Аналитические возможности системы управленческого учета "директ-костинг" тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ефремова, Александра Васильевна

Введение.

Глава 1. Сущность системы управленческого учета «директ-костинг» и ее значение в принятии управленческих решений.

1.1. Понятие и сущность системы управленческого учета «директ-костинг».

1.2. Этапы становления системы управленческого учета «директ-костинг» и практика ее применения в России.

1.3. Классификации затрат, используемые в системе управленческого учета «директ-костинг».

Глава 2. Методика проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».

2.1. Система аналитических показателей и процедур, используемых в директ-костинге.

2.2. Информационная база, используемая при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».

2.3. Процедуры последующего анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».

2.4. Процедуры перспективного анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».

2.5. Оценка аналитических возможностей директ-костинга при постановке системы бюджетирования на предприятии.

Глава 3. Организационные аспекты внедрения системы управленческого учета «директ-костинг» и использования ее аналитических возможностей.

3.1. Реализация аналитических возможностей директ-костинга на этапах постановки системы управленческого учета.

3.2. Необходимость внесения изменений в организационную структуру предприятия для проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».

3.3. Необходимость и возможности автоматизации системы управленческого учета «директ-костинг».

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитические возможности системы управленческого учета "директ-костинг""

Актуальность темы исследования. В настоящее время в России осуществляется процесс реформирования бухгалтерского учета, направленный на его гармонизацию с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Основное внимание при этом до сих пор уделялось совершенствованию финансового учета и отчетности. Управленческий учет развивался в рамках отдельных организаций. На современном этапе поставлена задача подготовки рекомендаций по совершенствованию управленческого учета, призванного обеспечивать менеджеров оперативной и аналитичной информацией, позволяющей обосновывать эффективные управленческие решения.

В этой связи для российских предприятий стала очевидной целесообразность освоения методик управленческого учета, давно и успешно применяемых западными фирмами. Управленческий учет должен получить развитие на отечественных предприятиях как единство процессов учета, контроля и аналитической обработки информации, что даст возможность подтверждать достоверность данных финансового учета и принимать своевременные и обоснованные управленческие решения.

На сегодняшний день опубликованы труды многих ученых, посвященные проблемам управленческого учета, среди которых следует отметить работы отечественных авторов: «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета, «Управленческий учет» O.E. Николаевой и Т.В. Шишковой, «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Бахрушиной, «Управленческий учет» Т.П. Карповой; а также зарубежных исследователей: «Введение в управленческий учет» К. Друри, «Управленческий учет» Т. Скоуна, «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера. В их работах указывается на достоинства и аналитические возможности директ-костинга при использовании его в принятии управленческих решений. Кроме того, имеется ряд работ, посвященных непосредственно директ-костингу: «Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика» С.А. Николаевой, «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг» А.Ф. Зимина. Несомненно, наличие подобных работ повысило уровень осведомленности научных и практических кругов отечественных экономистов в области систем управленческого учета, в том числе директ-костинга. Однако приоритет рассмотрения в них принадлежит учетным аспектам директ-костинга, изложение его аналитических возможностей носит несколько фрагментарный характер. В связи с вышесказанным особое значение приобретает обобщение, систематизация и классификация аналитических возможностей системы управленческого учета «директ-костинг», а также разработка таких его методических аспектов, как система показателей, информационная база, этапы организации в целях наиболее полного использования его аналитических возможностей в принятии управленческих решений, что и обусловило выбор автором темы диссертационной работы.

В целях изучения состояния разработанности выбранной темы, автором также был проведен обзор ранее защищенных диссертаций по управленческому учету. В результате было выявлено, что большинство работ в данной области имеет отраслевую направленность, то есть раскрывает тему управленческого учета для конкретной отрасли или предприятия, например:

Аннамуразов А.К. Система управленческого учета на нефтеперерабатывающем предприятии, 1994 г.;

Ежова А.И. Управленческий учет затрат и определение себестоимости продукции алмазодобывающей промышленности, 2000 г.;

Катина И.Э. Концепция управленческого учета в рыбоводстве, 1997 г. и т.д.

Автор же в диссертационной работе избрал иной аспект рассмотрения темы управленческого учета, а именно акцент сделан не на отраслевой специфике, а на аналитических возможностях директ-костинга как на существенном звене цепочки «учет -анализ - принятие решения».

Анализ в системе управленческого учета имеет особое значение. С одной стороны, аналитические процедуры должны быть построены таким образом, чтобы на их основе можно было обосновывать и выбирать эффективные управленческие решения. С другой стороны, анализ предъявляет свои требования к учету по предоставлению соответствующей информации для осуществления аналитических расчетов, и именно от построения управленческого учета зависит полнота использования его аналитических возможностей для принятия управленческих решений.

