Организационно-методическое обеспечение развития управленческого учета затрат в растениеводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организационно-методическое обеспечение развития управленческого учета затрат в растениеводстве"

На правах рукописи

005531501

КУДИНОВА МАРГАРИТА ВАСИЛЬЕВНА

ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

11 и;ол т

Москва 2013

005531501

Диссертационная работа выполнена в Воронежском филиале Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный торгово-экономический университет"

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Чиркова Мария Борисовна

Официальные оппоненты:

Степанеико Елена Ивановна, доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Российский государственный аграрный заочный университет", кафедра "Бухгалтерский учет", профессор

Лытнева Наталья Алексеевна, доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Орловский государственный институт экономики и торговли", кафедра "Бухгалтерский учет и аудит", профессор

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Мичуринский государственный аграрный университет"

Защита состоится 11 июля 2013 г. в 12-00 на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГБОУ ВПО "Российский государственный аграрный заочный университет" по адресу: 143900, Московская область, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д. 1, Учебно-административный корпус, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Российский государственный аграрный заочный университет"

Автореферат разослан 10 июня 2013 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.Н. Кондрашова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе Российской Федерации устанавливает высококонкурентную среду для сельскохозяйственных товаропроизводителей, успешное функционирование которых напрямую зависит от оперативности и качества принимаемых экономических решений. В этих условиях управленческий учет, выступающий в качестве одной из подсистем управления, способствует достижению тактических и стратегических целей организации, используя присущие ему методы и приемы. Современные модели управленческого учета позволяют коммерческим организациям быстро адаптироваться к постоянно меняющимся рыночным условиям и достигать определенных конкурентных преимуществ.

Современное состояние бухгалтерского учета не обеспечивает в полной мере менеджмент сельскохозяйственных организаций исчерпывающей и своевременной информацией о результатах финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации и протекающих внутри нее процессах. Причиной сложившейся ситуации является то, что в настоящее время в большинстве отечественных сельскохозяйственных организаций системы планирования, учета, анализа и контроля функционируют обособленно, между ними нет четкой взаимосвязи. Управленческий учет пока не находит широкого применения в организациях агропромышленного комплекса, в частности, в отрасли растениеводства, полномасштабному его внедрению препятствует ряд организационных, методологических и иных факторов, выражающихся в отсутствии заинтересованности высшего руководства, недостатке высококвалифицированных специалистов, адаптированных методик и т.д. В этой связи особую актуальность приобретают проблемы поиска эффективной организации и развития управленческого учета в сельскохозяйственных организациях для успешной реализации и полноценного взаимодействия управленческих функций.

Степень разработанности проблемы. Проблемы теории и практики управленческого учета исследовались многими учеными-экономистами, выступавшими основоположниками относительно нового научного направления, получившего свое дальнейшее стремительное развитие. Весомый вклад в исследование методологии и организации управленческого учета в условиях развития рыночных отношений внесли такие известные отечественные ученые, как П.С. Безруких, И.Н. Богатая, C.B. Булгакова, М.А. Бахрушина, Н.Д. Вруб*

левский, И.М. Дмитриева, В.А. Залевский, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, O.E. Николаева, В.Ф. Палий, С.А. Рассказова-Николаева, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет и др.

Среди зарубежных ученых, посвятивших свои труды вопросам управленческого учета, стоит выделить следующих: Дж. Блэк, К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Ж. Ришар, Дж. Сигел, Дж. Фостер, П. Фридман, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Шим, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Решение современных проблем организации и развития управленческого учета в агропромышленном комплексе национальной экономики нашло отражение в исследованиях P.A. Алборова, М.Ф. Бычкова, A.A. Голованов, А.Ф. Дятловой, Ю.А. Литвина, Б.Г. Маслова, А.Х. Раметова, Т.С. Сандриковой, Е.И. Степаненко, А.И. Трубилина, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий, В.Т. Чая, Н.И. Чупахиной, В.Г. Широбокова и других авторов.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что в настоящее время имеют место различные точки зрения относительно сущности управленческого учета, его предмета, объектов и структуры. Недостаточно внимания уделено вопросам системного внедрения таких моделей управленческого учета, как "директ-костинг" и "стандарт-кост" в учетно- аналитическую практику сельскохозяйственных организаций, в частности, в отрасли растениеводства. До конца не исследованными остаются проблемы практической реализации рационального механизма взаимосвязи управленческого учета с бухгалтерским (финансовым). Особую актуальность приобретают вопросы организации и ведения управленческого учета с применением современных информационных технологий. Отмеченные факторы явились определяющими при выборе темы и структуры диссертационного исследования, постановке цели, определении задач.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и научно- практических рекомендаций по организационно-методическому обеспечению развития управленческого учета затрат в сельскохозяйственных организациях в отрасли растениеводства.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи исследования:

- уточнить определение управленческого учета и выявить наиболее оптимальную форму взаимосвязи бухгалтерского (финансового) учета с управленческим при использовании системы "директ-костинг" в условиях автоматизации учетного процесса;

- разработать группу счетов управленского учета, необходимых для учета затрат в растениеводстве, соответствующую номенклатуру статей издержек, выделить обусловленные спецификой отрасли растениеводства центры затрат и обеспечить тем самым возможность применения системы "директ-костинг";

- предложить методику отражения операций на счетах управленческого учета в условиях развитого (многоступенчатого) "директ-костинга";

- адаптировать методику калькулирования себестоимости продукции растениеводства применительно к специфике системы "директ-костинг";

- обосновать методический подход к расчету точек безубыточности по видам продукции растениеводства.

