования и учет налоговой нагрузки предложено соотносить с тем центром затрат, который инициировал появление налогооблагаемой базы. При этом для оперативности бюджетирования за его основу берутся налоги, которые, во-первых, составляют существенное значение в составе всех издержек организации. Во-вторых, устанавливается взаимосвязь фактически начисленных налогов за прошедший период с основными легкоопределяемьши экономическими показателями организации, т.е. в рамках налогового бюджетирования устанавливается взаимосвязь налогов с налогооблагаемой базой, которая не всегда совпадает с базой в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Основным принципом при этом является следующее: если налоги имели место быть в предыдущем периоде и составляли определенную долю по отношению к взаимозависимым экономическим показателям, то именно эти налоги и в той же доле от прогнозируемой налогооблагаемой базы должны быть запланированы на предстоянпш период. При этом полностью игнорируются особенности исчисления того или иного налога в соответствии с налоговыми стандартами, применение той или иной льготы или особенности исчисления.

Таким образом, в исследовании сделана попытка представить технологию постановки и поддержания налогового бюджетирования в системе управленческого учета. Алгоритм взаимосвязи показателей для бюджетного планирования и отражения их фактического состояния в управленческой бухгалтерии может быть основан на использовании приема двойной записи, обоснованного ранее.

Завершающим приемом бюджетирования, который делает его полноценным для последующего финансового анализа, является составление бюджета бухгалтерского баланса. Бюджетный баланс представляет собой структуру активов и пассивов организации на предстоящий период с учетом прогноза экономических показателей финансовой деятельности и является приемом оценки на основе всех бюджетов предприятия.

В рамках этого процесса возникает необходимость агрегировать бухгалтерский баланс но укрупненной номенклатуре статей, отражающей наиболее значимые виды активов и пассивов. Модель агрегирования бюджетного баланса автором предлагается формировать по признаку выделения существенных статей не только по значимости их абсолютных значений в валюте баланса, но и по значимости экономической составляющей в общей структуре средств и источников. Например, как бы не значительна была доля нераспределенной прибыли предприятия в разделе собственных источников, она должна подвергнуться приемам бюджетирования и отражена по статье бюджетного баланса с одноименным названием.

Как показало проведенное анкетирование 17 предприятий Ростовской области, ни одно из обследованных предприятий не использует такой прием

бюджетирования, как составление бюджетного баланса. Одна из причин отказа в использовании бюджета баланса заключается в том, что нет четкого понимания его практического применения. А ведь бюджетный баланс предопределяет экономический потенциал и фгагансовое состояние организации на предстоящий период и является результирующим бюджетом.

Вюрая причина отказа в формировании бюджетного баланса заключается в отсутствии типовых алгоритмов его формирования.

Несмотря на то, что менее всего принцип типичности применяется к приемам управления, нами сделана попытка унифицировать не прием управления как таковой, а процесс формирования бюджетного баланса. Тем более, что он является базой для введения целевых показателей в бюджетно-учетную модель.

Логика построения бюджетного баланса основана, прежде всего, на утвержденной Минфином России форме публичной бухгалтерской отчетности, а именно форме № 1 «Бухгалтерский баланс». В рамках этого процесса возникает необходимость агрегировать бухгалтерский баланс по укрупненной номенклатуре статей, отражающей наиболее значимые виды активов и пассивов. При этом главная особенность формата расчетного баланса по международным стандартам - расположение статей активов и пассивов в порядке убывания их ликвидности, в отличие от принятой в Российской Федерации, где все обстоит наоборот.

Процедура агрегирования информации в расчетном балансе заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников. При этом следует выделить два принципа рассмотрения структуры формы № 1 «Бухгалтерский баланс» для целей объединения статей баланса.

Во-первых, среднестатистическая величина остатков средств или источников за предыдущий год должна быть несущественной в валюте баланса. К примеру, если среднестатистические остатки их средств (или источников) за предыдущий период в валюте баланса составляли менее 5 %, то есть основание считать эту статью несущественной и присоединить к близкой по экономическому содержанию группе средств (или источников); если абсолютное значение статьи «Задолженность перед внебюджетными фондами» составила 3,7 % в валюте баланса, то целесообразно ее объединить со статьей «Задолженность по налогам и сборам». Также объединение возможно и в отношении других статей.

Во-вторых, объединение статей баланса в одну группу, исходя из принципа однородности экономического содержания статей, независимо от существенности каждой из них в валюте баланса. Данный порядок агрегирования статей исходит из того, что все статьи существенны в валюте баланса и нет необходимости применять первый признак агрегирования баланса.

В таблице 3 представлен бюджетный баланс, агрегированный в соответствии с вышеуказанными принципами, на основе типовой формы № 1 «Бухгалтерский баланс».

Таблица 3

Агрегированный бюджетный баланс1

№ п/п Статьи баланса из формы № 1 Код строк Ф-1 Л» п/п Статьи бюджетного баланса Сумма строк Ф.1

1. Внеоборотные активы

1 Нематериальные активы 110 1 Основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности 110 + 120 + 135

2 Основные средства 120

3 Незавершенное строительство 130 2 Незавершенное строительство 130

4 Доходные вложения в материальные ценности 135 Присоединена к п. 1 гр. 4 -

5 Долгосрочные финансовые вложения 140 3 Финансовые вложения 140 + 250

6 Отложенные налоговые активы 145 Присоединена к п. 17 -

7 Прочие внеоборотные активы 150 Присоединена к статьям по направлениям -

Итого по разделу 1 190 Итого по разделу 1 190

2. Оборотные активы

8 Запасы, в том числе: 210 4 Запасы товарно-материальных ценностей 211 + 212 + 214 + 217

8.1 сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211

8.2 животные на выращивании и откорме 212

8.3 затраты в незавершенном производстве 213 5 Затраты в незавершенном производстве, в том числе расходы будущих периодов 213 + 216