В этой связи особую актуальность приобретает обоснование аналитических процедур, которые позволяют формировать предметно-ориентированные базы данных, необходимые менеджерам для принятия решений, а также предъявление соответствующих требований к управленческому учету как источнику информации для анализа. Данные обстоятельства и предопределили выбор автором темы исследования.

Диссертационное исследование построено на анализе развития и оценке результативности применения директ-костинга как одной из систем управленческого учета.

Директ-костинг1 выбран для изучения не случайно: именно эта система наиболее часто используется в целях эффективного управления затратами и принятия различных управленческих решений. О ее популярности на Западе свидетельствуют следующие данные. По заявлению профессора Рея Ван дер Вилла, с начала 90-х гг. примерно половина американских предприятий так или иначе использует в своем учете принципы директ-костинга [98, с. 19]. Широко распространен этот метод и в Германии: его применяют здесь 54% предприятий (особенно популярен он в пищевой промышленности - 71,4% и в строительстве - 67,4% предприятий) [98, с.19]. В среднем в западных странах директ-костинг используется на 40-60% опрошенных предприятий [131, с.58]. Эта система исходит из объективных условий рыночной экономики: нестабильности сбыта и загрузки мощностей, нацеленности производства на удовлетворение спроса, вариантности возможных решений, ответственности за них. Кроме того, как показывает многолетняя практика зарубежных предприятий, в данной системе заложены огромные аналитические возможности, которые автор и попытался обобщить и систематизировать в диссертационной работе.

Разработка методик и предложений по совершенствованию организации управленческого учета должна стать важным звеном в общей работе по реформированию бухгалтерского учета в России и способствовать совершенствованию российского менеджмента.

Избранная тематика исследования актуальна также для консультантов, аудиторско-консалтинговых фирм, решающих методологические вопросы выбора и постановки наиболее оптимальной для предприятия-клиента системы управленческого учета, позволяющей полноценно использовать ее аналитические возможности. Следует отметить, что отечественный рынок управленческого консультирования возник в начале 90-х. Естественно, что его история в России еще только началась, и он далек от совершенства. По обследованию, проведенному автором на выставке «Бухгалтерский учет и аудит» в 2001 г., большинство аудиторских и консалтинговых фирм включает в перечень своих услуг консультирование по вопросам управленческого учета, постановку системы управленческого учета, в том числе директ-костинга, но зачастую оказывается, что опыта постановки у многих из них еще нет, и технологий оказания данной услуги не сложилось.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса аналитических процедур решения прикладных задач по подготовке

1 - здесь и далее используются общепринятые обозначения: система управленческого учета «директ-костинг» и просто директ-костинг, которые являются равноценными по смыслу и содержанию, первое лишь более подчеркивает многокомпонентность управленческого учета. управленческих решений, учитывающих аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг», и обоснование условий их применения на российских предприятиях.

В соответствии с этой целью поставлены следующие основные задачи:

• обобщить историю развития системы управленческого учета «директ-костинг» на Западе и исследовать период появления данной системы в России;

• оценить предпосылки и возможности использования системы управленческого учета «директ-костинг» отечественными предприятиями;

• систематизировать аналитические показатели, формируемые при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;

• классифицировать и оценить частные методики анализа, базирующиеся на аналитических возможностях директ-костинга;

• разработать последовательность рабочих этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг» на предприятии, от которых в дальнейшем зависит полнота использования ее аналитических возможностей, и обосновать организационно-структурную реализацию этой системы;

• выявить и систематизировать возможности использования современных программных продуктов в организации директ-костинга и использовании его аналитических возможностей.

Предметом исследования являются аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг». Объектом исследования выступает организация анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» и использование его результатов в принятии управленческих решений на отечественных предприятиях.

Методологические и теоретические основы исследования. В качестве методологической основы исследования используется диалектический метод познания, главной особенностью которого является системный и комплексный подход к изучаемому явлению.

В процессе работы применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обследование, измерение, анализ и синтез, логические рассуждения, сравнение, исторический метод. Кроме того, при раскрытии возможностей системы управленческого учета «директ-костинг», были использованы разнообразные аналитические методы: графический, аналитических таблиц, факторный, математический и другие методы.

При написании диссертации автор опирался как на работы отечественных исследователей в данной области [31, 69, 96, 98, 138, 152 и др.], так и на множество зарубежных изданий, как переводных [41, 48, 82, 83, 91, 125, 145, 147 и др.], так и в оригинале [161, 163-170, 172, 173 и др.]. Более подробный обзор изученной литературы, а также вклада отдельных авторов в разработку системы управленческого учета «директ-костинг» и развитие ее аналитических возможностей, будет осуществлен в параграфе 1.2. диссертации. Кроме перечисленных источников, автор использовал законодательные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету [1-12], международные стандарты бухгалтерского учета, материалы выставок и конференций по вопросам управленческого учета.