Предмет и объект диссертационного исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических, организационных и методических проблем управленческого учета, возникающих при его организации и ведении в процессе взаимодействия с системой управления, включая методику учета затрат и калькулирования себестоимости продукции растениеводства. Объектом исследования выступает система управленческого учета затрат в сельскохозяйственных организациях. Основные исследовании проведены на примере сельскохозяйственных организаций Воронежской области.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п. 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Методология и методика исследования. Диссертационная работа выполнялась на основе объективных принципов и методов научного познания, с использованием базовых положений теории бухгалтерского учета, менеджмента, экономического анализа, статистики. В работе применялись такие методы научных исследований, как диалектический, исторический, логический, аналогия, моделирование, сравнение, наблюдение, анализ и синтез, индукция и дедукция, научное абстрагирование, измерение, двойная запись, калькуляция, балансовое обобщение и другие.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической теории, труды отечественных и зарубежных экономистов, посвященные проблемам развития управленческого учета в аграрном секторе экономики.

Информационную базу исследования обеспечили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства сельского хозяйства РФ

в области бухгалтерского учета, методические рекомендации Министерства экономического развития РФ в сфере управленческого учета, научные, методические и проектные разработки научно-исследовательских институтов РФ, официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, бухгалтерская, статистическая отчетность, сведения аналитического и синтетического учета сельскохозяйственных организаций Воронежской области, справочная литература и другая информация.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико- методических положений и практических рекомендаций по развитию управленческого учета в сельскохозяйственных организациях в растениеводстве с целью повышения качества информационного обеспечения управления.

Элементами научного вклада являются следующие наиболее существенные результаты:

- уточнено определение управленческого учета, обоснована наиболее оптимальная форма связи бухгалтерского (финансового) учета с управленческим, заключающаяся в дифференцированной автономии последнего, что обеспечивает получение учетной информации в актуальных аналитических разрезах с применением автоматизации учетного процесса для осуществления параллельного отражения операций в контурах финансового и управленческого учета;

- рекомендован блок счетов и субсчетов управленческого учета, включая оптимальную номенклатуру статей издержек, выделены обусловленные отраслевой спецификой центры затрат, благодаря чему достигается относительно точное разграничение затрат на переменные, постоянные и смешанные, что позволяет в отличие от используемых на практике моделей максимально соблюдать основные принципы системы "директ-костинг" и формировать востребованную учетно-аналитическую информацию для принятия управленческих решений в условиях высококонкурентной среды;

- предложена методика отражения хозяйственных операций на счетах управленческого учета, которая в отличие от общеизвестных подходов предполагает применение развитого "директ-костинга", когда отсутствует необходимость в распределении постоянных затрат на объекты калькулирования и одновременно сохраняется возможность формирования информации о понесенных затратах и доходах в востребованных аналитических разрезах при выполнении достоверных калькуляционно-аналитических расчетов;

- уточнена методика калькулирования себестоимости продукции растениеводства на основе переменных затрат, в которой в отличие от традиционных подходов, максимальное количество прямых затрат, непосредственно зависящих от объемов производства сельскохозяйственной продукции, включается в себестои-

мость и не производится распределение косвенных постоянных расходов в системе счетов управленческого учета;

- предложен методический подход к нахождению точек безубыточности по продукции растениеводства, позволяющий более точно определять в системе предложенных счетов управленческого учета величины постоянных и переменных затрат, задействованных в расчете и относимых на конкретную сельскохозяйственную культуру.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании теоретических положений, позволяющих рассматривать управленческий учет одновременно как активно-адаптивную подсистему управления, и относительно самостоятельную область научных знаний, объединяющую ряд прикладных экономических наук.

Представленные разработки носят научный и прикладной характер, могут бьггь использованы: Министерством сельского хозяйства РФ при разработке методических рекомендаций по организации и ведению учета по системе "директ-костинг", а также иной модели управленческого учета в условиях его автономии от бухгалтерского (финансового); в практической деятельности сельскохозяйственных организаций при выборе прогрессивных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции растениеводства, для оптимального планирования производственной программы, а также при проведении углубленного экономического анализа затрат и финансовых результатов как в рамках отрасли растениеводства, так и по организации в целом; при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы", "Концепции и модели управленческого учета"; в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету, финансовых менеджеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследований докладывались на международных научно-практических конференциях 2010-2011 гг. Определенные организационно- методические рекомендации и положения (построение аналитического учета затрат основного и вспомогательных производств, методика калькулирования себестоимости продукции растениеводства, формирование центров затрат) внедрены в практическую деятельность сельскохозяйственных организаций: ООО "Масловский" и ЗАО Агрофирма "Славянка". Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Воронежский ГАУ.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из направлений

научных исследований Воронежского филиала РГТЭУ "Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и финансов в развитии социально- экономических систем", номер государственной регистрации 0120.0950495.

