Аналитические процедуры аудита страховых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитические процедуры аудита страховых организаций"

На правах рукописи ББК 65 053.9 (2 Р) Г 46

ГИЗЯТОВА АЛИЯ ШАВКАТОВНА

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ АУДИТА СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

08,00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2003

Диссертация подготовлена на кафедре бухгалтерского учета и экономического анализа Самарской государственной экономической академии.

Научный руководитель - кандидат экономических наук,

доцент Фомин Владимир Петрович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Орланюк-Малицкая Лариса Алексеевна

кандидат экономических наук,

доцент Дубровина Татьяна Александровна

Ведущая организация - Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

Защита состоится 10 апреля 2003 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, дом 55, ауд. 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Автореферат разослан 7 марта 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета канд. экон. наук, профессор

Т.В. Воропаева

20М ~Ч 4(210

го^гъъ

1. Общая характеристика диссертации

Актуальность темы исследования. Современные тенденции развития аудита предполагают смещение акцентов на его аналитическую направленность. Конкурентоспособность российских аудиторов во многом определяется всесторонностью аналитических проработок в процессе аудита, позволяющих выявить рисковые зоны бухгалтерского учета проверяемой организации. Использование аналитических процедур, начиная с этапа поиска клиента и заканчивая оценкой событий, происшедших после подписания аудиторского заключения, предполагает повышение эффективности аудита.

В процессе аудита особый смысл имеют анализ финансового состояния и раскрытие оснований допущения непрерывности деятельности организаций финансовой сферы, в том числе страховых компаний, привлекающих денежные ресурсы других субъектов хозяйствования и несущих ответственность за их эффективное функционирование.

В федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аналитические процедуры совершенно обоснованно рассматриваются как ее имманентная составляющая, особенно в части оценки существенности оперируемых величин и формирования аудиторских доказательств. Однако имеются возможности повышения эффективности и четкости аудита за счет более полного раскрытия содержания аналитических процедур и области их применения.

Значимость темы исследования определяется также следующими факторами:

• необходимостью обеспечить потребителей информации о деятельности страховой компании достоверными и достаточными данными для принятия обоснованных решений в будущем;

• отсутствием федеральных аудиторских стандартов, учитывающих специфику аудита страховщиков;

• узким представлением целей аналитических процедур в одноименном стандарте аудита, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Степень разработанности проблемы. Страховой аудит имеет свои особенности, которые обусловлены сп< црфикой деятед^ц^эдр (страховых организаций, нахо-

Г-' 'РКА

дящей отражение в бухгалтерском учете и отчетности, и государственного контроля, выражающегося в нормативном регулировании платежеспособности и финансовой устойчивости страховщиков. Специфические черты аудита страховых организаций привлекали внимание отечественных специалистов, таких как В.В. Аленичев, Т.А. Дубровина, Е.Ф. Дюжиков, Т.А. Плахова, В.И. Рябикин, А.К. Солодов и других ученых и практиков.

Возможность и необходимость применения методов экономического анализа в аудите в качестве инструмента отмечают как зарубежные (А. Арене, Ф. Дебуа, Дж. Лоббек, Ж. Рафежо, Ж. Ришар, Дж. Робертсон и др.), так и отечественные (A.A. Гав-рилов, JI.T. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Г.В. Кулинина, Н.Т. Лабынцев, М.Л. Макальская, М.В. Мельник, В.В. Нитецкий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, М.М. Рапопорт, H.A. Ремизов, В.П. Суйц, Е.В. Старовойтова, A.A. Терехов, С.М. Шапигузов, Л.З. Шнейд-ман, А. Д. Шеремет и др.) специалисты.

Вопросам финансового анализа деятельности страховых организаций посвящены труды российских ученых: К.Г. Воблого, Е.Ф. Дюжикова, Е.В. Коломина, И.А. Красновой, Л.А. Орланюк-Малицкой, А.П. Плешкова, Л.И. Рейтмана, В.И. Ря-бикина, К.Е. Турбиной, В.В. Шахова, Г.В. Черновой, Р.Т. Юлдашева и др.

Финансовый анализ как составная часть входит в комплексный экономический анализ страховых организаций. Большой вклад в развитие методологии комплексного экономического анализа внесли отечественные ученые-экономисты: М.И. Баканов, С.Б. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Н.В. Дембинский, О.В. Ефимова, И.И. Кара-коз, В.В. Ковалев, Б.И. Майданчик, И.И. Поклад, P.C. Сайфулин, С.К. Татур, Г.М. Таций, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович, Н.Г. Чумаченко и др.

Однако вопросу представления комплексного экономического анализа как системы аналитических процедур страхового аудита в отечественной науке не уделено достаточно внимания. Отсутствие специальных стандартов по аудиту страховых организаций и общих руководящих материалов для аудиторов в оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не позволяет установить уровень требований, ориентируясь на который, можно с известной приближенностью судить

о качестве осуществляемого страхового аудита. Разработка комплекса аналитических процедур, применимого в процессе аудита страховых компаний, определена практикой аудита, а также законодательными и нормативными требованиями как первоочередная задача. Научная и прикладная актуальность решения названной выше проблемы вызывает необходимость дополнительных научных исследований, обусловливает существенный интерес к этой области науки и определяет тему диссертации.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность страховых организаций.

Предметом исследования является как непосредственно методика аудита страховых компаний (кроме медицинских), так, в частности, и один из важнейших инструментов ее реализации - аудиторские аналитические процедуры.

Дель исследования - построение эффективной системы взаимосвязанных аналитических процедур и разработка методики их применения как для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и в целом финансового состояния страховых организаций.

Цель исследования определила его задачи:

1. Раскрыть информационные потребности основных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности страховых организаций.

2. Выявить круг показателей внешней отчетности страховщиков, актуальных для различных категорий пользователей.

3. Показать специфику экономического анализа страховых организаций, связанную с особенностями их деятельности.

4. Сформировать систему основных аудиторских аналитических процедур как инструмента независимой проверки страховых организаций.

5. Сформулировать основные методические подходы к страховому аудиту по этапам проверки в соответствии с принципами стандартизации аудиторской деятельности.

6. Обобщить и адаптировать показатели, применяемые в экономическом анализе деятельности страховщиков, к аудиторской практике.

7. Сформировать блок-схему комплексного экономического анализа (далее - КЭА) деятельности страховых организаций, адекватную методике аудиторской проверки.

8. Предложить технологию использования аналитических процедур по этапам аудита.

Методология и методика исследования. Теоретической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных экономистов в области аудита, экономического анализа, страхового дела, занимающихся проблемой оценки эффективности функционирования страховых организаций и отражения результатов их деятельности в бухгалтерской отчетности, а также международные и российские стандарты аудита и бухгалтерского учета.

Эмпирической базой исследования послужили данные бухгалтерского учета и отчетности реальных страховых организаций г. Самары, рабочая аудиторская документация соискателя, имеющего практический опыт работы в качестве аудитора, аттестованного Министерством финансов РФ.

Макроэкономические выводы базируются на статистических данных о деятельности аудиторских организаций, полученных в органах государственной статистики и Департаменте организации аудиторской деятельности Минфина РФ. Исследования опираются также на публичную информацию Росстрахнадзора и рейтинговых агентств, оценивающих деятельность страховщиков.

В качестве основных методов исследования применялись сравнение, аналогия, анализ и синтез, индукция и дедукция, формализация, математико-статистические методы и др.

Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.1 паспорта специальности "Бухгалтерский учет, статистика".

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке системы аналитических процедур, соотносимой с основными этапами аудита.