8.4 готовая продукция и товары для перепродажи 214 6 Готовая продукция и товары для перепродажи 214

8.5 товары отгруженные 215 Присоединена к п. 7 гр. 4 -

8.6 расходы будущих периодов 216 Присоединена к п. 7 гр. 4 -

8.7 прочие запасы и за траты 217 Присоединена к п. 4 гр. 4 -

9 НДС по приобретенным ценностям 220 Присоединена к п.17 гр. 4 -

10 Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты 230 7 Дебиторская задолженность 230 + 240 + 215

11 Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты 240

12 Краткосрочные финансовые вложения 250 Присоединена к п. 3 гр. 4 -

13 Денежные средства 260 8 Денежные средства 260

14 Прочие оборотные активы 270 Присоединена к статьям по направлениям -

Итого по разделу 2 290 Итого по разделу 2

Баланс 300 Баланс

Продолжение таблицы

3. Капитал и резервы

15 Уставный капитал 410 9 Уставный капитал 410

16 Собственные акции, выкупленные у акционеров 411 10 Собственные акции, выкупленные у акционеров 411

17 Добавочный капитал 420 11 Добавочный капитал 420

18 Резервный капитал, в том числе: 430 12 Резервный капитал 431 + 432

18.1 резервы, образованные в соответствии с законодательством 431

18.2 резервы, образованные в соот-ветсгвни с учредительными документами 432

19 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 13 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470

Итого по разделу 3 490 Итого по разделу 3

4. Долгосрочные обязательства 4. Обязательства

20 Займы и кредиты 510 14 Займы и кредиты 510 + 610

21 Отложенные налоговые обязательства 515 Присоединена к п. 17 гр. 4 -

22 Прочие долгосрочные обязательства 520 Присоединена к статьям по направлениям -

Итого по разделу 4 590

5. Краткосрочные обязательства

23 ЗаГшы и кредиты 610 Присоединена к п. 14 гр. 4 -

24 Кредиторская задолженность, в том числе: 620

24.1 задолженность перед поставщиками и подрядчиками 621 15 Задолженность перед поставщиками и подрядчиками 621

24.2 задолженность перед персоналом организации 622 16 Задолженность перед персоналом организации 622

24 3 задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 17 Задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами 145 + 220 + 515 + 623 + 624

24.4 задолжешюсть по налогам и сборам 624

24.5 прочие кредиторы 625 Присоединена к статьям по направлениям -

25 Задолженность перед участниками (учредителями) по выпла-зе доходов 630 18 Задолжешюсть перед участниками (учредителями) по выплате доходов 630

26 Доходы будущих периодов 640 19 Прочие обязательства 640 + 650 + 660

27 Резервы предстоящих расходов 650

28 Прочие краткосрочные обязательства 660

Итого по разделу 5 690 Итого по разделу 4

Баланс 700 Баланс

В качестве прошлого периода для определения среднестатистических остатков может быть взят квартал, год, два года или иной период времени, т.е. прослеживается типичность принципа, но не типичность периода для его реализации.

Третья группа проблем при организации управленческого учета, охватывает круг актуальных вопросов стандартизации регламента бюджетирования, а также внутрифирменного контроля его приемов.

В целях достижения формализации процесса управленческого учета в части применения приемов бюджетирования, как и любого системного процесса управления, возникает необходимость разработки внутреннего стандарта предприятия, унифицирующего операции по постановке задач и вариантов их решения на этом этапе. Отсутствие данного стандарта приводит к проблемам при адаптации бюджетирования в уже сформировавшейся структуре управленческого учета в рамках действующего бизнеса. В таблице 4 систематизированы проблемы внедрения управленческого учета в части приемов бюджетирования, возникшие в ходе практической постановки данной системы на ряде промышленных предприятий и обусловившие необходимость расширения стандарта по управленческому учету.

Таблица 4

Систематизация проблем внедрения бюджетирования в системе управленческого учета на предприятии1

№ п/п Признаки проблем Хараетеристика проблем

1 Проблемы при формировании бюджетирования как подсистемы управления Отсутствует единство планово-учетных объектов на этапе бюджетирования и на этапе бухгалтерского учета

Не всегда проводится согласование отдельных бюджетов со стратегией предприятия

При формировании бюджетов игнорируется изменение внешней среды

Структура бюджетов не базируется на ключевых бюджетных показателях, что ставит под сомнение реалистичность всей системы бюджетирования

Отсутствуют лица, в функциональные обязанности которых входит полная ответственность за контроль исполнения бюджетов, включая объективность и своевремешгость их постановки

2 Организационные Отсутствие приемов унификации при формирован™ структуры бюджетов Отсутствие базовых специалистов по бюджетированию Делегирование функций бюджетирования ограниченному кругу специалистов Нечеткое представление целей бюджетирования руководителями предприятия Отсутствие взаимосвязи между достижением целевых показателей и мотивацией на уровне подразделений Формализация процесса бюджетирования экономической службой Недостаточное понимание взаимосвязи экономических показателей между собой при формировании отдельных бюджетов руководителями

4 Технические Отсутствие системной базы данных (программного продукта) обеспечения процесса бюджетирования системной подачей информации

Длительность процесса бюджетирования, начиная от избрания целей и формирования структуры бюджетов

В ходе анализа автором сделаны выводы, что в целом причинами вышеназванных проблем, с одной стороны, является то, что технология бюджетного процесса весьма существенно варьируется из-за отраслевой специфики предприятия и является индивидуальной для каждого экономического субъекта, с другой - различное видение методики построения этой системы со стороны управленческих кадров на самом предприятии.

