Система производственного учета "директ-костинг" и ее применение в советском учете и анализе тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система производственного учета "директ-костинг" и ее применение в советском учете и анализе"

МОСКОВСКИЙ ОРДЕНА ЛЕНИНА, ОРДЕНА ОКТЯБРЬСКОЙ РЕВОЛЮЦИИ И

ОРДЕНА ТРУДОВОГО КРАСНОГО ЗНАГ,®Ш ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В.ЛОМСЙОСОВЛ

Экономический факультет

На правах рукописи УДК 657.22

НИКОЛАЕВА Светлана Алексеевна

СИСТЕМ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"

. И ЕЕ ПРИМЕНЕНИЕ В СОВЕТСКОМ УЧЕТЕ И АНАЛИЗЕ

Специальность 03.00.12 - Бухгалтерский учет,контроль и

анализ хозяйственной деятельности

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени качни дата экономических наук

Москва -1991

п

а

Работа выполнена на кафедре "Экономика, управление и организация машиностроительной промышленности" Московского автомоби лестроительного института (ВТУЗ-ЗИЛ).

Научный руководитель - доктор экономических наук,

профессор Палий В.Ф.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Кондраков Н.П.

кандвдат экономических наук, доцент Стуков С.А.

Ведущая организация - Управление бухгалтерского учета,

отчетности ж контроля АО "КамАЗ"

Защита состоится " & " 1991 г. в I515 часо:

на заседании специализированного совета Д 053.05.56 при Московском государственном университете 'имена М.В.Ломоносова по адресу II9899, Москва, Ленинские горы, 2-й учебный корпус МГУ, экономический факультет, ауд./,

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотека имеет А.М.Горького МГУ амени.М.В.Ломоносова.

Автореферат разослан " n 1991 г.

Ученый секретарь -

Специализированного совета,

д.э.н., доцент ' Р.С.Сайфулин

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность теш. В процессе становления рыночных отно-зний любое предприятие, вне зависимости от формы собственности, гановится экономически и юридически самостоятельным товаропро-зводителем. Это обстоятельство обусловливает объективную необ- . эдимость повышения роли бухгалтерского учета в управлении редприятием. Для принятия решений по управлению предприятием условиях рынка необходима своевременная, оперативная и анали-ачная информация.

Другой важной задачей в теории и практике советского бух-алтерского учета на сегодняшний день является его организация соответствии с международными стандартами бухгалтерского уче-а. Бухгалтерский учет называют международным языком бизнеса, гобы привлекать в экономику иностранных инвесторов, чтобы по-гепенно выходить на мировой рынок,необходимо говорить с парт-эрами на понятном им языке.

Экономическая теория вообще и теория учета в частности, элжны разрабатывать практические рекомендации для работы пред-зиетий в условиях рынка, которые могут и должны тлеть во мно-зм упреждающий характер.

Нукно отметить, что в этом направлении проводится опреде-энная работа. В настоящее время пересматривается Положение о риэлтерских отчетах и балансах, упрощены и приняты новые фор-. I текущей бухгалтерской отчетности, включающие баланс и отчет финансовых результатах, приближенные по форме к отчетности, эставляемой по международным стандартам, разрабатываются раз-геные инструкции по методике и Ьрганизации бухгалтерского уче-1 в акционерных обществах, совместных, кооперативных и малых эедпрнятиях, обществах с ограниченной ответственностью и т.д. /риал "Бухгалтерский учет" завершил дискуссию о новом Плане гетов бухгалтерского учета, развернулась дискуссия о роли и юте учета и анализа в рыночной экономике и т.д.

В настоящее время особую актуальность для теории и цракти-1 советского бухгалтерского учета представляет опыт срганиза-ш учета в странах рыночной экономики, практика применения вдународаых стандартов учета.

Одной из систем производственного (упра1зленческого) учета, ¡пользуемой на Западе в целях эффективного управления затрйта-[ и принятия различных управленческих решений в меняющихся ус-

ловлях рынка, является система идирект-коствнг~.

В статьях' появляются отдельные высказывали в пользу применения в советском учете этой система» Однако, все она носка; достаточно фрагментарный характер. Что касаэтсд монографий советских ученых, в которых так или иначе затронуты вопросы, связанные с описанием системы "дврекг-костша?", то вх ьюено условно р& делать на две группы: конографил £0, ХО-ти-леткей давности, например, Ы.ГЛуьюченко или С.С.Сагубадди2а8 где "дпрокт-г.оетин: излагается в порядке описания существующей практики учета па За паде, и монографии В.§.Палня, С.А.Отукова, где ставятся вопрос I возможности ее применения в/назем учете сегодня. Однако, нушо констатировать «тот факт, что у нас еще не написано ни одаой мои графин, специально посвященной изучению дайной проблемы. Систем идлрект-коот|шгн не описывается да^е в порядке обмена опытом ни в одном вз учебников по бухгалтерскому учету.

Оказанное вше обусловило выбор теш, ее актуальность, одр делило цель и последовательность проведших исследования.

Цель п задачи исследования. Цель работы - исследование сущ ностн системы "директ-костинг", ,обобщение опыта ее применения в странах рыночной экономики и разработка практических рекомендаций по ее применению на советских прог,тленных предприятия;:..

