Анализ методологии бухгалтерского баланса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Анализ методологии бухгалтерского баланса"

Санкт-Петербургский государственный университет

На правах рукописи

Романова Светлана Александровна Анализ методологии бухгалтерского баланса

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2005

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета учеттю-экономического факультета Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский торгово-экономический институт».

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор, Соколов Ярослав Вячеславович

Официальные оппонента

доктор экономических наук, профессор, Ларионов Александр Дмитриевич кандидат экономических наук, доцент, Бочкарева Ирина Ивановна

Ведущая организация

Санкт-Петербургский государственный

инженерно-экономический университет

»

Защита состоится «28» июня 2005 года, в часов на заседании диссертационного совета Д212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургское государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского государственного университета им. А. М. Горького по адресу: 199034, Санкт-Петербург, Университетская наб., д. 7/9

Автореферат разослан « »_2005 года

Ученый секретарь Диссертационного совета

L С. Воронова

гооб-4

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Существующая методология анализа финансовой отчетности предполагает, что значения показателей самой отчетности - это объективная данность, однако эти значения являются следствием выбранной методологии учета. Поэтому в диссертации бухгалтерская отчетность рассматривается как бухгалтерский инструмент анализа финансовой деятельности организации как внутренними (собственники, менеджеры, планово-экономические службы предприятия), так и внешними (банки, биржи, инвестиционные институты, аудиторы, консалтинговые фирмы) пользователями. Отсюда следует, что финансовый анализ должен начинаться не с изучения показателей отчетности, а с анализа самой методологии, положенной в ее основу, и представленной, прежде всего, - бухгалтерским балансом. При этом решающее значение имеет выбор концепции, которая кладется в основу баланса. У бухгалтера есть возможность выбора между концепциями ликвидности и перманентности (непрерывности). Это приводит к построению двух моделей баланса, причем обе модели предполагают стохастическую природу баланса, что с неизбежностью приводит к некоторой неопределенности его данных. Эта неопределенность в существенной степени зависит от взаимосвязей внутри баланса, которые предполагают приоритет анализа по счетам Главной книги. Сказанное определило выбор темы настоящего исследования, определив его цель и задачи.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в анализе методологии бухгалтерского баланса, необходимой для пользователей данных о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

анализ категории бухгалтерского баланса и ее места в системе

финансовой отчетности;

показ стохастической природы баланса и обоснование методов снижения энтропии (неопределенности) его данных; раскрытие роли принципа достоверного и добросовестного взгляда при формировании отчетности и ее анализе; изучение принципов статического и динамического баланса применительно к существующим нормам составления баланса в Российской Федерации;

выявление потенциальных возможностей анализа показателей бухгалтерского баланса.

Предметом исследования выступает методология бухгалтерского баланса, объектом - сама деятельность предприятия как хозяйствующего субъекта.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учету, анализу финансово-хозяйственной деятельности, статистике; нормативные документы, регламентирующие вопросы организации бухгалтерского учета и составления отчетности.

Наиболее существенное влияние на содержание выполненного исследования оказали работы Н. А. Блатова, И. Р. Николаева, А. М. Галагана, А. П. Рудановского, Я. М. Гальперина, В. Д. Новодворской), А. Д. Ларионова, В. Ф. Палий, В. В. Патрова, Н. А. Камарджановой, В. В. Ковалева; а также труды зарубежных ученых: Ф. Беста, Д. Дзаппа, Ж. Б. Дюмарше, И. Ивата, А. Мокстера, Г. Ншслиша, Э. С. Хендриксена, И. Ф. Шера, Э. Шмаленбаха

' В ходе исследования применялись такие методы научного познания как наблюдение и сравнение, анализ и синтез, приемы статистики, методы системно-логического, финансового и экономико-математического, корреляционно-регрессионного анализа, сравнительная динамика.

Научная новизна результатов исследования сводится к показу потенциальных возможностей бухгалтерского баланса как инструмента анализа хозяйственной деятельности предприятия.

В развитие этого положения получены следующие результаты:

выявлена неоднородность данных бухгалтерского баланса, в результате чего достаточно часто пользователи получают искаженное представление о финансовом положении организации;

раскрыты практические последствия парадокса двух основополагающих концепций бухгалтерского баланса (ликвидности и перманентности);

предложена возможность использования корреляционного метода при анализе оборотов по счетам Главной книги; введены статистические методы расчета ожидаемой ежедневной прибыли.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработаны конкретные рекомендации по решению актуальных проблем, связанных с анализом бухгалтерского баланса. В ходе исследования использовались данные бухгалтерской отчетности ООО «Крона». Предложенные в настоящей работе методические подходы могут быть использованы при осуществлении анализа финансово-хозяйственной деятельности, в частности, для:

проведения анализа финансовых показателей отчетности; планирования аудита при проверке отчетности хозяйствующих субъектов;

подготовки методических Материалов для обучения специалистов экономического профиля.