Урегулированию вышеназванных проблем способствует разработка внутрифирменного стандарта предприятия «Положение о бюджетировании» как внутреннего закона предприятия при избрании службы (или рабочей группы), которая должна контролировать исполнение данного стандарта. Его структура должна включать процедуры определения бюджетно-учетных единиц, структуру бюджетов, регламент их формирования и согласования, а также весь набор бюджетных и отчетных форм.

Данный стандарт должен являться, па наш взгляд, документом служебного пользования и быть коммерческой тайной для внешних пользователей.

В результате стандарт по бюджетированию последовательно регламештгру-ет общие нормы функционирования механизма бюджетирования, функции бюджетного комитета, методику формирования бюджетов, а также процедуры контроля его исполнения. В общих положениях вышеназванного стандарта формируется понятие бюджета, функции и объекты бюджетирования, виды бюджетов, а также периодичность их составления. В рамках этого должны быть представлены графики подачи бюджетов и ответствешшс за их исполнение лица. Описание инфраструктуры бюджетирования завершается систематизацией функций бюджетного комитета и регламента проведения процедур по бюджетам.

Далее в самостоятельном разделе стандарта регламентируется методика формирования бюджетов. При этом обязательным элементом данного раздела должно стать изложение последовательности сдачи бюджетов в бюджетный комитет предприятия с приложением бюджетных форм. Кроме того, в силу субъективных и объективных причин изменения объемов продаж, закупок, ценового фактора, появляется необходимость изменения и переутверждения бюджетов, что также должно регламентироваться Положением.

Завершающей регламентирующей процедурой является описание порядка оформления документов и получения отчетных форм по исполнению бюджетов. В связи с этим на рис. 2 представлена схема документооборота бюджетно-учетной модели, что и будет являться завершением документооборота данной модели. Подобные формы объединяет наличие информации об абсолютных значениях бюджетных показателей, их фактическом исполнении по окончании бюджетного периода, а также расчетной величине отклонений от бюджетов по всем направлениям затрат.

Рис. 2 - Документооборот бюджетно-учетной информации

Бюджетно-учетная модель наполняется из двух подсистем: на основании первичных документов (1) из подсистемы производственного учета в учетных регистрах формируются фактические расходы (2), из бюджетной подсистемы (3) -планируемые расходы. В результате в отчетах об исполнении сметы (4) в системном режиме формируются отклонения от бюджетных показателей. Возникает потребность определить, какие службы участвуют в бюджетировании, как распределяются функции и полномочия отдельных служб, устанавливается порядок взаимодействия служб, составляются организационно-распорядительные документы, регламентирующие процесс бюджетирования. При этом документооборот должен включать назначение, описание и сроки представления как входной, так и выходной информации, этапы выполнения регламента, перечисление подразделений, участвующих в последовательности документооборота, ответственных Л1Щ на каждом этапе.

Важную роль при этом играет аналитическая функция контроля не только на этапе соблюдения официальных стандартов бухгалтерского и налогового учета, по и па этапе прогнозирования экономических показателей предстоящей финансово-хозяйственной деятельности на конкретный период.

В связи с этим становится востребованной проектно-методическая функция внутреннего контроля по проверке проектов обоснованных управленческих решений, бизнес-планов, бюджетов, смет, хозрасчетных заданий, методических рекомендаций, положений и других документов внутренней регламентации. В результате проведенного анкетирования сделан вывод, что исполнение данной функции не предусмотрено ни на одном из обследуемых предприятий. А ведь названная функция при постановке целей и стремлении к их фактическому достижению обеспечивает взаимодействие всей бюджетно-учетной модели и достоверность функционирования системы управлеши в целом. В рамках такой своеобразной функции контроля, как контроль системы бюджетирования, возникает необходимость стандартизации приемов контроля. Все приемы, на наш взгляд, должны быть нацелены на подтверждение прогноза показателей, заложенных в бюджетные формы. Подобное подтверждение основывается на двух подходах: проверке количественных исходных параметров для формирования взаимосвязанных бюджетных форм и проверке качественных характеристик, представляющих собой инфраструктуру механизма бюджетирования.

На рис. 3 приведены основные качественные и количественные процедуры управленческого контроля бюджетной системы организации.

Цель контроля качественных процедур Цель контроля количественных процедур

■ - -

Проверка знаний внутреннего стандарта по бюджетированию Проверка возможностей оперативной передачи информации бюджетного комитета Объективное распределение зон ответственности Подтверждение возможностей программного обеспечения формирования бюджетно-учетной информации в разрезе объектов бюджетирования п подтверждение доверия к выходной экономической информации Подтверждение эффективности информации, формируемой в бюджетных формах Оценка человеческого фактора в системе управления Объективность целевых ориентиров в бюджетной модели Контроль ответственности за формирование бюджетных показателей Контроль затрат на поддержание системы бюджетирования Контроль методологии бюджетирования Проверка безопасности бизнеса Подтверждение объективности бюджета продаж Подтверждение объективности бюджета производства Подтверждение объективности бюджета прямых материальных затрат и прочих операционных затрат Подтверждение объективности бюджета прямых трудовых затрат Подтверждение объективности бюджета общепроизводственных затрат Подтверждение объективности бюджета общехозяйственных расходов Подтверждение объективности бюджета коммерческих расходов Подтверждение объективности бюджета финансовых результатов Подтверждение объективности бюджета денежных средств Подтверждение объективности бюджета инвестиций на капитальные вложения Подтверждение инвестиционной привлекательности бюджетного баланса

Рис. 3 - Основные качественные и количественные процедуры управленческого контроля бюджетной системы организации1

Все это позволило выявить узкие места в бюджетной деятельности организации и проанализировать план-фактные отклонения, требующие первоочередного внимания к деятельности конкретного центра затрат.

Таким образом, управленческий контроль количественной и качественной бюджетной системы обеспечит информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического управления ими. Например, контроль денежных потоков позволит подтвердить синхронность поступления и расходования денежных средств и возможность исполнения денежных обязательств организации. Контроль доходов и расходов позволит сопоставить рентабельность отдельных видов бизнеса, оценить вклад каждого бизнеса в создание общей прибыли предприятия и определить инвестиционную программу на будущее.

