Аналитические процедуры в системе оперативного контроллинга тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитические процедуры в системе оперативного контроллинга"



На правах рукописи

ББК: 65.053 П31

ПЕЧАТНОВА ЕЛЕНА ДМИТРИЕВНА

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В СИСТЕМЕ ОПЕРАТИВНОГО

КОНТРОЛЛИНГА

Специальность 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2003

Диссертация выполнена на кафедре "Экономический анализ и аудит" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель - Кандидат экономических наук, доцент

Макальская Марина Львовна

Официальные оппоненты - Доктор экономических наук

Васильчук Ольга Ивановна

Кандидат экономических наук Мицкевич Владимир Владимирович

Ведущая организация - Московский государственный институт

международных отношений (университет)

Защита состоится 24 апреля 2003 г. в Ю00 на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Автореферат разослан « » марта 2003 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат экономических наук, профессор

Т.В. Воропаева

12Го7

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Становление новых рыночных форм хозяйствования, повышающаяся сложность и динамичность экономического пространства предприятия, усиливающееся давление конкуренции требуют адекватного изменения стиля и методов управления бизнесом компании.

Развитие отечественных предприятий в сложившемся рыночном пространстве связано с множеством сложностей. В современных условиях управление предприятием стало комплексным: высшему руководству приходится заботиться о получении заказов от клиентов, выгодных кредитов в финансово-кредитных учреждениях, следить за работой производства, за социальным климатом на предприятии, регулировать заработную плату работников, инвестировать средства в новые технологии и оборудование. В такой ситуации необходимо внедрять новые концепции, инструменты и приемы работы.

В условиях наметившейся в последние годы стабилизации российской экономики на первый план постепенно выходят факторы эффективного развития бизнеса, присущие развивающейся экономике. Происходят качественные изменения во всей структуре и методах управления предприятием. В широком смысле это находит отражение в процессе интеграции планирования, бухгалтерского учета, контроля и анализа в единую комплексную систему, обеспечивающую принятие эффективных управленческих решений. Синтез данных функций путем информационного и организационного соединения, изменение в их методологии лежат в основе концепции контроллинга.

В научных кругах России понятием «контроллинг» оперируют с начала 90-х годов, но лишь в последние годы появились первые серьезные исследования на эту тему. Контроллинг как система управления затратами и результатами деятельности предприятия широко применяется в странах с традиционной рыночной экономикой. И хотя понятие контроллинга еще не стало привычным для практики российского предпринимательства, для развития этого явления с учетом отечественных особенностей уже есть все предпосылки. В настоящее время на многих предприятиях активно ведется разработка системы бюджетирования и организация системы оперативного контроля (мониторинга) за деятельностью производственных единиц • •

Среди причин востребованности контроллинга на российских предприятиях можно выделить следующие:

■ усиливающаяся конкуренция, требующая все более быстрой адаптации к постоянно меняющемуся рыночному окружению;

■ необходимость своевременного распознавания и учета возможностей и рисков предприятия в будущем;

■ усложнение организационной структуры (слияние отдельных предприятий в группы), требующее координации взаимосвязей между как вновь создаваемыми, так и уже существующими подсистемами системы управления;

■ потребность в освоении методов планирования, внутрипроизводственного учета и контроля, экономического анализа, адекватных рыночной экономике;

■ современная ориентация на синтез, интеграцию различных научных областей и сфер человеческой деятельности.

Этим определяется актуальность и практическая востребованность научно-методических разработок в области организации и методики контроллинга в хозяйственных организациях различного профиля.

Разработанность темы. Теме контроллинга посвящены работы известных зарубежных специалистов: Д. Хана, X. Фольмута, А. Дайле, Ю. Вебера, Р. Манна, Э. Майера, а также отечественных авторов: В.Б. Ивашкевича, О.И. Васильчук, Н.Г. Дани-лочкиной, A.M. Карминского, А.П. Градова, С.Н. Зайцева. В этих работах раскрыта сущность контроллинга, его основные концепции и тенденции развития, показаны его виды, подробно раскрываются функции контроллинга. В меньшей мере разработаны вопросы методики и технологии контроллинга, в частности, тех аналитических процедур, которые используются для анализа причин возникающих отклонений и обоснования и выбора методов их устранения. Данная работа посвящается именно этому аспекту - методическому обеспечению контроллинга.

Целью диссертационного исследования является решение научной задачи: разработка комплекса аналитических процедур оперативного контроллинга, ориентированных на организацию и моделирование процессов управленческого учета, контроля и оперативного планирования и обеспечивающих составление достоверной внутрикорпоративной отчетности.

Это потребовало решения следующих задач:

1. Анализ содержания и назначения контроллинга, обобщение основных концептуальных подходов к контроллингу. Обоснование необходимости применения оперативного контроллинга, его места в современной системе управления.

2. Исследование элементного содержания оперативного контроллинга как системы управления затратами и результатами деятельности предприятия в краткосрочной перспективе (изучение предмета и задач оперативного контроллинга, сравнительный анализ стратегического и оперативного контроллинга, выделение основных элементов оперативного контроллинга на предприятии с многономенклатурным производством).

3. Обоснование методов интеграции планирования, контроля и экономического анализа в комплексную систему оперативного контроллинга.

4. Проведение экспериментальной проверки возможности внедрения системы бюджетирования как основного инструмента контроллинга в практику отечественных предприятий (разработка и систематизация форм и методов оперативного планирования в производственной компании).

5. Разработка и внедрение системы мониторинга операционной деятельности предприятия (исследование задач, разработка типовой структуры и конструирование механизмов оперативного контроля на предприятии).

6. Апробация основных аналитических инструментов контроллинга (разработка аналитических процедур для различных стадий контроллинга).

Предметом исследования являются аналитические процедуры, которые используются в системе оперативного контроллинга.

Объектом исследования является оперативный контроллинг в корпоративной структуре, специализирующейся в области проектирования, производства и монтажа светопрозрачных ограждающих конструкций с широкой номенклатурой.

Теоретическую и информационную базу диссертационного исследования составляют труды отечественных ученых, экономистов: М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, Б.М. Биренберга, Б.И. Валуева, О.И. Васильчук, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, А.П. Градова, Н.Г. Данилочкиной, В.Ф. Журко, С.Н. Зайцева, В.Б. Ивашкевича, В. Ив-лева, A.M. Карминского, М.В. Мельник, Э.С. Минаева, С.А. Николаевой, Н.И. Олене-

ва, В.Ф. Палия, Т. Поповой, А.Г. Примака, С.Г. Фалько, А.Д. Шеремета, К.В. Щибор-ща.

В процессе исследования были изучены и использованы работы зарубежных авторов, специалистов в области контроллинга: А. Бекера, X. Берра, Ю. Вебера, А. Дай-ле, А. Дейли, Т. Дикки, К. Друри, Х.Ю. Кюппера, Э. Майера, Р. Манна, А. Паркинсона, В. Пеемеллера, П. Прейсслера, Т. Рейхманна, Д.Г. Сигела, Т. Скоуна, X. Фольмута, Ф. Фрайберга, П. Фридмана, Д. Хана, П. Хорвата, Д.К. Шима, Д. Шнейдера, Б. Штайгмай-ера.

Были также изучены законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность субъектов хозяйствования, данные внутреннего и бухгалтерского учета и отчетности промышленных предприятий, публикации по проблематике исследования в периодической печати и компьютерных изданиях (в сети Интернет).

В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами Финансовой академии при Правительстве РФ, материалы научных конференций, семинаров по вопросам контроллинга.

Методология исследования. Методологической основой диссертационной работы послужила теория научного познания, экономическая теория, в процессе исследований применялись методы системного анализа и теории принятия решений, методы выборки, группировки и сравнения, а также использовались экспертно-аналитический и расчетно-вариантный методы, методы логического и экономико-статистического анализа.

Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1.12, паспорта специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ".

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и методических рекомендациях по совершенствованию планирования, контроля и анализа затрат и результатов деятельности и формированию информационной базы для управления предприятием в рамках системы оперативного контроллинга.

1. Развиты отдельные теоретические положения оперативного контроллинга. В частности:

- систематизированы основные концептуальные подходы к контроллингу и оценена возможность их использования в условиях российской экономики;

- показано влияние организационно-технических особенностей производства на организацию оперативного контроллинга и разработана система элементов контроллинга применительно к позаказному методу учета производства;

- определены методы интеграции бухгалтерского учета, планирования, контроля и анализа в единую комплексную систему.