Основные положения диссертации нашли отражение в трех опубликованных работах общим объемом 2,06 п. л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 37 приложений. Работа содержит 9 таблиц, 9 рисунков, список литературы, состоящий из 121 наименования.

Основное содержание работы

История развития бухгалтерского баланса явным образом отражает тот факт, что сначала люди научились его составлять, и только потом поняли, какую пользу может принести его изучение. Отход от натуральной формы учета, произошедший в связи с развитием товарно-денежных отношений, привел к возникновению двойной записи, которая позволяла учитывать одновременно деньги в кассе, товары, оборудование, кредиторскую задолженность, и обойтись без инвентаризации имущества для исчисления финансовых результатов фирмы. И тут очень значима реплика, приписываемая Я. Фуггеру (1459 - 1525),: «Теперь можно не отвлекаться на мелочи - на сантименты, соображения нравственности, на личность и прочее. Видны только деньги»1.

Изначальная роль баланса как средства проверки правильности разноски хозяйственных операций по счетам со временем трансформировалась в отчетный документ фирмы. Но не стоит забывать, что именно единая денежная оценка объектов учета, «видны только деньги» - является одновременно и главным недостатком баланса (например, невозможно оценить качественную структуру объектов), и главным его достоинством (например, из баланса можно увидеть взаимосвязь между товарным остатком и кредиторской задолженностью). Однако необходимость денежной оценки объектов учета сразу же стала «камнем преткновения» счетоведения. Существует множество методов оценки, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками. А взаимосвязь проблем оценки и исчисления финансовых результатов выдвинула на первый план вопрос о концепции баланса. Еще в 1912 г. X. Циммерманн сформулировал основные

' Ф Дитер Мартин Лютер и Томас Мюнцер, юга начало бухгалтерии. -М., 1976, с. 41

цели составления баланса: 1) выявление финансового результата и 2) оценка имущества. Считалось, что использование двойной записи позволяет совместить в системе учета обе эти задачи. Однако очень скоро бухгалтеры пришли к выводу, что это невозможно. Поэтому в процессе эволюции были выдвинуты две основополагающие концепции: ликвидности на отчетную дату (Шер, Никлиш, Лунский) и непрерывно действующего предприятия (Леоте, Гильбо, Шмаленбах, Дзаппа, Рудановский). Если в бухгалтерском учете организации применяется концепция ликвидности, то предполагается переоценка имущества до текущих цен (с учетом принципа наименьшей оценки) и далее рассчитывается прибыль отчетного периода. То есть каждое составление баланса имеет целью определение реальной текущей стоимости имущества предприятия, а финансовый результат находится как прирост чистых активов. Если отчетность составляется в соответствии с концепцией перманентности (непрерывно действующего предприятия), то предполагается, что любой доход может возникнуть только в результате реализации, а все расходы должны учитываться по исторической стоимости, то есть по себестоимости (по данным первичных документов). Поэтому имущество в балансе отражается по себестоимости, а при исчислении финансовых результатов переоценка не допускается. Таким образом, вопрос выбора концепции является решающим при построении бухгалтерского баланса. Из концепции баланса вытекают его цели, задачи и интерпретация (Рис. 1).

Анализ методологии бухгалтерского баланса. Таким образом, приступая к анализу хозяйственной деятельности бухгалтер должен, прежде всего, выбрать ту концепцию, которая отражала бы в полной мере интересы участников хозяйственного процесса. А они в достаточной степени разные: кредиторов интересует обеспеченность предоставленных займов, а, следовательно, реальная оценка имущества, устойчивость финансового положения, в то время как администрацию фирмы интересуют финансовые результаты их работы. В первом случае говорят о теории статического, во

втором - динамического баланса. Однако основная сложность заключается в том, что в обоих случаях поставленные цели полностью не достигаются.

Рис. 1. Две концепции бухгалтерского баланса

В статическом балансе (концепция ликвидности) искажается истинное финансовое положение фирмы, так как предполагается фиктивная ликвидация фирмы, в динамическом (концепция перманентности (постоянно действующего предприятия)) осложняется соотнесение расходов, понесенных в определенные отчетные периоды с доходами, полученными благодаря этим расходам (Таблица 1).

Таблица 1.