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 20 печатных работах общим объемом 7,81 пл. (авторских 4,55 п.л.), в числе которых 9 статей в изданиях, включенных в список ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, определенных ВАК Ми-нобрнауки РФ.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы, отражена степень разработанности проблемы, теоретическая и методическая основы исследования, сформулированы цель, задачи, предмет и объект исследования, представлена научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе "Теоретические положения управленческого учета в сельскохозяйственных организациях" определено место управленческого учета в системе управления организацией, представлена дополненная структура управленческого учета, на основе чего уточнено его понятие.

Во второй главе "Организационно-методическое обеспечение управленческого учета в сельскохозяйственных организациях" показано состояние управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, рассмотрена организация документального обеспечения информацией о затратах, исследована действующая методика учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции растениеводства, выявлены присущие ей недостатки. Определены основные методические подходы к организации системы управленческого учета.

В третьей главе "Развитие системы управленческого учета в растениеводстве" разработана методика учета затрат и калькулирования по системе "ди-рект-костинг" в условиях автоматизации учетно-аналитического процесса, предложен методический подход к расчету точек безубыточности по видам продукции растениеводства.

В заключении обобщены основные результаты диссертационного исследования, даны конкретные предложения и рекомендации, направленные на повышение качества учетно-аналитического обеспечения менеджмента сельскохозяйственной организации.

Ш. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено определение управленческого учета, обоснована наиболее оптимальная форма связи бухгалтерского (финансового) учета с управленческим, заключающаяся в дифференцированной автономии последнего, что обеспечивает получение учетной информации в актуальных аналитических разрезах с применением автоматизации учетного процесса для осуществления параллельного отражения операций в контурах финансового и управленческого учета.

Несмотря на тот факт, что многие отечественные экономисты склонны признавать управленческий учет подсистемой бухгалтерского учета, автор понимает управленческий учет как вполне сложившуюся самостоятельную информационно-аналитическую систему, выходящую за рамки учетных процедур. Традиционные и современные модели управленческого учета дают основание полагать, что в эволюционном плане имеет место расширение объектов управленческого учета, усложнение совокупности применяемых инструментов и методов, а также увеличение управленческих функций. В этой связи управленческий учет необходимо рассматривать как самостоятельную подсистему внутреннего управления организацией, которая не может оставаться неизменной длительное время в силу пересмотра ее стратегических целей под воздействием внутренних и внешних факторов.

Взяв за основу признаки классификации подсистем управленческого учета и их структуру, выделенные С.А. Николаевойи несколько их дополнив, получили классификационные признаки управленческого учета и уточненную его структуру (рис. 1). В качестве основных уточнений автором были добавлены блоки бюджетирования и контроля, которые характеризуют планово-прогнозную и контрольную функции управленческого учета, а также в имеющемся учетном блоке обособленно выделена методика калькулирования.

Рассмотрение структуры управленческого учета потребовало уточнения его определения. Так, под управленческим учетом понимается активно-адаптивная подсистема управления, интегрирующая в себе различные функции и методы управления, призванная оперативно отвечать возрастающим информационным потребностям внутренних пользователей и способствующая достижению тактических и стратегических целей организации.

! Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг": Теория и практика/ С.Л. Николаева. -М.: Финансы и статистика, 1993. - С. б.

Рис. 1. Классификационные признака управленческого учета и его уточненная структура

Важным вопросом при организации управленческого учета является форма связи последнего с бухгалтерским (финансовым) учетом. При внедрении рекомендуемой системы "директ-костинг" в сельскохозяйственных организациях в отрасли растениеводства управленческий учет целесообразно вести автономно от бухгалтерского (финансового), что предполагает наличие отдельного плана счетов управленческого учета. К преимуществам автономной формы управленческого учета было отнесено: 1) в финансовом и управленческом учете может допускаться применение различных оценок при признании тех или

10

иных видов затрат, активов, обязательств; 2) в системе управленческого учета возможно отражение тех фактов хозяйственной деятельности, которые уже совершились, но в силу субъективных причин первичные документы, подтверждающие эти факты, еще не подготовлены; 3) в управленческом учете появляется возможность признания вмененных затрат, в то время как в финансовом это исключено.

Главным аргументом в пользу автономного ведения управленческого учета выступило то, что применение так называемых "затратных" счетов в бухгалтерском (финансовом) учете основано на классификации признаваемых затрат в качестве прямых и косвенных. Однако для реализации раздельного учета переменных и постоянных затрат счета бухгалтерского (финансового) учета не вполне приемлемы, равно как и регламентированный порядок отражения отдельных операций на них не соответствует учетной методике системы "директ-костинг". Например, в бухгалтерском (финансовом) учете общепроизводственные затраты преимущественно списываются на счета основного производства, в то время как в управленческом большая часть таких расходов классифицируется как постоянные и подлежит отнесению в дебет счетов по учету прибылей и убытков.

Степень автономности управленческого учета может быть различной и зависеть от разграничения сфер ответственности между бухгалтерами при отражении тех или иных корреспонденции в контурах управленческого и финансового учета и уровня соответствия применяемых планов счетов в обоих видах учета, что позволяет говорить о дифференцированной автономии управленческого учета.