Элементы новизны содержат следующие результаты исследования: • расширено содержание аналитических процедур с целью обеспечения системного подхода к получению аудиторских доказательств;

• предложена методика страхового аудита, особенность которой состоит в обосновании используемых аудитором аналитических процедур по этапам проверки;

• разработан методический аппарат, основанный на использовании матрицы целей и последовательности выполнения аналитических процедур по этапам аудита;

• разработана блок-схема комплексного экономического анализа деятельности страховых организаций, ориентированная на потребности аудита на всех этапах его осуществления;

• выделены и обоснованы положения, подлежащие отражению в стандарте аудита страховой деятельности;

• определен подход к формированию баланса ликвидности страховой организации на базе разработанных оценочных критериев соответствующих групп активов и пассивов.

Практическая значимость исследования заключается в возможности эффективного применения авторских разработок и полученных выводов в ходе аудита страховых организаций, а также в работе финансового отдела и службы внутреннего аудита страховщиков.

В ходе диссертационного исследования сформулированы и аргументированы конкретные предложения по совершенствованию нормативного регулирования требований, обеспечивающих независимость аудитора в процессе страхового аудита. Обосновано, что страховой аудитор не должен одновременно страховать риск профессиональной ответственности в страховой компании и проводить у нее обязательный аудит, так как в этой ситуации аудитор и страховщик выступают взаимозависимыми сторонами.

Практическую значимость имеют следующие позиции:

• схема комплексного экономического анализа деятельности страховых компаний;

• технология аналитических процедур.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке федерального специального стандарта по страховому аудиту, стандартов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторскими организациями при создании внутрифирменных стандартов аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, докладывались на всероссийских научно-практических конференциях "Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты" в городе Орле (доклад "Особенности национального аудита", Орловский государственный технический университет, февраль 2001 года) и "Прикладные математические задачи в машиностроении и экономике" в городе Самаре (доклад "Представление бухгалтерской отчетности страховщиков в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности", Самарский государственный университет, февраль 2001 года).

Материалы исследования нашли отражение в курсах лекций и практических занятий по дисциплинам "Основы аудита", "Практический аудит" и "Комплексный экономический анализ", проводимых в Самарской государственной экономической академии, где автор преподаёт, а так же в Самарском институте управления, Самарском филиале Московского экономико-финансового института, Самарском муниципальном университете Наяновой, Финансовой академии при Правительстве РФ.

Методика страхового аудита и технология аналитических процедур, предложенные в работе, применяются в деятельности ряда аудиторских организаций, что подтверждено справками о внедрении ООО АФ "Эккаунтинг", ООО АФ "Самарская гильдия аудиторов".

Разработанная схема КЭА была апробирована в нескольких страховых компаниях Самарской области, а именно ОАО "Промышленно-страховая компания", ОАО "Росгосстрах-Самара".

Публикация результатов исследования. Аспекты диссертационного исследования отражены в девяти авторских научных статьях общим объемом 2,38 п.л., опубликованных в межвузовских научных сборниках и центральных российских изданиях. Список публикаций приведен в конце автореферата.

Структура диссертационной работы обусловлена целью исследования и решаемыми в работе задачами.

Таблица I

Структура диссертационной работы

Наименование Количество

глав разделов таблиц | рисунков | приложений

Введение

1. Аудит как способ обеспечения качества отчетной информации и соблюдения финансовых интересов экономических партнеров страховщиков 1.1. Основные пользователи внешней отчетности страховщиков и их информационные потребности 1 1 I

1.2 Содержание понятия аналитических процедур как инструмента формирования достаточной информации в страховом аудите

1.3. Получение достоверных аудиторских доказательств как результат выполнения аналитических процедур

2. Организация страхового аудита 2.1 Этапы и общая методика проведения аудита страховых организаций 1

2.2. Аналитические процедуры в процессе страхового аудита 1 1 1

2.3 Критерии и анализ вариантов выбора аудиторской фирмы 3 3

3. Технология аналитических процедур в ходе страхового аудита 3.1. Аналитические процедуры, применяемые на преддоговорном этапе аудиторской проверки страховых организаций 1 1

3 2 Аналитические процедуры рабочего этапа страхового аудита 2 1

3.3. Прогнозирование финансового результата страховой организации с целью перспективной оценки ее финансового состояния 1 1

Заключение

Список литературы

Приложения

Всего |6|7| 7

2. Содержание диссертационной работы

Диссертационное исследование направлено на решение следующих вопросов.

Первая группа проблем, освещенных в теоретической главе диссертации, относится к пониманию сути и цели аналитических процедур, выполняемых в процессе аудита.

Круг пользователей данных о финансово-экономическом положении страховой организации достаточно широк. Привлечение конкретных показателей в систему аналитических процедур зависит от информационных потребностей пользователей финансовой отчетности страховщика. Основным источником информации для внешних пользователей служит финансовая и статистическая отчетность, которая дает ограниченное представление о деятельности страховщика. Аудит как инстру-

мент профессиональной экспертизы предназначен: во-первых, обеспечивать уверенность экономических партнеров страховой организации в достоверности ее отчетной информации, а во-вторых, подтверждать качественную характеристику финансового состояния организации на основе интерпретации показателей проверенной отчетности.

В сложном многообразии отчетных данных не каждый экономический партнер может составить мнение о финансовой надежности страховой организации, даже при полной уверенности в правдивости информации. Отсюда вытекает практическая потребность в подтверждении качественной характеристики финансового состояния аудируемого субъекта, которую последний пытается афишировать, зачастую комбинируя наиболее выгодные для себя показатели. Поиск набора адресных аналитических процедур для каждого отдельного потребителя информации о деятельности страховой организации является концептуальным для данного научного исследования в частности. Такой подход вытекает из анализа современных тенденций развития аудита, который со временем все в большей степени привлекается к подтверждению не только количественных, но и качественных характеристик деятельности аудируемой организации.

Изучив и проанализировав документы, регулирующие деятельность аудиторских и страховых организаций, соискателем выявлена необходимость уточнения требований, обеспечивающих независимость аудитора в ходе страхового аудита. Так в федеральном законе "Об аудиторской деятельности" не введено ограничение на проведение обязательного аудита страховых организаций теми аудиторскими фирмами, кто застраховал у них риск ответственности за неисполнение договора на проведение аудита. В данном случае аудиторская и страховая организации являются взаимозависимыми сторонами.

Аналитические процедуры - неотъемлемый инструмент профессионального аудита, позволяющий повысить его качество и снизить количество детальных процедур, оценивающих правильность отражения хозяйственных операций и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Под аналитическими процедурами в одноименном рекомендательном стандарте (одобренном Комиссией по аудиторской деятельности

при Президенте РФ 22.01.98 г.), а также в других правилах (стандартах) аудиторской деятельности, в основном, подразумеваются выявление, анализ и оценка соотношений показателей деятельности организации. В существующих определениях недостаточно четко прослеживается системный подход и полнота охвата всех аналитических аспектов аудита.

В диссертации расширено содержание аналитических процедур с целью обеспечения системного подхода к получению аудиторских доказательств.

Аналитические процедуры - это методы и приемы экономического анализа, используемые на всех этапах проведения аудиторской проверки для получения необходимой информации. Значимость и содержание аналитических процедур зависят от многих факторов: проводится первоначальный или повторный аудит у страховщика; этап аудита; какая цель поставлена аудитором для выполнения аудиторских процедур и т.д. Выбор вида аналитических процедур зависит от опыта аудитора и является предметом его профессионального суждения. Аналитические процедуры могут иметь разное наполнение, в зависимости от конкретной ситуации может доминировать качественный или количественный аспект анализа.

Вторая группа проблем связана с адаптацией разработанной в диссертации системы аналитических процедур к методике страхового аудита, в зависимости от этапа аудита различны цель и виды аналитических процедур.

