Администрирование налога на добавленную стоимость по экспортным операциям как фактор обеспечения национальной экономической безопасности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Администрирование налога на добавленную стоимость по экспортным операциям как фактор обеспечения национальной экономической безопасности"

На правах рукописи ББК- 65 261.411 Ш 18

□□ЗОВ4325

ШАЛЬНЕВА МАРИЯ СЕРГЕЕВНА

АДМИНИСТРИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ КАК ФАКТОР ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ

08 00 10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва

2007

О 2 А В Г 2007

003064325

Работа выполнена на кафедре «Анализ рисков и экономическая безопасность» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Кондратьева Елена Александровна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Чванов Роберт Александрович

кандидат экономических наук, доцент Нестеренко Юлия Николаевна

Ведущая организация

ФГУП «Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы» ФНС России

Защита состоится 6 сентября 2007 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505 001 02 в ФГОУ ВПО «Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации» по адресу

12546В, Москва, Ленинградский проспект, д 49, аудитория 306

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д 49, коми 203

Автореферат разослан 23 июля 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета,

дэн, профессор Б Б Рубцов

1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность. Налог на добавленную стоимость (НДС) - один из ведущих в налоговой системе России Он обеспечивает значительную часть налоговых доходов федерального бюджета (в 2003 - 2006 гг - более 30 %) и является важным фактором обеспечения национальной экономической безопасности Вместе с тем администрирование именно этого налога сопряжено с серьезными проблемами Действующий порядок налогообложения добавленной стоимости содержит в себе внутреннее противоречие применение зачетного механизма исчисления налога, в том числе возмещения налога по экспортным операциям, приводит к значительному сокращению бюджетных средств Сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от поступившего в бюджет НДС Причем имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) налога по сравнению с увеличением его поступлений По результатам проведенных Счетной палатой Российской Федерации проверок возмещения НДС при совершении экспортных операций государство несет существенные потери, недополучая запланированное количество средств в бюджет Это создает реальную угрозу экономической безопасности, и проблема возврата НДС переходит в разряд решения стратегических задач национальной безопасности России Основные поступления НДС в бюджет обеспечивают крупнейшие налогоплательщики, как и большую часть возмещаемого из бюджета налога получают крупнейшие экспортеры Поэтому особое внимание при исследовании уделяется проблемам администрирования крупнейших экспортеров Трудности при возмещении НДС у них возникают в связи с тем, что законодатель не учитывает большие объемы документооборота и территориальную удаленность от налогового органа межрегиональные инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам находятся в Москве и Санкт - Петербурге Особенностью деятельности крупнейших экспортеров является реализация производимой ими продукции, как на экспорт, так и внутри страны, что требует ведения раздельного учета указанных операций для определения сумм НДС, подлежащих возмещению при подтверждении факта экспорта Из-за отсутствия единой методики распределения НДС на экспортные операции, закрепленной законодательством, администрирование крупнейших экспортеров вызывает определенные сложности у налоговых органов Налоговое законодательство содержит достаточно противоречий и пробелов, несмотря на многочисленные поправки, изменения и дополнения Так, внесенные в 2005 - 2006 гг в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) поправки, касающиеся администрирования НДС, практически не дали ожидаемых результатов Суммы возмещаемого налога по-прежнему опережают его поступления в бюджет, при этом

недостаточно сделано для оптимизации администрирования крупнейших налогоплательщиков-экспортеров На практике продолжают существовать проблемы с применением механизма возмещения НДС и у самих экспортеров, и у контролирующих их налоговых органов Упрощение порядка возмещения налога экспортерам без создания эффективных методов контроля для налоговых органов не дает желаемого результата Таким образом, тема администрирования НДС по экспортным операциям является крайне актуальной, и усиление контроля за правомерностью возмещения налога экспортерам в настоящее время остается одним из приоритетных направлений работы налоговых органов

Степень изученности проблемы В последние годы в нашей стране появилось много работ, посвященных как вопросам налогообложения добавленной стоимости, так и вопросам обеспечения национальной безопасности Общетеоретический фундамент работы составили труды ученых, являющихся основоположниками теории налогообложения, таких как А Смит, Д Рикардо, Дж М Кейнс, А Лаффер, М Фридман, Н И Тургенев, А А Исаев и др Значительный вклад в исследование проблем налогообложения в Российской Федерации внесли Д Г Черник, С Д Шаталов, И В Горский, В Г Князев, Л П Павлова, А Б Паскачев, Л И Гончаренко, Г Б Поляк, В М Пушкарева, Т Ф Югкина и др Вопросам налогового администрирования посвящены труды А 3 Дадашева и А В Лобанова, А В Аронова и В А Кашина, организации налогового контроля - работы В Г Панскова, О А Ногиной и др Особенности исчисления НДС по экспортным операциям частично рассматриваются в работах С П Фролова, Г Ю Касьяновой, А И Погорчецкого, Ю А Григорьева, Е Ф Киреевой, Н В Ульяновой и др Исследованию юридических аспектов налогообложения посвящены труды В И Авдийского, А В Брызгалина, И И Кучерова, С Г Пепеляева и др Теоретические основы экономической безопасности изучены в работах В К Сенчагова, Е А Олейникова, И Н Петренко, Ю И Аболенцева и др Отдельные вопросы администрирования крупнейших налогоплательщиков рассмотрены в работах Е Ф Киреевой Несмотря на значительное количество опубликованных работ, с одной стороны, недостаточно разработаны отдельные теоретические аспекты исследуемой проблемы, а с другой стороны, существуют сложности в реализации механизма возмещения НДС по экспортным операциям на практике Например, не проработаны вопросы, связанные с ведением раздельного учета и методикой расчета сумм налога по экспортным операциям Таким образом, вопросы совершенствования системы администрирования НДС по экспортным операциям с целью обеспечения национальной экономической безопасности остаются в недостаточной мере изученными, что определило выбор темы исследования и круг решаемых задач

Объект исследования - система взаимоотношений государства и налогоплатечыциков при взимании налога на добавленную стоимость

Предмет исследования - механизм возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям

Цель диссертационного исследования - разработка комплекса теоретико-методологических положений по налогообложению добавленной стоимости и выработка на этой основе практических предложений по оптимизации механизма возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям в целях обеспечения национальной экономической безопасности

Поставленная цель определяет следующие задачи исследования

• проанализировать теоретические основы обложения добавленной стоимости и определить влияние особенностей взимания НДС по экспортным операциям в современных российских условиях на обеспечение национальной экономической безопасности,

• сравнить мировую практику администрирования крупнейших плательщиков НДС с российским опытом,

• уточнить порядок применения нулевой ставки при налогообложении добавленной стоимости по экспортным операциям с позиции осуществления эффективного налогового контроля,

• разработать экономически обоснованную методику расчета суммы налога, возмещаемого по экспортным операциям,

• выработать направления оптимизации механизма возмещения НДС по экспортным операциям

Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских и зарубежных ученых по проблемам налогообложения и обеспечения национальной безопасности В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы диалектический подход, международные сопоставления, логический дедуктивный и эмпирический индуктивный методы, методы сравнений и аналогий, экономический и статистический анализ, принципы исторического и системного похода. Нормативно-правовую базу диссертации составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы, Законы РФ, Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ по вопросам налогообложения добавленной стоимости В качестве информационных источников использованы материалы, представленные на официальных сайтах Федеральной налоговой службы России, Федеральной таможенной службы России, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития и торговчи РФ, Счетной палаты РФ, материалы арбитражной

практики, научные исследования, монографии, статьи, научные доклады и материалы научных конференций Эмпирическую базу исследования составили практические материалы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 5, связанные с осуществлением налогового контроля за обоснованностью возмещения НДС

Диссертационная работа соответствует пункту 2 9 паспорта специальности 08 00 10 -Финансы, денежное обращение и кредит

Научная новизна исследования состоит в решении научной задачи оптимизации механизма возмещения НДС по экспортным операциям крупнейших российских налогоплательщиков Научную новизну содержат следующие положения диссертации

• выявлены причины применения в России принципа взимания НДС «в стране назначения» и дана оценка его экономической эффективности в современных российских условиях значительного превышения объемов экспорта над импортом,

• установлено положительное влияние применения действующего механизма возмещения НДС на обеспечение сохранности оборотных средств экспортера,

• разработан экономически обоснованный подход к ведению раздельного учета вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком реализации произведенной продукции, как на экспорт, так и на внутренний рынок, заключающийся в распределении на экспортные операции сумм «входного» НДС по всем затратам, связанным с производством экспортируемой продукции, включая затраты на НИОКР, на нематериальные активы, по основным средствам,