Расходы, по которым затруднено соотнесение с доходами

Расход Проблема распределения по периодам

Амортизация основных средств и нематериальных активов Неоднозначность любого способа амортизации, необходимость оценки срока полезного использования

Период списания гудвила Существование концепции непрерывно действующего предприятия, в связи с чем период списания гудвила равен бесконечности

Расходы на ремонт основных средств Сомнения относительно вопроса, когда же возникает расход: когда имущество эксплуатировалось до ремонта (так как оно изнашивалось), или когда предприятие пользуется оборудованием после ремонта

Расходы на оплату отпусков работникам Кто, когда и на какой срок пойдет в отпуск неизвестно, а резерв надо создавать равномерно

Расходы на рекламу Как долго предприятие будет пользоваться выгодами от рекламы, и получены ли выгоды от рекламы, узнать невозможно

Представительские расходы Вероятностный характер заключения договоров о сотрудничестве, а также трудности оценки периода сотрудничества

Расходы на аудиторские услуги Отчетность составляется для широкого круга пользователей, которые могут принести выгоды организации в неопределенный момент времени

Пени, штрафы и санкции в бюджет и контрагентам Причина расхода возникает в один момент, а необходимость уплаты в другой

Расходы на подбор, подготовку и переподготовку кадров Когда будет получена выгода, будет ли она получена или как долго фирма будет ею пользоваться неизвестно

Расходы на юридические и консультационные услуги Администрация предприятия может использовать полученные выгоды от такого рода услуг неопределенный период времени

Расходы на изучение конъюнктуры рынка Когда будут использоваться результаты подобной услуги неизвестно

Резервы по сомнительным долгам Стохастический характер задолженности

Расходы на НИОКР Неизвестно, будут ли положительные результаты от подобного рода работ, и как долго фирма будет ими пользоваться

Статическая интерпретация отталкивается от необходимости расчета стоимости имущества, отраженного в балансе. Исчисление финансовых результатов является здесь вторичным. Замечательный американский бухгалтер В. Патон (1889 - 1991) отмечал в качестве основного недостатка статической прибыли то, «что чистый доход, или прибыль, возникает внезапно, «порывом ветра», благодаря особому случаю, свершающемуся в основном в сфере продаж»2, то есть оценка финансового положения и

2 Э С Хеняриксен, М. Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета. -М.. Финансы и статистика, 2000, с. 66

финансовых результатов - это в значительной степени следствие конъюнктуры.

Прибыль по концепции ликвидности заработана в тот момент, когда объект был куплен. Именно оценка по текущей стоимости является гарантом того, что в балансе собственники видят сумму прибыли, которую они заработали. Эта трактовка прибыли удобна собственникам, ибо позволяет распределять на дивиденды доходы, которые еще не реализованы, но она нервирует кредиторов.

Динамический баланс также не лишен недостатков. Необходимо отметить два ограничения, которые с ним связаны:

1) необоснованность и ошибочность оценок, допущенных в

прошлом периоде, которые проявляются в более поздних периодах;

2) необходимость периодизации затрат в зависимости от выручки, которая во многих случаях невозможна, ибо увязать по периодам соответствие затрат доходам более чем трудно.

Следовательно, две концепции баланса обладают как преимуществами, так и недостатками, которые нельзя исключить, но нужно учитывать при анализе отчетности. При проведении анализа необходимо было интерпретировать обе концепции с точки зрения соотношения формы (юридический аспект) и содержания (экономический аспект). В результате на основе данных счетов Главной книги было составлено пять комплектов отчетности: статический экономический баланс, статический юридический баланс, динамический экономический баланс, динамический юридический баланс, а также традиционный баланс, заполненный в соответствии с действующими отечественными стандартами: Основные показатели бухгалтерской отчетности в разных концепциях, представлены в таблице (Таблица 2). В результате анализа полученной отчетности были сделаны следующие выводы:

1. Важнейшее достоинство статического баланса - это то, что он может быть составлен без записей в Главной книге, • а только по результатам инвентаризации имущества и расчетов.

Показатель Традиционная отчетность Динамический баланс Статический баланс

Юр. Эк. Юр. Эк.

Баланс 1803497 1784873 1498189 1976647 5582814

Внеоборотные активы 627098 627098 627098 603605 4219772

Оборотные активы 1176399 1157775 871091 1373042 1363042

Товары 906096 906096 616552 1199638 1199638

Капитали резервы 1382604 1363980 1498189 1555754 1555754

Долгосрочные и краткосрочные обязательства 420893 420893 0 420893 4027060

Выручка 5909355 5909355 5909355 5909355 5909355

Себестоимость 4527587 4527587 4423839 - -

Валовая прибыль 1381768 1381768 1485516 1415645 1415645

Коммерческие расходы 944004 948736 1058330 - -

Прибыль от продаж 437764 433032 427186 - -

Чистая прибыль 343509 338777 327200 131980 131980

Если не принимать во внимание сомнения относительно точности оценки, то «этот баланс дает такое же правильное представление о хозяйстве, как и представление, получаемое нами о предметах окружающего мира»3. Поэтому, какие бы принципы не применялись при составлении отчетности, бухгалтер, с большими или меньшими трудозатратами, может представить заинтересованным пользователям и статический' баланс. Однако записи в Главной книге должны вестись в соответствии с динамической трактовкой, так как статический баланс можно «восстановить».