2. Рекомендован блок счетов н субсчетов управленческого учета, включая оптимальную номенклатуру статей издержек, выделены обусловленные отраслевой спецификой центры затрат, благодаря чему достигается относительно точное разграничение затрат на переменные, постоянные и смешанные, что позволяет в отличие от используемых на практике моделей максимально соблюдать основные принципы системы "дн-рект-костинг" и формировать востребованную учетно-аналитическую информацию для принятия управленческих решений в условиях высококонкурентной среды.

В ходе исследования было выявлено, что система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях ориентирована на учет фактических полных затрат, а практика применения модели "директ-костинг" находит крайне ограниченное применение. Главным

упущением в действующей методике учета затрат в исследуемых организациях является искажение реальной величины расходов, приходящейся на конкретные виды производимой продукции. Причиной тому является распределение значительной суммы косвенных расходов на конечные носители затрат способами, далекими от оптимальных. Сложившаяся ситуация во многом объясняется как отсутствием информационных потребностей со стороны высшего руководства сельскохозяйственных организаций о понесенных затратах по видам продукции или в иных аналитических разрезах с целью возможного сокращения себестоимости, так и консервативностью самих бухгалтеров. Все это свидетельствует об отсутствии эффективной системы управления затратами в сельскохозяйственных организациях и, как следствие, о низком качестве управленческих решений, принимаемых на основе значительно запаздывающей во времени информации о полной себестоимости продукции, которая не позволяет проследить зависимость понесенных затрат от уровня объемов производства.

Ключевым направлением совершенствования методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции растениеводства послужило полноценное внедрение системы "директ-костинг" в учетно- аналитическую деятельность сельскохозяйственных организаций. Для практической реализации указанного мероприятия в диссертации разработан блок счетов управленческого учета, на которых рекомендовано отражать постоянные, переменные и смешанные затраты. Такой подход позволяет максимально соблюдать основные принципы "директ-костинга" и генерировать востребованную экономическую информацию для принятия управленческих решений. В плане счетов управленческого учета было решено оставить такие названия и шифры предлагаемых счетов (синтетических, аналитических, субсчетов) по отражению затрат, которые применяются в бухгалтерском (финансовом) учете (табл. 1).

Аргументом в пользу неизменности названий счетов выступило то, что так будет проще и понятнее бухгалтерам сельскохозяйственных организаций вести учет по системе "директ-костинг". Во избежание путаницы и для большей наглядности счета управленческого учета помечены "звездочкой" (*). В таблице 1 нами выделены не все возможные субсчета, а только те, на которых отражаются затраты, имеющие важное отношение к производственному процессу.

Таблица 1 - Предлагаемая номенклатура субсчетов к синтетическим счетам __управленческого учета в растениеводстве__

Синтетический счет Субсчет 1 -го порядка Субсчет 2-го порядка Вид учитываемых затрат

20* "Основное производство" 1 "Растениеводство" - Переменные

23* "Вспомогательные производства" 1 "Ремонтная мастерская" 1 "Прямые затраты" Смешанные

2 "Цеховые затраты ремонтной мастерской" Постоянные

3 "Машинно-тракторный парк" 1 "Тракторный парк" Постоянные, смешанные

2 "Комбайновый парк" Постоянные, смешанные

3 "Сельскохозяйственные машины" Постоянные

4 "Несельскохозяйственные работы тракторов"

5 "Цеховые затраты машинно-гракторного парка " Постоянные

4 "Автопарк" 1 "Грузовые автомобили" Постоянные, смешанные

2 "Легковые автомобили" Постоянные

3 "Автобусы" Постоянные

4 "Специальные автомобили" Постоянные

5 "Цеховые затраты автопарка' Постоянные

5 "Электроснабжение" - Смешанные

6 "Водоснабжение" - Смешанные

25* "Общепроизводственные затраты" 1 "Косвенные переменные затраты" - Переменные

2 "Косвенные смешанные затраты" - Смешанные

3 "Постоянные отраслевые затраты" - Постоянные

4 "Постоянные прямые затраты" - Постоянные

26* "Общехозяйственные затраты" - - Постоянные

44* "Коммерческие затра- 1 "Прямые коммерческие затраты" - Переменные

2 "Косвенные коммерческие затраты" - Переменные

ты" 3 "Постоянные коммерческие затраты" - Постоянные

В частности, к счету 20* "Основное производство", субсчету 1 "Растение-

водство" предложено формировать аналитические счета по видам производимой сельскохозяйственной продукции, на которых должны отражаться преимущественно прямые и только переменные затраты по рекомендованной номенклатуре статей (табл. 2).

К счету 20.1* "Растениеводство" рекомендовано выделить несколько важных аналитических признаков, в разрезе которых в управленческом учете будет осуществляться группировка затрат: поля и места первичной подработки

готовой продукции; виды работ; сотрудники организации; машины, используемые в технологическом процессе.