Использование качественных процедур в ходе периодических проверок приемов бюджетирования позволит подтвердить доверие ко всей бюджетно-учетной модели коммерческого предприятия и достоверность ее функционирования. Эти процедуры не сводятся к проверке конкретных показателей, а предполагают оценку объективности и эффективности методологии бюджетирования. После этого можно перейти к количественным процедурам управленческого контроля и оценить реальность бюджетных показателей, т.е. подтвердить количественные показатели бюджетной модели.

Результаты количественных процедур проверки бюджетно-учетпой модели смогут подтвердить, обеспечивают ли приемы управленческого учета и бюджетирования координацию деятельности, повышение управляемости и адаптивности предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал и т.д.) и внешней среде (рыночная конъюнктура).

Таким образом, выводы по каждому пункту контрольных процедур станут падежной базой объективности утвержденных бюджетов, правдивости отклонений от бюджетов, полученных в управленческом учете, а также подтвердят уровень контроля на коммерческом предприятии, заинтересованном в определенной доле рынка на свои услуги.

В результате, единство приемов бюджетирования, управленческого учета и управленческой отчетности, подтвердит эффективность бюджетно-учетной системы и положительно скажется на организации системы управления коммерческим предприятием в целом. В рамках этого, уточнена модель бюджетирования как основного приема управленческого учета на основе многоуровневой аналитичности показателей сначала на этапе планирования, затем на этапе непосредственно производственного учета. Детализация уровней бюджетов без дальнейшей их адаптации в управленческой бухгалтерии не может в полной мере дать воплощение стратегии предприятия. Поэтому бюджетирование в организации, на наш взгляд, должно осуществляться не только путем детализации бюджетов, но и путем детализации уровней управленческого учета. Общая стратегия взаимосвязи бюджетно-учетной модели представляет собой целостную основу для объединения перспектив развития бизнеса.

В ходе исследования автором были выявлены возможности совершенствования управленческого учета во взаимосвязи с бюджетированием, сделаны выводы и представлены предложения по оптимизации управленческого учета и контроля в условиях совершенствования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Программой его реформирования.

Основные положения диссертации отражены в следующих работах:

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Чухрова, О.В. Методика постановки и поддержания налогового бюджетирования / О.В. Чухрова // Фшинсы и бизнес. - 2008. - № I. - 0,5 п.л.

Научные статьи и тезисы докладов

2. Шароватова, Е.А. Развитие системы внутрифирменного планирования в современных условиях / Е.А. Шароватова, О.В. Чухрова // Проблемы регионального управления, экономики, права и инновационных процессов в образовании : сб. докл. IV Междунар. пауч.-практ. конф, - Таганрог, 2005. - Т. 1. -0,2 пл./ 0,1 п. л.

3. Калайда, О.М. Информационное пространство для реализации МСФО / О.М. Калайда, О.В. Чухрова // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях : материалы пауч.-практ. Интернет-конф. профессорско-преподават. состава и молодых ученых. - Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ», 2006. - 0,1 п.л. / 0,05 п.л.

4. Чухрова, О.В. Учет основных средств в соответствии с требованиями МСФО / О.В. Чухрова // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях : материалы науч.-практ. Интернет-конф. профессорско-преподават. состава и молодых ученых. - Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ», 2006.-0,1 п.л.

5. Чухрова, О.В. Взаимосвязь приемов управленческого учета и бюджетирования / О.В. Чухрова, А.К. Козаченко // Учет и статистика. - 2006. - № 1 (8). -0,4 пл./0,2 п.л.

6. Чухрова, О.В. Необходимость внедрения системы бюджетироваши в отечественной практике / О.В. Чухрова // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : сб. докл. Юбилейной Всерос. науч.-практ. конф. - Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ». - 2006. - Т. 1. - 0,32 п.л.

7. Чухрова, О.В. Принципы формирования отчетности на основе бюджетно-учетной модели / О.В. Чухрова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : сб. докл. II Вссрос. науч.-практ. конф. - Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ». - 2007. - Т. 1. - 0,28 п.л.

Изд. № 247/989. Подписано к печати 30.10.08. Объем 1,0 уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Times New Roman».

_Формат 60x84/16. Тираж 120 экз. Заказ № 1329._

344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, РГЭУ «РИНХ». Редакционно-издательский центр. Тел.: (863) 261-38-70. Отпечатано в типографии РИЦ РГЭУ «РИНХ».

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Чухрова, Оксана Викторовна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ

БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В РАМКАХ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Предпосылки развития бюджетирования в 13 отечественной практике организаций

1.2. Взаимосвязь целей бюджетирования и управленческого 27 учета в организации

1.3. Особенности бюджетно-учетного механизма 37 организации в современной микроэкономике

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЗАИМОСВЯЗИ 49 УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И

БЮДЖЕТИРОВАНИЯ . Взаимосвязь бюджетирования и производственного 49 учета '

2 2 Основы налогового бюджетирования в управленческом ^ учете организации

2.3. Методика построения бюджетного баланса 75 Формирование внутренней управленческой отчетности

2.4. на основе бюджетно-учетной модели

ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ 97 КОНТРОЛЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ЭТАПЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ 3.1. Внедрение принципов внутрифирменного регламента 97 процесса бюджетирования

3.2 Методика разработки управленческого контроля 110 системы бюджетирования

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие управленческого учета в условиях бюджетирования"

Актуальность темы исследования. На этапе современного развития бизнеса у предприятий появилась настоятельная потребность в объективной оценке доходов и расходов не только по окончании определенного временного интервала, но и 'до его начала. Распределение сфер деятельности в отечественной экономике также обусловило повышенный интерес к приемам выявления всех резервов развития предприятия на этапе планирования производственной программы. Раскрыть и привести в действие эти резервы стало основной целью российских предприятий, которая и обусловила развитие такого управленческого приема, как бюджетирование. Именно оно является первой ступенью в управлении предприятием.