2. Разработан комплекс аналитических процедур в рамках реализации системы оперативного контроллинга. В частности:

- предложена модель оперативного планирования (бюджетирования) в производственной компании со сложной организационной структурой;

- определены формы и методы осуществления оперативного контроля на предприятии как инструмента обеспечения реализации эффективной системы планирования и анализа на основе мониторинга;

- обоснована методика использования анализа отклонений при выработке корректирующих мероприятий, проведении постоянной текущей корректировки и модифицировании бюджетов в зависимости от загрузки производственных мощностей, определены подходы к принятию управленческих решений по оптимизации ассортиментной программы

3. Показано влияние методов контроллинга на повышение качества бизнес-планирования и активность участия всех уровней управления в его реализации. В частности:

- раскрыто влияние оперативного контроллинга на организацию выполнения и уточнения текущего бизнес-плана;

- определены возможности использования результатов анализа для решения задач стратегического характера;

- показано взаимодействие функциональных служб управления и линейных руководителей при разработке и реализации оперативного контроллинга.

Практическая значимость работы заключается в том, что основные положения, выводы, рекомендации и практическая реализация результатов исследования дают возможность использовать их при создании новой и совершенствовании существующей методики и организации планирования, контроля и экономического анализа, а также сформировать необходимую информационную базу для оперативного управления затратами и результатами деятельности производственного предприятия с точки зрения требований системы контроллинга.

Самостоятельное практическое значение имеют предложенные автором:

- аналитические методы системы бюджетирования в условиях позаказного метода учета производства;

- модель мониторинга применительно к позаказному методу учета производства;

- использование методики анализа отклонений, выявленных в оперативном контроллинге, для решений задач стратегического характера.

Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты выполненного исследования прошли апробацию в ряде организаций, а именно: ООО «Техноком ЛТД», ООО «ЭЗ Техноком СТМ», ООО «СПМУ «Спецмонтаж», что подтверждено справками о внедрении.

Материалы диссертации используются кафедрой "Экономический анализ и аудит" Финансовой академии при Правительстве РФ в преподавании специального курса «контроллинг», что подтверждено справкой о внедрении.

Теоретические, методические и практические результаты обсуждались на Международной конференции "Современные проблемы международного менеджмента" (г. Москва, 2000 г.).

Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 2,3 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 33 таблицы, 5 схем и рисунков, заключения, списка использованной литературы (95 наименований) и 6 приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, формулируются цель и основные задачи исследования.

В первой главе «Теоретические основы оперативного контроллинга» даны основные понятия и определения, относящиеся к теме исследования; проанализированы и обобщены основные концептуальные подходы к контроллингу; предложена классификация видов контроллинга на предприятии; определены их особенности и условия реализации; выделены основные элементы оперативного контроллинга на современном предприятии, исследовано их содержание и особенности в рамках комплексной системы оперативного контроллинга.

Во второй главе «Бюджетирование - ключевой элемент оперативного контроллинга» определены состав и функции оперативного планирования (бюджетирования), разработаны формы планов и структура системы бюджетирования для предприятия, показана взаимосвязь бюджетов и возможность их оперативной корректировки в зависимости от загрузки производственных мощностей. При этом выявлена специфика разработки бюджетов продаж, прямых и накладных расходов, прибылей и убытков с учетом особенностей производственного процесса и организационной структуры компании.

В третьей главе «Развитие аналитического направления в концепции оперативного контроллинга» рассмотрены особенности задач и специфические требования, предъявляемые к организации контроля (мониторинга) текущей деятельности производственной компании, предложены методические и организационные формы проведения оперативного контроля на предприятии, разработаны методические рекомендации по организации аналитической работы в рамках системы контроллинга, проведены экспериментальные расчеты по предложенным схемам.

Заключение содержит итоговые выводы и рекомендации по проблеме исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. Теоретические положения системы оперативного контроллинга.

На сегодняшний день еще не выработано единого концептуального подхода к контроллингу. В работе выделены три группы концепций контроллинга, которые свя-

заны с его функциональным обоснованием и институциональным представлением: концепции, ориентированные на учет, информацию и координацию. Эти концепции контроллинга находятся в разных плоскостях и не противоречат друг другу.

Учетная концепция контроллинга направлена на систему учета, как информационную базу управленческих решений. Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении.

На наш взгляд, ограничение контроллинга регулированием чисто денежными показателями представляется слишком узким подходом. Поскольку контроллинг с данной точки зрения относится, прежде всего, к оперативному уровню и лишь отчасти - к стратегическому, когда речь заходит о потенциале успеха, поэтому он активно использует натуральные и условно-натуральные характеристики, то есть тесно связан с производственным учетом.

Более широкую перспективу открывают концепции с ориентацией на информацию. В рамках информационной концепции контроллинг рассматривают как процесс информационного обеспечения, который включает в себя постоянный сбор, систематизацию и выдачу самой различной информации в качестве основы принятия решений руководством предприятия. Главная задача контроллинга здесь состоит в координации получения и подготовки информации с потребностями в ней.

Однако, если вся область информационного хозяйства становится функцией контроллинга, то ее включение в общефирменное поле действия приобретает неопределенный, размытый характер, поскольку информационные потребности высших органов управления слишком многоаспектны и слабо специфицированы. В этом изъян данной группы концепций.

На наш взгляд, координационная (управленческая) концепция контроллинга дает наиболее полное представление о его сущности и задачах. Данная концепция ориентирована на внутрифирменное планирование, контроль и анализ деятельности предприятия.

Эти элементы, будучи традиционными подсистемами управления, наполняются в контроллинге новым содержанием:

- в планировании ~ это оперативное прогнозирование;

- в контроле - движение от статичной констатации факта вины конкретного исполнителя к динамичному процессу предупреждения возникновения нежелательных отклонений;

- в анализе - смещение акцента с текущего анализа на прогнозный (перспективный) анализ деятельности предприятия.

В работе на основании проведенного исследования о сущности и задачах контроллинга предлагается авторское определение этого понятия.

Контроллинг - это межфункциональный инструмент управления, выполняющий финансово-экономическую комментирующую (вариантао-информационную) функцию для принятия управленческих решений через совокупность соответствующих методов планирования, учета, контроля и анализа на основе целенаправленного сбора и обработки необходимой для этого информации.

Поскольку контроллинг обслуживает принятие управленческих решений как оперативного, так и стратегического характера, логично выделение двух видов контроллинга: оперативного и стратегического. В работе проведен их сравнительный анализ (табл.1).

Оперативный и стратегический контроллинг - это не противостоящие, а взаимодополняющие элементы единой контроллинговой системы на предприятии. Оба аспекта контроллинга имеют сходную структуру задач и функций. Различия между ними лежат в смысловой и временной плоскости, а также в области конкретных методов их осуществления.

Оперативный контроллинг ориентируется на внутренние условия. Его основная задача заключается в том, чтобы оказывать управляющее воздействие на процесс производства в том случае, если возникают препятствия для получения ожидаемой прибыли.

Результат деятельности предприятия определяется путем сопоставления затрат и расходов. Для определения факторов, влияющих на этот результат, должна быть разработана комплексная система оперативного контроллинга.

Таблица 1

Сравнительная характеристика стратегического и оперативного контроллинга

Признак Оперативный контроллинг Стратегический контроллинг

Временной горизонт Ориентация на сегодняшний день Основан на данных и результатах, полученных на сегодняшний день или в прошлом. Охватывает, как правило, один хозяйственный (отчетный год). Ориентация на завтрашний день Основан на прогнозных данных и результатах и (или) интерпретации фактических показателей в применении к будущим периодам. Ориентировано на долгосрочные горизонты и охватывает, как правило, минимум 4 года.

Ориентация Ориентация на внутренние реалии. Оперативный контроллинг в значительной степени основывается на внутренних источниках информации, прежде всего, на системе управленческого учета затрат и результатов. Предприятие экономическая эффективность и рентабельность производства Ориентация на внешнее окружение. Стратегический контроллинг осознанно учитывает внешние факторы развития и влияния (общественно-политическое окружение). Окружающая среда и предприятие адаптация

Уровень управления Тактическое и оперативное управление Упор на среднее звено управления Стратегическое управление В основном на уровне высшего руководства

Цели Обеспечение достижения целей. Реализация поставленных и разграниченных краткосрочных и среднесрочных целей предприятия. Прибыльность и ликвидность Обеспечение выживаемости Обеспечение долгосрочного и устойчивого существования предприятия с помощью определения стратегических целей, проведение антикризисной политики. Потенциал успеха

Главные задачи Обеспечение успешной работы предприятия в течение короткого времени Руководство при планировании и разработке бюджета (текущее и оперативное планирование) Определение «узких» и поиск «слабых» мест для тактического управления Определение всей совокупности подконтрольных показателей в соответствии с установленными текущими целями Сравнение плановых (нормативных) и фактических показателей подконтрольных результатов и затрат с целью выявления причин, виновников и последствий отклонений Анализ влияния отклонений на выполнение текущих планов Мотивация и создание систем информации для принятия текущих управленческих решений Сравнение плановых (нормативных) и фактических значений подконтрольных показателей с целью выявления причин, виновников и последствий данных отклонений Обеспечение жизнедеятельности предприятия в течение длительного периода Участие в установлении качественных и количественных целей предприятия Ответственность за стратегическое планирование Разработка альтернативных стратегий Определение «критических» внешних и внутренних условий, лежащих в основе стратегических планов Определение ((узких» и поиск «слабых» мест Определение основных подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями Анализ экономической эффективности (особенно инноваций и инвестиций) Анализ влияния отклонений на выполнение стратегических планов Мотивация и создание информационных систем для принятия управленческих решений Определение новых возможностей на основе 5\УОТ-анализа и внесение корректив в стратегические планы

Основные элементы Оперативное планирование, контроль (мониторинг) и анализ оперативной деятельности Стратегическое планирование, контроль (мониторинг) и анализ с ориентацией на потенциал и предвидение

Методы и инструменты Управление по суммам покрытия (система «директ-костинг»); метод «стандарт-коста; предельные величины; методы оценки экономической эффективности и т.д Анализ рынка / анализ конкурентов; жизненный цикл конкурентного преимущества фирмы, анализ кривой успеха; анализ чувствительности; анализ систем решений и т.д

Оценки, размеры Использует, прежде всего, показатели затрат и результатов. Заменяет понятия затрат и результатов на шансы и риски, то есть использует факты как внутренние, так и внешние, задолго до того, как они превратятся в затраты и результаты. Стратегический контроллинг означает систематическое распознавание и учет сильных и слабых сторон.