Отношения с аудируемым лицом начинаются до начала проверки и не заканчиваются подписанием аудиторского заключения. Основные действия аудитора на каждом этапе аудита прописаны в федеральных аудиторских стандартах, поэтому методика аудита прежде всего должна учитывать требования федеральных стандартов аудиторской деятельности, а технология аудита на основании его методики разрабатываться во внутрифирменных аудиторских стандартах, учитывающих особенности конкретной аудиторской организации. Поэтому унификация методик проведения аудита на базе соответствующих стандартов позволяет контролировать его качество.

Общая методика аудита, адекватная правилам (стандартам) аудиторской деятельности, представлена на рис.1. Укрупненный алгоритм аудиторской проверки

и

разработан в соответствии с этапами аудита: преддоговорным, текущей проверки финансового состояния и финансовых результатов организации и их отражения в отчетности, подготовки аудиторского заключения и представления его заказчику, постпроверочным.

Выбор аудиторской фирмы страховой компанией должен быть обоснован. В настоящее время в России действуют как региональные, так и межрегиональные аудиторские организации, специализирующиеся на страховом аудите. Минфин РФ на 03.12.2002 года выдал 847 квалификационных аттестатов аудиторов по страховому аудиту, из них действительны около трехсот, а также действует 164 лицензии старой формы по страховому аудиту и 2661 единая лицензия новой формы.

В Самарской области за анализируемый период 5 аудиторских фирм имели лицензии на страховой аудит, в том числе одна аудиторская фирма специализировалась только в данном виде аудита. Если учесть, что в каждой аудиторской организации должно было быть не менее двух аттестованных аудиторов по страховому аудиту, то, очевидно, что в Самарской области их численность составляла около десяти человек, с учетом того, что аттестованные аудиторы часто являются работниками-совместителями нескольких аудиторских организаций. Рассматриваемый сегмент рынка аудиторской деятельности включал 62 годовых отчета страховщиков, работающих в Самарской области - это 40 местных организаций и 22 филиала иногородних страховщиков (21 - московский и 1 - екатеринбургский). При таком соотношении аудиторов и страховщиков качество проверки говорит само за себя, поэтому многие, даже местные страховые организации, предпочитают привлекать аудиторов из других регионов и Москвы. На основе анализа существующих методик конкурсного отбора аудиторских фирм в работе сформирован набор организационных, технических и финансовых параметров, способных удовлетворить потребности и возможности страховой компании. Ключевые критерии, по которым отбирается аудитор, каждый страховщик определяет индивидуально, исходя из специфики и объема своей деятельности.

Поиск

Рис. 1. Общая методика аудита страховой компании

Рис 2. Общая схема формирования и анализа основных групп показателей в системе комплексного экономического анализа страховой компании

Достоверность аудиторского заключения в решающей мере обусловлена достаточностью полученных всесторонних доказательств. С этой целью в диссертации обоснована необходимость использования аналитических процедур на каждом этапе аудита. Аналитические процедуры, применяемые в страховом аудите, связаны с особенностями экономического анализа деятельности страховщика, который работает в условиях повышенного риска: он не только принимает на себя риск страхователя, но и осуществляет собственную деятельность, в том числе инвестиционную, в атмосфере рыночного риска. Многоаспектность финансово-хозяйственной деятельности страховой компании находит отражение в системе ее экономических показателей. В качестве критерия, устанавливающего содержательную взаимосвязь показателей системы, была принята логика проведения аудиторской проверки страховщика, при этом блоки системы экономических показателей соответствуют разделам плана аудита (см. рис. 2). Итоговый блок является открытым для всех заинтересованных пользователей, так как содержит обобщающие показатели эффективности деятельности страховщика.

Следует отметить, что невозможно дать унифицированное поэтапное описание всех аналитических процедур в процессе страхового аудита, так как в значительной мере их содержание, последовательность и периодичность выполнения задаются самим аудитором. На этапе планирования необходимо учитывать риск неэффективности аналитических процедур как составляющую риска необнаружения. В процессе аудита могут использоваться различные виды аналитических процедур (см. табл. 2).

В диссертационной работе также рассмотрены аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо по бухгалтерским счетам страховой организации.

Третья группа проблем связана со спецификой экономического анализа деятельности страховых компаний. Особенность денежного оборота, риски страховщика, связанные с характером сделок и предпринимательской деятельностью, формирование резервов влияют на содержание основных групп показателей в системе комплексного экономического анализа. На основе фактических данных бухгалтер-

ского учета и отчетности одной из крупнейших самарских страховых компаний в диссертации апробирована технология аналитических процедур по этапам аудита.

Таблица 2

Поэтапное распределение аналитических процедур в аудите_

Этапы аудита Цель аналитических процедур Виды аналитических процедур

Преддоговорный • предварительное изучение деятельности страховщика; • оценка предпринимательского риска аудиторской фирмы; • экспресс-анализ финансовой отчетности; • сравнительный (межхозяйственный) анализ; • блок 1 на рис.2;

Планирование • тестирование системы внутреннего контроля; • оценка аудиторского риска; • оценка уровней существенности; • сокращение числа детальных аудиторских процедур; • оценка предпринимательского риска клиента; • традиционные методы экономической статистики; • элементарные методы микроэкономического анализа; • метод экспертных оценок; • блок 4 на рис. 2;

Текущая проверка состояния бухгалтерского учета и отражения его данных в отчетности • выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности; • анализ необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности; • неформализованные методы анализа; • элементарные методы микроэкономического анализа; • традиционные методы экономической статистики; • методы финансовых вычислений; • блоки 2-14 на рис.2;

Составление аудиторского заключения оценка финансового состояния страховщика и перспектив его деятельности; • блоки 15,16 на рис. 2; • прогнозный анализ;

Постпроверочный оценка существенности событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения. • методы теории принятия решений; • неформализованные методы; • методы финансовых вычислений.

На преддоговорном этапе аудита аудитор-эксперт дает предварительную ха-

рактеристику деятельности страховой организации, используя соответствующие аналитические процедуры.

На территории Поволжского федерального округа: Самарской, Астраханской, Волгоградской, Пензенской, Саратовской областей, Республик Марий Эл, Мордовии, Чувашии в настоящее время действуют 232 страховые организации, в том числе 137 региональных страховщиков и 95 филиалов иногородних компаний. На терри-16

тории Самарской области функционируют 39 региональных и 22 филиала иногородних страховщиков (включая медицинские). За анализируемый период из ста тридцати семи страховщиков округа страховая организация, на базе которой апробировались многие положения диссертационного исследования, занимала шестое место по объему страховых взносов имущественного страхования, двадцать третье место по страхованию ответственности, седьмое место по личному страхованию (кроме жизни), шестое место по страхованию жизни. Статистический анализ показал, что аудируемая компания занимает одну их лидирующих позиций на страховом рынке.

Экспресс-анализ включает в себя проведение анализа ликвидности бухгалтерского баланса страховщика. Для общей оценки финансового состояния страховой организации статьи актива баланса сгруппированы по степени убывания ликвидности, а пассива - по срочности погашения обязательств. Использование данной группировки лежит в основе методики анализа ликвидности баланса страховщиков.

Актив Пассив

1 Мобильные ^ активы Ч 1 Привлеченная в ходе хозяйственной деятельности кредиторская задолженность

2 Краткосрочные инвестиции \ 2 Привлеченные в ходе страховой деятельности краткосрочные источники

3 Долгосрочные инвестиции в доходные активы 3 Привлеченные в ходе страховой деятельности долгосрочные источники

4 Иммобилизованные активы ч 4 Собственные и долгосрочные заемные источники финансирования

Рис.3. Структура актива и пассива бухгалтерского баланса

страховой организации для целей анализа его ликвидности.