Научная новизна. Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней:

• систематизированы представления об условиях становления системы управленческого учета «директ-костинг» и выделены основные этапы ее исторического развития;

• сформирована система показателей, используемая при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;

• осуществлена классификация направлений анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;

• проведена систематизация и оценка частных методик аналитических расчетов, используемых в директ-костинге;

• предложена последовательность рабочих этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг» на предприятии и обоснована организационно-структурная реализация этой системы.

Практическая значимость. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на их практическое использование при внедрении или совершенствовании систем управленческого учета на предприятиях, а также в учебном процессе.

Самостоятельное практическое значение имеют:

-сформированная система аналитических показателей директ-костинга,

-совокупность частных методик анализа, базирующихся на информации директ-костинга,

-рекомендации по реализации принципов директ-костинга при постановке системы бюджетирования на предприятии,

-предложенная последовательность этапов организации системы управленческого учета «директ-костинг».

Апробация результатов исследования. На основе изучения научных трудов российских и зарубежных ученых в области управленческого учета, а также практических материалов предприятия книготорговли ООО «Репетитор-Центр», осуществлена разработка и постановка системы бюджетирования с использованием принципов директ-костинга, в частности, изучено поведение затрат с выделением их переменной и постоянной частей, построены формы бюджетов, в том числе бюджета доходов и расходов с выделением показателей маржинального дохода, точки безубыточности, запаса прочности и др., создан внутрифирменный стандарт «Положение о бюджетировании деятельности ООО «Репетитор-Центр». Выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования, были внедрены в практику деятельности ООО «Репетитор-Центр».

Аналитические возможности директ-костинга также неоднократно использовались в ходе реализации консалтинговых проектов аудиторской фирмой «ЦБА», в которых автор принимал непосредственное участие, при обследовании качества систем управления предприятий.

Исследование этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг», их содержания и проблем выбора, возникающих в ходе организации управленческого учета на предприятиях, проводилось автором в рамках разработки внутреннего стандарта консультационной деятельности аудиторской фирмы «ЦБА» «Постановка системы управленческого учета».

Материалы и выводы диссертационной работы использовались автором при чтении пробных лекций по управленческому учету.

По теме диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 2,9 п.л., основные из которых:

1. Система управленческого учета «директ-костинг»: исторический аспект // Актуальные проблемы бухгалтерского учета. Сборник научных трудов. Под общей редакцией О.В. Голосова. - М: Научно-издательское предприятие «2Р», 2000. - 0,5 п.л.

2. Аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг» // Все для бухгалтера, 2001. - №13 (67), октябрь. - 0,5 п.л.

3. Проблемы постановки управленческого учета по системе «директ-костинг» в ходе реализации консалтингового проекта // Уральский консультант, 2001. - № 9, сентябрь. -0,8 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ефремова, Александра Васильевна

История возникновения и развития систем управленческого учета, в том числе директ-костинга, показывает, что главным объективным условием их применения является существование рыночных отношений. В условиях формирования рьшочной экономики в России действовавшая система учета перестала удовлетворять возросшие потребности менеджеров в оперативной и аналитичной информации, в результате назрела необходимость для отечественных предприятий в постановке управленческого учета.Одной из систем управленческого учета является директ-костинг, применяемый в целях эффективного управления затратами и результатами деятельности предприятия и принятия разнообразных управленческих решений.Рассматривая директ-костинг как одну из систем управленческого учета, мы обратились к вопросу о сущности управленческого учета, причинах его выделения из системы бухгалтерского учета, его основных характеристиках. Мы пришли к выводу, что управленческий учет возник на стыке нескольких областей науки и практики -

бухгалтерского учета, экономического анализа и других, и именно этим свойством объясняется многообразие используемых им методов и форм его организации.Управленческий учет рассматривается как комплексная система, обеспечивающая подготовку информации для принятия управленческих решений, объединяющая такие важнейшие функции управления, как учет, контроль и анализ.Исследуя подходы различных авторов к определению директ-костинга, мы выявили две наиболее распространенные противоположные точки зрения. Первая из них - «узкое» понимание директ-костинга как системы учета затрат и калькулирования. Вторая -