2. Методика планирования в системе оперативного контроллинга.

Планирование в контроллинге понимают как попытку осмысления будущих событий на основе их систематического анализа. С помощью планирования пытаются активно вмешиваться в будущее, то есть в процесс достижения поставленных целей перспективного развития предприятия.

Процесс планирования включает в себя следующие этапы: определение целей планирования, выявление альтернативных вариантов плана, принятие решения по выбранному варианту плана.

Оперативное планирование строится на результатах стратегического планирования. В рамках оперативного планирования, исходя из существующего потенциала предприятия, определяются и утверждаются ведущие к достижению генеральных целей продуктовые планы, на базе которых затем разрабатываются планы по функциональным сферам деятельности и планирование по продуктам/заказам, плановая калькуляция (проекты).

Планирование продуктовой программы представляет собой целенаправленное, систематическое установление видов и объемов производства и сбыта, подготовку и принятие решений об альтернативных программах продуктов при заданных внутренних и внешних условиях (ограничениях). Альтернативные продуктовые программы в рамках оперативного планирования оцениваются с точки зрения цели достижения результата одного периода, как правило, по критерию максимизации суммы покрытия (маржинального дохода) за период с учетом или без учета других целей и ограничений.

На базе оперативного планирования продуктовой программы проводятся планирование деятельности подразделений предприятия.

Планирование деятельности подразделений предприятия решает два комплекса задач: 1) качественное и количественное (нестоимостное) планирование в подразделениях мероприятий, необходимых для оптимального достижения общих целей предприятия; 2) определение и представление в стоимостной форме при помощи показателей издержек, выручки и сумм покрытия результатов планирования целей и мероприятий.

Планирование по продукту включает систематическое определение и задание параметров качества продукта и интегрируется с планированием производства и калькулированием.

Калькулирование - вычисление издержек (затрат) по единице продукта или единицам результата производства. Объектом калькуляции может быть заказ. Под заказом понимаются согласованные договорным путем требования спланировать и произвести к установленному сроку продукт или услуги определенного качества и в заданном количестве.

Задача калькулирования - отнесение издержек (затрат) по определенным принципам на объекты калькулирования. Такими принципами в зависимости от постановки задачи могут быть принцип причинности (на продукт относятся только затраты, вызванные самим продуктом), принцип усреднения или ориентированный на показатель выручки принцип возмещения затрат.

Информационную базу для калькуляции продукта составляют характеристики, планируемые в ходе разработки продукта: спецификации и рабочие планы; рыночные цены и нормы затрат. Плановая калькуляция по продуктам/заказам служит следующим целям:

1) определению цен предложения и расчету рыночных и внутризаводских результатов;

2) предоставлению информации для оценки эффективности, для стоимостного анализа, для стратегического продуктового планирования, для оперативного планирования продуктовых программ;

3) предоставлению стоимостных показателей для оценки запасов и расчетов прибыли.

Самым детализированным уровнем планирования и главным инструментом оперативного контроллинга на предприятии является бюджетирование.

Бюджетное планирование (бюджетирование) представляет собой процесс разработки бюджетов как в целом для организации, так и для ее отдельных структурных подразделений или функциональных сфер деятельности.

В ходе исследования автором было апробировано практическое применение системы бюджетирования на предприятии производственно-строительного профиля с многоохватывающим спектром производимой продукции, работ и услуг.

Постановке системы бюджетирования на исследуемом предприятии предшествовали организационно-структурные изменения, в результате которых предприятие

было разделено на бизнес-единицы. В работе предлагается следующее определение бизнес-единицы:

Бизнес-единица - это сегмент внутри комплекса, юридически самостоятельный или несамостоятельный, полностью или частично экономически обособленный, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения для осуществления функций, возложенных на сегмент в комплексе.

Создание такого комплекса бизнес-единиц осуществилось в соответствии с предварительно выработанной стратегией, всесторонним анализом, перестройкой действующей на предприятии системы управления, организационной, производственной и других структур. Это целенаправленная многоплановая работа по созданию не простого множества (набора) бизнес-единиц, а по формированию комплекса взаимодействующих подразделений.

Автором выделены три основные цели разделения на бизнес-единицы:

1) обеспечение эффективного распределения и использования всех ресурсов предприятия (материальных, финансовых, трудовых, земли, технологий);

2) создание рыночного механизма внутреннего хозяйственного расчета между производственными, коммерческими и обслуживающими подразделениями;

3) повышение качества обслуживания и сокращение сроков исполнения заказов клиентов за счет выделения основных исполнителей по договорам.

В диссертации сформулированы принципы, в соответствии с которыми должно осуществляться взаимодействие руководства корпорации, общекорпоративных подразделений с бизнес-единицами и производственная (коммерческая) деятельность бизнес-единиц.

Подобная организационная струюура компании (с выделением бизнес-единиц, центров ответственности) является основой для построения бюджетной системы. Введение на постоянной основе процесса бюджетирования невозможно без адекватной организационной структуры предприятия.

Как и любой другой бизнес-процесс, процедура бюджетирования должна быть описана Регламентом, в котором четко оговорены полномочия и обязанности управленческих служб и структурных подразделений, порядок и сроки организации процесса по формированию, исполнению, контролю и анализу бюджетов.

В ходе исследования автором был разработан «Регламент работы руководства и структурных подразделений предприятия по подготовке материалов и порядку составления, контроля и анализа сводного бюджета».

Важным для эффективности системы бюджетирования является выделение и закрепление ключевых функций и ответственности центра (высшего руководства и корпоративных служб) и бизнес-единиц компании в рамках создаваемой бюджетной системы (табл. 2).

Таблица 2

Разграничение функций и ответственности в рамках бюджетной системы

«Центр» Бизнес-единицы

1. Разработка методологии, регламента формирования бюджетов. 1. Разработка мероприятий по соблюдению общей методологии и регламента бюджетирования.

2. Формирование нормативной базы для расчета экономических показателей, составления бюджетов. 2. Подготовка предложений по совершенствованию системы нормирования.

3. Установление целевых параметров, определение контрольных показателей первого уровня. 3. Выбор методов достижения целевых (конечных) параметров, варьирование факторными составляющими показателей первого уровня, определение контрольных показателей второго уровня.

4. Анализ бюджетов бизнес-единиц на соответствие установленным целевым параметрам. 4. Разработка бюджетов, обеспечивающих достижение плановых показателей.

5. Составление бюджетов корпоративного уровня и сводного бюджета компании. 5. Обоснование и защита бюджетов бизнес-единиц в корпоративном центре.

6. Контроль исполнения бюджета по результирующим показателям первого уровня. 6. Контроль исполнения бюджета по показателям второго уровня.

7.1. Рассмотрение управленческих решений, представленных бизнес-единицами. 7.2. Утверждение управленческих решений в рамках компетенции (либо корпоративной службой, либо высшим руководством). 7. Подготовка вариантов управленческих решений в рамках полномочий, утвержденных показателей и бюджетов бизнес-единиц.

В диссертации показана также структура и порядок разработки сводного бюдже-

та компании, определен размер и содержание бюджетов операционной деятельности.

Внедрение системы бюджетирования на данном предприятии позволило учету и планированию по бизнес-единицам занять значительное место в управлении деятельностью компанией.

Эффективность системы бюджетирования обеспечивается созданием на фирме системы контроля (мониторинга) текущей деятельности.

3. Методика контроля в рамках оперативного контроллинга.

Контроль (мониторинг) в системе оперативного контроллинга обеспечивает вторичную по отношению к планированию задачу, а именно осуществляется мониторинг исполнения плановых заданий и реализации поставленных целей.

Существуют различные мнения о месте и значении контроля в системе контроллинга. Он объединяется с экономическим анализом, с учетом, рассматривается как самостоятельная функция контроллинга.