Таблица 2 - Предлагаемая номенклатура статей затрат к счету 20.1* "Растениеводство" _______и характеристика отражаемых на них издержек_

Наименование статьи затрат Характеристика учитываемых издержек

1. Оплата труда Начисленная оплата труда производственным работникам по сдельным расценкам, включая премии и иные доплаты (если последние начисляются в виде установленного процента от сдельного заработка или иным подобным способом)

2. Отчисления на социальные нужды Начисленные суммы страховых взносов от оплаты труда, учтенной по первой статье

3. Топливо Израсходованное топливо: - при выполнении работ машинно-тракторным парком, включая перегон техники к месту проведения работ; - при транспортировке продукции грузовым автотранспортом с поля в места первичной подработки и хранения

4. Семена и посадочный материал Израсходованный семенной материал при выполнении посевных работ

5. Удобрения: - минеральные - органические Израсходованные удобрения в технологическом процессе

6. Средства защиты растений Потребленные препараты в технологическом процессе (гербициды, фунгициды и т.п.)

7. Работы сторонних лиц Принятые отдельные виды работ технологического процесса, выполненные сторонними организациями и физическими лицами иа договорной основе

8. Общепроизводственные переменные затраты Доля косвенных переменных затрат, относимая на готовую продукцию

9. Прочие переменные затраты Несущественные по отдельности виды переменных затрат, не вошедшие в предыдущие статьи

Поэтому регистрация сведений о величине переменных затрат на счете 20.1* "Растениеводство" должна одновременно осуществляться в предлагаемых разрезах, характеризующихся отсутствием четкой иерархии между ними, так как в условиях автоматизации управленческого учета возможно генерирование информации о понесенных затратах в контексте любой аналитической группировки или ее совокупности (рис. 2).

В рамках исследования было вывялено, что классифицировать затраты на переменные и постоянные в растениеводстве практически осуществимо только по отношению к производимой продукции, в направлении которой принимается большинство управленческих решений, при этом все же не удастся избежать некоторой условности из-за существующих отраслевых особенностей.

Для успешного внедрения и эффективного функционирования системы "директ-костинг" в сельскохозяйственных организациях необходимо, чтобы в последних был разработан своего рода справочник затрат, отражающий конкретный вид потенциально возникающих расходов и соответствующую статью,

по которой они должны быть признаны в учете.

Рис. 2. Классификация аналитических признаков, выделяемых к счету 20* "Основное производство" при группировке переменных затрат

При этом необходимо четко понимать специфику организации и осуществления технологического процесса. Наличие такого справочника позволит бухгалтеру относительно точно идентифицировать возникающие затраты на постоянные, переменные или смешанные с безошибочным их отнесением на соответствующий счет управленческого учета. Причем для каждого счета (субсчета), предназначенного для отражения расходов целесообразно составлять такие справочники по форме, аналогично приведенной в таблице 2.

В сельскохозяйственных организациях построение и ведение учета расходов в разрезе выделенных центров затрат, таких как поля и единицы сельскохозяйственной техники осуществимо только в условиях автоматизации учетного процесса. Организовав достоверный учет прямых переменных затрат и выхода продукции по каждому полю, появляется возможность калькулировать конкретный вид производимой сельскохозяйственной продукции на землях, обладающих различным плодородием, и принимать решения об эффективности проводимых агротехнических мероприятий, технологических операций и в конечном счете - о целесообразности выращивания той или иной культуры на соответствующем поле.

3. Предложена методика отражения хозяйственных операций на счетах управленческого учета, которая в отличие от общеизвестных подходов предполагает применение развитого "директ-костинга", когда отсутствует необходимость в распределении постоянных затрат на объекты калькули-

рования и одновременно сохраняется возможность формирования информации о понесенных затратах и доходах в востребованных аналитических разрезах при выполнении достоверных калькуляционно-аналитических расчетов.

В диссертационном исследовании подробно рассмотрен состав, виды затрат в растениеводстве, даны четкие и последовательные рекомендации относительно порядка отражения затрат на предлагаемых счетах управленческого учета: 20*, 23*, 25*, 26*, 44*, открываемых к ним субсчетах и аналитических позициях.

Применительно к производству продукции растениеводства в сельскохозяйственных организациях была предложена модель многоступенчатого (развитого) "директ-костинга", предполагающего разделение постоянных затрат на отдельные блоки с целью усиления контроля за ними, улучшения анализа данных расходов, повышения точности калькуляционных и иных аналитических расчетов (рис. 3)

Рис. 3. Дифференциация постоянных затрат в системе многоступенчатого (развитого) "директ-костинга" в растениеводстве

Для разграничения постоянных затрат в диссертации разработаны и предложены отдельные субсчета первого и второго порядка к синтетическим счетам управленческого учета: 23*, 25*, 26*, 44*, а также методика их признания и списания в плане счетов управленческого учета. В частности, признанные постоянные затраты рекомендовано по итогам каждого месяца списывать в дебет счета 99* "Прибыли и убытки", что наиболее четко согласуется с концепцией "директ-костинга".

При многоступенчатом "директ-костинге" отсутствует необходимость в распределении постоянных затрат на объекты калькулирования и одновремен-

но сохраняется возможность формирования информации о понесенных затратах и доходах в контексте необходимых аналитических группировок (в разрезе полей, видов работ, единиц техники, работников) при выполнении достоверных калькуляционно-аналитических расчетов.