Предложенная группировка активов и источников их формирования отличается от существующих аналогичных группировок в производственной сфере спецификой инвестиционно-страховой деятельности страховых организаций.

Экономическая интерпретация статей при трансформации баланса не является однозначной. Аудитор обязан придерживаться принципа осмотрительности и консерватизма, поэтому возможны следующие допущения по преобразованию баланса.

В группы AI и А2 входят абсолютно ликвидные и быстро реализуемые активы. В группы A3 и A4 входят медленно реализуемые активы

AI - денежные средства; дебиторская задолженность со сроком менее 12 месяцев; расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию; депо премий (стр. 270 + 220 + 200 +190 + 150 + 282 баланса страховщика); А2 - инвестиции в финансовые вложения и иные (стр. 130 + 140); A3 - инвестиции в земельные участки, здания (стр. 121 + 122); A4 - основные средства; незавершенное строительство; нематериальные активы; дебиторская задолженность со сроком более 12 месяцев (стр. 230 + 240 + 110 + 210).

В группы П1 и П2 входят краткосрочные обязательства. Группы ПЗ и П4 -собственный капитал и долгосрочные обязательства.

П1 - прочая кредиторская задолженность; краткосрочные кредиты и займы; задолженность участникам по выплате дивидендов (стр. 660 + 630 +685+ 670); П2 - расчеты по страхованию, сострахованию, перестрахованию; технические ре- # зервы (стр. 640+650 +610 + 550 + 520 + 530 + 540 - 160 - 170 - 180); ПЗ - резерв по страхованию жизни; РПМ (стр. 510 + 560);

П4 - собственный капитал, уменьшенный на сумму статей, приравненных к неликвидным: запасы; НДС; задолженность участников по взносам в уставный капитал, и увеличенный на сумму статей, занижающих прибыль: доходы будущих периодов; резервы предстоящих расходов (стр. 490 - 260 - 250 - 224 - 281 + 675 + 680). Долгосрочные кредиты и займы (стр. 620).

Баланс будет ликвидным при условии:

АЗ+А4<ПЗ +П 4 А 1 + А2 >П1 +П2 Положительная разница между (ПЗ + П4) и (A3 + A4) представляет собственный свободный капитал (ССК), который размещен в краткосрочных инвестициях.

(ПЗ + П4) - (A3 + A4) = ССК Положительная разница между (AI + А2) и (П1 + П2) может трактоваться как текущая платежеспособность, т.е. на анализируемый момент времени краткосрочные источники финансирования в полном объеме могут быть погашены абсолютно

ликвидными и быстро реализуемыми активами, при условии своевременной оплаты дебиторской задолженности.

При условии текущей платежеспособности и положительного собственного свободного капитала можно говорить о перспективной ликвидности как об одном из факторов, определяющих оценку аудитором допущения непрерывности деятельности страховой компании.

Таким образом, проведение аналитических процедур на преддоговорном этапе аудита выявляет отсутствие ограничений (например, список аффилированных лиц) на проведение обязательного аудита, определяет принципиальные позиции договора на его проведение (например, срок проведения проверки, сумма договора) и предпринимательский риск аудиторской фирмы, а также предварительное планирование (например, состав аудиторской группы, необходимость привлечения экспертов, аудиторский риск, аудиторские процедуры) и т.д.

На этапе текущей проверки состояния бухгалтерского учета и отражения его данных в отчетности аналитические процедуры в соответствии с программой аудиторской проверки страховой компании представлены блочно по схеме КЭА. Состав и содержание аналитических приемов каждого блока обоснован с учетом их возможностей в процессе страхового аудита.

На этапе составления аудиторского заключения с целью перспективной оценки финансового состояния страховщика и допущения непрерывности его деятельности в работе применяется прогнозный анализ. С помощью компьютерных программ и экономико-математических методов в диссертации проведен краткосрочный прогнозный анализ финансового результата страховой организации, который является одним из аспектов, обеспечивающих выявление главных тенденций развития страховой компании.

Различают две группы оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности страховщика: общие - для всех экономических субъектов и специфичные - только для страховщиков. Например, с этой целью в аудите могут применяться наряду с прогнозным анализом следующие аналитические процедуры: характеристика страхового портфеля, расчет

точки безубыточности, определение перспективной платежеспособности, финансовой устойчивости, показатели рентабельности и т.д.

Таким образом, потребность современной аудиторской практики диктует необходимость расширения существующих подходов к дефиниции аналитических процедур, применяемых в процессе аудита. В то же время этот термин не следует отождествлять с анализом финансово-хозяйственной деятельности страховой компании, проводимым в ходе аудиторской проверки. Выбор аудитором аналитических процедур зависит от его опыта и навыков. Оценка финансово-экономических показателей, как один из видов аналитических процедур, применяется в аудите традиционно. Для целей аудита аналитические процедуры удобно представлять в виде системы комплексного экономического анализа, что позволяет их группировать в соответствии с планом проверки. В диссертационной работе определены пути совершенствования методики аудита страховых организаций с позиции его аналитической составляющей.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Гизятова А.Ш. К вопросу о применении финансового анализа в страховом аудите. // Вестник учетно-экономического факультета. Выпуск 2. - Самара: Изд-во Самарской государственной экономической академии, 2000. - 0,22 п.л.

2. Гизятова А.Ш. Анализ деятельности аудиторских фирм Самарской области за 1996-1999 гг. // Аудиторские ведомости. - 2000. - №10 - 0,25 п.л.

3. Гизятова А.Ш. К вопросу о страховании профессиональной ответственности аудитора. П Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях: Сборник научных трудов. Выпуск 2. - Самара: Изд-во Самарской государственной экономической академии, 2000. - 0,31 п.л.

4. Гизятова А.Ш. Представление бухгалтерской отчетности страховщиков в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. // Прикладные математические задачи в машиностроении и экономике: Сб. тезисов докладов на научно-практической конференции. Часть 2. - Самара: Изд-во "Самарский госуниверситет", 2001. - 0,06 п.л.

5. Гизятова А.Ш. Особенности национального аудита. // Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты: Сб. тезисов докладов на всероссийской научно-практической конференции. - Орел: Изд-во Орловского государственного технического университета, 2001.-0,125 п.л.

6. Гизятова А.Ш. Проблемы государственного предпринимательства на страховом рынке. // Вестник молодых ученых. Выпуск 1. - Самара: Изд-во Самарской государственной экономической академии, 2001. - 0,19 п.л.

7. Гизятова А.Ш. Проблемы методологии конкурсного отбора аудиторских фирм для проведения аудита государственных организаций. // Вестник молодых ученых. Выпуск 2. - Самара: Изд-во Самарской государственной экономической академии, 2001.-0,47 п.л.

8. Гизятова А.Ш. К вопросу об организации конкурсного отбора аудиторских фирм для проведения аудиторской проверки государственных организаций. // Аспи-

' рантский вестник Самарской губернии. Научно-информационный межвузовский журнал. - Самара, 2001. - № 2 - 0,25 п.л.

9. Гизятова А.Ш. Аналитические процедуры в ходе проведения страхового аудита.// Всё для бухгалтера. - 2002. - № 24. - 0,5 п.л.

Отпечатано в ПМБ Финансовой академии при Правительстве РФ 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49 Заказ № 55 от 28 февраля 2003 г. Объем 1,0 п.л. Тираж 100 экз.