В данной работе контроль представляется как отдельный элемент системы контроллинга (самостоятельная функция управления экономикой), не поглощающий другие функции, не обслуживающая их в качестве вспомогательной функции, а взаимодействующая с ними, оказывая активное влияние на эффективности их применения.

Функция контроля дает возможность обеспечить целостность и жизнедеятельность системы оперативного контроллинга благодаря ее введению во все центры принятия решений и ответственности. Этим достигаются:

- цикличность оперативного управления определенными группами экономических объектов, основывающаяся на взаимодействии контроля с функциями регулирования и планирования;

- оперативное регулирование еще не завершенных процессов, отдельных хозяйственных операций, других объектов, управление которыми не может вестись циклическим порядком;

- использование в текущем управлении, особенно в экономическом анализе, оперативной информации, полученной путем сравнения фактических характеристик, находящихся в поле контроля экономических объектов с теми критериями, которые приняты для оценки степени достижения целей.

Процесс разработки системы оперативного отслеживания и контроля текущих результатов работы предприятия включает три основных блока: составление перечня подконтрольных показателей в соответствии с текущими целями фирмы; закрепление контрольных функций, ответственности за те или иные бюджетные показатели в рамках существующей организационной структуры предприятия и оптимизация внутренних информационных потоков для обеспечения своевременной выработки корректирующих действий.

В качестве исходных величин для формирования подконтрольных показателей, оценки эффективности использования различных ресурсов предприятия принимаются нормы, нормативы и лимиты. Автором выделены три основные принципа формирования нормативной базы бюджетной системы:

1) принцип обоснованности - соответствие норм, нормативов и лимитов технологическим и технико-экономическим расчетам и анализу;

2) принцип единства - единые методологические подходы к формированию системы нормирования для всех подразделений и уровней бюджетирования;

3) принцип гибкости - приведение нормативной базы в соответствие с меняющимися организационно-техническими условиями.

Нормы, нормативы и лимиты можно классифицировать по нескольким группам. Так, например, в исследуемой компании нами предлагается следующая классификация: а) по масштабу распространения (отраслевые, корпоративные, внутризаводские, общецеховые); б) по длительности бюджетного периода (годовые, квартальные, месячные); в) по виду ресурсов (нормы расхода материалов, труда, норматив съема продукции с производственной площади, лимиты на выделение денежных средств и т.д.); г) по длительности действия (постоянные, временные); д) по масштабу действия (позаказные, общие); е) по способу расчета (технологические, аналитические, статистические).

На базе этих норм, нормативов и текущих показателей деятельности фирмы составляется перечень подконтрольных в бюджетной системе показателей. Этот перечень разрабатывается также на основе анализа внутренней среды предприятия, то есть с учетом «узких» и «слабых» мест производства, организационных и производственных особенностей.

При определении совокупности подконтрольных показателей должны учитываться следующие требования: оптимальное количество показателей, всеохватывающий характер и сопоставимость показателей.

Но для эффективного использования системы контроля исполнения плановых заданий важным является не только и не столько определение подконтрольных показателей и выбор из их числа релевантных, сколько выделение среди них: показателей первого уровня (централизованных), задаваемых управленческой службой, и показателей второго уровня, устанавливаемых самими центрами ответственности. И те, и дру-

гие показатели находятся в области контроля и ответственности структурных подразделений, но у последних нет полномочий для самостоятельной корректировки централизованных показателей (результирующих, целевых параметров).

Таким образом, контроль достижения бюджетных показателей осуществляется как самими подразделениями, отвечающими за исполнение бюджетов, так и управленческим звеном, ответственным за разработку тех или иных бюджетных параметров. Самоконтроль выполнения текущих показателей со стороны структурных подразделений проводится для оценки, анализа и корректировки оперативной деятельности центра ответственности, но без изменения бюджетных показателей, не входящих в их полномочия. Централизованный мониторинг исполнения бюджетных заданий необходим для регулирования службами управления текущей деятельности подразделений по целевым бюджетным показателям (например, по норме прибыли).

Разграничение областей ответственности и полномочий по тем или иным бюджетным параметрам руководителей структурных подразделений предприятия продемонстрировано на примере производственной бизнес-единицы исследуемой корпорации (табл. 3).

Оптимизация внутренних информационных потоков с целью обеспечения своевременной выработки корректирующих действий включает следующие задачи:

■ разработку форм контрольной отчетности;

■ определение контрольных периодов;

■ выбор направлений и кратчайших путей движения контрольной информации.

В диссертации сформулированы десять основных требований к формам внутрикорпоративной контрольной отчетности.

Контроллинговые задачи в области оптимизации внутренних информационных потоков сводятся к максимальному сокращению промежуточных звеньев на пути движения контрольной отчетности и обеспечению использования современных информационных технологий.

В работе предложена и реализована на практике схема движения контрольной информации по заказам с самого «нижнего» уровня, соответствующего приемке заказа, до «верхнего» уровня, когда заказ готов и отгружен заказчик)'. Информация по заказам

Таблица 3

Полномочия по регулированию показателей текущей деятельности производственной бизнес-единицы

Наименование Уд. вес в ВРИ, % Уровень контроля Полномочия завода по регулир. пок-лей

Выручка от реализации продукции (ВРП), в т.ч.: 100

- от внешних заказов, распределенных центром 56 1 уровень нет

- от внешних заказов, принятых самим заводом 12 2 уровень цена, структура заказов

- от внутрикорп. заказов (детали по кооперации) 28 1 и 2 ур. цена, но не всегда

- от внутренних заказов (общезавод. работы) 4 2 уровень себестоимость

Прямые затраты на материалы 58 1 и 2 ур. цена матер-в, закуп-мых завод.,удел. мат. затраты

Прямые затраты на оплату труда 7 1 и 2 ур. стр-ра удел. труд, затр , распр. ФЗП с учет. КТУ

Отчисления с заработной платы 2 неконтролируемые затраты

Маржинальная прибыль, в том числе: 35

а) накладные производственные затраты, в т. ч.: 9 2 уровень стр-ра и сумма затрат, за исключ. аморт. и ЗПитр

- амортизационные отчисления 1 неконтролируемые затраты

- заработная плата ИТР 5 1 и 2 ур. распред. премиал. фонда

- остальные общепроизводственные затраты 3 2 уровень стр-ра и величина затрат

б) накладные административные расходы 1 2 уровень стр-ра и сумма затрат, за исключ. аморт. и ЗПауп

в) общекорпоративные расходы 6 1 уровень нет

г) прибыль 19 2 уровень все по абсолют, сумме

Норма прибыли (рентабельность) 1 уровень нет

Нормативное соотношение заработной платы и производительности труда 1 уровень нет

Средний уровень заработой платы работников 1 уровень нет

является исходным материалом для контроля правильности ценообразования и экономического анализа бизнес-единиц компании.

Перед контролем не ставится задача устранения отрицательных отклонений и развития положительных тенденций. Эта задача составляет содержание другой функции оперативного контроллинга - экономического анализа.

4. Аналитические процедуры в системе оперативного контроллинга.

Задачи и функции оперативного контроллинга определяют значение и место в нем экономического анализа. Важнейшая задача оперативного контроллинга - «обслуживание», поддержка принятия управленческих решений, выработка корректирующих мероприятий при поступлении сигналов об отклонениях от заданных параметров бизнеса. Средством подготовки и обоснования корректирующих решений является содержательный экономический анализ.

В системе оперативного контроллинга центральное место занимают показатели затрат и результатов, соответственно, они же выступают здесь и основными объектами анализа. В процессе работы контроллера анализ нацелен на сопоставление затрат и результатов производства, выявление наиболее приемлемого варианта формирования прибыли, оптимизацию прибыли.

Цель анализа в оперативном контроллинге состоит в своевременной, глубокой и всесторонней экономической оценке краткосрочных изменений в бизнес-процессах относительно заданной программы и качественном преобразовании плановой и учетно-отчетной информации, в результате которого достигается понимание протекающих процессов и характера воздействия на них внутренних и внешних факторов.

Одно из основных требований оперативного контроллинга к экономическому анализу - это, прежде всего, проведение его в рамках временного «шага», заданного системой оперативного контроллинга, с целью обеспечения своевременной реакции управляющей системы на отклонения управляемых бизнес-процессов от заданных параметров. С точки зрения оперативного контроллинга более важно иметь своевременную аналитическую информацию о бизнес-тенденциях, нежели абсолютно точные данные, получаемые за границей временного «шага» оперативного контроллинга.

Среди аналитических процедур оперативного контроллинга выделены: план-факт анализ, метод расчета сумм покрытия, STEP- и SWOT-анализ, расчет точек безубыточности, ABC- и XYZ-анализ и их комбинация, анализ структуры объема заказов, анализ «узких мест», метод расчета минимального размера заказа.

Анализ взаимозависимостей между себестоимостью, суммами покрытия и прибылью, а также анализ влияния степени загрузки производственных мощностей (и других ограничивающих факторов) на себестоимость и прибыль являются перспективными направлениями развития экономического анализа на отечественных предприятиях.