Необходимым условием для практической реализации предложенного подхода является обязательная автоматизация учетного процесса. Параллельное отражение учетных сведений в обоих контурах учета (финансового и управленческого) может быть успешно реализовано путем открытия, например, дополнительно настроенной вкладки "управленческий учет" в электронном виде документа или иным подобным способом. Для этой цели необходимо внести определенные изменения, а точнее - доработать индивидуальное программное решение, в частности, на базе платформы 1С (конфигурация "1С: Управление сельскохозяйственным предприятием", "АдептИС: Агрокомплекс" и т.п.) таким образом, чтобы одна хозяйственная операция, идентифицированная в соответствующем первичном документе, могла быть параллельно отражена в системе счетов бухгалтерского (финансового) и управленческого учета.

4. Уточнена методика калькулирования себестоимости продукции растениеводства на основе переменных затрат, в которой в отличие от традиционных подходов, максимальное количество прямых затрат, непосредственно зависящих от объемов производства сельскохозяйственной продукции, включается в себестоимость и не производится распределение косвенных постоянных расходов в системе счетов управленческого учета.

Полноценное применение системы "директ-костинг" в калькуляционном учете обеспечивает сельскохозяйственные организации следующими преимуществами по сравнению с традиционным подходом, предполагающим исчисление полной себестоимости. Во-первых, сокращается количество составляемых корреспонденции и выполняемых расчетов, поскольку отпадает необходимость в отнесении как прямых постоянных затрат, так и распределении косвенных постоянных расходов на производимую продукцию в системе счетов управленческого учета. При этом сумма переменных затрат, сгруппированных в разрезе производимой сельскохозяйственной продукции на аналитических счетах, открытых к счету 20.1* "Растениеводство", четко определяет ее себестоимость. Во-вторых, повышается точность калькуляции путем включения в себестоимость максимального количества прямых затрат, напрямую зависящих от объемов производства организации, и одновременно происходит отказ от не всегда точного и обоснованного распределения косвенных постоянных затрат на продукцию растениеводства. В-третьих, появляются дополнительные аналитиче-

17

ские возможности, в частности, наиболее достоверно определяется технологическая рентабельность продукции, рассчитываемая как частное от деления маржинального дохода и переменных затрат, что позволяет безошибочно выявлять наиболее эффективные для производства виды продукции.

Необходимые калькуляционные расчеты можно производить по завершении всех уборочных работ и первичной подработки полученной продукции (сентябрь-октябрь), когда на тот момент в системе счетов будут отражены практически все переменные затраты. Полученные сведения о себестоимости, порогах рентабельности представляют наиболее оперативную и востребованную с точки зрения ценообразования информацию, однако они являются не совсем точными. Следовательно, итоговые вычисления необходимо производить по окончании календарного года, когда станет известна вся сумма фактически понесенных как постоянных, так и переменных издержек. Организации, осуществляющие калькуляционный учет на основе системы "директ-костинг", могут периодически в зависимости от целей управления внесистемно рассчитывать полную себестоимость.

Внедрение в калькуляционный учет системы "директ-костинг" позволит четко выявить готовую продукцию с наибольшей рентабельностью и в дальнейшем отказаться от нерентабельных ее видов, поскольку не происходит искусственного занижения или завышения себестоимости единицы продукции в результате распределения постоянных издержек на носители затрат. При этом считаем необходимым сделать одно очень важное уточнение. В отечественной экономической литературе, когда речь заходит о рентабельности, то при расчете последней, как правило, используется показатель прибыли. При системе "директ-костинг" рассчитывается так называемый "промежуточный результат" -маржинальный доход, вычитая из которого постоянные затраты, получают прибыль. Однако в растениеводстве точно определить постоянные затраты, которые связаны с производством определенного вида продукции, крайне сложно, а в отдельных случаях попросту невозможно. Поэтому, по мнению автора, маржинальный доход в большей мере, чем прибыль, должен использоваться при расчете эффективности основной деятельности сельскохозяйственной организации, в частности определения рентабельности производимой продукции.

Считаем вполне обоснованным называть рекомендуемый показатель "технологическая рентабельность продукции", который должен определяться по следующей формуле:

Ртех = Мд/ Спер * 100, (1)

где Ртех - технологическая рентабельность продукции, %; Мд - маржинальный доход на 1 ц продукции, руб.; Спер - переменные затраты на I ц продукции, руб.

Возможно с научной точки зрения более правильно называть рекомендуемый к определению показатель как "уровень отдачи переменных затрат" или "коэффициент операционной эффективности", но поскольку управленческому учету в большей степени присуща прагматичность, то с этих позиций название "технологическая рентабельность" явно имеет неоспоримое преимущество.

Рис. 4. Рентабельность продукции растениеводства в ООО "Масловский" за 2011 г., рассчитанная по традиционной и рекомендуемой методике

На рисунке 4 в сравнительном аспекте представлена рентабельность продукции растениеводства в ООО "Масловский" за 2011 г., рассчитанная по традиционной и рекомендуемой методике. Относительно высокая рентабельность подсолнечника не вызывает сомнений, что подтверждают расчеты на основании маржинального калькулирования, однако традиционный подход свидетельствует об обратном, переводя подсолнечник в категорию низкорентабельных видов продукции.