I i

i i

!

t

РНБ Русский фонд

2005-4 46830

с л,

"'Куру/

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гизятова, Алия Шавкатовна

te пользователи внешней отчетности страховщиков и их яые потребности. ние понятия аналитических процедур как инструмента достаточной информации в страховом аудите. ие достоверных аудиторских доказательств как результат

1алитических процедур. я страхового аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитические процедуры аудита страховых организаций"

Современные тенденции развития аудита предполагают смещение акцентов на его аналитическую направленность. Конкурентоспособность российских аудиторов во многом определяется всесторонностью аналитических проработок в процессе аудита, позволяющих выявить рисковые зоны бухгалтерского учета проверяемой организации. Использование аналитических процедур, начиная с этапа поиска клиента и заканчивая оценкой событий, происшедших после подписания аудиторского заключения, предполагает повышение эффективности аудита.

В процессе аудита особый смысл имеют анализ финансового состояния и раскрытие оснований допущения непрерывности деятельности организаций финансовой сферы, в том числе страховых компаний, привлекающих денежные ресурсы других субъектов хозяйствования и несущих ответственность за их эффективное функционирование.

В федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аналитические процедуры совершенно обоснованно рассматриваются как ее имманентная составляющая, особенно в части оценки существенности оперируемых величин и формирования аудиторских доказательств. Однако имеются возможности повышения эффективности и четкости аудита за счет более полного раскрытия содержания аналитических процедур и области их применения.

Значимость темы исследования определяется также следующими факторами:

• необходимостью обеспечить потребителей информации о деятельности страховой компании достоверными и достаточными данными для принятия обоснованных решений в будущем;

• отсутствием федеральных аудиторских стандартов, учитывающих специфику аудита страховщиков;

• узким представлением целей аналитических процедур в одноименном стандарте аудита, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Степень разработанности проблемы. Страховой аудит имеет свои особенности, которые обусловлены спецификой деятельности страховых организаций, находящей отражение в бухгалтерском учете и отчетности, и государственного контроля, выражающегося в нормативном регулировании платежеспособности и финансовой устойчивости страховщиков. Специфические черты аудита страховых организаций привлекали внимание отечественных специалистов, таких как В.В. Аленичев, Т.А. Дубровина, Е.Ф. Дюжиков, Т.А. Плахова, В.И. Рябикин, А.К. Солодов и других ученых и практиков.

Возможность и необходимость применения методов экономического анализа в аудите в качестве инструмента отмечают как зарубежные (А. Арене, Ф. Дебуа, Дж. Лоббек, Ж. Рафежо, Ж. Ришар, Дж. Робертсон и др.), так и отечественные (А.А. Гаврилов, JI.T. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Г.В. Кулинина, Н.Т. Лабынцев, М.Л. Макальская, М.В. Мельник, В.В. Нитецкий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, М.М. Рапопорт, Н.А. Ремизов, В.П. Суйц, Е.В. Старовойтова, А.А. Терехов, С.М. Шапигузов, Л.З. Шнейдман, А.Д. Шеремет и др.) специалисты.

Вопросам финансового анализа деятельности страховых организаций посвящены труды российских ученых: К.Г. Воблого, Е.Ф. Дюжикова, Е.В. Коломина, И.А. Красновой, Л.А. Орланюк-Малицкой, А.П. Плешкова, Л.И. Рейтмана, В.И. Рябикина, К.Е. Турбиной, В.В. Шахова, Г.В. Черновой, Р.Т. Юлдашева и др.

Финансовый анализ как составная часть входит в комплексный экономический анализ страховых организаций. Большой вклад в развитие методологии комплексного экономического анализа внесли отечественные ученые-экономисты: М.И. Баканов, С.Б. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Н.В.

Дембинский, О.В. Ефимова, И.И. Каракоз, В.В. Ковалев, Б.И. Майданчик, И.И. Поклад, Р.С. Сайфулин, С.К. Татур, Г.М. Таций, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович, Н.Г. Чумаченко и др.

Однако вопросу представления комплексного экономического анализа как системы аналитических процедур страхового аудита в отечественной науке не уделено достаточно внимания. Отсутствие специальных стандартов по аудиту страховых организаций и общих руководящих материалов для аудиторов в оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не позволяет установить уровень требований, ориентируясь на который, можно с известной приближенностью судить о качестве осуществляемого страхового аудита. Разработка комплекса аналитических процедур, применимого в процессе аудита страховых компаний, определена практикой аудита, а также законодательными и нормативными требованиями как первоочередная задача. Научная и прикладная актуальность решения названной выше проблемы вызывает необходимость дополнительных научных исследований, обусловливает существенный интерес к этой области науки и определяет тему диссертации.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность страховых организаций.

Предметом исследования является как непосредственно методика аудита страховых компаний (кроме медицинских), так, в частности, и один из важнейших инструментов ее реализации - аудиторские аналитические процедуры.

Цель исследования — построение эффективной системы взаимосвязанных аналитических процедур и разработка методики их применения как для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и в целом финансового состояния страховых организаций.

Цель исследования определила задачи: Раскрыть информационные потребности основных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности страховых организаций.

2. Выявить круг показателей внешней отчетности страховщиков, актуальных для различных категорий пользователей.

3. Показать специфику экономического анализа страховых организаций, связанную с особенностями их деятельности.

4. Сформировать систему основных аудиторских аналитических процедур как инструмента независимой проверки страховых организаций.

5. Сформулировать основные методические подходы к страховому аудиту по этапам проверки в соответствии с принципами стандартизации аудиторской деятельности.

6. Обобщить и адаптировать показатели, применяемые в экономическом анализе деятельности страховщиков, к аудиторской практике.

7. Сформировать блок-схему комплексного экономического анализа (далее -КЭА) деятельности страховых организаций, адекватную методике аудиторской проверки.

8. Предложить технологию использования аналитических процедур по этапам аудита.

Методология и методика исследования. Теоретической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных экономистов в области аудита, экономического анализа, страхового дела, занимающихся проблемой оценки эффективности функционирования страховых организаций и отражения результатов их деятельности в бухгалтерской отчетности, а также международные и российские стандарты аудита и бухгалтерского учета.

Эмпирической базой исследования послужили данные бухгалтерского учета и отчетности реальных страховых организаций г. Самары, рабочая аудиторская документация соискателя, имеющей практический опыт работы в качестве аудитора, аттестованного Министерством финансов РФ.

Макроэкономические выводы базируются на статистических данных о деятельности аудиторских организаций, полученных в органах государственной статистики и Департаменте организации аудиторской деятельности Минфина РФ. Исследования опираются также на публичную информацию Росстрахнадзора и рейтинговых агентств, оценивающих деятельность страховщиков.

В качестве основных методов исследования применялись сравнение, аналогия, анализ и синтез, индукция и дедукция, формализация, математико-статистические методы и др.

Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.1 паспорта специальности "Бухгалтерский учет, статистика".

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке системы аналитических процедур, соотносимой с основными этапами аудита.

Элементы новизны содержат следующие результаты исследования:

• расширено содержание аналитических процедур с целью обеспечения системного подхода к получению аудиторских доказательств;

• предложена методика страхового аудита, особенность которой состоит в обосновании используемых аудитором аналитических процедур по этапам проверки;

• разработан методический аппарат, основанный на использовании матрицы целей и последовательности выполнения аналитических процедур по этапам аудита;

• разработана блок-схема комплексного экономического анализа деятельности страховых организаций, ориентированная на потребности аудита на всех этапах его осуществления;

• выделены и обоснованы положения, подлежащие отражению в стандарте аудита страховой деятельности;

• определен подход к формированию баланса ликвидности страховой организации на базе разработанных оценочных критериев соответствующих групп активов и пассивов.

Практическая значимость исследования заключается в возможности эффективного применения авторских разработок и полученных выводов в ходе аудита страховых организаций, а также в работе финансового отдела и службы внутреннего аудита страховщиков.