Актуальность постановки проблем бюджетирования, во-первых, связана с повышением уровня конкуренции между предприятиями, а значит, с необходимостью получения дополнительных конкурентных преимуществ, например, за счет более эффективного управления финансовыми ресурсами. Во-вторых, на каждом предприятии существует необходимость изыскания внутренних резервов снижения затрат на производство, обоснования оптимальных уровней расходования средств, а также необходимость оптимизации налогообложения. В-третьих, появляется потребность в повышении инвестиционной привлекательности компании, т.к. инвесторы охотнее вложат деньги в предприятия с высоким уровнем организации менеджмента.

Желание удержать определенную долю рынка расширило потребности современных менеджеров в более надежных приемах управления, в том числе приемах прогнозирования экономической ситуации на уровне микроэкономики. К таковым приемам можно отнести приемы бюджетирования. Повышенный интерес к проблемам постановки системы бюджетирования в рамках управленческого учета связан, прежде всего, с совершенствованием системы управления. В связи с этим вопросы теории и методологии нового видения приемов управленческого учета привлекают к себе внимание как практиков, так и видных ученых.

Проблема совершенствования приемов управленческого учета по ряду объективных причин стоит и перед предприятиями, выпускающими сложную машиностроительную продукцию, в настоящее время переживающими стадию подъема производства. Усиление внешней и внутренней конкуренции в связи с выходом отечественной продукции на международные рынки предопределило необходимость серьезных изменений механизма управления, которые, в свою очередь, невозможно осуществить без повышения контрольной функции учета и реальной переориентации действующих учетных моделей в сторону интересов менеджеров.

Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. Таким образом, данная тема исследования является достаточно актуальной.

Необходимость усиления контрольной функции учета и повышения его аналитических возможностей посредством эффективного использования приемов бюджетирования предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направление использования результатов.

Степень разработанности проблемы. Особенности применения приемов бюджетирования исследовались в трудах отечественных и зарубежных авторов. Большой вклад в развитие управленческого учета, включая приемы бюджетирования, внесли отечественные исследователи, такие как: М.А. Бахрушина, П.С. Безруких, В.В. Бурцев, Н.Г. Волков, Н.Г. Данилочкина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.Г. Кондратова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.Е. Хруцкий, А.Д. Шеремет и др.

Среди зарубежных авторов в данной области привлекают внимание К. Друри, Дж. Риггс, Э. Майер, Р. Манн, М. Мескон, Т. Скоун, Р. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, Ч. Хорнгрен, Г. Эмерсон и др.

Отдельные теоретико-методологические идеи развития управленческого учета в условиях бюджетирования представлены в фундаментальных работах

A.С. Бакаева, А.Е. Карпова, В.В. Смирнова, С.А. Стукова, Н.Н. Тренева,

B.И. Ткач и др.

Однако комплексу вопросов применения взаимосвязи приемов бюджетирования и управленческого учета еще не уделено должного внимания.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка организационно-методических подходов, связанных с развитием бюджетирования как неотъемлемой составляющей части управленческого учета.

Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил необходимость решения следующих задач:

• проанализировать причины, оказавшие существенное влияние на ход внедрения бюджетирования как приема управленческого учета в современных условиях;

• систематизировать приемы и способы управленческого контроля на этапе бюджетирования;

• исследовать особенности бюджетно-учетного механизма организации;

• разработать методику системной взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования на всех этапах производства продукции;

• сформировать методические подходы к построению интегрированной отчетности в рамках бюджетно-учетной модели управления производством;

• стандартизировать концептуальные подходы к построению регламента бюджетирования в системе управленческого учета, включающего описание процедур сбора информации, ее обработки и формирование бюджетов с указанием ответственных лиц и сроков подготовки бюджетов;

• выработать предложения по методике управленческого контроля системы бюджетирования.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией бюджетно-учетной модели в управленческой среде коммерческой организации.

В качестве объектов исследования выбраны крупные коммерческие организации авиастроения, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.

Теоретико-методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, посвященные теории и практике управленческого учета, законодательные акты, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета и аудита, экономики и планирования, финансов и анализа хозяйственной деятельности.

В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, анкетирование, исторический и логический подходы, методы функциональной диагностики и структурного анализа.

Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»

Информационная база исследования. В работе использовались: законы, указы Президента и постановления Правительства РФ, другие нормативно-правовые акты, Интернет-ресурсы, информационная база Российской Федерации, международной практики по проблемам организации управленческого учета и составления внутренней управленческой отчетности, а также бухгалтерская (финансовая) и внутренняя отчетность организаций.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что данные бухгалтерского учета не всегда позволяют получить достоверное отражение реальных процессов, проходящих на предприятиях и корпорациях, осуществлять оперативный учет с использованием приемов системного бюджетирования и, соответственно, принять эффективное управленческое решение. Это включает развитие управленческого учета в условиях бюджетирования, что позволит раскрыть объективные резервы экономического субъекта по каждому направлению его деятельности.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Регламентация бухгалтерского учета в отечественной практике определила приемы формирования учетных регистров и форм бухгалтерской отчетности, делая их менее всего применимыми для принятия оперативных управленческих решений. Это привело к необходимости обосновать и расширить использование в управленческом учете новых инструментов управления затратами. В целях создания рациональной системы управленческого учета на этапе бюджетирования была дана характеристика всех составляющих этого процесса и его идентификационных различий в условиях рыночной экономики.