• на основе анализа ряда методик расчета НДС по экспортным операциям, применяемых крупнейшими налогоплательщиками, предложена универсальная методика, основанная на использовании показателя себестоимости, формируемого в разрезе номенклатуры экспортируемой продукции,

• предложен уточненный порядок налогообложения добавленной стоимости по экспортным операциям с учетом особенностей крупнейших налогоплательщиков, включающий усовершенствование состава и содержания документов, подтверждающих право на получение возмещения налога при налогообложении по нулевой ставке, введение новой формы книги покупок, модернизацию программного информационного комплекса (ПИК) «НДС» с учетом особенностей формирования суммы налога, заявляемой к возмещению по экспортным операциям

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого использования его основных положений и результатов

• органами законодательной власти при разработке и принятии законов, направленных на совершенствование налогового администрирования, для дополнения нормативно-правовой базы, регулирующей порядок возмещения НДС по экспортным операциям, новыми положениями, призванными существенно повысить эффективность проведения налоговых проверок обоснованности права на возмещение НДС,

• органами исполнительной власти, в том числе Федеральной налоговой службой, при реализации государственной налоговой политики предложение по модернизации ПИК «НДС» может быть использовано налоговыми органами в контрольной работе при администрировании НДС,

• налоговыми управлениями крупнейших экспортеров для совершенствования собственной методики расчета экспортных вычетов по НДС, закрепляемой в учетной политике предприятия,

• в высших учебных заведениях при разработке образовательных программ по следующим дисциплинам «Основы экономической безопасности», «Национальная и региональная экономическая безопасность», «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности» и др для подготовки и переподготовки специалистов в области налогообложения и экономической безопасности

Апробация и внедрение результатов исследования Диссертация выполнена в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России»

Результаты проведенного исследования были использованы Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам №5 при выпочнении заданий Федеральной налоговой службы России по усовершенствованию котрольной работы налоговых органов, в частности для подготовки методических рекомендаций по проведению камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС

На основе проведенного анализа методик расчета суммы налога, относящейся к экспортным операциям, были представлены практические рекомендации по разработке собственных методик крупнейшим российским экспортерам алюминия ОАО «Сибирско-Уральская Алюминиевая компания» и ООО «РУСАЛ - Центр учета», специалисты которого занимаются исчислением НДС на алюминиевых заводах группы компаний РУСАЛ

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубчикованы в трех работах, общим объемом 2,9 п л , в том числе I статья, объемом 0,9 п л , опубликована в журнале, рекомендованном ВАК

Объем и структура исследования Структура работы обусловлена целью и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из одиннадцати параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы Работа изложена на 158 страницах основного текста, содержит 7 таблиц

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, охарактеризована степень ее изученности, определены цель и задачи, объект и предмет исследования, изложены теоретические и методологические основы работы, отражены научная новизна и практическая значимость диссертации, результаты ее апробации, раскрыта структура работы

В первой главе исследуется экономическая природа НДС и влияние особенностей его взимания по экспортным операциям в современных российских условиях на обеспечение национальной экономической безопасности

Одним из важнейших в российской налоговой системе, но трудным для исчисления является налог на добавленную стоимость Экономическая природа данного налога сложна для понимания, поскольку содержит в себе ряд противоречий, которые до сих пор не удалось разрешить Впервые в мировой практике НДС появился во Франции в 1958 г в результате синтеза налогов на потребление налога с оборота и налога с продаж Благодаря своим универсальным качествам (НДС охватывает не только внутренний и внешний товарооборот, но и произведенные работы и услуги) и преимуществам косвенного налогообложения он нашел широкое применение в налоговых системах большинства развитых стран В России НДС был введен с 1992 г, фактически заменив (вместе с акцизами) прежние налог с оборота, установленный в 1930 г, и налог с продаж, действовавший в течение 1991 г Новый налог намного превзошел их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций Его введение в нашей стране совпало с началом проведения масштабной экономической реформы переход к рыночной экономике, к свободным ценам на большинство товаров, работ и устуг

В диссертации подчеркивается, что вывод об установлении объекта налогообложения, исходящий из природы данного налога, добавленная стоимость, не совпадает с действительностью Добавленная стоимость как объект налогообложения не выделяется при ведении бухгалтерского учета Более того, налог взимается даже с таких операций, которые

не создают добавченной стоимости (реализация на безвозмездной основе) или объекты которых не имеют потребительских качеств (передача имущественных прав) Налог взимается при отсутствии объекта (с авансов) Исчисляется НДС косвенным методом вычитания (зачетным методом по счетам), предложенным создателем данного налога, французским экономистом М Лоре В его основе лежит принцип зачета ранее уплаченных сумм налога при приобретении товаров, работ и услуг, в результате чего каждый последующий продавец утачивает только ту сумму налога, которая начисляется на вновь созданную в процессе обращения стоимость Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, полученной от покупателя за реализованные товары, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы Метод также получил название счет - фактурного от названия основного носитетя налоговой информации - счета - фактуры, в котором отражают стоимость сделки (базу для начисления налога) и валовой НДС по установленной ставке При этом роль налоговых органов сводится к контролю за исполнением обязательств по уплате НДС поставщиками проверяемых налогоплательщиков, что является самой сложной задачей Анализ практических материалов налоговых органов по встречным проверкам поставщиков свидетельствует о том, что нередко контрагенты проверяемого налогоплательщика не исполняют свои обязательства по уплате НДС в бюджет, при этом отсутствие у проверяемого налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц не позволяет налоговым органам обоснованно отказать экспортеру в возмещении налога в подобных случаях

Представленный в диссертации фактический материал о налоговых доходах федерального бюджета свидетельствует о том, что НДС явтяется не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджета России Его удельный вес в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета (без учета сумм возмещаемого налога по экспортным операциям) составляет больше 1/3 на протяжении последних лет

Для проведения эффективной налоговой политики государству необходимо иметь систему налогообложения и налогового администрирования с механизмом надежного обеспечения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, способствующую устойчивому росту экономики Однако на сегодняшний день понятие «налогового администрирования» законодательно не определено В работе рассмотрены различные трактовки данного термина современными специалистами и предложено следующее определение налоговое администрирование - это деятетьность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций по взиманию

налогов и сборов, проведению мероприятий налогового контроля и привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений Как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, налоговое администрирование включает совокупность форм, методов и инструментов, используемых с целью обеспечения налоговых поступлений в бюджетную систему России в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля К мерам по совершенствованию налогового администрирования относятся совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов

Основные поступления налогов в бюджет обеспечивают крупные налогоплательщики (доля поступлений от крупнейших налогоплательщиков в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по стране составляет 60 %), поэтому в диссертации значительное внимание уделено вопросам администрирования крупнейших налогоплательщиков В работе освещены особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в разных странах, а также приведен российский опыт В настоящее время 24 страны из 30, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, работают с крупнейшими налогоплательщиками через специализированные инспекции Одним из важнейших вопросов налогового администрирования крупных плательщиков является методика их отбора Международный валютный фонд рекомендует использовать несколько различных критериев отбора, которые лучше отражают платежный потенциал налогоплательщиков, в том числе объём ежегодных продаж (годового оборота), сумма дохода за год, стоимость активов, уровень импорта (экспорта), вид хозяйственной деятельности НДС, составляющий значительную часть государственных налоговых доходов большинства стран, является одним из основных критериев отбора крупных налогоплательщиков Практика работы налоговых органов России с крупнейшими налогоплательщиками строится с учетом мирового опыта В настоящее время налоговое администрирование крупнейших организаций на федеральном уровне осуществляют 10 межрегиональных инспекций Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплатетыцикам, созданные по отраслевому принципу

С переходом к рыночной экономике наша страна стала активно использовать международный опыт при построении собственной налоговой системы в том числе механизм функционирования НДС близок порядку, действующему в большинстве европейских стран Россия стремится приблизиться к мировым стандартам, но так ли это выгодно с точки зрения обеспечения национальной экономической безопасности В