Большой группой аналитических задач являются решения, связанные с определением эффективности использования производственных мощностей: об ограниченных производственных возможностях, о наличии одного или нескольких «узких мест» в производстве и о располагаемых в них мощностях. В условиях рыночной экономики целесообразно, различать анализ текущей деятельности в условиях неполной и полной загрузки производственных мощностей.

Одной из наиболее важных областей аналитической деятельности в системе оперативного контроллинга является определение целесообразности принятия заказов по цене ниже себестоимости.

Другим перспективным направлением контроллинга становится расчет и обоснование минимального размера заказа. Между размером предприятия и средним размером заказа должны соблюдаться оптимальные пропорции. На крупном предприятии мелкие заказы обеспечивают получение минимальной выручки в связи с высоким уровнем постоянных затрат на «прохождение» заказа, не зависящих от его объема. Посредством анализа заказов на предприятии можно получить положительные сдвиги в структуре объемов заказов, приводящие к увеличению среднего размера заказа и, следовательно, к снижению производственных и сбытовых затрат.

Большой группой аналитических задач являются решения, связанные с определением эффективности использования производственных мощностей: об ограниченных производственных возможностях, о наличии одного или нескольких «узких мест» в производстве и о располагаемых в них мощностях. В условиях рыночной экономики целесообразно, различать анализ текущей деятельности в условиях неполной и полной загрузки производственных мощностей.

Порядок применения описанных аналитических процедур на предприятиях с многономенклатурным производством при позаказном методе учета затрат приведен в таблице 4.

Построение аналитической работы по требованиям контроллинга дает возможность сократить издержки, связанные с подготовкой и принятием управленческих решений, получить дополнительную экономию времени за счет рациональной организации планирования, контроля, внутреннего анализа, информационного обеспечения в практике отечественных предприятий.

Этапы контроллинга и возможные ситуации Задачи анализа Аналитические процедуры

Этапы планирования

1. Формирование продуктовой программы Анализ альтернативных номенклатурных программ при заданных внутренних и внешних условиях с точки зрения прибыльности и сумм покрытия и выбор оптимального варианта продуктовой программы 1. Анализ возможной загрузки производственных мощностей бизнес-единиц компании. 2. Сочетание анализа вТЕР-факторов, анализа пяти конкурентных сил и SWOT-aнaлизa. 3. Определение минимально допустимого объема сбыта.

2 Планирование по функциональным сферам деятельности Выявление альтернативных вариантов функциональных планов и выбор среди них наиболее оптимального 1. Анализ имеющихся «узких мест» в производстве, ограничений в снабжении. 2. АВС-анализ. В материально-техническом снабжениии: А-детали, А-поставщики, в производстве — основные статьи постоянных затрат, в сбыте - А-клиенты, А-продукты.

Этапы прохождения заказов

1. Преддоговорная работа с заказчиком Определение возможности выполнения заказа I. Анализ объема и степени сложности работ по проекту. 2 Анализ соответствия заказа возможностям предприятия.

2. Подготовка коммерческого предложения заказчику и оформление договорных обязательств 1. Определение минимально-возможной для предприятия стоимости договора. 2. Определение ответственного исполнителя заказа (среди бизнес-единиц компании). 1. Анализ загрузки производственных мощностей бизнес-единиц 2. Анализ возможностей использования более дешевых материалов. 3. Анализ возможных потерь при невыполнении условий договора по срокам, качеству (расчет штрафных санкций, неустоек и т.д.)

3. Изготовление и отгрузка произведенных конструкций заказчику При необходимости решение о передаче заказа другой бизнес-единице. 1. Анализ образовавшихся «узких мест» в производстве с целью недопущения простоя или некомплектности конструкций. 2. Анализ целесообразности передачи части заказа другой бизнес-единице.

Возможные внутренние или внешние ситуации

1. Перенасыщение рынка, рост количества конкурентов Определение возможности сокращения объемов, снижения цен Расчет критических (безубыточных) объемов производства и финансовой прочности. Анализ чувствительности

2. Рост цен на материалы, комплектующие Определение целесообразности организации собственного производства Сравнительный анализ двух вариантов (производство и покупка) в рамках маржинального подхода с учетом устранимых затрат

3. Увеличение числа «мелких» заказчиков Определение минимальной стоимости принимаемого заказа Расчет прямых постоянных расходов на «прохождение» заказа

4. Появление крупных заказов по цене ниже себестоимости Определение целесообразности принятия заказа Расчет прибыли в рамках маржинального подхода для двух ситуаций: принятия заказа и отказа от него

5. Получение убытков от деятельности подразделения компании Определение экономической эффективности ликвидации неприбыльного сегмента Расчет двух вариантов в рамках маржинального подхода по величине устранимых затрат

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

1. Печатнова Е.Д. Бюджетирование: актуальность и обеспечение эффективности вне-дрения//Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2002. №12. - 0,65 п.л.

2. Печатнова Е.Д. Роль оперативного контроллинга в управлении предприяти-ем//Экономический анализ. 2002. №1. - 0,65 п.л.

3. Печатнова Е.Д. Основные концепции и виды контроллинга//Математические и инструментальные методы экономического анализа: управление качеством: Сб. научных трудов. - Тамбов: ТГТУ, 2002. - 0,7 п.л.

4. Печатнова Е.Д. Концепция стратегического контроллинга//Сб. материалов Третьей Международной конференции МГИМО МИД РФ "Современные проблемы менеджмента". 21-22 февраля 2000 г. - 0,3 пл.

i

г

ч.

Издательство ООО "МАКС Пресс". Лицензия ИД № 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 20.03.2003 г. Усл.печ.л. 1,5. Тираж 120 экз. Заказ 68. Тел. 939-3890, 928-2227, 928-1042. Факс 939-3891. 119899, Москва, Воробьевы горы, МГУ.

12163

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Печатнова, Елена Дмитриевна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы оперативного контроллинга.

1.1 Концепции и виды контроллинга.

1.2 Задачи и элементы оперативного контроллинга.

Глава 2. Бюджетирование - ключевой элемент оперативного контроллинга

2.1 Процедура разработки сводного бюджета предприятия.

2.2 Прогнозирование объема продаж.

2.3 Разработка бюджетов прямых затрат.

2.4 Разработка бюджетов накладных расходов.

2.5 Формирование бюджета прибылей и убытков.

Глава 3. Развитие аналитического направления в концепции оперативного контроллинга.

3.1 Контроль исполнения бюджетных показателей.

3.2 Анализ отклонений в системе оперативного контроллинга

3.3 Использование результатов анализа для решения задач стратегического характера.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитические процедуры в системе оперативного контроллинга"

Актуальность темы. Становление новых рыночных форм хозяйствования, повышающаяся сложность и динамичность экономического пространства предприятия, усиливающееся давление конкуренции требуют адекватного изменения стиля и методов управления бизнесом компании.

Развитие отечественных предприятий в сложившемся рыночном пространстве связано с множеством сложностей. В современных условиях управление предприятием стало комплексным: высшему руководству приходится заботиться о получении заказов от клиентов, выгодных кредитов в финансово-кредитных учреждениях, следить за работой производства, за социальным климатом на предприятии, регулировать заработную плату работников, инвестировать средства в новые технологии и оборудование.

Производственная деятельность большинства промышленных предприятий претерпела коренные изменения. Предприятия были вынуждены перейти от массового производства к мелкосерийному, единичному производству. Увеличилась номенклатура выпускаемой продукции. Современное предприятие должно уметь в короткие сроки наладить выпуск продукции с параметрами указанными заказчиком, и при этом расходы, связанные с такого рода перенастройкой, не должны существенно изменить стоимость продукции.

В такой ситуации необходимо внедрять новые концепции, инструменты и приемы работы.

В условиях наметившейся в последние годы стабилизации российской экономики на первый план постепенно выходят факторы эффективного развития бизнеса, присущие развивающейся экономике. Происходят качественные изменения во всей структуре и методах управления предприятием. В широком смысле это находит отражение в процессе интеграции планирования, бухгалтерского учета, контроля и анализа в единую комплексную систему, обеспечивающую принятие эффективных управленческих решений. Синтез данных функций путем информационного и организационного соединения, изменение в их методологии лежат в основе концепции контроллинга.

В научных кругах России понятием «контроллинг» оперируют с начала 90-х годов, но лишь в последние годы появились первые серьезные исследования на эту тему. Контроллинг как система управления затратами и результатами деятельности предприятия широко применяется в странах с традиционной рыночной экономикой. И хотя понятие контроллинга еще не стало привычным для практики российского предпринимательства, для развития этого явления с учетом отечественных особенностей уже есть все предпосылки. В настоящее время на многих предприятиях активно ведется разработка системы бюджетирования и организация системы оперативного контроля (мониторинга) за деятельностью производственных единиц.