2. Формирование модели бюджетирования в системе управленческого учета должно строиться на комплексной взаимосвязи приемов планирования с другими приемами управленческого учета, такими как: оценка и калькуляция, счета и двойная запись, внутренняя отчетность, что необходимо для проявления возможностей управления системой коммерческой организации. В целях унификации этого процесса необходим инструментарий, доступный для пользователя первичной документации, применяющего программные средства по обслуживанию бухгалтерского учета. Именно оперативность получения бюджетной информации позволит осуществлять оперативный контроль полученных отклонений от бюджета в течение отчетного периода.

3. Совершенствование приемов контроля при достижении целевых ориентиров в условиях детализации производственных задач приводит к необходимости построения многоуровневой модели планирования, учета и отчетности в рамках единого контрольно-аналитического механизма, состоящего из модели внедрения единых бюджетно-учетных единиц.

4. Задача прибыльности хозяйственной деятельности и прогнозирования финансового результата напрямую связана с проблемой налогового бюджетирования. В этом случае возникает необходимость в ходе бюджетирования установления взаимосвязи налогов в первую очередь не с налогооблагаемыми базами в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а с их долей по отношению к взаимозависимым экономическим показателям. Это позволит оперативно планировать величину налогов на предстоящий период, выявлять возможность минимизации налогов соответственно их экономии.

5. Концепция завершения механизма бюджетирования заключается в составлении бюджета бухгалтерского баланса. В рамках этого процесса возникает необходимость использовать процедуру агрегирования информации в расчетном балансе, которая заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников. Модель агрегирования бюджетного баланса строится по признаку выделения существенных статей не только по значимости их абсолютных значений в валюте баланса, но и значимости экономической составляющей в общей структуре средств и источников.

6. Внутренний контроль приемов бюджетирования повышает достоверность целевых показателей и подтверждает реальность полученных отклонений от запланированных норм в бюджетах. Стандартизация процесса контроля основывается на внутрифирменном стандарте, регламентирующего процедуры бюджетирования на предприятии. В свою очередь стандарт позволит произвести постановку управленческого учета исходя из последовательности регламентных процедур и набора бюджетно-учетных единиц.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке и обосновании организационно-методических рекомендаций по развитию управленческого учета посредством организации и внедрения бюджетирования в деятельность хозяйствующих субъектов.

В процессе исследования получены следующие научные результаты:

• обосновано использование приемов бюджетирования в учетном механизме, заключающееся в создании взаимосвязанной информационной базы экономических показателей на этапе их прогнозирования и управленческого учета, что позволит адаптировать приемы финансового учета при организации системы бюджетирования;

• предложена методика функционирования бюджетно-учетной модели в контрольной среде организации, которая построена на единстве целей при формировании структуры планирования и производственного учета и заключается в систематизации перечня центров затрат, в разрезе постановки рабочего плана счетов, что позволит формировать фактическую стоимость издержек производства организации.

• разработан бюджетно-учетный механизм, основанный на многоуровневой бюджетно-учетной аналитической информации, включающий использование единой структуры аналитической информации на этапах планирования и учета, а именно: центры затрат, носители затрат и центры ответственности, что дает возможность формировать отклонения от бюджета в системном режиме, и делает управленческий учет единственным источником информации для реализации приемов бюджетирования;

• систематизированы приемы налогового бюджетирования (определение реестра налогов, алгоритма расчета базы налогообложения и источников финансирования выплат налогов, формирование бюджетов налогов и налогового календаря) как одного из затратных факторов бюджетной системы, основанные на общей затратной стратегии управленческого учета в целом. В рамках этого обоснована необходимость установления взаимосвязи налогов не в соответствии с налоговыми стандартами, а с их долей по отношению к взаимосвязанным экономическим показателям, что позволит оперативно формировать бюджеты налоговой нагрузки и сократить затраты на такое формирование;

• предложена последовательность формирования бюджетного баланса и интегрированной отчетности, основанная на принципе системности, процедура организации которого включает объединение ряда статей актива и пассива баланса, относящихся к одной и той же группе средств или источников, что позволит корректировать бюджетный баланс в момент ввода плановой информации на счетах бухгалтерского учета;

• систематизированы основные процедуры внутреннего контроля бюджетирования, заключающиеся в подтвержден ии прогноза показателей, заложенных в бюджетные формы, которые основывается на: проверке количественных параметров для формирования взаимосвязи бюджетных форм и проверке количественных исходных параметров для формирования взаимосвязанных бюджетных форм. Это позволит выявить узкие места в бюджетной деятельности организации и проанализировать план-фактные отклонения, требующие первоочередного внимания к деятельности конкретного центра затрат.

Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы раскрывают представления об управленческом учете для целей управления и контроля в системе информационного обеспечения современного предприятия. Концептуальные основы организации бюджетирования могут быть положены в основу разработок прогрессивных управленческих систем на предприятиях машиностроения.

Самостоятельное практическое значение для предприятий отрасли имеют:

1) предложенная структура бюджетно-учетных объектов управления;

2) алгоритм построения эффективной системы бюджетирования, основанный на последовательном формировании показателей управленческого учета;

3) предложенные формы бюджетов затрат и отчеты по их исполнению;

4) вариант рабочего плана счетов бухгалтерского учета организации, позволяющий в системном режиме с помощью счетов и двойной записи на любую дату сформировать абсолютные значения отклонений утвержденных бюджетных показателей от их фактического исполнения;

5) типовой стандарт по бюджетированию деятельности для коммерческой организации.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых записках, а также в сборниках материалов ряда научно-практических конференций.

Автор исследования в течение 2005-2008 гг., в рамках научного направления кафедры бухгалтерского учета Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», принимала участие в выполнении следующих научно-исследовательских работ по хоздоговорной тематике:

• «Организация бюджетирования в системе управленческого учета» в ОАО «Ростовский завод гражданской авиации № 412»;

• «Совершенствование внутренней системы учета и отчетности ОАО «Роствертол» в соответствии с концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу»;

• «Совершенствование системы управления в ОАО «Резметкон»: диагностика и разработка стратегии ее развития».