2. Если в статическом балансе сначала меняется стоимость имущества, а потом финансовые результаты и только в конце - собственный капитал, то в динамическом изменения касаются сначала прибыли, а потом собственного

5 А. И Гуляев К вопросу о счетоведении и балансоведении // Вестник ИГБЭ, 1929. -№1. -с 69.

капитала. Это объясняет невозможность составления отчета о прибылях и убытках в традиционной статической трактовке баланса.

3. В изучаемом предприятии, исходя из полученных данных, традиционный баланс наиболее приближен к динамической юридической интерпретации отчетности. Например, основные показатели динамического юридического баланса совпали со значениями традиционной отчетности в среднем на 99%, показатели чистой прибыли - также на 99%. Такое предположение касается исключительно изученной организации, и без дополнительных статистических исследований не может быть распространено на российский баланс вообще.

4. В традиционной отечественной трактовке баланса присутствует наиболее оптимистичная оценка финансового состояния предприятия (например, чистая прибыль традиционной отчетности превысила статическую в среднем на 33%), так как велико влияние налогового законодательства. А законодатель всегда стремится завысить прибыль и занизить затраты, чтобы получить больше налогов. Поэтому пока бухгалтеры при составлении баланса будут исходить из приоритета исчисления налогов, отчетность будет существенно искажена. Это связано с моментом признания затрат и методами амортизации.

5. Прибыль в статической трактовке баланса величина более случайная (коэффициент вариации составил 1,68), чем в динамической (из отчетов о прибылях и убытках видны колебания финансовых результатов в статической трактовке). Следовательно, в статическом учете сложнее выполняются функции планирования. В цепочке «предполагаемая выручка -предполагаемый выпуск продукции - планируемые затраты» на каждом этапе необходимо учесть факторы инфляции и изменения покупательной способности денег.

6. Статический баланс в изучаемом предприятии получился более пессимистичным, тогда как самым стабильным оказался традиционный. Так, чистая прибыль статического отчета о прибылях и убытках существенно

колебалась в диапазоне от -339840,64 руб. до +891959,33 руб., в четырех кварталах из одиннадцати изученных был получен убыток, в традиционном отчете диапазон колебаний составил от +107462,49 руб. до 544278,13 руб. Убыток не был получен ни разу.

7. В статическом балансе можно оценить только общую рентабельность фирмы, причем это не будет рентабельность «в полном смысле этого слова», необходимо сравнивать то, что получено, с тем, что вложено. А в статическом балансе информация о том, что вложено, отсутствует, и, поэтому то, что получено, сравнивается с разницей оценок.

8. При анализе рентабельности самый стабильный баланс -традиционный. Например, рентабельность основной деятельности в традиционной отчетности 7,97% (в прочих балансах - 7,84 - 7,89%), рентабельность собственного капитала 23,63% против 10,24 - 23,55% в других балансах. То есть в глазах широкого круга пользователей предприятие будет рассматриваться более доходным, чем среди внутренних пользователей, которые имеют возможность получить дополнительную информацию.

9. Динамическая экономическая трактовка баланса не интересна кредиторам и квалифицированным менеджерам, так как в ней вообще отсутствует информация о заемном капитале. Следовательно, такой баланс может быть представлен исключительно собственникам предприятия топ-менеджером, для трго, чтобы оправдать свою зарплату. Так, при анализе такой отчетности менеджер наилучшим образом обрисует позитивную сторону своей работы и наглядно покажет, сколько собственники вложили в предприятие и сколько они сейчас имеют.

Стохастическая природа баланса. В той или иной степени на полученные результаты оказали влияние стохастические факторы, их два: оценка факта хозяйственной жизни и момент его признания в бухгалтерском учете. Исходя из того, что существует множество оценок одного и того же

факта хозяйственной жизни, а также из различия критериев их отражения в балансе, возникает понимание баланса как набора случайных величин.