В соответствии с целы» исследования, е диссертационной раб те поставлены и решены следующие основный задачи:

~ проведен сравнительный анализ систем западного производственного учета и советского учета,'определено общее а различия

- описана сущность саетеш "дарект-костинг", обобщены ее о новные особенности, поставлены и решены проблемы, связанные о е применением;

- дано определение системы "диpeкт-¡:ocтгнr,í',J

- выявлен и исследован начальный период возникновения яда-рект-костинг", связанный о немецкой школой бухгалтерского учета

- рассмотрено развитие системы "директ-костинг" во взаимосвязи с развитием экономических отноаенийг вклад ученых в совер шзяствование системы "директ-костинг";

-- сформулированы предпосылки применения системы адирект-ко сткнг" в советском учете и анализе; .

- проведен сравнительный 'анализ ялассификацаи ¡затрат на яр изводство в советском и западном учете;

- оформулированц основные положения теория классийнкацаи £ трат на постоянные-переменные как теоретической базы пршененш

эдрект-костинг? изложено основное содержание этой теории;

- рассмотрены основные тенденции развития теории деления 1траг на постоянные-переменные с точки зрения ее практического эименения;

- изложены методы деления затрат на постоянные и переменные применением стандартной программы регрессионного анализа;

- описаны отдельные аспекты организация учета затрат и ре-рльтатов по системе "директ-костинг" в разреза его основных тементов; учета по видам, местам возникновения, носителям за-эат, результатов по носителям затрат и за период;

.- проанализирован водроо о месте "директ-костинг" среди ме-эдов учета затрат и калькулирования себестоимости в советской ютеме учета и обосновано ее место как системы производственно-5 учета;

- описаны четыре варианта учета по системе "директ-костинг", зедлагаемые для советских предприятий, изложены их особенности;

- приведены практические рекомендации по организации учета эсвенншс расходов на предприятиях о позиций применения "директ-эстинг";

■ - предложен вариант интеграции оистемы "директ-костинг" о эветским нормативны:,! учетом;

- приведено предложение по учету по местам возникновения 1трат на основе ступенчатого учета маржинального дохода, что эзволяет лучше определять вклад производственного подразделения формирование конечного финансового результата;

- рассмотрена проблематика калькулирования себестоимости в ютемз "диракт-костинг", направления решения основных проблем;

-продемонстрировано, использование информации системы "да-зкт-коотинг" для анализа и принятия управленческих решений;

- сформулированы направления развития анализа взаимосвязи 5ъема производства, себестоимосЯи и прибыли; .

- решена с помощью стандартной программ линейного програм-аровалия задача оптимизации производственной программы по крй-эрао максимума маржинального дохода.

Объекты исследования. В качестве одного из объектов иссле-эвания наш избрано АО "КаьЛЗ", в недавнем прошлом крупное государственное производственное объединение, со сложна! производ-гвенно-экономической структурой, многоступенчатой системой_ уловления, разветвленной системой бухгалтерского учета и т.д. . со с одной стороны.

С другой стороны, выбор данного объекта исследования обусловлен также и тем, что "КамАЗ" одним из первых в стране стал акционерным общества! а осваивает новые экономические отношения Это, в свою очередь, определяет'возможность.и необходимость исследования и использования новых подходов к организации бухгалтерского учета.

Одним из объектов исследования является также крупное предприятие советского автомобилестроения ПО "ЗИЛ".

Другими объектам исследования явились промышленные предприятия НПО "Полимербыт" Министерства химической промышленности СССР, арендный завод по ремонту двигателей АО "КамАЗ", Ярцевский завод по производству двигателей ПО "ЗИД".

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования является диалектический метод, пакет союзных и республиканских законов, регламентирующих хозяйственную деятельность в условиях рыночной экономики.

В работе использованы труды советских ученых-экономистов б области бухгалтерского учета и экономического анализа: Аксененко А.Ф., Баканова М.И., Барнголъц С.Б., Безруких П.С., Ивашке-вифВ.Б., Маргулиса А.Ш., Мацкевичюса И.О., Мухина А.Ф., Палия В.Ф., Сатубалдана С.С., Соколова Я.В,, Стукова С.А., Татура С.К Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д. и других, а такке зарубежных авторов: Кильгера В., Плаута Г., Рибеля П.', Зейхта Г. и других.

В диссертации использованы статистические материалы, данные первичной документации акционерного общества, объединений в предприятий, результаты научных исследований, выполненных при непосредственном участии автора.' . ,' 1

В процессе работы были использованы различные методы иссле дования: обобщения, логических расоуаденнй, обследования, системности, сравнения, анализа, а такке экономико-математические метода, включая корреляционный и регрессионный анализ, статиста •ческие методы и методы оптимизации. Необходимые расчеты выполне ны на ЭШ. .

Научная новизна исследования состоит в том, что в нем впер вые системно обобщен опыт применения "дцрект-костинг" в зарубен .ном учете, исследована сущность этой системы, сформулированы • предпосылки ее применения в условиях нашей страны и даны для • ' этого практические рекомендации.

В результате исследования развития -системы "дцрокт-костинг

становлено, что у потоков ее возникновения стояли ученые и рактики ненецкой школы учета, а не американской, как считалось о спх пор.