Среди причин востребованности контроллинга на российских предприятиях можно выделить следующие: усиливающаяся конкуренция, требующая все более быстрой адаптации к постоянно меняющемуся рыночному окружению; необходимость своевременного распознавания и учета возможностей и рисков предприятия в будущем; усложнение организационной структуры (слияние ' отдельных предприятий в группы), требующее координации взаимосвязей между как вновь создаваемыми, так и уже существующими подсистемами системы управления; потребность в освоении методов планирования, внутрипроизводственного учета и контроля, экономического анализа, адекватных рыночной экономике; современная ориентация на синтез, интеграцию различных научных областей и сфер человеческой деятельности.

Этом определяется актуальность и практическая востребованность научно-методических разработок в области организации и методики контроллинга в хозяйственных организациях различного профиля.

Разработанность темы. Теме контроллинга посвящены работы известных зарубежных специалистов: Д. Хана, X. Фольмута, А. Дайле, Ю. Вебера, Р. Манна, Э. Майера, а также отечественных авторов: В.Б. Ивашкевича, О.И. Васильчук, Н.Г. Данилочкиной, A.M. Карминского, А.П. Градова, С.Н. Зайцева. В этих работах раскрыта сущность контроллинга, его основные концепции и тенденции развития, показаны его виды, подробно раскрываются функции контроллинга. В меньшей мере разработаны вопросы методики и технологии контроллинга, в частности, тех аналитических процедур, которые используются для анализа причин возникающих отклонений и обоснования и выбора методов их устранения. В этой связи наибольшее значение имеет методическое обеспечение контроллинга.

Целью диссертационного исследования является разработка комплекса аналитических процедур оперативного контроллинга, ориентированных на организацию и моделирование процессов управленческого учета, контроля и оперативного планирования и обеспечивающих составление достоверной внутрикорпоративной отчетности. Это потребовало решения следующих задач:

1. Анализ содержания и назначения контроллинга, обобщение основных концептуальных подходов к контроллингу. Обоснование необходимости применения оперативного контроллинга, его места в современной системе управления.

2. Исследование элементного содержания оперативного контроллинга как системы управления затратами и результатами деятельности предприятия в краткосрочной перспективе (изучение предмета и задач оперативного контроллинга, сравнительный анализ стратегического и оперативного контроллинга, выделение основных элементов оперативного контроллинга на предприятии с многономенклатурным производством).

3. Обоснование методов интеграции планирования, контроля и экономического анализа в комплексную систему оперативного контроллинга.

4. Проведение экспериментальной проверки возможности внедрения системы бюджетирования как основного инструмента контроллинга в практику отечественных предприятий (разработка и систематизация форм и методов оперативного планирования в производственной компании).

5. Разработка и внедрение системы мониторинга операционной деятельности предприятия (исследование задач, разработка типовой структуры и конструирование механизмов оперативного контроля на предприятии).

6. Апробация основных аналитических инструментов контроллинга (разработка аналитических процедур для различных стадий контроллинга).

Предметом исследования являются аналитические процедуры, которые используются в системе оперативного контроллинга.

Объектом исследования является оперативный контроллинг в корпоративной структуре, специализирующейся в области проектирования, производства и монтажа светопрозрачных ограждающих конструкций с широкой номенклатурой.

Теоретическую и информационную базу диссертационного исследования составляют труды отечественных ученых, экономистов: М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, Б.М. Биренберга, Б.И. Валуева, О.И. Васильчук, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, А.П. Градова, Н.Г. Данилочкиной, В.Ф. Журко, С.Н. Зайцева, В.Б. Ивашкевича, В. Ивлева, A.M. Карминского, М.В. Мельник, Э.С. Минаева, С.А. Николаевой, Н.И. Оленева, В.Ф. Палия, Т. Поповой, А.Г. Примака, С.Г. Фалько, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща.

В процессе исследования были изучены и использованы работы зарубежных специалистов в области контроллинга: А. Бекера, X. Берра, Ю.

Вебера, А. Дайле, А. Дейли, Т. Дикки, К. Друри, Х.Ю. Кюппера, Э. Майера, Р. Манна, А. Паркинсона, В. Пеемеллера, П. Прейсслера, Т. Рейхманна, Д.Г. Сигела, Т. Скоуна, X. Фольмута, Ф. Фрайберга, П. Фридмана, Д. Хана, П. Хорвата, Д.К. Шима, Д. Шнейдера, Б. Штайгмайера.

Были также изучены законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность субъектов хозяйствования, данные производственного и бухгалтерского учета и отчетности промышленных предприятий, публикации по проблематике исследования в периодической печати и компьютерных изданиях (в сети Интернет).

В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами Финансовой академии при Правительстве РФ, материалы научных конференций, семинаров по вопросам контроллинга.

Методология исследования. Методологической основой диссертационной работы послужила теория научного познания, экономическая теория, в процессе исследований применялись методы системного анализа и теории принятия решений, методы выборки, группировки и сравнения, а также использовались экспертно-аналитический и расчетно-вариантный методы, методы логического и экономико-статистического анализа.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и методических рекомендациях по совершенствованию планирования, контроля и анализа затрат и результатов деятельности и формированию информационной базы для управления предприятием в рамках системы оперативного контроллинга.

1. Развиты отдельные теоретические положения оперативного контроллинга. В частности: систематизированы основные концептуальные подходы к контроллингу и оценена возможность их использования в условиях российской экономики;

- показано влияние организационно-технических особенностей производства на организацию оперативного контроллинга и разработана система элементов контроллинга применительно к позаказному методу учета производства; определены методы интеграции бухгалтерского учета, планирования, контроля и анализа в единую комплексную систему.

2. Разработан комплекс аналитических процедур в рамках реализации системы оперативного контроллинга. В частности:

- предложена модель оперативного планирования (бюджетирования) в производственной компании со сложной организационной структурой;

- определены формы и методы осуществления оперативного контроля на предприятии как инструмента обеспечения реализации эффективной системы планирования и анализа на основе мониторинга;

- обоснована методика использования анализа отклонений при выработке корректирующих мероприятий, проведении постоянной текущей корректировки и модифицировании бюджетов в зависимости от загрузки производственных мощностей, определены подходы к принятию управленческих решений по оптимизации ассортиментной программы.

3. Показано влияние методов контроллинга на повышение качества бизнес-планирования и активность участия всех уровней управления в его реализации. В частности:

- раскрыто влияние оперативного контроллинга на организацию выполнения и уточнение текущего бизнес-плана;

- определены возможности использования результатов анализа для решения задач стратегического характера;

- показано взаимодействие функциональных служб управления и линейных руководителей при разработке и реализации оперативного контроллинга.

Практическая значимость работы заключается в том, что основные положения, выводы, рекомендации и практическая реализация результатов исследования дают возможность использовать их при создании новой и совершенствовании существующей методики и организации планирования, контроля и экономического анализа, а также сформировать необходимую информационную базу для оперативного управления затратами и результатами деятельности производственного предприятия с точки зрения требований системы контроллинга.

Самостоятельное практическое значение имеют предложенные автором:

- аналитические методы системы бюджетирования в условиях позаказного метода учета производства;

- модель мониторинга применительно к позаказному методу учета производства;

- использование методики анализа отклонений, выявленных в оперативном контроллинге, для решений задач стратегического характера.

Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты выполненного исследования прошли апробацию в ряде организаций, а именно: ООО «Техноком», ООО «ЭЗ Техноком СТМ», ООО «СПМУ «Спецмонтаж», что подтверждено справками о внедрении.

Материалы диссертации используются кафедрой "Экономический анализ и аудит" Финансовой академии при Правительстве РФ в преподавании специального курса по выбору «Контроллинг», что подтверждено справкой о внедрении.

Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 2,3 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 33 таблицы, 5 схем и рисунков, заключения, списка использованной литературы (95 наименований) и 6 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Печатнова, Елена Дмитриевна

В последние годы кардинально изменились экономические условия хозяйствования. Современное предприятие должно удовлетворять условию гибкости, настраиваемости производства.Сегодня не достаточно хорошо производить продз^кт, нужно производить хороший и нужный продукт, продукт, за который потребитель готов платить. Производство перестает быть чисто серийным, и в этом случае приходится управлять себестоимостью в условиях многономенклатурного производства и позаказного метода учета.Цены на продукцию предприятий зависят не столько от себестоимости ее производства, сколько от спроса на данную продукцию.Теперь производитель должен определять стоимость заказа на свою продукцию до того, как она будет изготовлена, так как заказчик сначала договаривается о стоимости своего заказа, а потом заключает договор.Продажа ниже себестоимости стала частым явлением. в нашей экономической жизни. Ошибки при определении стоимости заказов могут стать роковыми для предприятий, не имеюш;их государственной поддержки и работающих на свой страх и риск.Для снижения риска современным предприятиям необходимо создание комплексного экономического механизма, который бы позволил:

1. прогнозировать результаты деятельности объектов управления компании в целом и ее структурных единиц;

2. определять ресурсы, необходимые для достижения поставленных целей и ответственных исполнителей;