В результате исследования был сделан вывод о том, что репрезентативность бухгалтерского баланса зависит не только от выбранных методов учета, но и от природы учитываемых объектов. Также была изучена взаимосвязь между оборачиваемостью счетов бухгалтерского учета и их репрезентативностью в бухгалтерской отчетности. Для изучения степени репрезентативности баланса были рассчитаны коэффициенты репрезентативности отдельных статей баланса, а также балансов за отдельные периоды. Например, коэффициенты репрезентативности баланса исследованного предприятия составили от 1,56 до 11,03, причем за изученный период они снизились более чем в три раза. Общая динамика изменения репрезентативности статей баланса представлена в виде графика (Рис. 2).

______ Отчетна» гед_____

-Коэффициент репрезентативности от средней оборачиваемое™

_Коэффициент репрезентативности от средней оборачиваемости средних j

Рис. 2. Динамика репрезентативности бухгалтерского баланса

В работе сделана попытка классифицировать основные группы статей баланса в зависимости от степени их стохастичности. Было выделено пять основных групп статей баланса. К группам с наименьшей стохастичностью были отнесены статьи, отражающие денежные, средства и дебиторскую (кредиторскую) задолженность. Самой же высокой степенью стохастичности

обладают статьи баланса, отражающие оценочные или расчетные величины: резервы, незавершенное производство, себестоимость, финансовый результат.

Можно отметить основные инструменты, с помощью которых стохастичность баланса может быть минимизирована: 1) высокая квалификация и профессиональная этика бухгалтера, применение концепций достоверного и добросовестного взгляда (true and fair view); 2) страх профессиональной, трудовой, налоговой, административной и уголовной ответственности лиц, которые Moiyr повлиять на данные отчетности; 3) аудит, как деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Далее в работе Предложены методы корреляционного анализа баланса. Это возможно по трем причинам: 1) каждый факт хозяйственной жизни отражается одновременно на двух счетах бухгалтерского учета, следовательно, в момент регистрации факта между этими счетами по данной записи существует функциональная взаимосвязь с коэффициентом корреляции, равным единице; 2) между некоторыми счетами бухгалтерского учета присутствует постоянная взаимосвязь по конкретным операциям, если не меняется учетная политика; 3) статьи бухгалтерского баланса, поскольку он вытекает из двойной записи, также взаимосвязаны между собой. Отсюда баланс представляет собой совокупность стохастически детерминированных взаимосвязей. Следовательно, при анализе баланса к нему может быть применен корреляционный анализ, который представляет собой «метод установления связи и измерения ее тесноты между наблюдениями, которые можно считать случайными и выбранными из совокупности, распределенной по многомерному нормальному закону»4.

4 В В Ковалев, О Н Волкова Аналго хозяйственной деятельности предприятия -М • ПБОЮЛ Гриженко Е М., 2000, с. 98.

Проведенный корреляционный анализ взаимосвязей показателей отчетности с помощью расчета коэффициентов корреляции Пирсона позволил сделать следующие выводы:

1. Большинство гипотез на наличие взаимосвязей между статьями баланса и счетами бухгалтерского учета частично подтверждаются. Например, подтвердилось наличие взаимосвязи между счетами 01 «Основные средства» и 99 «Прибыли и убытки» (коэффициент корреляции 0,64), то есть вложения в материально-техническую базу влияют на увеличение рентабельности деятельности фирмы; счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» при линейном методе амортизации также взаимосвязаны (коэффициент корреляции 0,87). Таким образом, те взаимосвязи, которые изучаются при анализе хозяйственной деятельности: материально-техническая база - прибыль; основные средства - амортизация основных средств; товары - торговая наценка; товары - задолженность поставщикам; товары - расходы на продажу, были подтверждены результатами корреляционного анализа.

2. Если какие-то гипотезы не подтверждаются, то это может быть связано не с отсутствием взаимосвязи между счетами, а с влиянием других факторов. Например, хотя амортизация основных средств отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», в ходе корреляционного анализа она не подтвердилась. Те же процессы наблюдались при изучении взаимосвязей счетов 44 «Расходы на продажу» и 97 «Расходы будущих периодов»; 50 «Касса» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3. Наличие взаимосвязей более наглядно при анализе оборотов по счетам бухгалтерского учета, а не сальдо по этим счетам. Это связано с тем, что счета анализируются состояние только на одну дату, а некоторые счета закрываются на отчетную дату.

4. Некоторые взаимосвязи невозможно проследить, так как обороты и сальдо по разным счетам очень непропорциональны. Математическая

формула предполагает расчет конкретной величины, а ее результат будет зависеть и от величины числителя и знаменателя.