5. Предложен методический подход к нахождению точек безубыточности по продукции растениеводства, позволяющий более точно определять в системе предложенных счетов управленческого учета величины постоянных и переменных затрат, задействованных в расчете и относимых на конкретную сельскохозяйственную культуру.

В диссертационной работе предложена методика расчета порога рентабель-

носги по видам продукции растениеводства, сделан акцент на системном определении сумм постоянных и переменных затрат, приходящихся на определенную культуру и незавершенное производство. Для нахождения точек безубыточности необходимо обладать информацией о величине как переменных, так и постоянных затрат по каждому виду продукции, для чего все необходимые сведения непосредственно берутся с предложенных счетов управленческого учета. Главная задача в ходе выполнения калькуляционно-аналитических работ заключается в максимально корректном определении необходимой величины постоянных затрат, относимой на конкретную сельскохозяйственную культуру. Точность вычислений повышается при применении функционально-стоимостного калькулирования (метод ABC), характеризующегося отсутствием необходимости распределять постоянные затраты на выращиваемую продукцию и незавершенное производство в системе счетов управленческого учета.

В таблице 3 представлен рекомендуемый порядок распределения отдельных видов постоянных затрат на продукцию растениеводства с использованием метода ABC. Оставшиеся виды постоянных затрат (отдельных мест возникновения, отраслевых, общефирменных) в определении порога рентабельности не участвуют и должны возмещаться за счет выручки.

Таблица 3 - Порядок распределения постоянных затрат машинно-тракторного парка, автопарка п затрат на первичную подработку сельскохозяйственной продукции

в целях определения порога рентабельности

Центры затрат Название субсчета, отражающего постоянные затраты База распределения Порядок распределения затрат

Тракторы 23.3.1* "Тракторный парк" Машино-часы Затраты распределяются на выращиваемые культуры

Зерноуборочные комбайны 23.3.2* "Комбайновый парк" Убранная площадь Затраты распределяются на убранные зерновые культуры

Силосоуборочные комбайны Затраты распределяются на убранные кормовые культуры

Плуги, бороны, катки и т.д. 23.3.3* "Сельскохозяйственные машины" Обработанная площадь Затраты распределяются на выращиваемые культуры

Сеялки зерновые Засеянная площадь Затраты распределяются на посеянные зерновые культуры

Сеялки универсальные Затраты распределяются на посеянные технические культуры

Грузовые автомобили 23.4.1* "Грузовые автомобили" Тонно-километры Затраты распределяются на транспортируемые культуры

Основные средства, используемые при первичной подработке продукции 25.3* "Постоянные отраслевые затраты" Масса подработанной продукции, ц Затраты распределяются на полученную продукцию, подвергающуюся первичной подработке

С учетом предложенных рекомендаций для нахождения порога рентабельности по видам продукции растениеводства применяется усовершенствованная

формула:

Ппрз + Пмтп + Павт + Пподр

Тб =-, (2)

Ц - Спер

где Тб - точка безубыточности (порог рентабельности), ц; Ппрз - постоянные прямые затраты, руб.; Пмтп - постоянные затраты машинно-тракторного парка, относящиеся на группу культур, руб.; Павт - постоянные затраты грузового автопарка, относящиеся на группу культур, руб.; Пподр - постоянные распределяемые затраты по первичной подработке продукции, относящиеся на группу культур, руб.; Ц - цена 1 ц продукции растениеводства, руб.; Спер - переменные затраты в расчете на 1 ц продукции растениеводства, руб.

Расчет точек безубыточности по видам производимой продукции и выявление наиболее рентабельных из них, позволит принимать сбалансированные управленческие решения, в частности, экономически обоснованно формировать оптимальную производственную программу с учетом отраслевой специфики.

Выводы и предложения, содержащиеся в полном объеме в диссертации, носят теоретико-методический и практический характер, основные из них изложены в автореферате.

По теме диссертации опубликованы следующие работы: Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Кудинова М.В. Соотношение между категориями "затраты" и "расходы" в бухгалтерском учете / A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2010. - №2 (25). - С.81-86. - 0,45 пл., в т.ч. 0,21 авт. п.л.

2. Кудинова М.В. Причины возникновения управленческого учета и его развитие / A.A. Грибанов, М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2010. - №4 (27). - С.123-126. - 0,43 п.л., в т.ч. 0,15 авт. пл.

3. Кудинова М.В. Вопросы совершенствования первичного учета затрат в растениеводстве / М.В. Кудинова // Вестник Воронеххкого государственного аграрного университета. -2011.-№1 (28).-С. 161-165.-0,43 п.л.

4. Кудинова М.В. Учет косвенных затрат в условиях применения системы "директ-костинг" в растениеводстве / A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - №6. - С. 26-31. - 0,59 п.л., в т.ч. 0,29 авт. пл.

5. Кудииова М.В. Методические аспекты внедрения системы "директ-костннг" в учетную практику сельскохозяйственных организаций в растениеводстве / М.В. Кудинова, М.Б. Чиркова// Управленческий учет. - 2012. - №2. - С. 10-19. - 0,68 пл., в т.ч. 0,34 авт. п.л.