В ходе диссертационного исследования сформулированы и аргументированы конкретные предложения по совершенствованию нормативного регулирования требований, обеспечивающих независимость аудитора в процессе страхового аудита. Обосновано, что страховой аудитор не должен одновременно страховать риск профессиональной ответственности в страховой компании и проводить у нее обязательный аудит, так как в этой ситуации аудитор и страховщик выступают взаимозависимыми сторонами.

Практическую значимость имеют следующие позиции:

• схема комплексного экономического анализа деятельности страховых компаний;

• технология аналитических процедур.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке федерального специального стандарта по страховому аудиту, стандартов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторскими организациями при создании внутрифирменных стандартов аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, докладывались на всероссийских научно-практических конференциях "Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты" в городе Орле (доклад "Особенности национального аудита", Орловский государственный технический университет, февраль 2001 года) и "Прикладные математические задачи в машиностроении и экономике" в городе Самаре (доклад "Представление бухгалтерской отчетности страховщиков в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности", Самарский государственный университет, февраль 2001 года).

Материалы исследования нашли отражение в курсах лекций и практических занятий по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит» и «Комплексный экономический анализ», проводимых в Самарской государственной экономической академии, где автор преподаёт, а так же в Самарском институте управления, Самарском филиале Московского экономико-финансового института, Самарском муниципальном университете Наяновой, Финансовой академии при Правительстве РФ.

Методика страхового аудита и технология аналитических процедур, предложенные в работе, применяются в деятельности ряда аудиторских организаций, что подтверждено справками о внедрении ООО АФ «Эккаунтинг», ООО АФ «Самарская гильдия аудиторов».

Разработанная схема КЭА была апробирована в нескольких страховых компаниях Самарской области, а именно ОАО «Промышленно-страховая компания», ОАО «Росгосстрах-Самара».

Публикация результатов исследования. Аспекты диссертационного исследования отражены в девяти авторских научных статьях общим объемом 2,38 п. л., опубликованных в межвузовских научных сборниках и центральных российских изданиях.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гизятова, Алия Шавкатовна

• общие выводы.

К «больным» статьям отчетности относят «Убытки» (форма № 1-е), «Кредиторская и дебиторская задолженность просроченные» (форма № 5-е), «Кредиты банков, не погашенные в срок» (форма №5-с), «Штрафы, пени и неустойки» (форма №5-с), «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (форма № 5-е) и т.п.

Ключевые индикаторы — это основные показатели деятельности страховщика, при знакомстве с которыми, аудитор может сложить впечатление об объеме работы и доходности клиента (страховые взносы и выплаты, доходы по инвестициям, прибыль, прибыль на акцию, уровень дивидендов и т.п.).

Пояснительная записка содержит существенную информацию о страховщике, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней содержатся пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Чтение пояснительной записки дает возможность ознакомиться с уже готовыми аналитическими показателями и коэффициентами. Однако следует иметь в виду, что эта информация обычно носит демонстрационный, привлекательный характер.

2. По данным трансформированного баланса, т.е. подготовленного в форме сравнительного аналитического баланса, анализируют его ликвидность и получают наиболее обобщенные аналитические показатели.

Сравнительный аналитический баланс получают из исходного бухгалтерского баланса путем дополнения его показателями структуры, динамики и структурной динамики имущества и обязательств за отчетный период. История сравнительного аналитического баланса насчитывает уже почти столетие. Истоки его происходят из Германии, где проблемами баланса, вернее балансового права, занимались преимущественно юристы (Штауб, Рем, Симон и др.). Их последователям удалось освободиться от юридического толкования баланса, что находило отражение в научных журналах о торговле начала 20 века. Германские ученые ставили цель рассматривать публикуемые балансы с точки зрения внешних пользователей, для чего ими предлагалось составлять таблицы ликвидности. Для сравнения, в США для анализа финансового состояния традиционно применялись коэффициенты.

Принято считать, что в ходе анализе баланса Ломнитц первым применил сопоставление между собой укрупненных, систематизированных групп показателей не только в абсолютном, но и в относительном значении [Ломнитц. Систематическая обработка данных, опубликованных акционерными обществами. - Лейпциг, 1908]. Затем подобный прием встречается и у Левина [Левин. Чтение и критика баланса. // Техника и хозяйство, IV. - 1911. - 3 тетр., с. 192]. Герстнер, например, замечал: «Ошибочно выводить заключения о положении какого-либо предприятия на основании одного баланса за отчетный период, так как именно он может оказаться приукрашенным или представлять нетрадиционную картину данного предприятия. Необходимо использовать данные трёх, пяти и более лет, чтобы наряду с абсолютными данными вполне выяснилась и их относительность» [60, с. 301].

Разработки немецких ученых развил в 30-х годах двадцатого столетия один из российских основоположников балансоведения - Н.А. Блатов. Он аргументировано полагал нецелесообразным дробить изучение баланса на две самостоятельные дисциплины: общие вопросы построения баланса (первая глава монографии) и анализ баланса. При этом анализ баланса включал вопросы счетного анализа (вторая глава монографии) и экономического анализа (третья глава монографии) [46]. Вопросы экономического анализа, поднимаемые Блатовым, актуальны и в настоящее время, а именно, дискуссия о дефиниции ликвидности, шахматная форма баланса ликвидности, вопросы оборачиваемости капитала и рентабельности, анализ денежных средств, определение точки безубыточности. Понятие «мертвой точки» введено в употребление профессором Шерром [46, с. 262]. Проф. Лунский называл ее «критической точкой». В монографии Блатов предлагает свою концепцию переменных расходов, отличную от позиции Шерра. Он разделял переменные расходы на две подгруппы: пропорциональные количеству произведенной продукции и стоимости реализованной продукции. Блатов считал, что вычислять «мертвую точку» правильнее на основании месячных отчетов и калькуляций текущего года. Его фундаментальный труд явился первым систематическим изложением вопросов общего балансоведения. Н.А. Блатов считал, что анализом баланса должны заниматься именно экономисты-бухгалтеры.

Советские ученые разрабатывали собственные подходы к анализу балансов организаций. В плановой социалистической экономике чтение баланса применялось с оперативной целью анализа целевого использования средств. В разные годы вопросам анализа баланса уделяли особое внимание такие видные российские ученые, как С.Б. Барнгольц, М.И. Баканов, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, М.Б. Грейденберг, Ф.С. Массарыгин, Д. Моляков, Р.С. Сайфулин, С.К. Татур, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович и др.

Сравнительный аналитический баланс охватывает множество важных показателей, характеризующих статику и динамику финансового состояния. Сравнительный аналитический баланс изучают используя такие методы анализа финансового состояния как горизонтальный, вертикальный, трендовый и т.д. В ходе горизонтального анализа определяются абсолютные и относительные изменения величин различных статей баланса за определенный период. Вертикальный анализ основывается на вычислениях удельного веса статей, трендовый дает оценку тенденциям и причинам, их обусловливающих.

Для общей оценки финансового состояния страховой организации сгруппируем статьи актива бухгалтерского баланса по степени убывания ликвидности, а пассива - по срочности погашения обязательств таким образом, чтобы в дальнейшем по этим группам можно было провести анализ ликвидности баланса.