Следовательно, метод анализа взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета имеет под собой разумную основу (применение двойной записи, паритет актива и пассива, наличие методологии бухгалтерского учета), но требует разработки дополнительного математического аппарата, подкрепленного обширным статистическим исследованием. Подтверждение взаимосвязей между счетами бухгалтерского баланса по некоторым операциям может прямо классифицироваться как метод снижения' стохастичности баланса. В том случае, если по определенному виду операций проводки сделаны правильно, то это подтвердится результатами корреляционного анализа, а значит, пользователь получит дополнительные возможности по снижению стохастичности отчетности. Например, при изучении взаимосвязей счетов 50 «Касса» и 90 «Продажи» коэффициенты корреляции составили 0,78 - 1,00. Это подтверждает, что вся денежная выручка была оприходована в кассу, и никаких платежей не наличными денежными средствами за изучаемый период не проводилось.

Статистические расчеты прибыли. Изучение взаимосвязей показателей баланса может помочь и при планировании деятельности. По результатам анализа была составлена формула ежедневной прибыли. В анализируемом бухгалтерском балансе можно применить формулу ежедневной прибыли следующего вида (1):

Р« = 0,0627 * 0*90.1 (I),

Где Рсж ~ вероятная чистая прибыль за изучаемый период;

0К90 - товарооборот за изучаемый период, оборот по кредиту счета 90.1 «Выручка».

Следовательно, на основании данных о ежедневной выручке фирмы (которую бухгалтер может узнать из ежедневного отчета кассира), можно рассчитать планируемую сумму прибыли за этот день, а также нарастающим

итогом сумму прибыли с начала месяца. Это связано с тем, что финансовые результаты деятельности организации по общему правилу рассчитываются по окончании каждого месяца. Но при этом, первого числа месяца, следующего за отчетным, в изучаемом предприятии распределяются премии по итогам работы за месяц. Таким образом, пока нет данных о фактической сумме прибыли, руководитель пользуется данными, полученными на основании формулы ежедневной прибыли. Если сравнить фактическую прибыль, отраженную в бухгалтерской отчетности ООО «Крона» и предполагаемую прибыль, найденную по формуле ежедневной прибыли (Таблица 3, Рис. 3), то видно, что общий тренд в изменении финансовых результатов достаточно стабилен, хотя в некоторые периоды их суммы существенно различаются. Это в первую очередь связано с влиянием сезонности, а также с присутствием некоторой доли непланируемых расходов, которые снижают общую сумму прибыли.

Таблица 2

Анализ чистой прибыли

Показатель 1-й кв. 2001 2-й кв. 2001 3-й кв. 2001 4-й кв. 2001 1-й кв. 2002 2-й кв. 2002 3-й кв. 2002 4-й кв. 2002 1-й кв. 2003 2-й кв. 2003 3-й кв. 2003 4-й кв. 2003 1-й кв. 2004 2-й кв. 2004 3-й кв. 2004 4-й кв. 2004

Фактическая прибыль 107462 134486 172909 224809 353431 420915 486066 476712 544278 539782 317751 471632 422596 415263 378256 515257

Прибыль, рассчитанная по формуле ежедневной прибыли 208948 248464 272551 342759 331425 379155 400605 461873 458735 492933 478234 551296 510696 515589 477894 512334

еооооо

| 500000 I 406000 >5 300000 | 200000 £ 100000 © о

*

^ ^ ^ ^ ^ ^ у «У^ у*- у* ^ ^ ^ ^ ^ у* у*

—♦—Фактическая прибыль

- Прибыль, рассчитанная по формуле ежедневной прибыли

Рис. 5. Динамика фактической и плановой прибыли

Итоги. Подытоживая сказанное, важно отметить, что самым главным аргументом в защиту корреляционного метода анализа отчетности является тот факт, что бухгалтерский учет - это процесс моделирования фактов хозяйственной жизни. Если рассматривать бухгалтерский учет в духе Л. Пачоли как математическое отражение экономических процессов, а двойную запись по счетам бухгалтерского учета - как воспроизведение взаимосвязей между явлениями, то именно корреляционный анализ позволяет проверить правильность и адекватность такой модели. Если возможно «читать» отчетность, оценивать на основе ее финансовое положение предприятия и принимать управленческие решения, то необходимо и проверять ее экономико-математическими методами.

Таким образом, бухгалтерский баланс содержит то, что не может дать пользователю ни один отчет самой квалифицированной службы организации: бухгалтерский баланс отражает взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета и между отчетными периодами. Например, информация о том, какая стоимость товарных запасов есть у фирмы, не имеет значения, если не известен ее товарооборот. Сумма фонда оплаты труда ничего не скажет аналитику, если он не знает численность работников, выручку и сумму прибыли организации. Величина издержек обращения за любой месяц не будет интересна руководителю, если он не знает, каковы были издержки в прошлом месяце или год назад. Изменение стоимости основных средств будет связываться с рентабельностью деятельности и т. д.