6. Кудинова М.В. Учет затрат вспомогательных производств в условиях применения системы "директ-костинг" в растениеводстве / М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - №2. - С. 68-73. - 0,82 пл., в т.ч. 0,41 авт. пл.

7. Кудинова М.В. Взаимосвязь финансового и управленческого учета: методический аспект / М.Б. Чиркова, A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Вестник РГТЭУ. - 2012. - №5. - С. 6975. - 0,50 пл., в т.ч. 0,17 авт. п.л.

8. Кудинова М.В. Методические аспекты управления затратами в сельскохозяйственных организациях / В.И. Белоусов, М.В. Кудинова // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2012. - №2 (33). - С.238-241. - 0,38 пл., в т.ч. 0,18 авт. п.л.

9. Кудинова М.В. Оценка рентабельности продукции растениеводства на основе маржинального калькулирования / М.В. Кудинова // Вестник Воронежского государственного аг-

рарного университета. - 2013. -№1 (36). - С.386-390. - 0,35 п.л.

Публикации в других научных изданиях

10. Кудинова М.В. О понимании роли и места управленческого учета в системе управления сельскохозяйственными организациями / A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Диверсифкащя шновацшного розвитку нацюиального господарства в контекс-ri реатзаци глобал!защйних процейв. Зб1рник матер^аив М1Жнародно\' науково-практа чно? конференцй. - В 4 т. - Кременчук: КДУ im. М Остроградського, 2010. - С. 193-195. - 0,19 пл., в т.ч. 0,1 авт. пл.

11. Кудинова М.В. Сущность управленческого учета, его предмет и объекты / М.Б. Чиркова, A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество: материалы международной научно-практической конференции в 2-х частях. 4.2 - Воронеж: "Научная книга", 2010. - С. 316-320. - 0,28 п.л., в т.ч. 0,09 авт. пл.

12. Кудинова М.В. О соотношении методов учета затрат и методов калькулирования / МБ. Чиркова, A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество: материалы международной научно-практической конференции в 2-х частях. 4.2 - Воронеж: "Научная книга", 2010. - С. 321-325. - 0,27 пл., в т.ч. 0,09 авт. пл.

13. Кудинова М.В. К вопросу о структуре управленческого учета / М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова, A.A. Грибанов // Молодой ученый. - 2010. - №10 (21). - С. 66-68. - 0,24 пл., в т.ч. 0,08 авт. п.л.

14. Кудинова М.В. Управленческий учет: учет или управление? / М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова//Финансовый вестник. - Воронеж: ВГАУ, 2010. - Вып. 1(21). - С. 79-82. - 0,22 пл., в т.ч. 0,11 авт. п.л.

15. Кудинова М.В. Учет затрат на производство в финансовом и управленческом учете / М.В. Кудинова // Финансовый вестник. - Воронеж: ВГАУ, 2010. - Вып. 1(21). - С. 83-85. -0,16 пл.

16. Кудинова М.В. Организация управленческого учета: методический аспект / М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова II Финансовый вестник ВГАУ. - Воронеж: ВГАУ, 2010. - Вып. 2(22). -С. 62-65. - 0,22 пл., в т.ч. 0,12 авт. пл.

17. Кудинова М.В. Оценка действующей методики учета затрат на производство и калькулирование продукции растениеводства в сельскохозяйственных организациях Воронежской области / М.В. Кудинова II Молодой ученый. - 2011. - №5 (28). - С. 192-197. - 0,57 пл.

18. Кудинова М.В. Проблемы внедрения системы "дирекг-костинг" в учетную практику сельскохозяйственных организаций / М.В. Кудинова // Стратегии развития региона: инфраструктура, экономика, инновации, безопасность, качество: материалы международной научно-практической конференции. - Воронеж: "Научная книга", 2011. - С. 398-402. - 0,34 п.л.

19. Кудинова М.В. Применение системы "директ-костинг" в калькуляционном учете сельскохозяйственных организаций в отрасли растениеводства / М.Б. Чиркова, М.В. Кудинова // IX Румянцевские чтения. Материалы Международной научно-практической конференции «Экономика, государство и общество в XXI веке». М.: Изд-во РГТЭУ, 2011. - С. 195203. - 0,39 пл., в т.ч. 0,20 авт. пл.

20. Кудинова М.В. Организационные и методические подходы к формированию автоматизированного управленческого учета в сельскохозяйственных организациях / A.A. Грибанов, М.В. Кудинова // Инновационные технологии и технические средства для АПК: Материалы всероссийской научно-практической конференции молодых ученых и специалистов, посвященные 100-летию Воронежского государственного аграрного университета им. императора Петра I. - Ч. II. - Воронеж: ФГБОУ ВПО ВГАУ, 2011. - С. 168-174. - 0,30 пл., в т.ч. 0,15 авт. пл.

Подписано в печать 10.06.2013 г. Формат 60x84 1/16. Печать офсетная. Объем 1,0 пл. Заказ 300 Тираж 100 экз.

Издательство ФГБОУ ВПО РГАЗУ 143900, Балашиха 8 Московской области