Актив Пассив

1 Мобильные <— активы \ 1 Привлеченная в ходе хозяйственной деятельности кредиторская задолженность

2 \ Краткосрочные инвестиции <- \ 2 Привлеченные в ходе страховой деятельности краткосрочные источники

3 Долгосрочные инвестиции 43 в доходные активы ^ 3 Привлеченные в ходе страховой деятельности долгосрочные источники

4 \ Иммобилизованные активы м- \4 Собственные и долгосрочные заемные источники финансирования

Рис. 3.1. Структурирование бухгалтерского баланса страховой организации в целях ее финансового анализа

Предлагаемая группировка источников финансирования финансово-хозяйственной деятельности страховщика и их размещения, учитывает специфику деятельности страховщика, принципиально отличную от сферы производства. Совокупный капитал страховой организации представлен в виде собственных, привлеченных и заемных средств. Собственные средства создаются в виде получаемого от акционеров и учредителей уставного капитала, а также неиспользованной прибыли. Привлеченные средства поступают в распоряжение страховой компании из двух источников: от страхователей и от прочих кредиторов, контрагентов в ходе финансово-хозяйственных отношений. Заемные средства представлены в виде кредитов банков. Средства, находящиеся в распоряжении страховых организаций, представляют собой совокупность ресурсов, предназначенных для выполнения страховщиками своих обязательств при наступлении страховых случаев, а также для обеспечения нормального функционирования страховых организаций. Возможность осуществления страховщиками инвестиционной деятельности вытекает из особенностей перераспределения средств методом страхования. В отличие от сферы производства, где товаропроизводитель сначала несет затраты на выпуск продукции, а затем компенсирует их за счет выручки от ее реализации, страховщик прежде аккумулирует средства, создавая необходимый страховой фонд, и лишь в дальнейшем несет затраты, связанные с ликвидацией убытков по заключенным договорам страхования. Специфика договора купли-продажи страховой услуги дает возможность страховщику в течение определенного периода распоряжаться средствами, полученными от страхователей, инвестируя их в различные сферы. Поэтому структура активов баланса ликвидности представлена не только с точки зрения ликвидности, но и с позиции инвестирования.

Экономическая интерпретация статей при трансформации баланса не является однозначной. Аудитор обязан придерживаться принципа осмотрительности и консерватизма, поэтому, на наш взгляд, целесообразно сделать следующую компоновку баланса:

В группы А1 и А2 входят абсолютно ликвидные и быстро реализуемые активы. В группы A3 и А4 входят долго реализуемые активы. А1 — денежные средства; дебиторская задолженность со сроком менее 12 месяцев; дебиторская задолженность по операциям страхования, сострахования и перестрахования; депо премий у перестрахователей (стр. 270 + 220 +190 + 200 + 150 + 282 баланса страховщика). А2 - инвестиции в финансовые вложения и иные (стр. 130 + 140). A3 - инвестиции в земельные участки и здания (стр. 121 + 122). А4 - основные средства; незавершенное строительство; нематериальные активы; дебиторская задолженность со сроком более 12 месяцев (стр. 230 + 240 + 110 + 210).

В группы П1 и П2 входят краткосрочные обязательства. Группы ПЗ и П4 — собственный капитал и долгосрочные обязательства. П1 - прочая кредиторская задолженность; краткосрочные кредиты и займы; задолженность участникам по выплате доходов (стр. 660 + 630 + 670+685).

П2 — кредиторская задолженность по операциям страхования, сострахования, перестрахования; технические резервы (стр. 640+650 +610 + 550 + 520 + 530 + 540- 180).

ПЗ - резерв по страхованию жизни; РПМ (стр. 510 + 681- 160- 170). П4 — собственный капитал, уменьшенный на сумму статей, приравненных к неликвидным: запасы; НДС; задолженность участников по взносам в уставный капитал, и увеличенный на сумму статей, занижающих прибыль: доходы будущих периодов; резервы предстоящих расходов (стр. 490 - 250 -260 - 224 - 281) + 675 + 680); долгосрочные кредиты и займы (стр. 620). Баланс будет ликвидным при условии: A3 + А4 < ПЗ + П4 А1 +А2 >П1 +П2 Положительная разница между (ПЗ + П4) и (A3 + А4) представляет собственный свободный капитал (ССК), который размещен в краткосрочных инвестициях.

ПЗ + П4) - (A3 + А4) = ССК Положительная разница между (А1 + А2) и (П1 + П2) может трактоваться как текущая платежеспособность, т.е. на анализируемый момент времени краткосрочные источники финансирования в полном объеме могут быть погашены абсолютно ликвидными и быстро реализуемыми активами, при этом следует быть уверенным в возможности быстрого погашения краткосрочной дебиторской задолженности.

При условии текущей платежеспособности и положительном собственном свободном капитале можно говорить о перспективной ликвидности.

Представим баланс аудируемой страховой компании в укрупненном виде (табл. 3.1). Исходные данные для его составления приведены в приложении 8.

Заключение

В результате проведенного диссертационного исследования обоснованы следующие выводы и предложения. I

1. Аудит как инструмент профессиональной экспертизы предназначен, во-первых, обеспечивать уверенность экономических партнеров страховых организаций в достоверности их отчетной информации, а, во-вторых, подтверждать качественную характеристику финансового состояния организации на основе интерпретации показателей проаудированной отчетности. В сложном многообразии отчетных данных не каждый экономический партнер может составить мнение о финансовой надежности страховой организации, даже при полной уверенности в правдивости информации. Отсюда вытекает практическая потребность в подтверждении качественной характеристики финансового состояния аудируемого субъекта, которую последний пытается афишировать, зачастую комбинирую наиболее выгодные для себя показатели. Поиск набора адресных аналитических процедур для каждого отдельного потребителя информации о деятельности страховой организации является концептуальным для данного научного исследования в частности. Такой подход вытекает из наблюдения общих особенностей современного генезиса аудита, который со временем все в большей степени привлекается к подтверждению не только количественных, но и качественных характеристик деятельности страховой организации.

2. При проведении страхового (обязательного) аудита аудиторская фирма обязана страховать риск профессиональной ответственности. В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» однозначно не трактуется, что аудитор страховщика не может быть одновременно у него страхователем профессиональной ответственности. При совмещении ролей аудитора и страхователя независимость аудитора, выражающего мнение как внешнего участника страховых отношений, отсутствует, что противоречит основным принципам аудита.

3. Существуют различные подходы к пониманию сущности страхового аудита. Обобщая подходы, можно сказать, что цель страхового аудита -выражение мнения о достоверности внешней отчетности страховщиков. Их деятельность специфична и требует от аудиторов знаний организации страхового дела, особенностей бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического анализа. Задачей страхового аудита является не только статическая экспертиза финансового состояния страховой организации, но и выявление потенциальной возможности заключения с ней страховых отношений.

4. Современность диктует расширение содержания аналитических процедур с учетом потребностей аудита в различном аналитическом аппарате на всех его стадиях. Именно поэтому аналитические процедуры должны трактоваться, прежде всего, как методы и приемы экономического анализа, используемые на всех этапах проведения аудиторской проверки для получения необходимой информации. Этот термин не следует отождествлять с анализом финансово-хозяйственной деятельности страховой компании, проводимым в ходе аудиторской проверки.

5. Аудиторские доказательства - это новые знания, принятые, понятые и оцененные как полезные аудитором, на их основе формируется мнение о достоверности отчетности клиента. Результатом выполнения аналитических процедур будут аудиторские доказательства, которые выступают в виде значений коэффициентов, выявленных тенденций или результата отклонения и т.п., выступающие в роли косвенной оценки того, какие объекты учета или показатели отчетности заключают в себе риск наличия ошибки либо показаны с относительной долей достоверности. Другие аудиторские процедуры в большей степени ориентированы на получение прямых свидетельств того, о чем предварительно были получены косвенные свидетельства с помощью аналитических процедур.

6. Аудит представляет собой сложную структуру, каждая составляющая которой имеет значительное влияние на успешное функционирование системы в целом. В первую очередь это относится к общей методике организации проведения аудита. Предложенная в диссертации блок-схема этапов и подэтапов общей методики аудиторской проверки согласуется с существующими стандартами аудиторской деятельности. При этом в диссертации выделены четыре основные этапа страхового аудита: преддоговорной, рабочий, подготовки аудиторского заключения и представления его заказчику, постпроверочный. Унификация методики проведения аудита, базирующейся на федеральных стандартах аудиторской деятельности, позволит осуществлять как внешний, так и внутренний контроль качества.