Впервые в советском учете:

- системно изложены основные положения теории классифика-ии затрат на постоянные-переменные, сформулированные автором, вляшшеся теоретической основой системы "директ-костинг";

- определено место системы "директ-костинг" среди совет-ких методой учета затрат на производство и калькулирования се-естоимости как системы производственного учета и дано ее оцре-еленне;

- описаны варианты организации учета по системе "директ-остинг" и их особенности, рекомендуемые для советских предприя-ий;

- сформулировано одно йз направлений развития экономическо-о анализа в условиях рынка, связанное с усилением анализа взаи-освязей объема производства, себестоимости и прибыли*(маржи-ального дохода) и 'принятия различных управленческих решений.

Практическое значение. Уже сегодня в нашей стране система цирект-костинг" и информация,получаемая в ней, может эффектив-о использоваться:

- на совместных предприятиях, где наиболее остро стоят воп-эсы стыковки, интеграции советского учета и западных принципов го организации;

- на всех предприятиях, ориентированных на западный рынок, элательно ведение учета применительно к международным стандар-ам, один из подходов - применение системы "директ-костинг";

- для снижения излишней трудоемкости учетно-калысуляцион-а работ, связанных с калькулированием фактической себестонмо-си и распределением накладных расходов, повышением точности зльпуллрованЕя;.

- для повышения эффективности организации внутреннего хоз-ючета, организации учета по местам возникновения затрат (центам ответственности), когда яснее становится вклад кавдого ив-га возникновения затрат в прибыль предприятия через оргализа-зю ступенчатого учета маржинального дохода (суммы покрытия);

- для решения вопросов оптимизации производственной пробки;

- с целью улучшения анатаза рентабельности выпускаемых из-

делий для выпуска наиболее рентабельных из них; .

- для установления заниженных цен на продукцию, поставляемую на мировой рынок (при необходимости) и т.д.

Все эти вопросы могут быть решены сегодня в существующих экономических уоловиях на основе информации системы "директ-йостинг".

Необходимо еще раз подчеркнуть, что по мере реализации рыночных процессов, их развития эффективность применения "ди-рект-костинг" на наших предприятиях будет повышаться.

Мы не ставили перед собой специально задачи исследовать на каких предприятиях "директ-костинг" будет применяться наиболее эффективно. Этот вопрос, видимо, представляет собой самостоятельную тему для исследования.. Зарубежный опыт показыва ет, что "директ-костинг" цриманяется на предприятиях любых от раслей и любых размеров, так как ее основная черта - необходимость деления расходов на постоянные и переменные - может при сутствовать везде. Но все же чаще ее применять имеет смысл на предприятиях средних и крупных со сложной системой управления Это и понятно, так как большое предприятие труднее поддается управлению нежели мелкое и поэтому требуется организация системы управленческого учета по той или иной системе.

Адтюбагощ работы и внедрение» результатов исследования. Учет затрат по системе "дарект-костппг" предусмотрен в индиви дуальном Плане счетов акционерного общества КамАЗ, в разработ ке которого автор принимала участие в составе творческого кол лектива под руководством д.э.н., профессора В.£> .Палия; План счетов одобрен Министерством финансов СССР и применяется на КамАЗе с I января 1991 г.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимо сти продукции с элементами системы "директ-костинг" внедрены автором такке в НПО "Полимербыт" Министерства химической промышленности СССР ц на арендном заводе по ремонту двигателей АО КамАЗ,

Все внедренные результаты подтверздаются справками о вне рении.

Результаты дассертацЕонного'исследования доложены на: ХШ научно-технической конференции молодых ученых Е специалистов НПО "НИИТАВТОПРОМ" (1989 г.); Всесоюзной конференции "Со циально-эконшические проблемы научно-технического прогресса

в пъш уокозияк хозя^сотонвния" (г.Кутаиси» 1983); каучно-тех-сглэскоЗ коа^эрениаа Ш(Ж (ВТУЗ-ЗИЛ) "Автомобилестроение: про-ххггкрузггкя, ттерэали, технология к производство" £1283 г.); каучпо-ярактхггэе^оа конференции "Соверквнствоваже' учет а анализа в условиях полного хозрасчета п самофивансвро-кслля" £?ЛСазан», 13Э0 г.)? рэсазуйяшсанской каучно-ирактзческой конференции "ПроЗлс-:®! анализа п контроля з условиях рн-

но'ггюй екслО^-ка" (г.Тергжюяь, 1331

Й2Й2£ШШ* геиэ длосвртацЕонного ¡исследования опубляно-вги.ю 10 работ общим с-бъс:.".;: п.л» Список опубликованных ра-бои дрпвгдзл в копцз авгорг-^рата.

Общ? я структура тбо'ач, Дясоергап.ия состоя? нз введения, грез: глаз» закжгеенпя, бяблномафпа основной лптераяурц г! приложений. Работа швоэ «геэдщуэ структуру; Вмдшв

Л&&& 1« Творегйчесйаа основа сиотеш "дярвкт-коотлш?"

§ I. ^Ц^реат-иостийт'* к система производственного учета.