диссертации изложен анализ экономической эффективности взимания НДС по принципу «страны назначения» в современных российских условиях Данный принцип предполагает взимание налога со всех товаров и услуг, которые были ввезены в страну для конечного потребления вне зависимости от того, где эти товары были произведены В этом случае налогообложению подвергается импорт, а налогообложение при реализации экспортируемых товаров в страны, с которыми определен принцип взимания налога в «стране назначения», производится по нулевой ставке Это обеспечивает нейтральность косвенного налогообложения по отношению, как к потребителям, так и к производителям товаров, поскольку товар, ввозимый в страну, облагается НДС в том же размере, что и товар, произведенный внутри данной страны, несмотря на возможные различия в ставках налога, имеющиеся между этими странами При реализации данного принципа необходим таможенный контроль за уплатой налога на ввозимые товары, а также необходим контроль за экспортерами Следует отметить, что взимание НДС по принципу «страны назначения» в сочетании с зачетным метопом исчистения налога к уплате смотается наиболее эффективным способом поддержания экспорта Вот почему он избран многими странами для налогообложения внешнеэкономической деятельности Однако указанный принцип, стимулирующий экспорт, подразумевает пополнение бюджетных средств за счет сумм налога, взимаемого с импорта Анализ соотношения объемов российского экспорта и импорта в последние годы показал, что на фоне увеличении объемов экспорта (в среднем на 30 % в год) объемы российского импорта стабильно в 1 раза меньше объемов экспорта Следовательно, наше государство в современных условиях существенного превышения экспорта над импортом не компенсирует возмещение НДС по экспортным операциям за счет налогообложения импортных операций Более того, в структуре российского экспорта основную долю занимает сырье важнейшие энергоносители (нефть, газ, нефтепродукты, каменный уголь), черные и цветные металлы, круглый лес Фактически принцип взимания НДС в «стране назначения» стимулирует экспорт конкурентоспособного сырья, что экономически не выгодно с точки зрения обеспечения безопасности Он больше подходит для стран, экспортирующих в основном готовую продукцию, и вынужденных заботиться о ей конкурентоспособности Но, с другой стороны, российский экспорт в страны дальнего зарубежья составляет порядка 86 % в общем объеме, причем более почовины товарооборота приходится на страны ЕС, где данный принцип провозгчашен с 1977г Поэтому Россия для сохранения рынков сбыта своей продукции вьнгуждена играть по правилам мирового сообщества и придерживаться принципа «страны назначения» в налогообложении добавленной стоимости, как и большинство западных стран, с которыми она развивает внешнеторговые отношения,

расплачиваясь за это существенными затратами бюджетных средств на возмещение НДС по экспортным операциям

В результате сопоставления динамики фактического поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от поступившего в бюджет НДС Причем имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога Это создает реальную угрозу экономической безопасности государства, и проблема контроля над возмещением НДС переходит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности В диссертации рассмотрено понятие экономической безопасности на макро и микроуровне, и сделан вывод о том, что обеспечение национальной экономической безопасности в рамках администрирования НДС по экспортным операциям заключается в создании условий, необходимых экспортерам для ведения эффективной хозяйственной деятельности, а государству в лице налоговых органов для осуществления контроля за возмещением НДС В работе проанализировано влияние механизма возмещения НДС по экспортным операциям на обеспечение экономической безопасности как государства в целом, так и отдельного экспортера на примере расчета рентабельности экспортной операции Поскольку все косвенные налоги, включая НДС, повышают издержки обращения и вмешиваются в процесс движения оборотных средств, то они противоречат интересам предпринимателей Именно с процессом обеспечения сохранности оборотных средств предприятий-экспортеров связан экономический эффект возмещения НДС по экспортным операциям В случае отсутствия механизма возмещения налога экспортеры будут вынуждены относить «входной» НДС, относящийся к экспорту, на себестоимость экспортируемых товаров, что сократит объем оборотных средств предприятия и уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль В долгосрочном периоде сокращение оборотных средств предприятия приведет к увеличению срока оборота капитала, замедлению производственного цикла и снижению налогооблагаемой базы по ряду других налогов Поэтому экономический смысл возмещения НДС экспортерам заключается в компенсации государством убытков или недополученной прибыли от экспортной операции, в обеспечении сохранности оборотных средств предприятия, в создании конкурентоспособных условий на международных рынках, что в совокупности обеспечивает экономическую безопасность российских экспортеров В то же время, стимулируя экспорт, государство создает условия для поступления валюты в страну и пополнения бюджета за счет налога на прибыль, тем самым обеспечивает экономическую безопасность государства

Важно отметить, что данный фактор обеспечения национальной экономической безопасности сопряжен с большими рисками Применение нулевой ставки по экспортным операциям, как юридическая конструкция, созданная для реализации принципа взимания НДС в «стране назначения», создает видимость обложения налогом (без его уплаты) с формальным правом на возмещение налога, уплаченного поставщика« Такая конструкция предоставляет недобросовестным налогоплательщикам возможность для злоупотреблений и мошенничества (фиктивный экспорт, искажение данных в документах при экспорте, завышение цен при приобретении товаров) Ежегодные потери стран ЕС от такого рода махинаций оцениваются в 4,5 млрд евро, а потери России - в 1,5 - 2 млрд руб Однако для налоговых органов экспортный НДС даже без учета преступлений в данной сфере является довольно слабым звеном Неполная и противоречивая нормативно-правовая база по налогу в части порядка возмещения экспортного НДС, недостаточная эффективность применяемых налоговыми органами методов контроля за возмещением налога используются налогоплательщиками в ущерб государственным интересам, что создает угрозу национальной экономической безопасности Поэтому совершенствование системы администрирования НДС по экспортным операциям является актуальной задачей для государства, и усиление ко!проля над правомерностью возмещения НДС в настоящее время остается одним га приоритетных направлений работы налоговых органов

Во второй главе исследуются особенности действующей практики администрирования НДС по экспортным операциям с целью ее оптимизации

В соответствии с действующим налоювым законодательством налогообложение добавленной стоимости при реализации на экспорт товаров (работ, услуг) производится по нулевой ставке, при условии представления в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС документов, подтверждающих факт экспорта В диссертации приведены результаты анализа состава и содержания документов, необходимых для подтверждения экспортером своего права на получение возмещения при налогообюжении добавленной стоимости по нулевой сгавкс Установлено, что перечень указанных документов не учитывает особенности крупнейших налогоплательщиков и не представляет исчерпывающую информацию, необходимую и достаточную для осуществления налогового контроля В связи с этим в работе сформулированы следующие предложения

• В подпункт 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ целесообразно включить положение о том, что необходимым и достаточным условием для подтверждения экспортной реализации, является однократное представление контракта со всеми дополнительными соглашениями, содержащими информацию о виде продукции, о цене реализации, об условиях и сроках поставки А в дальнейшем, при подтверждении реализации продукции на экспорт по

данному контракту, достаточно представить только дополнительные соглашения, содержащие информацию, необходимую налоговым органам для проведения налоговой проверки отчетного периода Это позволит предусмотреть ситуацию с длящимися экспортными контрактами, заключаемыми на срок не менее года, что характерно для крупных экспортеров, и существенно сократить затраты налогоплательщиков, поскольку в настоящее время они вынуждены ежемесячно представлять в налоговые органы копии одних и тех же экспортных контрактов

• В подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ необходимо по-новочу сформулировать положение о представлении банковских документов, подтверждающих поступление экспортной выручки, поскольку выписка банка, как правило, не полностью содержит необходимую для налоговой проверки информацию Фактически, положение данного подпункта применимо при наличии у экспортера только одного контракта с иностранным партнером, то есть рассматривает частный случай Однако большинство крупнейших налогоплательщиков ежемесячно осуществляют реализацию продукции на экспорт по нескольким контрактам Выписка банка не позволяет определить, по какому именно контракту поступила выручка от реализации продукции, поэтому некоторые экспортеры прикладывают к ней SWIFT-послания, подтверждающие поступление выручки от реализации товара иностранному партнеру в разрезе контрактов Но возникает следующая проблема SWIFT- послание представляет собой международный банковский документ, составленный на иностранном языке В соответствии со статьями 16 и 17 Закона РСФСР от 25 10 1991г № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений между государственными органами и организациями на территории России ведутся на русском языке как государственном языке Российской Федерации Следовательно, налоговому органу при получении документов (копий документов) на языке иностранного государства необходимо истребовать у налогоплательщика заверенный надлежащим образом письменный перевод текстов данных документов на русский язык, что укорачивает время и снижает эффективность проведения налоговой проверки обоснованности права на возмещения НДС Таким образом, в перечень банковских документов, подтверждающих поступление на счет налогоплательщика экспортной выручки от реализации товара иностранному партнеру, следует включить заверенный надлежащим образом письменный перевод SWIFT-послания, содержащего информацию о поступлении выручки по конкретному контракту

• В подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ также целесообразно включить положение об обязательном представлении налогоплательщиком заверенных надлежащим образом письменных переводов текстов документов международного образца, составленных на

иностранном языке Международная товарно-транспортная накладная, которой оформляется перевозка экспортируемых товаров, иногда составляется на иностранном языке Так, например, коносамент, являясь транспортным (товаросопроводительным) документом, на основании которого осуществляется международная перевозка грузов, не относится к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляется на английском языке В результате налоговый орган, как и в случае со 5Ш1РТ-посланием, вынужден дополнительно истребовать у налогоплательщика перевод документа на русский язык Аналогичная ситуация складывается и с представлением международной авиационной грузовой накладной НК РФ не предписывает налогоплательщику делать ее перевод Однако претензии налоговых органов, связанные с отсутствием перевода товаросопроводительных документов, встречаются достаточно часто