Полученные результаты исследования используются также в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» при подготовке специалистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» при чтении лекций по дисциплине «Управленческий учет».

Разработанные автором рекомендации по организации приемов бюджетирования апробированы в акционерных обществах «Роствертол», «Ростовский завод гражданской авиации № 412» (г. Ростов-на-Дону), ОАО «Резметкон» (г. Батайск).

Непосредственно по теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом 1,55 п.л.

Структура работы. Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав (9 параграфов), заключения, библиографического списка, включающего 152 источника. Работа изложена на 138 страницах машинописного текста, включает 12 таблиц, 6 рисунков и 17 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чухрова, Оксана Викторовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, организации методологии, практики и иных приемов управленческого учета на этапе бюджетирования в условиях:

1. Освоение приемов управления отечественным бизнесом является сегодня объектом исследования для многих ученых, экономистов-практиков, а также привлекает внимание зарубежных инвесторов, готовых осваивать российские зоны рынка. В связи с этим сегодня продолжают совершенствоваться приемы управления предприятием и нет смысла отказываться от накопленного опыта учета, планирования и контроля, которые были отработаны в годы централизованного планирования. Учитывая необходимость нового проявления приемов планирования и создания на их основе комплексной системы бюджетирования, в динамике были рассмотрены основные этапы развития планирования в отечественной практике и определены предпосылки создания на его основе более совершенного приема управленческой бухгалтерии.

Кроме того, это обязало нас проанализировать ряд характеристик процесса бюджетирования различными авторами и прийти к выводу о единстве их экономического содержания и полной взаимосвязи с приемами управленческого учета. В результате сделана попытка обосновать, что бюджетирование является полноценным приемом управленческого учета, а управленческий контроль, в свою очередь, таким же приемом бюджетирования. А это, в свою очередь, позволило сделать дальнейшие выводы о ключевых приемах организации бюджетирования.

2. Исследование показало, что механизм бюджетирования должен опираться на единстве подходов при избрании объектов для планирования и учета. В реальной практике это не всегда соблюдается. Избрание структуры целевых показателей на этапе прогнозирования и методики их формирования должно сопровождаться, как в зеркальном отражении, использованием тех же процедур в управленческой бухгалтерии. Единство приемов и способов построения бюджетно-учетной модели должно быть заложено в основу внутреннего стандарта по бюджетированиию.

При этом нельзя ограничиваться неизменными приемами взаимосвязи. Механизм является гибким в зависимости от назначенных целей предприятия.

3. В настоящее время комплексное использование приемов ведения управленческого учета является не достаточно разработанным и используемым на промышленных предприятиях. Комплексный подход в основном реализуется посредством использования приемов ведения многоуровневого аналитического производственного учета без взаимосвязи с другими подсистемами управленческой бухгалтерии. Однако, возможность моделирования на системной основе информационной базой в зависимости от поставленных управленческих задач подтверждено наличием двухуровневой системой затратных счетов в новом Плане счетов бухгалтерского учета. Это позволило предложить модель формирования на системной основе одновременно бюджетно-учетной информации в разрезе нескольких групп объектов управления.

4. Единство целей и функций бюджетирования и управленческого учета позволили обосновать основные принципов организации бюджетно-учетной модели в контрольной среде предприятия, что является базой для построения модели бюджетно-учетного механизма. При анализе каждого приема управленческого учета на примере машиностроительного предприятия, имеющего многоуровневую систему контроля доходов и расходов, рассмотрено его проявление одновременно в бюджетной модели предприятия. Ведь в настоящее время бухгалтеры при постановке управленческой бухгалтерии более всего заботятся о проявлении таких приемов как оценка и калькуляция, счета и двойная запись, внутренняя отчетность и другие и менее всего озадачены их проявлением на этапе бюджетирования. Проведенный анализ основных способов ведения производственного учета позволил преобразовать их одновременно в приемы бюджетирования.

Например, такой прием как счета и двойная запись, воспринимаются экономистами в качестве приемов бухгалтерского учета. Однако при формировании бюджетно-учетной модели также важно в системном режиме определять степень исполнения бюджета доходов и расходов. Такую системность может обеспечить использование счетов и двойной записи в процессе формирования отклонений бюджетов от их фактического исполнения. В более ранние периоды такой прием применялся на этапе выпуска готовой продукции, когда выпуск отражался в бухгалтерском учете по плановой себестоимости, а разница полученных отклонений от фактических затрат по этой продукции отражалась дополнительными проводками.

Однако такой прием использовался тогда, когда все затраты уже совершены, продукция выпущена из производства и оставалось лишь констатировать факт перерасхода и, соответственно, факт снижения прибыли против ее планируемого значения.

К другому приему можно отнести нормативный метод учета затрат. Но этот метод подразумевает системное нормирование всех процессов на предприятии, связанных с производством продукции, а это особая технология, требующая систематического применения элементов нормирования на каждую неделимую часть продукции, т.е. каждую деталь сложного изделия. В условиях инфляции и всевозможных цен на одни и те же материальные ценности, приобретенные у различных поставщиков, не всякое предприятие решится на применение данного метода. Затраты на обслуживание этого процесса могут быть дороже отдачи от него. При этом, менее всего поддаются нормированию операции по формированию уровня общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В связи с этим был предложен смешанный вариант контроля бюджета в системном управленческом учете.

5. В рамках смешанного варианта использование счетов и двойной записи позволяет формировать в течение периода фактические затраты в разрезе различных объектов учета. Для этих целей вводится дублирующий контрольный счет на каждый объект учета затрат, на котором до момента выпуска изделия (или окончанию периода, если речь идет о центрах затрат) отражается бюджет расходов. В момент выпуска изделия (или окончания периода) разница между бюджетом и фактическими затратами списывается привычным приемом: сторнировочной проводкой — в случае экономии затрат, дополнительной проводкой — в случае перерасхода затрат.