Именно на важности взаимосвязей, содержащихся в отчетности, построен финансовый анализ. Банк, рассчитывая коэффициенты ликвидности и рентабельности, изучает взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета, а также изменение этих взаимосвязей во времени. Итог бухгалтерского баланса никого не будут интересовать, ибо важна совокупность и взаимосвязь показателей отчетности.

Если смешивать в одном балансе разные методы оценки и моменты регистрации фактов хозяйственной жизни, то в результате каждая его статья

будет по-своему адекватно отражать существующие объекты (с поправкой на стохастическую природу отчетности), но в целом баланс будет фикцией, так как не будет отражать ничего. Это выражается в том, что на основании «баланса в целом» нельзя составить никакого мнения о предприятия, проводить анализ и принимать управленческие решения, но из баланса будут вытекать счета, каждый из которых адекватно и достоверно (но по-своему) отражает отдельные объекты учета. Таким образом, любому человеку, влияющему на учетную политику организации, необходимо сделать выбор, что важнее, общее - баланс, или частное - счета Главной книги. Если выбор делается в пользу общего, то всегда есть возможность модифицировать баланс в пользу той или иной трактовки. Если в пользу частного, то баланса как такого не будет, а пользователям представляется только «синтез незакрывшихся счетов» (Леоте и Гильбо). И все-таки многие авторитетные бухгалтеры все еще верят в баланс: «внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, - пишет видный немецкий балансовед У. Леффсон, -получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате»5.

Исходя из анализа элементов трактовки бухгалтерского баланса, можно сделать несколько выводов.

1. - Чем выше уровень компетенции пользователя финансовой отчетности, тем понятнее ему динамическая трактовка баланса;

- чем ниже уровень компетенции пользователя финансовой отчетности, тем больше он стремится к пониманию статической трактовки баланса.

Действительно, пользователю легче понять, что в активе баланса представлены средства предприятия, а в пассиве - источники образования этих средств. Для осознания баланса в качестве кругооборота капитала

5и. Ьейкт \Уе|>еп ош1 АшаавеЙЫгкеН ¿ея 1аЬтаЬ8сЫ1В8« // 2£>¥, 1966. -№18, Б. 64.

необходим качественно другой уровень подготовки пользователя. Ведь он должен понимать опасность субъективной статической оценки имущества в балансе и знать, что финансовый результат - это всего лишь разность двух следующих друг за другом балансов. И, поэтому опасность неоправданных ожиданий от оценки имущества может быть выше, чем неизвестность в вопросе такой оценки. Динамический баланс предлагает качественно другой подход к балансу. Это своего рода «новое мышление», для осознания которого нужны определенные знания и опыт. Причем данный вывод касается только понимания пользователем природы баланса.

Также можно выделить важное следствие' - при изучении теории баланса статический баланс более понятен, следовательно, студентов изначально надо знакомить именно с ним. Действительно, если объяснить, что актив - это средства, а пассив - источники, студент быстро разнесет представленные сальдо в два столбика и получит баланс. Но, если, например, в качестве примера дать определить место в балансе статье «Расходы на продажу», студенты, скорее всего, просто не смогут отнести эту сумму в актив.

2. - Чем стабильнее экономит страны, тем больше в ее балансе динамических элементов;

- чем более кризисное положение в народном хозяйстве, тем более надо стремиться к составлению статического баланса.

Этот вывод можно объяснить тем, что в стабильной экономике большинство фирм не стремится и не ожидает банкротства, следовательно, они всегда, или почти всегда нацелены на продолжение своей деятельности, согласно принципу постоянно действующего предприятия. Это значит, что пользователей будет больше интересовать капитализация прибыли и рост котировок рентабельных компаний, чем оценка их имущества.

В связи с этим можно не согласиться с утверждением японского бухгалтера И. Ивата (1905 - 1955) о том, что аудитор в целях защиты кредиторов и потенциальных инвесторов должен подтверждать статический

баланс. Если учесть, что основная часть внешних пользователей отчетности все-таки стремится вернуть вложенные в предприятие средства после банкротства, то их должен интересовать динамический баланс. Чем предприятие более рентабельно и эффективно работает, тем с большей вероятностью оно вернет долги кредиторам. С другой стороны, инвесторов тоже интересуют скорее прибыли (из них выплачиваются дивиденды), а не ликвидационная стоимость имущественной массы. Отсюда следует, что когда МСФО подчеркивают статические принципы отчетности - они требуют составления самого «консервативного» баланса, на основе которого нельзя принимать действенные управленческие решения в стремительно меняющемся мире.