• В действующем налоговом законодательстве по НДС заложено следующее противоречие основанием для принятия к вычету налога, согласно статье 169 НК РФ, является счет-фактура В то же время из названия статьи 165 НК РФ «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке О процентов» следует, что для подтверждения права на получение возмещения достаточно представления указанных в ней документов, перечень которых не содержит счетов-фактур Таким образом, налогоплательщик не должен представлять одновременно с налоговой декларацией документы, обосновывающие принятие к вычету налога, распределенного на экспортные операции Обязанность но представлению таких документов возникает у налогоплательщика только при условии направления налоговым органом соответствующего требования Данное противоречие предлагается разрешить, разделив положения статьи 165 НК РФ на две статьи, в одной из которых будет содержаться перечень документов, необходимых для подтверждения права применения нулевой налоговой ставки, а в другой статье будут содержаться все положения, касающиеся получения возмещения экспортного НДС Либо включить в перечень документов, установленный статьей 165 НК РФ, копии счетов-фактур, на основании которых производится расчет «входного» НДС, относящегося к товарам, реализованным на экспорт, с приложение самого расчета. Это позволит сократить срок проведения налоговой проверки и срок возмещения налога, поскольку налоговым органам не придется требовать дополнительно представления документов, подтверждающих суммы вычетов, заявленных в декларации Тем более с 2007 г срок представления налогоплательщиком документов по требованию налогового органа увеличен с 5 до 10 дней Особенно важно это сделать для крупнейших налогоплательщиков, которые территориально удалены от налоговых органов, где они находятся на учете

Счет-фактура является одним из основных финансовых документов для контроля за облагаемым оборотом и исчислением НДС, а также для возмещения или принятия к вычету уплаченного налога Поэтому к его заполнению налоговое законодательство предъявляет особые требования На основании выставленных экспортеру его покупателями счетов-фактур налогоплательщик-экспортер, согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ, ведет журнал учета полученных счетов-фактур и книгу покупок (налоговый регистр, формируемый для заполнения налоговой декларации по НДС) Изначально правила ведения книги покупок были утверждены постановлением Правительства РФ от 02 12 2000г № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» Однако существенные изменения в указанные правила, связанные с поправками, принятыми к 21 главе НК РФ, были внесены постановлением Правительства РФ № 283 от 11 мая 2006г «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000г № 914», вследствие чего правила ведения НДС-документации были приведены в соответствие с действующей редакцией НК РФ Теперь в книгу покупок включают счета-фактуры, являющиеся основанием для принятия НДС к вычету в отчетном периоде, те счета-фактуры, относящиеся к экспортным отгрузкам, включаются в книгу покупок только в сумме подтвержденного экспорта Тем самым приведены в соответствие итоговые суммы книги покупок с суммами заявленных в декларации вычетов (возмещения) В цечях дальнейшей оптимизации администрирования НДС предлагается привести в соответствие и сачу форму книги покупок с формами разделов налоговой декларации по НДС, в которых содержится информация по налоговым вычетам Для налогоплательщиков, которые реализуют продукцию, как на экспорт, так и на внутренний рынок, целесообразно раздел1ггь книгу покупок на 2 части Первая часть будет расшифровывать сумму НДС, принятую к вычету в разделе 3 декларации по НДС (внутренний рынок), а вторая часть будет расшифровывать сумму НДС, заявленную к возмещению в разделах 5-8 декларации (экспорт) При этом вторую часть следует разделить по месяцам экспортных отгрузок, участвующим в формировании суммы НДС, заявленной к возмещению в отчетном налоговом периоде Так, книга покупок станет «прозрачной» для налогового контроля, поскольку будет подробно расшифровывать суммы налога, заявленные к возмещению (принятые к вычету) в налоговой декларации Это избавит налоговые органы от необходимости запрашивать большой объем первичных документов, подтверждающих налоговые вычеты, достаточно будет запросить книгу покупок, составленную по новой форме, чтобы установить соответствие заявленных в декларации сумм налога с суммами, отраженными в счетах-фактурах, являющихся основанием для принятия НДС к вычету

Кроме того, предлагается включить в НК РФ положение об обязательном представлении крупнейшими налогоплательщиками в налоговые органы книг покупок в электронном виде, аналогично порядку представления налоговых деклараций, установленному для ню с 2007 г В ходе диссертационного исследования установлено, что на сегодняшний день не существует единых правил ведения раздельного учета вычетов при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации продукции, как на экспорт, так и на внутренний рынок, а также нет универсальной методики распределения суммы НДС по экспортным операциям В НК РФ есть только положение о необходимости ведения раздельного учета и закреплении порядка определения суммы налога, относящейся к экспортным операциям, в принятой предприятием учетной политике для целей налогообложения (пункт 10 статьи 165 НК РФ) Поэтому каждый налоготателыцик решает данную задачу самостоятельно, действуя по принципу получения максимальной выгоды с минимальными издержками В работе приведен анализ методик расчета вычетов по экспортным операциям, применяемых крупнейшими российскими экспортерами Каждая методика включает следующие основные этапы

• Определение коэффициента экспорта, как соотношение выбранного налогоплательщиком показателя экспортной реализации в отчетном периоде (выручка, себестоимость или тоннаж), к показателю общей реализации в данном отчетном периоде,

• Распределение входного НДС за отчетный месяц между рынками сбыта по коэффициенту экспорта данного месяца,

• Привязка суммы НДС, относящейся к экспортной реализации, пропорционально отгруженной на экспорт в текущем месяце продукции по конкретному покупателю в разрезе контрактов или таможенных деклараций (определяется доля входного экспортного НДС, приходящаяся на единицу отгруженной на экспорт продукции, или на единицу экспортной выручки либо на единицу себестоимости экспортированных товаров),

• Возмещение НДС осуществляется после подтверждения реального экспорта товаров, работ, услуг согласно требованиям статьи 165 НК РФ при получении всех подтверждающих документов, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется путем умножения количества продукции, указанного в документах, на сумму НДС, приходящуюся на единицу отгруженной на экспорт продукции, исчисленную в месяце отгрузки

В результате выявлено, что применяемые экспортерами методики расчета экспортных вычетов не всегда имеют экономическое обоснование, и поэтому являются объектом тщательного контроля со стороны налоговых органов Расчеты налогоплательщиков непрозрачны и, кроме арифметических и технических ошибок, могут содержать методологические ошибки Например, одни налогоплательщики к возмещению предъявляют

суммы налога, не относящиеся к товарам, реализованным на экспорт Другие экспортеры суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, капитальным вложениям и НИОКР, не распределяют на экспорт, а принимают в полной сумме к вычету во внутреннем рынке, сокращая срок возмещения указанных сумм налога на 4 - 9 месяцев Однако подобные действия налогоплательщика экономически необоснованны, поскольку основные средства, НИОКР, нематериальные активы, капитальные вложения используются предприятием одинаково и для производства товаров, реализуемых на экспорт, и для производства товаров, реализуемых внутри страны Таким образом, отсутствие законодательного регулирования данного вопроса предоставляет экспортеру полную самостоятельность и порождает многообразие схем по оптимизации возмещения НДС, что является одной из главных проблем администрирования НДС по экспортным операциям В связи с этим обоснован вывод о целесообразности включения в НК РФ отдельной статьи, посвященной порядку определения сумм возмещаемого налога по экспортным операциям при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации продукции, как на экспорт, так и внутри страны В этой статье необходимо предложить несколько методик расчета вычетов по НДС, одну из которых налогоплательщик сможет выбрать и закрепить в своей учетной политике Указанные методики должны отличаться по способу расчета экспортного коэффициента, исходя из особенностей экспортируемых товаров, работ или услуг Причем универсальным представляется использование для расчета показателя себестоимости, который может применяться не только при реализации па экспорт товаров, но и при оказании на экспорт услуг (например, при толлинге) При этом необходимо вести учет себестоимости в разрезе номенклатуры производимых и реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг) Обязательно законодателем должен быть установлен перечень материальных затрат, «входной» НДС по которым подлежит распределению на экспорт Это внесет ясность в законодательную базу, регламентирующую порядок возмещения НДС по экспортным операциям, и повысит эффективность налогового контроля за его соблюдением

В третьей главе рассматриваются направления совершенствования системы администрирования НДС по экспортным операциям