«широкая» трактовка директ-костинга как системы управленческого учета. В диссертационной работе мы обосновываем и придерживаемся второй из перечисленных точек зрения, подразумевая под директ-костингом систему управленческого учета, сердцевиной которой является учет неполных затрат, но которая, помимо этого предполагает проведение анализа с целью обоснования управленческих решений. В работе в связи с этим уточнено место директ-костинга в системе управления предприятием, которое проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений.В качестве обоснования точки зрения на директ-костинг как на своеобразную систему управленческого учета, были сформулированы основные сущностные характеристики директ-костинга, среди которьис: •деление затрат на постоянные и переменные; •раскрытие взаимосвязи «затраты-объем-прибыль»; •канькулирование маржинальной себестоимости; •особая схема построения отчета о доходах (маржинальный подход); •возможность использования показателя маржинальной себестоимости в ценообразовании; •оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по маржинальной себестоимости.Для более глубокого понимания сущности директ-костинга, возможностей и ограничений его применения, в диссертационной работе обобщена информация о достоинствах и недостатках этой системы.Особое место в работе отведено изучению исторического развития директ-костинга.Изучение процесса его становления на Западе, исторических вкладов национальных ^ авторов в его совершенствование позволило нам вьщелить следующие основные этапы: • Этап зарождения идеи директ-костинга в конце 18 века (Клипштейн Т.Е.); • Развитие идеи директ-костинга в конце 19 - начале 20 века (Курсель-Сенель Ж., Гесс Г., Шмаленбах О. (Германия), Фелс Дж. М., Гарке Э., Маршалл А., Манн Дж.(Англия)); • Разработка методов анализа безубыточности, дальнейшее развитие директ костинга в 20-е гг. 20 века (Кноппель В , Раутенштраух В., Кларк Дж. (США)); • Появление подробного описания директ-костинга, начало его практического применения в 30-х гг. 20 в. (Харрис Дж. (США)); • Дальнейшее совершенствование директ-костинга, возникновение и развитие идеи многоступенчатого учета (Руммель К., Плаут Г.Г., Ате К. (Германия), Ги Мотэ де Нарбонн

(Франция)).Вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования директ костинга, российскими предприятиями, не подвергается сомнению. Более того, можно говорить о предпосылках и некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в этой области, которые также были исследованы в работе. В качестве основных предпосылок представлены богатый западный опыт организации директ-костинга и использования его аналитических возможностей при обосновании управленческих решений, накопленный отечественный учетно-аналитический потенциал теоретического и практического характера, а также законодательное регулирование, поскольку впервые возможность практического использования элементов директ-костинга российскими предприятиями была предусмотрена именно законодательством в области бухгалтерского учета. Речь идет о появлении в 1991 г. законодательного обоснования так называемого «нетрадиционного» варианта учета затрат и калькулирования, предполагающего деление затрат на производственные и периодические. В диссертационной работе проанализирована нормативная база данного варианта, а также представлена схема его реализации в системе бухгалтерских счетов на основе «нового» Плана счетов .Нами также бьши рассмотрены иные варианты организации управленческого учета (в т.ч. директ-костинга), предусматриваемые новым Планом счетов, среди которых имеется возможность вьщеления самостоятельной системы счетов управленческого учета. Таким образом, анализ российского законодательства позволяет сделать вывод об отсутствии каких-либо преград для развития директ-костинга. Более того, именно с появлением законодательно разрешенного варианта использования элементов директ-костинга в ^ бухгалтерском учете связано начало проникновения идей директ-костинга, прежде всего классификации затрат на постоянные и переменные, на российские предприятия, что связано с закреплением данной классификации затрат в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости, использующихся в деятельности предприятий соответствующих отраслей.Исследуя сущность и аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг», мы обратились к ее главному объекту - затратам, и осуществили попытку вьщеления признаков классификации, в том числе не являющихся традиционными для отечественного учета и анализа, использование которых служит неотъемлемой частью системы управленческого учета «директ-костинг». Среди них: •классификация затрат на постоянные и переменные, • классификация затрат на продукт и периодические, • классификация затрат по центрам ответственности, • классификация затрат на подконтрольные и неподконтрольные, • классификация затрат на релевантные и нерелевантные.Для раскрытия методики проведения анализа на основе информации директ костинга и его аналитических возможностей, были систематизированы и обобщены аналитические показатели директ-костинга, представлена информационная база анализа, сформулированы основные направления анализа и в рамках этих направлений раскрыты аналитические процедуры, осуществлено сопоставление конкретных способов (приемов) проведения аналитических расчетов.^^ - имеется в виду План счетов, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н Обобщение информации о показателях, используемых в системе управленческого учета «директ-костинг», позволило провести их систематизацию и классификацию. Так, в качестве основных групп показателей представлены затраты, результаты, «специальные» показатели и коэффициенты. В диссертационной работе приведена их подробная характеристика и порядок расчета.Информационное обеспечение анализа в системе управленческого учета «директ костинг» организуется путем формирования системы внутренней отчетности, ориентированной на предоставление информации в необходимых для анализа разрезах (например, по центрам ответственности, по носителям затрат, с вьщелением постоянньгс и переменных затрат и т.п.).По нашему мнению, основным видом отчета в системе управленческого учета «директ-костинг» является отчет, представляющий данные предприятия о доходах и расходах, составленный с использованием маржинального подхода. Поскольку опыт составления внутренней управленческой отчетности только начинает накапливаться отечественными предприятиями, весьма полезным является, на наш взгляд, изучение обширного практического опыта составления управленческих отчетов о прибылях и убытках с использованием принципов директ-костинга западными предприятиями. Исходя из изученных материалов, в качестве основных направлений повышения аналитичности внутренних отчетов мы вьщелили принципы построения многоступенчатых отчетов и отчетов по центрам ответственности и привели разновидности подобных отчетных форм, отражающих: • вклады отдельных продуктов/ услуг в результаты деятельности предприятия; • вклады внешних сегментов (зон реализации) в результаты деятельности предприятия; • вклады внутренних сегментов (производственных подразделений) в результаты деятельности предприятия, которые позволяют учесть аналитические возможности директ-костинга и могут быть рекомендованы для внедрения в практику отечественных предприятий.В результате мы пришли к выводу, что внутренняя отчетность, составленная на основе информации директ-костинга, соответствует запросам менеджеров самых различных направлений и уровней управления, поскольку отражает «вклады» отдельных продуктов и сегментов деятельности (производства и реализации) или центров ответственности (если они выделены на предприятии) в получение запланированных результатов (маржинальной прибыли и прибыли). От наличия на предприятии отлаженной системы составления и представления внутренней отчетности, построенной с использованием маржинального подхода, напрямую зависит возможность организации и проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг».Главное внимание в диссертации уделено исследованию и систематизации аналитических возможностей директ-костинга. В качестве наиболее важных аналитических возможностей директ-костинга выделены: •анализ в ходе планирования объемов деятельности, •оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции, особенно в условиях наличия ограничивающего фактора, •оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров

ответственности), •анализ при ценообразовании, •выявление факторов изменения себестоимости, прибыли и рентабельности, •оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов, •оценка целесообразности принятия дополнительного заказа, •анализ и выбор варианта капитальных вложений.В исследовании предпринята попытка провести классификацию аналитических возможностей директ-костинга, чтобы последовательно представить особенности их использования в различных ситуациях, требующих принятия управленческих решений, а также раскрыть необходимые в том или ином случае аналитические процедуры. С определенной долей условности, мы классифицировали аналитические возможности директ-костинга по следующим направлениям: перспективный анализ и последующий анализ. При этом под перспективным анализом понимались аналитические расчеты, направленные на принятие текущих и стратегических решений на будущее, под последующим - оценка сложившихся в отчетном периоде закономерностей деятельности и подведение итогов.В рамках обозначенных направлений анализа были представлены аналитические процедуры использования информации директ-костинга для обоснования управленческих решений. При этом для каждой из рассмотренных ситуаций бьши обозначены цель анализа, необходимая исходная информация, последовательность аналитических расчетов, используемые методы, формулы и показатели, правила формулирования выводов по результатам анализа. В ходе анализа на основе информации директ-костинга применялись самые разнообразные методы (графический, аналитических таблиц, сравнения, приростной анализ, факторный анализ, математические методы (высшей и низшей точек, наименьших квадратов, линейного программирования) и др.).Практические варианты использования аналитических процедур, базирующихся на возможностях директ-костинга, были раскрыты на конкретных примерах, основанных на информации реальных предприятий и складывающихся в их деятельности ситуаций, требующих принятия управленческих решений. Основными источниками информации для осуществления аналитических расчетов явились данные предприятия, оказывающего услуги телефонной связи ЗАО «Корпорация «Подлипки», для которого характерен высокий уровень фондоемкости, и, как следствие, значительная доля постоянньгч затрат в себестоимости, а также предприятия, занимающегося оказанием услуг «книги - почтой» 0 0 0 «Репетитор-Центр», для которого характерен высокий удельный вес переменных затрат в себестоимости. Так, методы деления затрат на постоянные и переменные (методы анализа счетов, графический и наименьших квадратов) были опробованы на массиве данных о затратах и выручке указанных предприятий. На основании проведенного сравнения результатов (уравнений затрат), полученных с использованием этих методов, бьши сформулированы рекомендации по выбору того или иного метода для анализа поведения затрат.Для целой группы аналитических процедур (факторный анализ прибыли и рентабельности, планирование производственной программы и выбор ассортимента) осуществлено сопоставление результатов, полученных с использованием информации директ-костинга и системы учета полной себестоимости, чтобы выявить аналитические достоинства директ-костинга. Например, сравнение результатов факторного анализа прибьши показало, что полученные величины влияния отдельных факторов различаются: маржинальный подход выявляет более существенную зависимость прибьши от объема и структуры продаж, так как эти факторы влияют одновременно и на себестоимость продукции. Кроме того, директ-костинг вьщеляет в отдельные факторы влияние постоянных и переменных затрат, что позволяет более эффективно управлять процессом формирования прибыли. Таким образом, маржинальный подход, принимая во внимание взаимосвязь объема реализации, себестоимости и прибьши, позволяет полнее учитывать зависимость между показателями и более точно измерять влияние факторов на изменение суммы прибыли.Принципиальное различие в случае использования информации системы учета полной себестоимости и директ-костинга при анализе рентабельности затрат предприятия заключается в том, что при использовании в анализе показателя полной себестоимости.уровень рентабельности не зависит от объема производства (реализации), так как с изменением последнего происходит равномерное изменение прибыли и суммы затрат предприятия. Согласно маржинальному подходу, и прибыль, и затраты предприятия не изменяются пропорционально объему производства (реализации), поскольку частично затраты являются постоянными, и при изменении объема производства (реализации) меняется их уровень в суммарных затратах.Аналитические процедуры и их результаты в ходе планирования ассортимента в системе управленческого учета «директ-костинг» отличаются от системы учета полной себестоимости, поскольку в директ-костинге главное внимание уделяется анализу маржинального дохода. Использование аналитических возможностей директ-костинга при выборе ассортимента и планировании производственной программы имеет свои особенности в условиях достаточных производственных мощностей и при наличии ограничений («узких мест»). Планирование производственной программы в условиях полной загрузки мощностей основывается на расчете маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора. Как показано в работе, в условиях неполной загрузки мощностей система учета полной себестоимости, в отличие от директ-костинга, предоставляет информацию, на основе которой возможно принятие неверных решений при отказе от прюизводства изделий, которые представляются убыточными, но в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход.По нашему мнению, одной из важнейших аналитических процедур директ-костинга является анализ безубыточности. С его помощью можно определить точку безубыточной деятельности предприятия, объем производства для достижения необходимой прибыли, просчитать разнообразные варианты соотношения объемов производства и реализации, цен, прибыли, затрат для планирования деятельности, поэтому анализ безубыточности может быть использован для обоснования управленческих решений в самых разнообразных ситуациях. В работе представлены расчеты с использованием графических и формализованных приемов анализа безубыточности, показаны достоинства и недостатки даннькс методов.Информация директ-костинга позволяет использовать методы ценообразования, основанные на переменных затратах. Кроме того, переменные затраты можно рассматривать как краткосрочный нижний предел цены, который используется: •при необходимости снижения цен на реализуемую продукцию во время экономического спада для стимулирования спроса; •в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта для достижения лидирующих позиций на рынке и победе в конкурентной борьбе; •при наличии свободных производственных мощностей и других.Переменная себестоимость может быть использована и в качестве трансфертной цены при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными центрами ответственности предприятия (корпорации).Одним из направлений исследования явилась оценка аналитических возможностей директ-костинга, которые могут быть использованы в системе бюджетирования деятельности предприятия при составлении бюджета доходов и расходов и анализе его выполнения. Так, при внедрении принципов директ-костинга в систему бюджетирования становится возможным использование гибких бюджетов, соотношения «затраты-объем прибыль», показателей точки безубыточности, маржинальной прибыли и маржинальной рентабельности.Для подтверждения достоинств использования директ-костинга в системе бюджетирования, в работе представлен вариант практической реализации его аналитических возможностей при формировании бюджета доходов и расходов и анализе исполнения сметы расходов на основе данных предприятия книготорговли 0 0 0 «Репетитор-Центр», в частности, выполнены: • анализ маржинальной рентабельности по базам продаж предприятия, • анализ безубыточности, • разработка формы бюджета доходов и расходов с вьщелением показателей маржинального дохода, точки безубыточности, запаса прочности и ряда других, • пересчет бюджета с использованием техники гибкого бюджетирования по итогам периода, • анализ выполнения бюджета доходов и расходов.В основу построения модели бюджета доходов и расходов исследуемого предприятия были положены принципы деления затрат на постоянные и переменные и многоступенчатого расчета результата, что позволило, в том числе, использовать при его подготовке и последующем анализе технику гибкого бюджетирования, анализировать и сравнивать маржинальную рентабельность по направлениям деятельности, проводить анализ безубыточности с определением критической точки.В качестве основных направлений повышения эффективности системы бюджетирования при внедрении бюджета доходов и расходов, построенного на принципах директ-костинга, нами выделены следующие: • обеспечение большей прозрачности бизнес-процессов предприятия и финансовых потоков (доходов и расходов); • снижение трудоемкости плановых расчетов; • отсутствие искажений, которые неизбежны в случае применения сложных систем распределения постоянных расходов; • более эффективное управление затратами; • оперативный контроль и управление прибылью; • повышение степени точности определения финансового результата по каждому направлению бизнеса (продукту, проекту и т.п.) и по предприятию в целом; • создание информационной базы для проведения мониторинга эффективности отдельные видов и направлений деятельности и определения наиболее рентабельных из • возможность сделать расчет затрат и результатов объективным и понятным для участников (сотрудников, подразделений); • установление четких критериев эффективности работы подразделений и отдельных сотрудников (как основы для формирования политики оплаты труда); • оценка различных сценариев изменения параметров деятельности предприятия для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.Таким образом, применение директ-костинга в системе бюджетирования позволяет использовать его основные аналитические возможности и способствует росту полезности информации системы бюджетирования для принятия управленческих решений.Проведенное исследование аналитических возможностей системы управленческого учета «директ-кости нг» позволило нам сделать вывод о том, что эта система предоставляет необходимую и адекватную информацию для проведения расчетов и обоснования целого ряда решений для руководства предприятия и менеджеров различного уровня управления.Важное место в работе отводится рассмотрению вопросов организации использования аналитических возможностей системы управленческого учета «директ костинг». В качестве возможных этапов этого процесса в диссертационной работе представлены:

1. Выбор системы показателей для управления предприятием.2. Формирование центров ответственности.3. Разработка основных принципов и политики управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка плана счетов управленческого учета. Классификация и типизация основных групп операций, являющихся объектами управленческого учета.Разработка схем проведения операций и регламента их учета.4. Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета.5. Выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования.6. Разработка форм управленческой отчетности.7. Постановка бюджетирования.8. Выбор программы для автоматизации управленческого учета.9. Разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации системы управленческого учета «директ-костинг».10.Выработка регламентов действий всех служб по представлению и обработке информации и выполнению функций в области управленческого учета. Разработка или актуализация должностньгс инструкций для сотрудников, выполняющих обязанности по управленческому учету.При рассмотрении каждого этапа представлены основные мероприятия, которые предопределяют полноту использования аналитических возможностей директ-костинга в дальнейшей деятельности предприятия.Важным вопросом методического характера при исследовании организационных аспектов использования аналитических возможностей директ-костинга, является, с нашей точки зрения, необходимость определения субъекта системы управленческого учета - лица или группы лиц, ответственных за его осуществление. Данный вопрос имеет несколько вариантов решения, которые мы попытались в постановочном плане сформулировать, обобщить и проанализировать, представить их достоинства и недостатки, а также критерии подхода к выбору того или иного варианта для конкретного предприятия.Исследование вопроса теории и практики организации управленческого учета на зарубежных и отечественных предприятиях позволило нам выявить два основных варианта закрепления функций управленческого учета: •выполнение функций управленческого учета (в т.ч. анализа) бухгалтерией предприятия, •создание самостоятельной службы управленческого учета.Изучая вариант реализации функций управленческого учета в рамках бухгалтерской службы предприятия, мы выделили два основных фактора, от которых зависит возможность такого варианта:

1. Размер предприятия.2. Степень гармонизации принципов финансового и управленческого учета.Однако в варианте совмещения функций финансового и управленческого учета в бухгалтерии мы видим некоторые слабые стороны. Во-первых, задачи управленческого учета не совпадают с бухгалтерскими задачами в традиционном смысле, что может привести к преобладанию функций и методов финансового учета, снижению степени использования аналитических возможностей управленческого учета.Примером организации самостоятельной службы управленческого учета является создание должности контроллера или службы контроллинга на предприятии. И хотя сам контроллинг является для российских предприятий явлением сравнительно новым, мы считаем, что в ближайшее время интерес к нему, а, следовательно, к вопросам его организации на предприятии, будет возрастать. Поэтому мы остановились подробнее на вопросе организации службы контроллинга, тем более, что он опирается на принципы директ-костинга.В работе сформулировано возможное содержание должностной инструкции контроллера (специалиста по управленческому учету). В частности, обязанности контроллера рассмотрены по отдельным блокам (направлениям) контроллинга: оперативное планирование, внутренний учет и отчетность, анализ, контроль, координация информационной системы, выполнение специальных заданий, консультирование. При рассмотрении обязанностей в разрезе вьщеленных блоков, представлены вопросы применения аналитических возможностей директ-костинга в деятельности контроллера.Кроме того, сформулированы требования к знаниям и навыкам, предъявляемые к контроллеру, в том числе в области использования аналитических возможностей директ костинга. Так, обязательным требованием является владение современными инструментами контроллинга, в том числе методами определения экономических взаимосвязей между показателями выручки, переменными, постоянными затратами и прибылью, методикой расчета маржинальной прибыли по предприятию, подразделениям, продуктам, клиентам и рынкам в соответствии с концепцией развитого директ-костинга и Особое внимание в работе уделено изучению вопроса использования современных информационных технологий в проведении анализа по системе «директ-костинг». Здесь мы несколько расширили область рассмотрения, сформулировав заглавие параграфа как «Необходимость и возможности автоматизации системы управленческого учета «директ костинг». Дело в том, что, понимая под управленческим учетом систему сбора, обработки, анализа информации для принятия управленческих решений, невозможно «вырвать» из этой системы анализ и автоматизировать его отдельно. Анализ осуществляется по данным учета, следовательно, рассматривая автоматизацию управленческого учета, мы подразумеваем и новые возможности организации работы с информацией: автоматизации формирования на ее основе разнообразных управленческих отчетов, процедур подготовки информации для проведения анализа по различньпм направлениям, самих аналитических расчетов и т.д.Подчеркивая необходимость автоматизации управленческого учета, выявлены два основных аргумента в пользу данного мероприятия, вытекающих из самой сущности управленческого учета: характеристики информации, формируемой в системе управленческого учета (оперативность и аналитичность), а также целевое предназначение информации управленческого учета (индивидуальные информационные запросы