§ 3, Во®1«ш?ОЕОНпв оЕСГвмн "дпрект-костпкг"» развитие н опит применения в зарубежном учэтэ . •§ 3. Постояшшо в першвнякр затраты в системе классификации затрат на производство Глаза 2. "Директ-костинг": аспекты учета

§ I. Элементы учета затрат и результатов по системе "директ-костинг''"'

§ 2. О возможностях применения системы "директ-костинг" з • советском учете затрат и результатов Глава 3. "Директ-костинг": шатагико-управленчеекий аспект

§ I. Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыла

§ 2. "Дпрект-ксстшг" и принятие управленческих решений Заключение Список литературы

П. ОСНОВНОЕ СОДЕЕЕАШЕ РАБОТЫ '

I» Теоретические основы системы "директ-костинг".

Бухгалтерия на западных предприятиях подразделяется на финансовую и производственную (управленческую)*

Организация производственного утзта является внутренним делом данного предприятия или фирмы, ока наименее всего регламон-

- о -

тировала законодательством и поэтому трудно говорить о единой системе производственного учета на западных предприятиях.

Исследования показали неоднозначность соотношения понятий "система производственного учета" и "система "директ-костинг". С одной стороны,.признак полноты включения затрат в себестоимость является одной из важнейших характеристик любой из западных систем производственного (управленческого) учета, наряду о тя.кшли признаками, как оперативность учета затрат или взаимосвя производственной«я финансовой бухгалтерий, а о другой стороны, система "директ-костинг" сама представляет собой систему производственного учета, так как включает в себя все основные его ¿лементк: учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям затрат, учет результатов, а такие анализ затрат а результатов и принятие управленческих решений '(см. схему на рис.1). •

Глашой особенностью "директ-костинг" является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется, только в части перелегших затрат. Постоянные раоходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непо средстЕвнно на дебет счета финансовых результатов, например, "Прибылей и убытков?1. По переменным расходам оцениваются такаа остатки готовой продукции на складах на начало й конец года, а такнэ незавершенное цроизводство. _ ь ' ..

При системе "директ-костинг" отчетн о доходах строятся по многоступенчатому принципу (с?-', таблицу I). Многоступенчатые от четы имеют не менее двух разделов: верхний показывает, марвпнань ниП доход, нижний - прибыль.

Таблица I

Структура отчета о доходах при системе "дарект-костинг" № ш Наименование показателей Значение

1. Выручка от ре&тазацша. продукции В = I ООО ■■

2. Переменные затраты ИЗ = G00

3. Маржинальный доход М = В - ИЗ = 400'

4. Постоянные расхода V ПР - £00

5. Прибыль ' ;'1Л -ПР= 200

Ваяной особенностью "директ-костинг" является возможности изучения взаимосвязи и зависимости мезду объемом производства^ затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно эту взаимосвязь: можно представить с помощью графика (рис.2).

[ иистема производственного учета

- Экономические

Основные факторы, влияющие на выбор 'системы производственного учета

- Юридические

- Организационные

Технико-технологические

Структура производственного учета

Учет затрат и результатов

Учет по Учет по

видам местам

затрат возник-

новения затрат

.Основные признака классификации систем цроизводственного учета

Форма связи производственного учета и финансовой бухгалтерии

Интегрированная (монистическая)

Автономия

Оперативность учета затрат

__ Учет прошлых (фактических) затрат

Система

"ставдарт-кост"

Полнота учитываемых затрат

Система учета полной себестоимости

Система

"дирент-костинг"

Анализ и принятие управленческих решений

Г

Учет по носителям затрат (калькулирование)

Учет результатов по носителям затрат

Учет результатов за период

Анатаз затрат и результатов

Принятие управленческих решений

1

о

Рио.Г

затраты") доход, тыс, руб.

so-

7/фтещш ^pscs&bu

пртт

Вщтт ттЫтаиии,

20 SO

Sd объем прсдут-Г-'., тас.шхч

Рис.2. Гра$1з взашосвязя объема црсязЕОдогга, овбеохоауэмв и врибшз.

Точка К, зсаракгеризувяоая объш прогзгодсхаа, при »сгорал величина выручки от реализации продукция равна ее полной себестоимости, называется точкой критического объема производит.-.

3io2 график, я его ьзогочнеленные глсякфякациа иаюяьзуегоя в- анализе н принятии разлтдннх решений по уцравленко црецрхрля-

теш.

Система' "дирекв-костанг" имеет рад преимуществ.

Бодкзое значение в "дцрект-аосишг" шлее? установление связей и пропорций между затратами я объемами производства. Используя методы корреляционного п регрессионного анализа, графические методы, шнно определить формы'завасимости затрат о: объема производства ша зазтрузки ковдостей, cipoiars сметные управления.

Система "дарект-коотшт" заостряет внимание руководства предприятия на изменении жржшадьного дохода как по цредпрая-тко в целом, так ц по различным изделиям. "Дцрект-коетшг" позволяет лучше выявлять изделия с большей рентабельностью с теы5 чтобы в основном переходить ка их выпуск, т.к. разница глевду ' продажной ценой и оушой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на cede-

«озиость конкретных изделий.