Помимо совершенствования нормативно-правовой базы, регулирующей налогообложение добавленной стоимости, в диссертации рассматриваются различные способы повышения эффективности контрольной работы налоговых органов Одним из вариантов оптимизации администрирования налога, на котором продолжает настаивать Счетная Палата Российской Федерации, как на единственном способе остановить рост возмещаемых сумм НДС, является введение в России специальных НДС-счетов Система специальных НДС-счетов предусматривает, что каждое предприятие (включая

индивидуальных предпринимателей и те предприятия, которые вообще не платят НДС) будет обязано открыть в дополнение к расчетному счету еще и специальный счет для уплаты НДС Тогда при расчетах налогоплательщику-экспортеру придется перевести платеж без НДС на расчетный счет поставщика, а сумму нало1а перевести на специальный счет, откуда деньги могут быть направлены только для уплаты НДС - сразу в бюджет или другому поставщику, но тоже для уплаты НДС Таким образом, данная система имеет фискальный характер, так как, прежде всего, она предназначена для борьбы со схемами уклонения от уплаты налога с использованием короткоживущих предприятий (фирм-однодневок) Система также призвана упростить процедуру взыскания сумм недоимок, пеней по НДС, и нацелена на выравнивание условий конкуренции, нарушение которых обусловлено потерей конкурентоспособности организациями, не применяющими схемы уклонения от уплаты данного налога, по сравнению с организациями, использующими такие схемы В диссертации приведена оценка влияния возможного введения в России НДС-счетов на уровень национальной экономической безопасности, с использованием данных, изложенных в докладе Министерства экономическою развития и торговли Российской Федерации «Анализ вчияния введения НДС-счетов на финансово-экономическое состояние основных отраслей экономики», основным выводом которого является признание системы НДС-счетов недостаточно эффективной и обременительной для налогоплательщиков, в связи с чем Министерство финансов Российской Федерации отказалось от этой идеи Причины отказа от введения в России системы НДС-счетов связаны с их экономическими последствиями для российских налогоплательщиков отвлечение оборотных средств предприятий, рост расходов налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства, а также возникновение дополнительных затрат на налоговое администрирование у государства, повышение вероятности резких изменений относительных цен в экономике и ухудшения инвестиционного климата, замедление темпов роста или сокращение числа предприятий среднего и малого бизнеса, что в совокупности негативно повлияет на обеспечение национальной экономической безопасности Кроме того, единственная страна, где действует система НДС-счетов - это Болгария Таким образом, применение НДС-счетов в России создаст систему, не совместимую ни с европейскими странами, ни со странами ближнего зарубежья, поскольку она идет в разрез с гармонизацией налоговой политики по НДС государств-членов Евразийского экономического сообщества

Другим способом повысить эффективность налогового администрирования по НДС является совершенствование контроля за начислением налога путем введения системы электронных счетов-фактур, позволяющей налоговым органам с помощью специальной компьютерной программы в режиме реального времени сверять электронные счета-фактуры

покупателей и продавцов и оперативно выявлять нарушения в уплате налога Однако Министерство финансов Российской Федерации признало введение такой системы нецелесообразным, поскольку на ее создание потребовалось бы около 30 млрд руб, а эффективность этой меры не очевидна невозможно оценить поюжительный эффект данной системы (размеры доначислений по налогу), поскольку формирование информационной базы предполагалось осуществлять силами самих налогоплательщиков по электронным реестрам счетов-фактур

Действительно, такая модель электронной системы счетов-фактур неэффективна только потому, что ее можно использовать исключительно при условии своевременного и полного формирования базы данных всеми налогоплательщиками страны, что практически невозможно А если база не будет заполнена по всем регионам в полном объеме и своевременно, то она вообще теряет смысл Особенно это касается крупнейших налогоплательщиков, у которых обширная география поставщиков Поэтому для такой огромной по территории страны, как Россия, невозможно ввести и поддерживать в рабочем состоянии подобный единый электронный ресурс В работе предложен альтернативный вариант использования эчектронных ресурсов для обработки данных в целях оптимизации администрирования НДС

Особенностью администрирования налога по экспортным операциям является не только контроль за соответствием между счетами-фактурами, представчснными налогоплательщиком - экспортером и его контрагентами, но и контроль за распределением экспортером сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, на экспортные операции Также необходимо контролировать расчет сумм налога, которые налогоплательщик заявляет к возмещению в последующих налоговых периодах при подтверждении экспорта установленными документами Поэтому целесообразно создать компьютерную программу, осуществпяющую в автоматическом режиме контропь за распределением сумм НДС из счетов-фактур, являющихся основанием для вычета налога, по экспортному коэффициенту и по месяцам отгрузки, в которых продукция была реализована на экспорт Фактически данная программа должна проводить операцию, обратную процессу распределения налогоплательщиком «входного» НДС на экспортную реализацию

Особое значение применение подобной электронной системы счетов-фактур имеет для администрирования крупнейших экспортеров, поскольку это единственный способ провести проверку обоснованности заявленных к возмещению сумм НДС сплошным методом Документы, подтверждающие экспортную реализацию, предусмотренные статьей 165 НК РФ, представляются экспортером в налоговый орган в полном объеме одновременно с декларацией по НДС, а счета-фактуры, являющиеся основанием для вычета, налоговый

инспектор с 2007 г вправе запросить в ходе проведения камеральной проверки отдельным требованием только в случае подачи декларации на возмещение налога Значительное количество поставщиков товаров, работ и услуг определяет огромное количество счетов-фактур, ежемесячно участвующих в формировании налоговых вычетов Поэтому автоматизирование процесса сверки сумм налога, указанных в счетах-фактурах, с суммами, распределенными на экспортную отгрузку и заявленными к возмещению в налоговой декларации, позволит существенно упростить администрирование налога у крупнейших налогоплательщиков в условиях нового заявительного порядка получения возмещения НДС Налогоплательщик в таком случае никогда не получит возмещение налога в большем объеме, чем он изначально распределил но экспортному коэффициенту в том месяце, когда товар был фактически реализован на экспорт Данную программу предлагается создать на базе уже имеющегося в налоговых органах программного комплекса ПИК «НДС», который был разработан Федеральной налоювой службой России специально для оптимизации процесса проведения налоговой проверки деклараций по НДС по налоговой ставке О процентов Однако в настоящее время работа этого информационного ресурса неэффективна, поскольку его формирование силами налоговых органов, без участия предприятия, невозможно по новому законодательству И единственный способ обеспечить своевременное обновление данных базы ПИК «НДС» - это законодательное закрепление обязанности налогоплательщика предоставлять в электронном виде все необходимые сведения из документов, обосновывающих правомерность принятия НДС к вычету При этом главным недостатком существующей программы ПИК «НДС» остается отсутствие механизма сопоставления сумм НДС, заявленных к возмещению в разделе декларации по нулевой ставке, с вычетами, распределенными в соответствующих месяцах на экспортные отгрузки, а также с суммами налога, принятыми к вычету в разделе декларации по внутреннему рынку Следовательно, для более эффективного использования ПИК «НДС» в администрировании налога по экспортным операциям данную программу следует модернизировать привести ее в соответствие с задачами, решаемыми налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок обоснованности права на возмещение налога

Практическая реализация изложенных в диссертации предложений по оптимизации порядка налогообложения добавленной стоимости по экспортным операциям (представление в электронном виде одновременно с налоговой декларацией по НДС сведений из счетов-фактур, являющихся основанием для принятия к вычету сумм налога, а также представление книги покупок в электронном виде, в совокупности с модернизацией ресурса ПИК «НДС») позволит сократить срок проведения камеральной налоговой проверки обоснованности заявленных к возмещению сумм НДС без качественных потерь на 1 месяц, в результате чего

на треть сократится объем оборотных средств, отвлекаемых экспортерами на период подтверждения факта экспортной реализации для получения возмещения налога Соответственно увеличится объем оборотных средств, которые экспортер сможет использовать для воспроизводства, что положительно повлияет на его финансово-экономическое состояние и приведет к росту поступлений налога на прибыль в бюджет, что в совокупности повысит уровень национальной экономической безопасности Особенно это валено для крупнейших налогоплательщиков, являющихся в основном градообразующими предприятиями

Для обеспечения единого подхода к проведению мероприятий налогового контроля за исполнением положений НК РФ, предусматривающих право на применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, Федеральная налоговая служба России разрабатывает внутриведомственные руководящие акты - регламенты, предписывающие порядок проведения кошрольных мероприятий по вопросам возмещения НДС, включая проведение встречных проверок поставщиков, и определяющие все необходимые условия для возмещения налога Однако подобные документы, не зарегистрированные в Минюсте России, не могут являться основанием при вынесении решений об отказе в возмещении НДС, и не принимаются во внимание при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах Данный факт подчеркивает актуальность урегулирования вопросов, связанных с администрированием НДС по экспортным операциям, на высшем законодательном уровне путем внесения соответствующих изменений и дополнений в НК РФ Следует помнить, что независимо от различного рода пояснений и наличия разъяснительных писем, в налоговых правоотношениях первостепенное значение имеет НК РФ Более того, регламентирование федерального закона письмами является следствием его недоработок Подобные прецеденты формируют в обществе неуважительное отношение к законодательству, нарушают экономическую стабильность, и как следствие представляют угрозу для внутренней национальной безопасности государства Поэтому федеральное законодательство, являясь базой и исходным положением всех последующих нормативных актов, должно отвечать важнейшим требованиям технико-юридической культуры, быть совершенным и стабильным