менеджеров).Возможности автоматизации системы управленческого учета «директ-костинг», в том числе ее аналитических процедур, в настоящее время разнообразны, а их выбор зависит от множества факторов, среди которых: • Размер предприятия, сложность его структуры; • Отраслевая принадлежность; • Достигнутая степень автоматизации учетно-аналитических функций.В то время как для небольшого предприятия может быть полезным внедрение на начальном этапе автоматизации системы, основанной на электронных таблицах Excel, при постановке управленческого учета на крупном предприятии не обойтись без создания комплексной информационной системы (КИС).Нами были исследованы требования и возможности, которые должны быть реализованы при автоматизации системы управленческого учета «директ-костинг» и степень соответствия им программных продуктов, предлагаемых современным рынком автоматизированных систем (в том числе программами «R/3», «Nikos-Soft2000», «М-2», «Эльбрус Энтерпрайз», «Business Objects», «Инфин» и др.). В результате было выявлено, что многие программные продукты, в особенности предназначенные для использования на крупных предприятиях и нацеленные на создание комплексных информационных систем, имеют в своем арсенале соответствующие модули, позволяющие реализовать аналитические возможности директ-костинга (это, например, модуль «Контроллинг» программы «R/3», модуль «Инструменты контроллинга» программы «Эльбрус Энтерпрайз» и т.д.). Другие программы могут быть соответствующим образом настроены с целью реализации учетных особенностей и (или) аналитических возможностей директ L костинга (например, программы «LOIS-Finance», «Nikos-Soft2000», «Business Objects» и

В работе подчеркивается, что для успешной автоматизации системы управленческого учета важен не только выбор программного продукта, но и подход к его внедрению. В качестве основных этапов, которые можно рекомендовать для последовательной автоматизации управленческого учета, представлены: •автоматизация документооборота, •автоматизация управленческого учета как учета в узком смысле, •автоматизация бюджетирования, •автоматизация системы поддержки принятия решений.Согласно рассмотренным аспектам автоматизации аналитических расчетов в системе управленческого учета «директ-костинг», нами сделан вывод, что автоматизация в данном случае представляет собой не внедрение отдельного модуля или программы, помогающих проводить аналитические расчеты и учитывающих принципы директ костинга, а последовательный процесс создания единого информационного пространства предприятия, содержащего всю необходимую для принятия управленческих решений информацию.Исследование, обобщение и систематизация аналитических возможностей системы управленческого учета «директ-костинг» позволило глубже проникнуть в ее сущность, а также сделать ряд выводов и предложений по расширению использования ее аналитических возможностей в практике российских предприятий для обоснования управленческих решений. Кроме того, проведенное исследование ставит новые научные и практические задачи на будущее, в том числе включающие необходимость распространения знаний о системе управленческого учета «директ-костинг» и организации аналитических процедур на основе ее информации на отечественных предприятиях, дальнейшего развития аналитических возможностей директ-костинга по отдельным направлениям его использования (например, при построении системы стимулирования

работников), выработки и теоретического обоснования рекомендаций по организации и проведению анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» на предприятиях различного размера и структуры, накопления, анализа и распространения опыта проведения организационных изменений, автоматизации, разработки внутренних стандартов и других мероприятий в ходе организации управленческого анализа.