3. координировать различные виды деятельности таким образом, чтобы все подразделения компании работали согласованно;

4. получать более точные показатели размеров и структуры доходов и расходов предприятия в целом и его центров ответственности;

5. получать эту информацию как можно более оперативно;

6. быстро и относительно точно рассчитывать стоимость принимаемого заказа при договорной цене и возможность принятия такого заказа при фиксированной цене - когда цену диктует заказчик.Решить поставленные задачи, на наш взгляд, способна интегрированная система контроллинга.На сегодняшний день еще не выработано единого концептуального подхода к контроллингу. В работе выделены три группы концепций контроллинга, которые связаны с его ф)гнкциональным обоснованием и институциональным представлением: концепции, ориентированные на учет, информацию и координацию. Эти концепции контроллинга находятся в разных плоскостях и не противоречат друг другу.Учетная концепция контроллинга направлена на систему учета, как информационную базу управленческих решений. Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении.На наш взгляд, ограничение контроллинга регулированием чисто денежными показателями представляется слишком узким подходом.Контроллинг с данной точки зрения относится, прежде всего, к оперативному уровню и активно использует натуральные и условно нат>ральные параметры, то есть тесно связан с производственным учетом.Более широкую перспективу открывают концепции с ориентацией на информацию. В рамках информационной концепции контроллинг рассматривают как процесс информационного обеспечения, который включает в себя постоянный сбор, систематизацию и выдачу самой различной информации в качестве основы для принятия решений руководством предприятия. Главная задача контроллинга здесь видится в координации получения и подготовки информации с потребностями в ней.Однако если вся область информационного хозяйства становится функцией контроллинга, то ее включение в общефирменное поле действия приобретает неопределенный, размытый характер, поскольку информационные потребности высших органов управления слишком многоаспектны и слабо специфицированы. В этом изъян данной группы концепций.На наш взгляд, управленческая (координационная) концепция контроллинга дает наиболее полное представление о его сз^хности и задачах. Данная концепция ориентирована на внутрифирменное планирование, контроль и анализ деятельности предприятия.Эти элементы, будучи традиционными подсистемами управления, наполняются в контроллинге новым содержанием: • в планировании - это оперативное прогнозирование; • в контроле - движение от статичной констатации факта вины конкретного исполнителя к динамичному процессу предупреждения возникновения нежелательных отклонений; • в анализе - смещение акцента с текущего анализа на прогнозный

(перспективный) анализ деятельности предприятия.В работе на основании проведенного исследования о сущности и задачах контроллинга предлагается авторское определение этого понятия как межфункционального инструмента управления, выполняющего финансово-экономическую комментирующую (вариантно информационную) функцию для принятия управленческих решений через совокупность соответствующих методов планирования, учета, контроля и анализа на основе целенаправленного сбора и обработки необходимой для этого информации.Поскольку контроллинг обслуживает принятие управленческих решений разного горизонта времени, логично выделение двух видов контроллинга: оперативного и стратегического. В работе проведен их сравнительный анализ.Оперативный и стратегический контроллинг - это не противостоящие, а взаимодополняющие элементы единой контроллинговой системы на предприятии. Оба аспекта контроллинга имеют сходную структуру задач и функций. Различия между ними лежат в смысловой и временной плоскости, а также в области конкретных методов их осуществления.Оперативный контроллинг ориентируется на внутренние условия.Его основная задача заключается в том, чтобы оказывать управляющее воздействие на процесс производства в том случае, если возникают препятствия для получения ожидаемой прибыли. Результат деятельности предприятия определяется путем сопоставления затрат и расходов. Для определения факторов, влияющих на деятельность предприятия, должна быть разработана комплексная система оперативного контроллинга.Планирование в контроллинге понимают как попытку осмысления будущих событий на основе их систематического анализа. С помощью планирования пытаются активно вмешиваться в будущее, то есть в процесс достижения поставленных целей перспективного развития предприятия.Процесс планирования включает в себя следующие этапы: определение целей планирования, выявление альтернативных вариантов плана, принятие решения по выбранному варианту плана.Оперативное планирование строится на результатах стратегического планирования. В рамках оперативного планирования, исходя из существующего потенциала предприятия, определяются и утверждаются ведущие к достижению генеральных целей продуктовые планы, на базе которых затем разрабатываются планы по функциональным сферам деятельности и планирование по продуктам/заказам, плановая калькуляция

(проекты).Планирование продуктовой программы представляет собой целенаправленное, систематическое установление видов и объемов производства и сбыта, подготовку и принятие решений об альтернативных программах продуктов при заданных внутренних и внешних условиях

(ограничениях). Альтернативные продуктовые программы в рамках оперативного планирования оцениваются с точки зрения цели достижения результата одного периода, как правило, по критерию максимизации суммы покрытия (маржинального дохода) за период с учетом или без учета других целей и ограничений.На базе оперативного планирования продуктовой программы проводятся планирование деятельности подразделений предприятия.Планирование деятельности подразделений предприятия решает два комплекса задач: 1) качественное и количественное (нестоимостное) планирование в подразделениях мероприятий, необходимых для оптимального достижения общих целей предприятия; 2) определение и представление в стоимостной форме при помощи показателей издержек, выручки и сумм покрытия результатов планирования целей и мероприятий.Планирование по продукту включает систематическое определение и задание параметров качества продукта и интегрируется с планированием производства и калькулированием.Калькулирование - вычисление издержек (затрат) по единице продукта или единицам результата производства. Объектом калькуляции >10жет быть заказ. Под заказом понимаются согласованные договорным путем требования спланировать и произвести к установленному сроку продукт или услуги определенного качества и в заданном количестве.Задача калькулирования - отнесение издержек (затрат) по определенным принципам на объекты калькулирования. Такими принципами в зависимости от постановки задачи могут быть принцип причинности (на продукт относятся только затраты, вызванные самим

продуктом), принцип усреднения или ориентированный на показатель выручки принцип возмещения затрат.Информационную базу для калькуляции продукта составляют характеристики, планируемые в ходе разработки продукта: спецификации и рабочие планы; рыночные цены и нормы затрат. Плановая калькуляция по продуктам/заказам служит следующим целям:

1) определению цен предложения и расчету рыночных и внутризаводских результатов;

2) предоставлению информации для оценки эффективности, для стоимостного анализа, для стратегического продуктового планирования, для оперативного планирования продуктовых программ;

3) предоставлению стоимостных показателей для оценки запасов и расчетов прибыли.Самым детализированным уровнем планирования и главным инструментом оперативного контроллинга на предприятии является бюджетирование.Бюджетное планирование (бюджетирование) представляет собой процесс разработки бюджетов как в целом для организации, так и для ее отдельных структурных подразделений или функциональных сфер деятельности.В ходе исследования автором было апробировано практическое применение системы бюджетирования на предприятии производственно строительного профиля с многоохватывающим спектром производимой продукции, работ и услуг.Постановке системы бюджетирования на исследуемом предприятии предшествовали организационно-структурные изменения, в результате которых предприятие было разделено на бизнес-единицы. В работе предлагается следующее определение бизнес-единицы: Бизнес-единица - это сегмент внутри комплекса, юридически самостоятельный или несамостоятельный, полностью или частично экономически обособленный, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения для осуществления функций, возложенных на сегмент в комплексе.Создание такого комплекса бизнес-единиц осуществилось в соответствии с предварительно выработанной стратегией, всесторонним анализом, перестройкой действующей на предприятии системы управления, организационной, производственной и других структур. Это целенаправленная многоплановая работа по созданию не простого множества (набора) бизнес-единиц, а по формированию комплекса взаимодействующих подразделений.Автором выделены три основные цели разделения на бизнес-единицы:

1) обеспечение эффективного распределения и использования всех ресурсов предприятия (материальных, финансовых, трудовых, земли,

технологий);

2) создание рыночного механизма внутреннего хозяйственного расчета между производственными, коммерческими и обслуживающими подразделениями;