В работе отмечено, что нововведения, вступившие в силу в 2006 г (начисление НДС по отгрузке, отмена авансов по экспортным операциям и тд) в значительной мере удовлетворите интересы налогоплательщиков, но усложнили процесс администрирования НДС, о чем свидетельствуют показатели работы налоговых органов Либерализация налогообложения продолжилась с введением в 2007 г единой декларации по НДС, означающей заявительный порядок возмещения по экспорту, который в совокупности с ограничением перечня запрашиваемых налоговыми органами документов, при отсутствии

новых эффективных методов проведения налоговых проверок по НДС существенно ухудшил ситуацию с налоговым контролем Таким образом, внесение изменений в налоговое законодательство, упрощающих порядок возмещения налога, без обеспечения должного контроля со стороны налоговых органов не решит проблем администрирования НДС

Согласно основным направлениям налоговой политики на 2007 - 2009 гг, Министерство финансов Российской Федерации намерено провести изменение и уточнение практически всех глав НК РФ Планировалось ввести систему управления рисками по НДС, предусматривающую тщательный контроль за перечислением сумм НДС, путем изменения формы платежного поручения Предлагалось выделить в платежном поручении отдельное поле, предназначенное для отражения сумм НДС Информацию о движении денежных средств при расчетах хозяйствующих субъектов налоговые органы в таком случае должны получать от банков В связи с чем необходимо создать автоматизированную программно-техническую систему, позволяющую налоговым органам проводить анализ полученной от банков информации, что довольно трудоемко В итоге Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России сочли данное нововведение нецелесообразным С 2008 - 2009 гг планируется ввести успешно применяемую в международной налоговой практике регистрацию плательщиков НДС Все плательщики получат свидетельства участника НДС-оборота с присвоением специальных идентификационных номеров, по которым контрагенты смогут проверять, является ли их партнер плательщиком НДС и соответственно есть ли у них право на вычет по налогу Это должно стать препятствием участию в НДС-обороте фиктивных компаний, что усложнит применение мошенниками схем ухода от налогообложения

В диссертации сделан вывод о том, что результаты применения изменений и дополнений, внесенных в 2005 - 2006 гг в налоговое законодательство по НДС, в совокупности с итогами работы налоговых органов демонстрируют наличие проблем, требующих решения путем дальнейшего совершенствования положений НК РФ При этом анализ соотношения данных о поступлении НДС в бюджет с объемами возмещаемого налога и затратами на его администрирование позволяет в качестве радикальной меры рассматривать вариант отмены механизма возмещения налога при снижении налоговой ставки до 10 % либо замены НДС налогом с продаж Однако, по мнению Панскова В Г, «введение налога с продаж вместо НДС будет огромной экономической и политической ошибкой, поскольку при установлении ставки налога с продаж на уровне 5 %, как это было до его отмены, потери бюджета страны будут огромными А если полностью компенсировать эти потери, связанные с отменой НДС, то ставка налога с продаж должна составлять не менее 15 %, в результате чего возможен галопирующий рост розничных цен

Кроме того, администрирование налога с продаж не проще, чем НДС, поскольку возникают проблемы учета розничной выручки» Поэтому, прежде чем принимать решение о замене одного налога другим, следует создать эффективные методы администрирования налога с продаж, с учетом прежних недостатков

Таким образом, с каждым годом администрирование НДС усложняется, несмотря на огромное количество принимаемых поправок, изменений и дополнений к налоговому законодательству Основная причина такого результата законотворчества заключается в отсутствии системности в данном процессе необходимо всесторонне подходить к любому вопросу, рассматривать любое планируемое изменение с позиции каждого участника налоговых отношений, грамотно сочетая интересы государства с интересами налогоплательщиков Устранение пробелов и противоречий в налоговом законодательстве по НДС следует сопровождать внедрением эффективных методов налогового контроля

В заключении диссертации обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные положения и выводы, направленные на совершенствование администрирования НДС по экспортным операциям в целях обеспечения национальной экономической безопасности

Список публикаций автора по теме диссертации

1 Шальнева М С Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансы, деньги, инвестиции, - М - 2006 - № 3 - с 3-13 -1,3 п л

2 Шальнева М С Налоговые вычеты по НДС новые правила ведения книги покупок // Финансы, деньги, инвестиции, - М - 2007 - № 1 - с 20-25 - 0,7 п л

3 Шальнева М С Совершенствование администрирования НДС при экспортных операциях в целях обеспечения национальной экономической безопасности // Налоги*, - М -2007 - Февраль Специальный выпуск - с 81-88 -0,9пл

* - журнал входит в перечень журналов и издании, рекомендованных ВАК

Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25 09 2000 г Подписано в печать 11 07 07 Тираж 100 экз Уел п л 1,5 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шальнева, Мария Сергеевна

Введение.

Глава 1. Экономическая природа налога на добавленную стоимость и особенности его администрирования в интересах обеспечения национальной экономической безопасности.

1.1 Понятие налога на добавленную стоимость, история развития и роль в налоговой системе России.

1.2 Налоговое администрирование: мировая практика и опыт России в администрировании крупных налогоплательщиков.

1.3 Влияние возмещения налога на добавленную стоимость при экспорте на обеспечение национальной экономической безопасности.

Глава 2. Действующая практика администрирования налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

2.1 Особенности налогообложения экспортных операций в современных условиях (до и после принятия Налогового кодекса Российской Федерации).

2.2 Документальное подтверждение обоснованности применения нулевой налоговой ставки по экспортным операциям.

2.3 Основания для принятия налога на добавленную стоимость к вычету.

2.4 Анализ методик расчета вычетов по экспортным операциям, применяемых крупнейшими налогоплательщиками.

2.5 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость.

Глава 3. Направления совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость по экспортным операциям в целях обеспечения национальной экономической безопасности.

3.1 Оценка эффективности введения в России специальных НДС- счетов.

3.2 Применение электронных ресурсов для обработки информации в целях оптимизации администрирования налога на добавленную стоимость.

3.3 Перспективы развития налогового законодательства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Администрирование налога на добавленную стоимость по экспортным операциям как фактор обеспечения национальной экономической безопасности"

Актуальность

Налог на добавленную стоимость (НДС) - один из ведущих в налоговой системе России. Он обеспечивает значительную часть доходов федерального бюджета (в 20032006гг. - более 30 %) и является важным фактором обеспечения национальной экономической безопасности. Вместе с тем администрирование именно этого налога сопряжено с серьезными проблемами. Как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, налоговое администрирование включает совокупность форм, методов и инструментов, использование которых призвано обеспечивать налоговые поступления в бюджетную систему России. Целью налогового администрирования является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля. Однако действующий порядок налогообложения добавленной стоимости содержит в себе внутреннее противоречие: применение зачетного механизма исчисления налога, в том числе возмещения налога по экспортным операциям, приводит к значительному сокращению бюджетных средств. Сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от поступившего в бюджет налога на добавленную стоимость. Причем имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. По результатам проведенных Счетной палатой Российской Федерации проверок возмещения НДС при совершении экспортных операций государство несет существенные потери, недополучая запланированное количество средств в бюджет. Это создает реальную угрозу экономической безопасности, и проблема возврата НДС переходит в разряд решения стратегических задач национальной безопасности России. Основные поступления налога на добавленную стоимость в бюджет обеспечивают крупнейшие налогоплательщики, как и большую часть возмещаемого из бюджета налога получают крупнейшие экспортеры. Поэтому особое внимание при исследовании автор уделяет проблемам администрирования крупнейших экспортеров. Трудности при возмещении НДС у них возникают в связи с тем, что законодатель не учитывает большие объемы документооборота и территориальную удаленность от налогового органа: межрегиональные инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам, в которые переданы на учет все крупные российские экспортеры, находятся в Москве. Особенностью деятельности крупнейших экспортеров является реализация производимой ими продукции, как на экспорт, так и внутри страны, что требует ведения раздельного учета указанных операций для определения сумм НДС, подлежащих возмещению при подтверждении факта экспорта. Из-за отсутствия единой методики распределения НДС по экспортным операциям, закрепленной законодательством, администрирование крупнейших экспортеров вызывает определенные сложности у налоговых органов. Налоговое законодательство содержит достаточно противоречий и пробелов, несмотря на многочисленные поправки, изменения и дополнения. Так, внесенные в 2005-2006гг. в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) поправки, касающиеся администрирования НДС, практически не дали ожидаемых результатов. Суммы возмещаемого налога по-прежнему опережают его поступления в бюджет, при этом недостаточно сделано для оптимизации администрирования крупнейших налогоплательщиков-экспортеров. На практике продолжают существовать проблемы с применением механизма возмещения НДС и у самих экспортеров, и у контролирующих их налоговых органов. Упрощение механизма возмещения НДС при совершении экспортных операций для налогоплательщиков без создания эффективных методов контроля для налоговых органов не дает желаемого результата. Поэтому необходим комплексный подход к вопросу оптимизации процесса администрирования налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Более того, на наличие проблем с администрированием НДС указывает Президент России, В.В.Путин, в своем бюджетном послании на 2008-2010 гг., в подведении итогов исполнения бюджетной политики за прошедшие 6 лет. Таким образом, тема администрирования НДС при совершении экспортных операций крупнейшими российскими экспортерами является крайне актуальной. И усиление контроля над правомерностью возмещения НДС в настоящее время остается одним из приоритетных направлений работы налоговых органов.