"Дпрвкт-костшх14 дает необходамую янфориаш® для проведения ®ек?ишой яояптпхи цен. В последаео время d странах рнжэтиой «скояшя! разрабошш различию шртштн уотановгепш цен на го--!свув продукцию о учетом лерег,хилых гз постояннее расходов на ое гроазЕодсгво и реализация» "Дирокт-костинг" дает информации об кнгользомгшг в конкурентной борьбо демпинга - продажи товаров ¡о вадакжнтм ценам, что связано с установлением нижнего преде-а цени.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается оо нормирование, плаяярованиэ, учет и контроль. Улучшается учет и контроль постошших расходов, т.к. их суша за дашшй конкретный но ■под Еокв.зяшсгоя в отчего о доходах отдельной строкой, что на-•ладно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

При еясгемо "диреют-хоотшт'' расширяются аналитические воз-огшмяа узота?' на основе го информации можно эф^октшю решать ,ая!Й ряд задач по управлегозо предприятием. ■

В работе исследовала история возникновения л развит»! "да-eкт-кooтшг,,, опыт со применения в других странах.

■ Еще Т,Е.Кяиштейц б своей кпаго "Учение об альтернативах в чете" (Лейпциг, 1781 г.) показал'на драгере металлургического роазводства, как прямые затраты пуано относить на отделышо по-сдед!Мгр6аззодствас в то время как покладпно расходы прямо от» оепть за счет учета результатов за период.

О.Шмаяенбах в одной из свезя рабог в I8S9 году применяет снятия "порвнчшо накладам расходы" а "вторичгтэ накладные доходы"; "ноотояшню затраты", а танк» "прогрессивные и регрес-аваиз затрата".

Возникшая в теории г:зт классификация затрат на постояшшо-зрамопдаэ по отасаей® к объему производства оставалась бы до-юатея теории до тох пор,-пока би не олостлись объективные эко-зшг.гскио цредосешса для праккгтзекого применения данной ктое-

Сяояш» Рыночные процессы, опрадеяшцие услоаяеаие ориента-г'л' стдожтото товаропроизводителя» влияющие па колебания обье-32 производства и реализации Продукции, с одной стороны, а так-з увеличение доли постоянных затрат з ах общем объеме, е другой сорош-:, знглнхелгдо влаяиг на поведение себестоимости -яздоллп, значка*, и на их прибиях.. По глсро иараоодгаа о тих тездвнцай юатятохб« п&требкоегь ?огарсодод<ящ1:гвяой а иаиольздтиЕШ

информации о затратах на производство изделий и их реализацию, не искаженных в результате р .определения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде показателей себестоимости в части переменных затрат и маржинального дохода дает система "директ-костинг".

Интересным с точки зрения применения на советских предцрия-, тиях системл "директ-костинг" является опыт Венгрии, в учете которой более двух десятилетий эффективно используются элементы "директ-костинг", причем ее глубина и сфера применения расширяются. Это является важным потому, что процесс перехода к рыночным отношениям в Венгрии проходит изначально в условиях, во многом схоких с условиями советской экономики, и подтверждает возможность применения "директ-костинг" в переходный период.

Выборочные статистические исследования, результаты которых приведены в диссертации, иллюстрируют тенденции расширения при- . менения системы "директ-костинг" на предприятиях западных стран. "Директ-костинг", как правило, в интеграции с другими учетными методами, используется на 40-60$ опрошенных предприятий.

Потребность учетной практики, в информации, которую предоставляет пользователю раздельный учет постоянных и переменных затрат, обусловила разработку целостной теории классификации затрат на постоянные-переменные.

В этой теории можно выделить, на нал взгляд, три группы вопросов:

1. поведение себестоимости в зависимости от изменения объема производства;

2. относительность (условность) классификации затрат на постоянные-переменные;

3. методы деления затрат на постоянные-переменные.

К цервой группе вопросов относится описание, математическое и графическое, поведения различных ввдов расходов в зависимости от изменения объема производства.

Важным положением теории классификации затрат на постоянные-переменные является факт условности такой классификации, предпосылка, что не существует вида затрат, который можно было. би по его сущности отнести к переменным или постоянным:- такое разделение.затрат во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Ото обстоятельство явилось исходным пунктом далзнв&аего р&зз'/гкя классифаяацизз с точки зрения возможностей ее практике-

ского применения, т.к. вышеназванное положение теории и представляет о этих позиций, наибольшую трудность.

Здесь мокко ввделить два направления ее развития:

- направление, отходящее от необходимости деления затрат на постоянные-переменные;

- направление, совершенствующее методы и способы такого деления.

В качества примера, характеризующего первое направление, следует назвать классификацию затрат на относительно прямые и относительно косвенные, предложенную П.Рибелем, оклеено которой объекты учета затрат могут выделяться как среди носителей затрат, так н среди мест их возникновения и даже периодов времена.

Другим примером развития данного направления может послужить, нашедшая на Запгде широкое применение, классификация затрат на периодические, связанные более с процессами обслуживания и управления производством а зависящие от длительности отчетного периода,'И на изделия, которые связаны с процессом изготовления данного изделия, а значит, и с <-бъема\<т'его производства.

•Говоря о развитии классификации затрат на постоянные-переменные в другом направлении, нужно подчеркнуть, что его сторонники исходят из того положения, что ошибки, возникающие при принятии условности и относительности такого деления затрат значительно меньше, чем те информационно-аналитические потери, которые имеют место при его игнорировании.

В рамках данного направления различают два подхода: макроэкономический и бухгалтерский.

В диссертации кратко рассмотрены методы деления затрат на постоянные-переменные, иллюстрированные расчетами.

Сравнительный анализ систем классификации затрат на производство в советском учете а- западном показал наличие в советском учет, аналогичной западной классификации затрат на постоянныз-церемэшше как теоретической предпосылки применения 'директ-ко-стпнг" на советских предприятиях, а такнв факт ее незначительного практического использования.