7. В диссертации проведен сопоставительный анализ документов различного уровня нормативной иерархии с целью обобщения опыта отбора аудиторов и выделения наиболее значимых критериев выбора аудиторской фирмы страховой компанией. Целью организации конкурсного отбора аудиторской фирмы для проведения страхового аудита может быть выбор страховщиком равноценного партнера на аудиторском рынке.

8. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. На каждом этапе аудита цель применения аналитических процедур различна. Содержание, последовательность и периодичность их выполнения задаются самим аудитором. Как правило, аналитические процедуры предшествуют более углубленным проверкам того или иного цикла хозяйственных операций. В работе предложено и обосновано поэтапное распределение аналитических процедур в аудите.

9. В диссертации разработана схема комплексного экономического анализа деятельности страховой организации. В качестве логики, устанавливающей содержательную взаимосвязь показателей этой системы, принят план аудиторской проверки. При этом блоки системы экономических показателей распределены по разделам аудиторского плана.

10. На преддоговорном этапе аудита предлагается дать предварительную характеристику деятельности страховой организации, используя аналитические процедуры, позволяющие получить общее представление о деятельности страховщика. К таким процедурам отнесены первый блок КЭА, экспресс-анализ бухгалтерской отчетности страховщика и межхозяйственный анализ. Результаты проведенных аналитических процедур обусловят принципиальные позиции договора на проведение аудита, а также предварительное планирование. Для получения аудиторских доказательств отсутствия ограничений на проведение аудита проводится анализ круга аффилированных лиц страховой компании.

11. В диссертационном исследовании исторически прослежена эволюция формирования подходов к анализу ликвидности бухгалтерского баланса. Авторский подход к группировке имущества по критерию ликвидности и источников его формирования по срочности погашения обязательств обусловлен факторами, обеспечивающими финансовую устойчивость страховой организации, и спецификой ее деятельности.

12. В диссертации приведены две группы оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности страховщика: общие, применяемые для всех экономических субъектов, и специфичные, характерные только для страховщиков. С целью оценки допущения непрерывности деятельности страховщика мною апробирован прогнозный анализ как один из видов аналитических процедур, который может применяться наряду с другими приемами: характеристика страхового портфеля, расчет точки безубыточности по страховым портфелям, определение перспективной платежеспособности, финансовой устойчивости, рентабельности и т.д.

13. При проведении аналитических процедур необходимо учитывать риск неэффективности аналитических процедур как составляющую риска необнаружения. Он определяется на этапе предварительного планирования в зависимости от квалификации аудиторов, входящих в состав аудиторской группы (качества применяемых ими методик при осуществлении проверки). В целях эффективности выполнения аналитических процедур их обычно выполняет руководитель проверки.

14. В подготовке аудиторского заключения о достоверности финансовой отчетности страховщика имеются особенности, связанные с подтверждением его компонента - отчетности, составляемой в порядке надзора. В работе обосновано предложение составлять два взаимодополняемых аудиторских заключения как по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности страховой организации, так и по отчету, представляемому в порядке надзора и являющемуся компонентом финансовой отчетности.

15. В диссертации отражены аспекты, подлежащие раскрытию в специфическом стандарте аудита: особенности в подготовке аудиторского заключения и факторы, обеспечивающие независимость страхового аудитора.

16. Ряд положений диссертационного исследования апробирован в деятельности крупнейших страховых компаний и аудиторских фирм Самарской области. Методика аудита и технологии аналитических процедур, представленные в диссертации, используются мною в аудиторской практике.

Нормативные документы

1. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 года;

2. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

3. Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»;

4. Постановление Правительства РФ от 4 июня 1997 г. № 667 «О проведении аудита Пенсионного фонда Российской Федерации»;

5. Постановление Правительства РФ от 29 января 2000 г. № 81 «Об аудиторских проверках Федеральных государственных унитарных предприятий»;

6. Постановление Правительства РФ от 7.03.2000 г. № 194 «Об условиях антимонопольного контроля на рынке финансовых услуг и об утверждении методики определения оборота и границ рынка финансовых услуг финансовых организаций»;

7. Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 21 мая 1998 г. N 11 «Об утверждении временного положения об аудиторских организациях, уполномоченных Федеральной комиссия по рынку ценных бумаг на проведение аудиторских проверок инвестиционных фондов»;

8. Постановление Губернатора Самарской области от 7 сентября 1998 г. № 219 «О проведении комплексной проверки муниципальных предприятий жилищно-коммунального хозяйства»;

9. Протокол № 4, утвержденный Комиссией по координации аудиторской деятельности при мэре Москвы 24 декабря 1999 г. «Критерии соответствия аудиторской фирмы, на основании ' которых она включается в Реестр аудиторских фирм, положительно зарекомендовавших себя на рынке аудиторских услуг г. Москвы»// Аудиторские ведомости. - 2000. - № 4;

10. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2002 г. № 107н «Об утверждении типового положения о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита»;

11. Приказ Министерства финансов РФ от 12.02.2001 г. № 2н «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности страховых организаций»;

12. Приказ Министерства финансов РФ от 28.11.2000 г. №-105н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора»;

13. Приказ Министерства финансов РФ от 06.12.2002 г. № 124н «О внесении изменений в акты Минфина РФ по бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора»;

14. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 4.09 2001 г. N 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

15. Приказ Министерства финансов РФ от 24.12.1996 г. № 108н и приказом ФКЦБ № 235 «Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ»;

16. Приказ Министерства промышленности РФ от 17 марта 1997 г. № 75 «О порядке аккредитации при Министерстве промышленности Российской Федерации аудиторских организаций для проведения вневедомственных проверок предприятий (организаций, учреждений) в сфере промышленного производства»;

17. Приказ МФ РФ от 5 февраля 1998 г. № 7н «Об утверждении положения об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда РФ»;

18. Приказ МФ РФ от 05 февраля 1998 г. № 8н «Об утверждении положения об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской провекри Государственного фонда занятости населения РФ»;

19. Приказ Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 24.10.1996 г № 02-02/21 «О плане оздоровления финансового положения страховой организации»;

20. Письмо МФ РФ от 9 апреля 1998 г. № 28-02-02/345/АП «Критерии отбора аудиторских фирм для участия в конкурсе на проведение аудиторской проверки Государственного фонда занятости населения Российской Федерации»;

21. Письмо МФ РФ от 30 июля 1998 г. № 28-02-02/716;

22. Письмо Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 17 декабря 1993 г. № 13/1-9р «Об организации аудиторских проверок страховщиков»;

23. Письмо Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 20 марта 1995 г. № 16-8р/22 «Рекомендации по аудиторской проверке страховщиков», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Протокол №2 от 13.03.1995 г;

24. Письмо Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 23 мая 1995 г. № 12/1-27р/04 «Рекомендации по проведению контрольных проверок деятельности филиалов и представительств страховых организаций»;

25. Решение Самарской Губернской Думы от 24 ноября 1998 г. № 141 «О прогнозе и программе социально-экономического" развития Самарской области на 1999-2001 годы».

26. Распоряжением Департамента по управлению государственным имуществом администрации Самарской области от 4 апреля 2000 г. № 5-р «О порядке конкурсного отбора аудиторских организаций, уполномоченных на проведение аудиторских проверок государственных унитарных предприятий Самарской области»;

27. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом МФ • РФ от 06.07.1999 г. № 43н;

28. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696. ;