Степень изученности проблемы.

В последние годы в нашей стране появилось много работ, посвященных как вопросам налогообложения добавленной стоимости, так и вопросам обеспечения национальной безопасности. Общетеоретический фундамент работы составили труды ученых, являющихся основоположниками теории налогообложения, таких как: А. Смит, Д. Рикардо, Дж.М. Кейнс, А. Лаффер, М. Фридман Н.И. Тургенев, A.A. Исаев, и др. Значительный вклад в исследование проблем налогообложения в Российской Федерации внесли Гончаренко Л.И., Горский И.В., Князев В.Г., Павлова Л.П., Паскачев А.Б., Поляк Г.Б., Пушкарева В.М., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Юткина Т.Ф. и др.

Вопросам налогового администрирования посвящены труды Дадашева А.З. и Лобанова A.B., Аронова A.B. и Кашина В.А., организации налогового контроля - работы

Панскова В.Г., Ногиной O.A. и др. Особенности исчисления НДС по экспортным операциям частично рассматриваются в работах Фролова С.П., Касьяновой Г.Ю., Погорлецкого А.И., Григорьева Ю.А., Киреевой Е.Ф., Ульяновой Н.В. и др. Исследованию юридических аспектов налогообложения посвящены труды Авдийского В.И., Брызгалина A.B., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г. и др. Теоретические основы экономической безопасности изучены в работах Сенчагова В.К., Олейникова Е.А., Петренко И.Н., Аболенцева Ю.И. и др. Отдельные вопросы администрирования крупнейших налогоплательщиков рассмотрены в работах Киреевой Е.Ф.

Несмотря на значительное количество опубликованных работ современных ученых и специалистов, с одной стороны, недостаточно разработаны отдельные теоретические аспекты исследуемой проблемы, а с другой стороны, существуют сложности в реализации механизма возмещения НДС при совершении экспортных операций на практике. Например, не проработаны вопросы, связанные с ведением раздельного учета и методикой распределения сумм налога по экспортным операциям. Таким образом, вопросы совершенствования системы администрирования налога на добавленную стоимость по экспортным операциям с целью обеспечения национальной экономической безопасности остаются в недостаточной мере изученными, что определило выбор темы исследования и круг решаемых задач.

Объект исследования - система взаимоотношений государства и налогоплательщиков при взимании налога на добавленную стоимость.

Предмет исследования - механизм возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Цель диссертационного исследования - разработка комплекса теоретико-методологических положений по налогообложению добавленной стоимости и выработка на этой основе практических предложений по оптимизации механизма возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям в целях обеспечения национальной экономической безопасности.

Поставленная цель определяет следующие задачи исследования:

• проанализировать теоретические основы обложения добавленной стоимости и определить влияние особенностей взимания НДС по экспортным операциям в современных российских условиях на обеспечение национальной экономической безопасности;

• сравнить мировую практику администрирования крупнейших плательщиков НДС с российским опытом;

• уточнить порядок применения нулевой ставки при налогообложении добавленной стоимости по экспортным операциям с позиции осуществления эффективного налогового контроля;

• разработать экономически обоснованную методику расчета суммы налога, возмещаемого по экспортным операциям;

• выработать направления оптимизации механизма возмещения НДС по экспортным операциям.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских и зарубежных ученых по проблемам налогообложения и обеспечения национальной безопасности. В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы: диалектический подход, международные сопоставления, логический дедуктивный и эмпирический индуктивный методы, методы сравнений и аналогий, экономический и статистический анализ, принципы исторического и системного похода. Нормативно-правовую базу диссертации составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы, Законы РФ, Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ по вопросам налогообложения добавленной стоимости.

В качестве информационных источников использованы: материалы, представленные на официальных сайтах Федеральной налоговой службы России, Федеральной таможенной службы России, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, Счетной палаты РФ; материалы арбитражной практики; научные исследования, монографии, статьи, научные доклады и материалы научных конференций. В качестве эмпирической базы автором использованы практические материалы, связанные с осуществлением налогового контроля за обоснованностью возмещения налога на добавленную стоимость, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 5.

Диссертационная работа соответствует пункту 2.9 паспорта специальности 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит.

Научная новизна исследования состоит в решении научной задачи оптимизации механизма возмещения НДС по экспортным операциям крупнейших российских налогоплательщиков. Научную новизну содержат следующие положения диссертации:

• выявлены причины применения в России принципа взимания НДС «в стране назначения» и дана оценка его экономической эффективности в современных российских условиях значительного превышения объемов экспорта над импортом;

• установлено положительное влияние применения действующего механизма возмещения НДС на обеспечение сохранности оборотных средств экспортера;

• разработан экономически обоснованный подход к ведению раздельного учета вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком реализации произведенной продукции, как на экспорт, так и на внутренний рынок, заключающийся в распределении на экспортные операции сумм «входного» НДС по всем затратам, связанным с производством экспортируемой продукции, включая затраты на НИОКР, на нематериальные активы, по основным средствам;

• на основе анализа ряда методик расчета НДС по экспортным операциям, применяемых крупнейшими налогоплательщиками, предложена универсальная методика, основанная на использовании показателя себестоимости, формируемого в разрезе номенклатуры экспортируемой продукции;

• предложен уточненный порядок налогообложения добавленной стоимости по экспортным операциям с учетом особенностей крупнейших налогоплательщиков, включающий: усовершенствование состава и содержания документов, подтверждающих право на получение возмещения налога при налогообложении по нулевой ставке; введение новой формы книги покупок; модернизацию программного информационного комплекса (ПИК) «НДС» с учетом особенностей формирования суммы налога, заявляемой к возмещению по экспортным операциям.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого использования его основных положений и результатов:

• органами законодательной власти при разработке и принятии законов, направленных на совершенствование налогового администрирования: предложения автора позволяют дополнить нормативно-правовую базу, регулирующую порядок возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, новыми положениями, призванными существенно повысить эффективность проведения налоговых проверок обоснованности права на возмещение НДС, что в свою очередь будет способствовать снижению угроз национальной экономической безопасности;

• органами исполнительной власти, в том числе Федеральной налоговой службой, при реализации государственной налоговой политики: представленные в диссертации положения и выводы могут быть использованы налоговыми органами в контрольной работе при администрировании налога на добавленную стоимость;

• налоговыми управлениями крупнейших экспортеров для совершенствования методики расчета экспортных вычетов по НДС, закрепляемой в учетной политике предприятия;

• в высших учебных заведениях при разработке образовательных программ по следующим дисциплинам: «Основы экономической безопасности», «Национальная и региональная экономическая безопасность», «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности» и др. для подготовки и переподготовки специалистов в области налогообложения и экономической безопасности.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Диссертация выполнена в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».

Результаты проведенного диссертационного исследования были использованы Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 при выполнении заданий Федеральной налоговой службы России по усовершенствованию контрольной работы налоговых органов, в частности для подготовки методических рекомендаций по проведению камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, на основе проведенного автором анализа методик расчета вычетов по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям были представлены практические рекомендации по разработке собственных методик крупнейшим российским экспортерам алюминия: ОАО «Сибирско-Уральская Алюминиевая компания» и ООО «РУСАЛ - Центр учета», специалисты которого занимаются исчислением НДС на алюминиевых заводах группы компаний РУСАЛ.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в трех работах, общим объемом 2,9 п.л., в том числе 1 статья, объемом 0,9 пл., опубликована в журнале, рекомендованном ВАК.