В налей стране рыночные отношения находятся в начальной е становления. До сзх пор на советских предприятиях применялся только учет полной "себестоимости с распределением йосвошлгх расходов мезду изделиями, который оправдан в условиях система

-За-

централизованного государственного ценообразования, По шро усиления обособленности прадприяпй с различной формой собст-вошюоти, расширения сзмоотоятояьностп гооудороизештх црзд-праяхий, в том июле п в вопросах планирования ассортвмонта выпускаемой продукции и установления цен на згу продукция, развития других аспектов рыночной экошшт, будат возрастать потребность в система "дирвк-г-косгинг", а тшш> • эффективность •. ее применения в учете и анализе на советских цраясиащшх щад-прштиях.

Таким обрасом, ваанейшм объективным условием прижк^кя снотсш "директ-костинг" является организация рыночной зкопома-ки.

2» "йш^шж"? тт лгата»

В первом параграфе данной главы одисанн аезехг?' орштза-» цик учета затрат и результатов по системе ^дарэкг-коо^ша1® а западном производственном учете по его о<й;оеей отрукг^р^ш элементам: учет по видам загора1;? учет со тега!.- вознщзговш,\п затрат? учет по носителя?.; затрат Скалъкуяьровшч'ка осбэс'гог.,ю« ста единицы продукции); учет результатов по ноокг&дк.« ¡¿агрчхг учет результатов за период (см. схему рио.,1).

Автором исследован вопрос о соотношении, связи систем,ч "директ-костинг" с метода.«.® учета затрат на .производство'и калькулирования себестоимости продукции, применяющимися: в со« ветешл учете. Систему "директ-коотшг" нельзя отнести ни к мотодагл учета затрат на производство, ни к методам калькулирования. Возможность ее применения'в практике советских промыи-лекных предприятий предполагает объединение в единой системе производственного учета'методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции, учета производственник результатов, принятия управленческих решений.

Свойственное для западной практики-организации учета разделение общей бухгалтерии- на производственную (управленческую) и финансовую не применялось на советских предприятиях. В условиях повышения хозяйственной самостоятельности. предприятий кш: отдельных товаропроизводителей в условиях рынка бухгалтерский, учет может быть разделен на финансовый, ориентированный'на внесшего потребителя информации, и производственный, ориенти-розаяний ка цели внутреннего управления. В связи с этим возникает необходимость предоставления предприятиям права самостоя-

тельно решать вопрос о выборе системы производственного (управленческого) учета. ■

В диссертации приведены практические рекомендации по организация учета по системе "директ-костинг" на советских промышленных предприятиях, описаны четыре варианта организации такого учета, которые представляют собой примеры как автоншной, так и интегрированной форм взаимосвязи систем производственного и финансового учета.

Один из вариантов предполагает организацию раздельного учета на счетах финансовой а производственной бухгалтерии.

При данном варианте организации производственного учета результат производственной деятельности не подлегай системному списанию на счет "Прибыли (убытки)" финансовой бухгалтерии. При ■ варианте автоноши в финансовой бухгалтерии выявляется своей результат на счете финансовых результатов текущей деятельности, который полностью доглопает результат производственной бухгалтерия, и на него накладываются прибыла '3 убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой я производственной бухгалтериях.

• Как о первом опнте использования элементов системы "дарект-коотинг" в практико советского учета мокно говорить об опыте акционерного' общества "КамАЗ", которое применяет с I января 1991 ■года индивидуальный план счетов бухгалтерского учета. Рассмотрим кратко счета третьего раздела этого плана счетов "Издержки производства и обращения".

Основной принцип группировки издержек производства и обращения на счетах этого раздела - деление их на производственные, общие управленческие и сбытовые расходы.

Производственные расходы включают в свой состав все прямые затраты а часть косвенных, их величина прямо зависит от объема и ассортимента выпускаемой продукции,' Они составляют производственна себестоимость, по которой учитываются заделы незавершенного производства к собственных полуфабрикатов, запасы готовой продукции на окладе, аздершш производства на реализованную про- ; дукшю, работы и услуги.

Общие управленческие и сбытовые расходы включают в свой состав только косвенные затраты, их величина зависит от длительности отчетного периода; Общие управленческие д сбытовые расхода -эа период упЕШваится обособленно и полностью относятся на умеаь-'•пспнб доходов от реадкзедяв щюдущга з тогл периоде, в кетовом

они возникли.

Для облегчения учета и контроля за оптимальной величиной издержек производства целесообразно сопоставлять нормативную производственную себестоимость с ее фактической величиной, для чего учет выпуска продукции, заделов незавершенного производства и запасов готовой продукции необходимо вести по нормативной производственной себестоимости, а выявленные в отчетном периоде отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списывать на результаты реализации в том ке отчетном периоде.

Для учета издержек в данном разделе плана счетов АО "КамАЗ" используются следукадие основные счета: счет 20 "Издержки цроиз- .. водства", счет 22 "Производственная себестоимость", счет 25 "Производственные накладные расходы", счет 26 "Общие уцравлен-ческие и сбытовые расходы".

По дебету счета 20 отражаются производственные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции, выполнением работ или услуг и составляющие производственную себестоимость.