3) повышение качества обслуживания и сокращение сроков исполнения заказов клиентов за счет выделения основных исполнителей по договорам.В диссертации сформулированы принципы, в соответствии с которыми должно осуществляться взаимодействие руководства корпорации, общекорпоративных подразделений с бизнес-единицами и производственная (коммерческая) деятельность бизнес-единиц.Подобная организационная структура компании (с выделением бизнес единиц, центров ответственности) является основой для построения бюджетной системы. Введение на постоянной основе процесса бюджетирования невозможно без адекватной организационной структуры предприятия.Как и любой другой бизнес-процесс, процедура бюджетирования должна быть описана Регламентом, в котором четко оговорены полномочия и обязанности управленческих служб и структурных подразделений, порядок и сроки организации процесса по формированию, исполнению, контролю и анализу бюджетов, В ходе исследования автором был разработан «Регламент работы руководства и структурных подразделений предприятия по подготовке материалов и порядку формирования и анализа сводного бюджета».Важным для эффективности системы бюджетирования является выделение и закрепление ключевых функций и ответственности центра (высшего руководства и корпоративных служб) и бизнес-единиц компании в рамках создаваемой бюджетной системы.В диссертации показана также структура и порядок разработки сводного бюджета компании, определен размер и содержание бюджетов операционной деятельности.Внедрение системы бюджетирования на данном предприятии позволило учету и планированию по бизнес-единицам занять значительное место в управлении деятельностью компанией.Эффективность системы бюджетирования обеспечивается созданием на фирме системы контроля (мониторинга) текущей деятельности.Контроль (мониторинг) в системе оперативного контроллинга обеспечивает вторичнз^ ю по отношению к планированию задачу, а именно осуществляется мониторинг исполнения плановых заданий и реализации поставленных целей.Сз^ествуют различные мнения о месте и значении контроля в системе контроллинга. Он объединяется с экономическим анализом, с учетом, рассматривается как самостоятельная функция контроллинга.В данной работе контроль представляется как отдельный элемент системы контроллинга, не поглощающий другие функции, не обслуживающая их в качестве вспомогательной функции, а взаимодействующая с ними, оказывая активное влияние на эффективности их применения.Функция контроля дает возможность обеспечить целостность и жизнедеятельность системы оперативного контроллинга благодаря ее введению во все центры принятия решений и ответственности. Этим достигаются: • цикличность оперативного управления определенными группами экономических объектов, основывающаяся на взаимодействии контроля с функциями регулирования и планирования; • оперативное регулирование еще не завершенных процессов, отдельных хозяйственных операций, других объектов, управление которыми не может вестись циклическим порядком; • использование в экономическом анализе, оперативной информации, полученной путем сравнения фактических характеристик, находящихся в поле контроля экономических объектов с теми критериями, которые приняты для оценки степени достижения целей.Процесс разработки системы оперативного отслеживания и контроля текущих результатов работы предприятия включает три основных блока: составление перечня подконтрольных показателей в соответствии с те1сущими целями фирмы; закрепление контрольных. функций, ответственности за те или иные бюджетные показатели в рамках существующей организационной структуры предприятия и оптимизация внутренних информационных потоков для обеспечения своевременной выработки корректирующих действий.В качестве исходных величин для формирования подконтрольных показателей, оценки эффективности использования различных ресурсов предприятия принимаются нормы, нормативы и лимиты. Автором выделены три основных принципа формирования нормативной базы бюджетной системы:

1) принцип обоснованности - соответствие норм, нормативов и лимитов технологичеким и технико-экономическим расчетам и анализу;

2) принцип единства - единые методологические подходы к формированию системы нормирования для всех подразделений и уровней бюджетирования;

3) принцип гибкости - приведение нормативной базы в соответствие с меняющимися организационно-техническими условиями.Нормы, нормативы и лимиты можно классифицировать по нескольким группам. Так, например, для исследуемой компании предлагается следующая классификация: а) по масштабу распространения (отраслевые, корпоративные, внутризаводские, общецеховые); б) по длительности бюджетного периода (годовые, квартальные, месячные); в) по виду ресурсов (нормы расхода материалов, труда, норматив съема продукции с производственной площади, лимиты на выделение денежных средств и т.д.); г) по длительности действия (постоянные, временные); д) по масштабу действия (позаказные, общие); е) по способу расчета (технологические, аналитические, статистические).На базе этих норм, нормативов и текущих показателей деятельности фирмы составляется перечень подконтрольных в бюджетной системе показателей. Этот перечень разрабатывается также на основе анализа внутренней среды предприятия, то есть с учетом «узких» и «слабых» мест производства, организационных и производственных особенностей.При определении совокупности подконтрольных показателей должны учитываться следующие требования: оптимальное количество показателей, всеохватывающий характер и сопоставимость показателей.Но для эффективного использования системы контроля исполнения плановых заданий важным является не только и не столько определение подконтрольных показателей и выбор из их числа релевантных, сколько выделение среди них: показателей первого уровня (централизованных), задаваемых управленческой службой, и показателей второго уровня, устанавливаемых самими центрами ответственности. И те, и другие показатели находятся в области контроля и ответственности структурных подразделений, но у последних нет полномочий для самостоятельной корректировки централизованных показателей (результирующих, целевых

параметров).Таким образом, контроль достижения бюджетных показателей осуществляется как самими подразделениями, отвечающими за исполнение бюджетов, так и управленческим звеном, ответственным за разработку тех или иных бюджетных параметров. Самоконтроль выполнения текущих показателей со стороны структурных подразделений проводится для оценки, анализа и корректировки оперативной деятельности центра ответственности, но без изменения бюджетных показателей, не входящих в их полномочия. Централизованный мониторинг исполнения бюджетных заданий необходим для регулирования службами управления текущей деятельности подразделений по целевым бюджетным показателям (например, по норме

прибыли).Разграничение областей ответственности и полномочий по тем или иным бюджетным параметрам руководителей структурных подразделений предприятия продемонстрировано на примере производственной бизнес единицы исследуемой корпорации.Оптимизация внутренних информационных потоков с целью обеспечения своевременной выработки корректирующих действий включает следующие задачи: • разработку форм контрольной отчетности; • определение контрольных периодов; • выбор направлений и кратчайших путей движения контрольной информации.В диссертации сформулированы десять основных требований к формам внутренней контрольной отчетности.Контроллинговые задачи в области оптимизации внутренних информационных потоков сводятся к максимальному сокращению промежуточных звеньев на пути движения контрольной отчетности и обеспечению использования современных информационных технологий.в работе предложена и реализована на практике схема движения контрольной информации по заказам с самого «нижнего» уровня, соответствующего приемке заказа, до «верхнего» уровня, когда заказ готов и отгружен заказчику. Информация по заказам является исходным материалом для контроля правильности ценообразования и экономического анализа бизнес-единиц.Перед контролем не ставится задача устранения отрицательных отклонений, развития и закрепления положительных тенденций. Она не составляет содержания контроля, а относится к иным функциям оперативного контроллинга - анализу, координации текущей деятельности, перепланированию (корректировке бюджетов). Но из этого не следует, что оперативный контроль ведется изолированно, вне связи с регулированием отклонений.Задачи и функции оперативного контроллинга определяют значение и место в нем экономического анализа.Важнейшая задача оперативного контроллинга - «обслуживание», поддержка принятия управленческих решений, выработка корректирующих мероприятий при поступлении сигналов об отклонениях от заданных параметров бизнеса. Средством подготовки и обоснования корректирующих решений является содержательный экономический анализ.В системе оперативного контроллинга центральное место занимают показатели затрат и результатов, соответственно, они же выступают здесь и основными объектами анализа. В процессе работы контроллера анализ нацелен на сопоставление затрат и результатов производства, выявление наиболее приемлемого варианта формирования прибыли, оптимизацию прибыли.Цель анализа в оперативном контроллинге состоит в своевременной, глубокой и всесторонней экономической оценке краткосрочных изменений в бизнес-процессах относительно заданной программы и качественном преобразовании плановой и учетно-отчетной информации, в результате которого достт-ается понимание протекающих процессов и характера воздействия на них внутренних и внешних факторов.Одно из основных требований оперативного контроллинга к экономическому анализу - это, прежде всего, проведение его в рамках временного «шага», заданного системой оперативного контроллинга, с целью обеспечения своевременной реакции управляющей системы на отклонения управляемых бизнес-процессов от заданных параметров.С точки зрения оперативного контроллинга более важно иметь своевременную аналитическую информацию о бизнес-тенденциях, нежели абсолютно точные данные, получаемые за границей временного «шага» оперативного контроллинга.Среди аналитических инструментов оперативного контроллинга: план-факт анализ, STEP- и SWOT-анализ, метод расчета сумм покрытия, расчет точек безубыточности, ABC- и XYZ-анализ и их комбинация, анализ структуры объема заказов, анализ «узких мест», метод расчета минимального размера заказа.Большой группой аналитических задач являются решения, связанные с определением эффективности использования производственных мощностей: об ограниченных производственных возможностях, о наличии одного или нескольких «узких мест» на производстве и о располагаемых в них мощностях. В условиях рыночной экономики целесообразно, различать анализ текущей деятельности в условиях неполной и полной загрузки производственных мощностей. .Одной из наиболее важных областей аналитической деятельности в системе оперативного контроллинга является определение целесообразности принятия заказов по цене ниже себестоимости.По нашему мнению, перспективным направлением исследований становится расчет и обоснование минимального размера заказа.Посредством анализа заказов на предприятии можно получить положительные сдвиги в структуре объемов заказов, приводящие к увеличению среднего размера заказа и, следовательно, к снижению производственных и сбытовых затрат.Применение описанных аналитических методов на предприятиях промышленности возможно и необходимо уже в современных рыночных условиях. Построение аналитической работы по требованиям контроллинга дает возможность сократить издержки, связанные с подготовкой и принятием управленческих решений, получить дополнительную экономию времени за счет рациональной организации планирования, контроля, внутреннего анализа, информационного обеспечения в практике отечественных предприятий.