Объем и структура исследования обусловлены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из одиннадцати параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Шальнева, Мария Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации, на основе комплексного научного подхода, предприняты разработка теоретических основ и выработка практических рекомендаций, ориентированных на оптимизацию администрирования налога на добавленную стоимость, а именно, механизма возмещения налога при совершении экспортных операций, в целях обеспечения национальной экономической безопасности.

Построение работы, ее этапы, теоретические и практические исследования проведены исходя из логики целей и задач, поставленных автором. Полученные выводы и предложения позволяют судить о степени достижения поставленных целей. Результаты исследования можно рассматривать по следующим направлениям.

Автором изучены научные подходы к определению экономической сущности и значения налога на добавленную стоимость, представлен фактический материал, подтверждающий ведущее место НДС в налоговых доходах федерального бюджета (без учета сумм налога, возмещаемого экспортерам) с момента его введения в России. Сопоставлена динамика поступления налога в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога по экспортным операциям и темпами роста российского экспорта.

В диссертации изложен анализ экономической эффективности уплаты НДС по принципу «страны назначения», предполагающего взимание налога со всех товаров и услуг, ввезенных в страну для конечного потребления вне зависимости от того, где эти товары были произведены. Автором установлено, что в современных условиях существенного превышения экспорта над импортом наше государство не компенсирует затраты бюджетных средств на возмещение НДС по экспортным операциям за счет налогообложения импортных операций.

Экономическое обоснование необходимости возмещения налога экспортерам рассмотрено в аспекте обеспечения национальной экономической безопасности. Приведен расчет рентабельности продаж продукции на экспорт при отсутствии возмещения и в случае применения действующего порядка возмещения НДС.

Представлена мировая практика налогового администрирования крупных налогоплательщиков и опыт российских налоговых органов, подтверждающие высокую степень важности НДС, поскольку годовой объем продаж, определяемый по начислениям данного налога, является одним из главных критериев отбора крупнейших налогоплательщиков во многих странах. Основные поступления данного налога в бюджет обеспечивают крупнейшие налогоплательщики, как и большую часть возмещаемого из бюджета НДС получают крупнейшие экспортеры. Поэтому автором для исследования проблем возмещения НДС при экспортных операциях была выбрана категория крупнейших налогоплательщиков среди российских экспортеров, особенностью которых является реализация произведенной продукции, как на внешний, так и на внутренний рынок. Акцент в работе сделан на проблемах крупнейших экспортеров, с которыми они сталкиваются при возмещении НДС, а также на проблемах налоговых органов, связанных с администрированием НДС по экспортным операциям.

Материал первой главы работы обосновывает актуальность исследования действующего механизма возмещения экспортного НДС на примере крупнейших налогоплательщиков с целью его совершенствования. Особую важность такому исследованию придает наличие недочетов и пробелов в главе 21 НК РФ, регулирующей порядок взимания НДС, несмотря на все принятые изменения и дополнения. Неполная и противоречивая нормативно-правовая база по налогу в части порядка возмещения экспортного НДС, недостаточная эффективность применяемых налоговыми органами методов контроля над возмещением используются налогоплательщиками в ущерб государственным интересам, что создает угрозу экономической безопасности страны.

Анализ установленного налоговым законодательством порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении НДС по нулевой налоговой ставке при совершении экспортных операций показывает, что действующий порядок обложения добавленной стоимости по экспортным операциям не предусматривает представление экспортерами исчерпывающей информации, необходимой и достаточной для осуществления налогового контроля. В этой связи автором предложен ряд поправок к действующему порядку, касающихся состава и содержания подтверждающих документов.

Основным документом, служащим основанием для заявления экспортером к возмещению суммы НДС, является счет-фактура, которую налогоплательщик в настоящее время представляет только по требованию налоговых органов. В целях сокращения сроков проведения налоговых проверок обоснованности возмещения НДС, автором предложено ввести требование для крупнейших налогоплательщиков-экспортеров представлять в электронном виде в налоговые органы одновременно с документами, подтверждающими правомерность применения налогообложения НДС по ставке 0 %, документы, обосновывающие правомерность сумм НДС, заявленных к возмещению по экспортным операциям. Это позволит более эффективно использовать информационный ресурс ПИК «НДС», созданный Федеральной налоговой службой России для оптимизации налоговых проверок по данному налогу.

Анализ действующих правил ведения книги покупок позволил автору предложить новую форму книги покупок в виде построчной расшифровки разделов налоговой декларации по НДС, в которых заявлены вычеты по налогу. Также обоснована необходимость установления для крупнейших налогоплательщиков требования представлять книгу покупок в электронном виде, аналогично порядку представления налоговых деклараций в электронном виде, установленному НК РФ с 2007 г.

Одной из главных проблем администрирования НДС по экспортным операциям является отсутствие в действующем порядке обложения добавленной стоимости правил ведения раздельного учета вычетов при одновременном осуществлении налогоплательщиком операций по реализации произведенных товаров на экспорт и на внутренний рынок. Также отсутствует единая методика расчета НДС по экспортным операциям, что дает экспортеру большую самостоятельность и порождает многообразие схем по оптимизации возмещения налога. В работе проанализирован практический материал по данному вопросу, изучены различные методики расчета экспортных вычетов, выявлены их плюсы и минусы. Автором предложено включить в действующий порядок обложения добавленной стоимости отдельный раздел о порядке ведения раздельного учета, с подробным описанием расчета экспортных вычетов по НДС. В качестве универсального показателя для ведения раздельного учета и расчета вычетов по налогу предлагается использовать себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Для осуществления единого подхода к проведению мероприятий налогового контроля за исполнением установленного порядка применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортным операциям, Федеральная налоговая служба России регулярно разрабатывает внутриведомственные руководящие акты - регламенты, предписывающие порядок проведения контрольных мероприятий по вопросам возмещения НДС, включая проведение встречных проверок по всей «цепочке» поставщиков вплоть до производителя товара, и определяющие все необходимые условия для возмещения НДС. Однако подобные документы, не зарегистрированные в Минюсте России, не являются основанием для вынесения решений об отказе в возмещении НДС, и не принимаются во внимание при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах. Данный факт свидетельствует о необходимости урегулирования вопросов, связанных с порядком возмещения НДС по экспортным операциям, на высшем уровне путем внесения соответствующих поправок в НК РФ.

Помимо совершенствования нормативно-правовой базы, регулирующей порядок обложения добавленной стоимости, автором представлен анализ возможных вариантов

145 оптимизации администрирования налога, предлагаемых Счетной палатой, Минфином и Федеральной налоговой службой России, а также разработаны собственные практические рекомендации. Подробно рассмотрена идея применения в России специальных НДС-счетов, на которой продолжает настаивать Счетная палата России, как на единственном способе остановить рост возмещаемых сумм НДС. По мнению автора, экономические последствия применения НДС-счетов, исчерпывающий анализ которых проведен Министерством экономического развития и торговли России, в совокупности негативно повлияют на обеспечение национальной экономической безопасности, как и полная отмена механизма возмещения налога. Также рассмотрена возможность использования электронных баз обработки информации, в частности создание электронной системы счетов-фактур в качестве меры по улучшению администрирования НДС. Автором поддерживается мнение Минфина России о несостоятельности данной идеи в масштабах России. Оптимальным вариантом, по мнению автора, является усовершенствование созданной Федеральной налоговой службой России электронной базы данных ПИК «НДС». Предлагается модернизация этого ресурса в части использования базы счетов-фактур, представляемых экспортерами в обоснование вычетов по НДС, для проверки распределения налога по месяцам отгрузки товаров на экспорт и по налоговым периодам, в которых суммы налога заявлены к возмещению при подтверждении факта экспорта. Реализация этого предложения позволит существенно повысить качество налоговых проверок обоснованности возмещаемых сумм налога, при небольших затратах по сравнению с введением НДС-счетов и созданием электронной базы счетов-фактур.

Результаты применения изменений и дополнений, внесенных в 2005-2006гг. в налоговое законодательство по НДС, в совокупности с итогами работы налоговых органов демонстрируют наличие проблем, требующих решения путем дальнейшего совершенствования порядка обложения добавленной стоимости. При этом, анализ соотношения данных о поступлении НДС в бюджет с объемами возмещаемого налога и затратами на его администрирование позволяет в качестве радикальной меры рассматривать вариант отмены механизма возмещения налога при снижении налоговой ставки до 10 % либо замены НДС налогом с продаж.

В целом практические предложения и рекомендации автора направлены на усовершенствование действующего порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, на оптимизацию процесса налогового контроля над возмещением НДС в целях обеспечения национальной экономической безопасности.