Издержки производства включают в себя следующие статьи расходов: прямые материальные затраты; прямые.расходы по оплате труда с сопутствующими им отчислениями на государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование; производственные накладные расходы.

Прямые материальные затраты отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами 05 "Материалы", 06 "Топливо" и др.

Начисленная заработная плата и другие прямые расходы по оплате труда отражаются до дебету счета 20 и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда" и кредиту счета 69 "Страхование".

Суша производственных накладных расходов, предварительно собранная на счете 25, списывается в конце отчетного периода в дебет счета 2Э с кредита счета 25.

Счет 22 является операционно-результативным. Он вводится для оперативного управления затратами непосредственно в процессе производства. На этом счете отражается фактическая и нормативная производственная себестоимость выпущенной продукции, . сданных работ и оказанных услуг, выявляется отклонение мезду . . фактической и нормативной производственной себестоимостью.

В текущем бухгалтерском учете нормативная производственная себестоимость фактически выпущенной и сданной на .склад готовой

продукции отражается до дебету счета 40 "Готовая продукция" и кредиту счета 22. Сданные заказчику работы и услуги по нормативной производственной себестоимости отражаются по кредиту счета 22 в корреспонденции со счетом 46 "Реализация".

Периодически (ежемесячно или ежеквартально) на счете 20 определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и услуг, которая перечисляется в дебет счета 22 в корреспонденции с кредитом счета 20. В результате на счете 22 отражаются фактически выпущенная готовая продукция, сданные работы и услуги в двух оценках: по дебету счета - по Фактической производственной себестоимости; по кредиту счета - по нормативной производственной себестоимости.

Ка кавдую отчетную дату путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету. 22 определяется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Экономия против нормативной себестоимости.отражается по кредиту счета 22 красной записью (отрицательншл числом), а перерасход против нормативной себестоимости по кредиту счета 22 - обыкновенной записью в корреспонденции с дебетом счета' 46. Счет 22 закрывается и сшхьдо на отчетную дату не имеет.

Счет 25:предназначен для учета материальных затрат, амортизации, расходов по оплате., труда и других производственных расходов предприятия, которые являются косвенными расходами по отношению 'к исчиолонию себестоимости выпускаемой продукции, работам и услугам и не могут быть непосредственно учтены на счете 20. Как уаа было подчеркнуто, фактические производственные накладные расходы, накопленные на дебете счета 25, периодически (ежемесячно или ежеквартально) перечисляются на счет 20. При этом счет 25'закрывается д сальдо не имеет.

Аналитический учет производственных накладных расходов осуществляется по статьям утвержденной сметы расходов в разрезе производственных подразделений.

Счет 25 предназначен для учета общих управленческих и сбытовых расходов, не связанных непосредственно с произволственшм процессом и поэтому не включаемых в производственную себестоимость продукции, работ н услуг. Общие управленческие и сбытовые расхода относятся к дериодачеасям издеркк&м (издержкам отчетного периода). Израсходованные в отчетном периоде, ока списывается ка уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг)

в том se порядке.

В течение отчетного го; .а по дебету счета 26 накапливаются издержки отчетного периода. В конце отчетного года вся сумма накопленных на этом счете расходов перечисляется на дебет счета 46 по кредиту счета 26. Последний закрывается и переходящего сальдо на следующий год не имеет. На счете 46 общие управленческие и сбытовые расходы отражаются отдельной учетной позицией.

Аналитический учет по счету 26 организуют в разрезе статей утверадезшой сметы с детализацией по центрам ответственности и местам возникновения.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 46 "Реализация" получают следующую информацию:

1) обгцая продажная стоимость реализованной

продукции, работ и услуг 700 ООО руб.;

2) налог с оборота 100 ООО руб.;

3) выручка от реализации . ' 600 ООО руб.;

4) нормативная производственная себестои- "

мость реализации 380 ООО руб.;

5) отклонение фактической себестоимости

от нормативной . -4 800 руб.;

6) фактическая производственная себестоимость реализации 375 200 руб.;

7) маргинальный доход (сумма шэдшия) '

(600 ООО - 375 200) ■ . . 224 800 руб.;

8) общие управленческие и сбытовые расходы 142 400 руб.;

9) прибыль от реализации

(224 800 - 142 400) 82 400 руб.

Применяемый в АО "КамАЗ" вариант учета затрат и результатов с элементами системы "директ-костинг" имеет следующие особенности:

- он представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет, организуется в единой системе счетов;. .. -

- использование в данном варианте элементов•системы "директ-костинг" с преимуществами советского нормативного учета, что позволяет извлекать двойную выгоду для целей контроля и управления себестоимость».