Использование такого приема обеспечит системное получение информации об отклонениях от бюджета в течение отчетного периода, когда еще можно повлиять на величину затрат. В качестве объектов такого бюджетно-учетного приема может выступать не только готовая продукция, но и центры затрат и центры ответственности. Методология использования этого приема систематизирована на конкретном примере в условиях позаказного производства, присущего предприятиям с уникальным видом выпускаемых изделий.

6. Задача прибыльности хозяйственной деятельности и прогнозирования финансового результата напрямую связана с проблемой налогового бюджетирования. В связи с этим обоснована необходимость в рамках управленческой бухгалтерии установления взаимосвязи налогов в первую очередь, не с налогооблагаемыми базами в соответствии с Налоговым кодексом РФ (это прерогатива налогового учета), а с их долей по отношению к взаимозависимым экономическим показателям. Это позволит оперативно запланировать их величину на предстоящий период. При этом полностью игнорируются особенности исчисления того или иного налога в соответствии с налоговыми стандартами, применение той или иной льготы или особенности исчисления. Именно применение этих особенностей в прошлых периодах определяет среднестатистический удельный вес налога от легкодоступной и в то же время взаимозависимой для налога базы.

7. Концепция завершения механизма бюджетирования, которая делает само бюджетирование полноценным для последующего финансового анализа, заключается в составлении бюджета бухгалтерского баланса. Предложена процедура агрегирования информации в бюджетном балансе, которая заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников.

В рамках этого процесса возникает необходимость агрегировать бухгалтерский баланс по укрупненной номенклатуре статей, отражающей наиболее значимые виды активов и пассивов. Модель агрегирования бюджетного баланса строится по признаку выделения существенных статей не только по значимости их абсолютных значений в валюте баланса, но и значимости экономической составляющей в общей структуре средств и источников. Например, как бы незначительна была доля нераспределенной прибыли предприятия в разделе собственных источников, она должна подвергнуться приемам бюджетирования и отражена по статье бюджетного баланса с одноименным названием.

8. В целях достижения формализации процесса управленческого учета, как и любого системного процесса управления, возникла необходимость разработки внутреннего стандарта предприятия, унифицирующего операции по организации бюджетно-учетной модели. Отсутствие данного стандарта приводит к проблемам при адаптации бюджетирования в уже сформировавшейся структуре управленческого учета.

При формировании данного стандарта необходимо исходить из описания общих положений приемов бюджетирования на конкретном предприятии. Несмотря на типичность понятий, в рамках стандарта целесообразно формировать понятие бюджета и функции бюджетирования, понятие бюджетно-учетных объектов, а также периодичность формирования отклонений в системе управленческого учета. В рамках этого обозначаются графики подачи бюджетов и ответственные лица за их исполнение. Описание инфраструктуры бюджетирования должно завершаться систематизацией функций бюджетного комитета и регламента проведения процедур по бюджетам.

В самостоятельном разделе стандарта целесообразно регламентировать методику формирования бюджетов, порядок последовательности сдачи бюджетов в бюджетный комитет и регламент их изменения. Завершающей регламентирующей процедурой должно стать описание порядка оформления документов и получения отчетных форм управленческой бухгалтерии по исполнению бюджетов.

9. При формировании бюджетного механизма необходимо использовать преимущества приемов контроля, а именно приемов внутреннего контроля функционирования управляющей системы. В рамках такой своеобразной функции контроля, как контроль системы бюджетирования, возникает необходимость стандартизации приемов ее контроля. Все приемы, на наш взгляд, должны быть нацелены на подтверждение прогноза показателей, заложенных в бюджетные формы. Такое подтверждение основывается на двух подходах:

- проверке количественных исходных параметров для формирования взаимосвязанных бюджетных форм. Это могут быть входящие и исходящие договора, исполнение которых планируется на период; мощность производственной базы, готовой к запланированной нагрузке; наличие кадрового потенциала, способного осилить принятые предприятием обязательства; систематическое обновление нормативно-сметной базы планирования и прочие количественные категории.

- проверке качественных характеристик, представляющих собой инфраструктуру механизма бюджетирования. К таким характеристикам можно отнести наличие каналов оперативной передачи бюджетов на места их непосредственного исполнения; распределение зон ответственности между руководителями и знание ими действующего стандарта по бюджетированиию; дееспособность программного обеспечения агрегировать разностороннюю информации об отклонениях; удобный для принятия решений формат бюджетно-отчетных форм и проч.

Все это позволит выявить узкие места в бюджетной деятельности организации и проанализировать план-фактные отклонения, требующие первоочередного внимания к деятельности конкретного центра затрат.

Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать во внимание изменчивость затрат, так как часть затрат меняется в зависимости от изменения уровня деятельности. Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными затратами при другом уровне. Первоочередная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс известен как составление «гибкой сметы». Проверка такой взаимосвязи также является объектом внимания внутреннего контроля при утверждении бюджетов. В рамках этого в работе максимально систематизированы основные процедуры внутреннего контроля бюджетно-учетной модели, что вызовет полное доверие к инвестиционной привлекательности бюджетного баланса и подтвердит его реальность в дальнейшем.

Выполненное исследование, по нашему мнению, комплексно отражает концепцию организации бюджетно-учетной модели в управленческой бухгалтерии коммерческого предприятия. Вместе с тем, наши суждения в области теории, методологии и практики использования такой модели не всегда бесспорны и не могут претендовать на исчерпывающее раскрытие избранной темы. Поскольку в нашей стране сравнительно недавно заговорили о новых возможностях планирования именно в рамках управленческой бухгалтерии, то эти проблемы остаются первостепенными как для ученых, так и для практиков.