В практике организации учета на советских прс»шшленншс предприятиях оущэствует- хорошо налаженный учет затрат до местам их возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям). Дополнение этого учета классификацией затрат по местам их возникновения на постоянные и переменные без особых дополнительных трудностей могазт повысить аналитичность производственного учета. На уровне цахов предприятия в качестве условно-переменных косвешшз: затрат можно использовать затраты, собираемые на счете 24 "Расхода на содержание и эксплуатацию машин а оборудования", а в качества условно-постоянных косвешшх затрат - затраты, собираемые на счете 25 "Общепроизводственные расхода". - ' -

Калькулирование па уровне пркшх. (переменных) расходов, осуществляемое э системе "диреот-костднг", значительно повышает точность калькуляций; т.к. в этом случае в них: вклочшотся только те расходы, которые связаны непосредственно с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате йосвеяного распределения-большого количества постоянных .расходов. Это ведет к сокращению учетно-калькуляциошых работ а увеличения сроков, периодичности составления фактичьских отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даде год по мере необходимости для принятия управленческих решений, йспользова-•наэ в практике нормативных калькуляций нздеянй по переменным затратам является однмл из. элементов интеграции системы "директ-костинг" л советского нормативного учета, что положительно влияет на оперативность а аналитичность системы производственного учета. .

3, "Лнрзкт-коотпнг": аналитико-управленческий аспект.

В силу объективных экономических условий, учет и анализ в 'пашей стране зачастую развивались параллельно, независимо друг от друга.

О переходом к рынку ситуация доягша измениться. В условиях, хозяйственной самостоятельности и обособленности предприятий, слогеюсти их ориентации з рыночных условиях существенно возрастам роль учета и енаяиза как единого инструмента для принятия различных управленческих ресений.

Производственный учет эклавчает' в себя экономический анализ а прглятие решений по управления предпряяяиш. Классификация затрат на постояяшб-ггеретнниолекящая з основе система "ли-

рект-костинг", обусловливает и особенности экономического анализа и управления.

Одной из важнейших особенностей организации анализа.при системе "директ-костинг" является анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли, который проводится о по- ' мощью графика (рис.1) и различных математических расчетов к нему.

В диссертации приведены различные модификации данного гра-.фика, используемые для анализа в различных ситуациях.

По мере становления и развития рыночных отношений повышается необходимость в дальнейших специальных исследованиях в области анализа затрат и результатов в советской теории а практике, связанных с фактором объема производства или использования мощностей, а такке использования понятия маржинального дохода и доходности (отношение маргинального дохода к полной себестоимости изделия) в различных аналитических расчетах.

Необходимость и целесообразность организации учета по той или иной системе определяется в конечном итоге возможностью принятия на основе ее информации управленческих, решений.

В диссертации приведены конкретные примеры и рассмотрены ситуации по принятию управленческих решений в системе "директ-костинг", касающиеся

проведения политики цен и сбыта; планирования производственной программы, в том числе с использованием стандартной программы линейного програшировния; решения задачи "производить или покупать"; решения задач по капитальным вложениям; определения минимальной величины заказа.

По теме диссертации опубликованы следующие работы: Сокращенная себестоимость и учет затрат на производство по системе "директ-костинг"//Тезисы докладов ХХП научно-технической конференции молодых ученых и .специалистов НПО "НШТ-АВТОПРОМ". - М., 1989«.'- 0,2 П.л.

Ограниченная себестоимость и возможности ее применения в условиях второй модели хозяйственного расчета •// Сб.тезисов Всесоюзной конференции "Социально-экономические проблемы научно-технического црогресса в новых условиях хозяйствования. -Кутаиси, 1989. - (соавторство), .0,2 п.л. Учет затрат по системе "директ-костинг" // Сб.тезисов докладов научно-технической конференции МАСй (ВГУЗ-ЗМ)-. -М., 1989. • 0,2 я.л.

I.

2.

4. Об организации учета затрат и дохода в условиях второй модели хозрасчета и аренды // Сб.тезисов докладов научно-практической -конференции "Совершенствование учета и анализа в условиях полного хозрасчета и самофинансирования. - Казань, 1990. , - 0,3 п.л. (соавторство).

5. Об учете затрат па производство по системе "директ-костинг" / Под ред. проф. Аксененко А.Ф. и проф. Шеремета А.Д. - М.: Изд-во Иоск.ун-та, 1990. - 0,1 п.л.

6. Использование экономико-математических методов в учете себестоимости по системе "директ-костинг" // Межвузовский сборник научных трудов. - М.: МАШ (ВТУЗ-ЗИЛ), 1990. - 0,1 п.л. (соавторство).

7. Система учета "директ-костинг" / Под ред. проф.Аксененко А.Ф.

и проф. Шеремета А.Д. - М.:• Изд-во Моск.ун-та, 1991. - 0,2 п.л.

8. Некоторые аспекты организации производственного учета в условиях рыночных отношений // Сб.тезисов республиканской научно-практической конференции "Проблемы учета, анализа и контроля в условиях рыночной экономики". - Тернополь, 1991. - 0,3 п.л.

9. Система "директ-костинг"' и возможности ее применения в советском учете и анализе // Бухгалтерский учет. - 1991. - Л 9. -0,5 п.л.

10. "Директ-костинг" как перспективная система учета затрат на производство на хозрасчетных предприятиях // Межвузовский сборник : научных трудов. -М.: ГЛАСИ (ВТУЗ-ЗИЛ), 1990. - 0,3 п.л.

НИКОЛАЕВА Светлана Алексеевна

СИСТЕМА ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА "ДИРЕКТ-КОСТИНГ" И ЕВ ПРИМЕНЕНИЕ В СОВЕТСКОМ УЧЕТЕ И АНАЛИЗЕ

(Автореферат)

Подписано к печати 04.11.91 Формат 60x90 1/16 1,5 п.л Уч.нэд. л.1,3 Тлраз 100 Заказ 435