3. - В тех вопросах, где с достаточной степенью объективности можно использовать статическую трактовку баланса, Закон выбирает статические элементы;

- если степень стохастичности данных повышается, Закон стремится в сторону динамической трактовки.

То есть, если можно оценить или отразить какие-либо факты хозяйственной жизни в соответствии со статической трактовкой, но при этом влияние заинтересованных групп пользователей на данный процесс будет минимальным, Закон будет требовать применения статических методов. Если случайность при отражении какого-либо факта хозяйственной жизни может быть оценена как высокая, то требуете* применение динамических принципов. Этот вывод подтверждают и МСФО. То есть в данном случае предполагается взаимосвязь: самая лучшая и объективная отчетность - это самая консервативная и «пессимистическая» отчетность.

Можно отметить, что в теории бухгалтерского учета, а также для анализа хозяйственной деятельности наиболее предпочтительным было бы составление двух балансов - динамического и статического, так как в этом случае решаются важнейшие задачи анализа: оценка рентабельности и оценка имущественного потенциала организации с целью наиболее

эффективного прогнозирования и планирования деятельности экономического субъекта изнутри, а также для рационального инвестирования средств в организацию из вне.

Таким образом, данные бухгалтерского баланса отражают не только стадии кругооборота капитала или производственный потенциал организации, но и принятую администрацией учетную политику. Следовательно, при анализе бухгалтерского баланса нельзя преследовать цель составления законченного мнения о предприятии. Как невозможно придумать универсальную формулу существования вселенной, так нельзя и увидеть в стройной системе бухгалтерского баланса интересы всех окружающих его лиц. Ведь, в конце концов, бухгалтер в своей работе пытается на бумаге отразить действия людей, работающих на предприятии или с предприятием. Аналитик должеп на основании данных учета разгадать те цели, которые стояли перед людьми, и баланс может помочь ему в этом нелепсом деле. В конце XIX в. замечательный русский бухгалтер В. А. Белов сказал, что «сосредотачивая в себе всю отчетность, баланс потому органически связан со Всем счетоводством, от него, как по ариадниным нитям, можно пройти путем строго логического анализа по всему лабиринту подлежащего учету дела до всех самых мельчайших его подробностей, до всех сокровенных уголков записи»6. В этом вся сущность бухгалтерского баланса.

' Цит' Соколов Я В Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. -М.. Аудит, ЮНИТИ, 1996. -с. 576.

)

I Основные положения диссертации и результаты исследования

нашли отражение в следующих публикациях

1. Романова С. А. О природе бухгалтерского баланса. Послесловие к кн.: Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: Пер. с нем. С. А. Романовой. -М.: Финансы и статистика, 2003. -с. 334. -диссертанту принадлежит 1,5 п. л.

2. Романова С. А. Современная теория бухгалтерского баланса //

г

Современные аспекты экономики, 2005. -№2. -с. 202. -0,31 п. л.

3. Романова С. А. Выбор концепции баланса и его последствия II Современные аспекты экономики, 2005. -№3. -с.206. -0,25 п. л.

/

Подписано в печать 19.05.2005 Формат 60x84/16 Печать ризографическая Заказ № 591. Объем 1,51 п.л. Тираж 120 экз.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул. Чайковского, д. 62.

P11950

РНБ Русский фонд

2006-4 25616

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Романова, Светлана Александровна

Введение.

1. Природа бухгалтерского баланса.

1.1. Критика современной теории бухгалтерского баланса.

1. 2. Стохастическая природа бухгалтерского баланса.

1.3. Место баланса в системе бухгалтерской отчетности.

2. Две концепции бухгалтерского баланса.

2. 1. Выбор концепции и его последствия.

2. 2. Статическая трактовка баланса.

2. 3. Динамическая трактовка баланса.

2. 4. Сравнение концепций баланса.

3. Отражение теории баланса в системе бухгалтерского учета.

3.1. Составление бухгалтерского баланса в современной

России.■.

3. 2. Анализ бухгалтерского баланса.

3. 2. 1. Сравнительный анализ статического и динамического баланса.

3. 2. 2. Корреляционный анализ баланса.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Анализ методологии бухгалтерского баланса"

Актуальность темы исследования. Существующая методология анализа финансовой отчетности предполагает, что значения показателей самой отчетности - это объективная данность, однако эти значения являются следствием выбранной методологии учета. Поэтому в диссертации бухгалтерская отчетность рассматривается как бухгалтерский инструмент анализа финансовой деятельности организации как внутренними (собственники, менеджеры, планово-экономические службы предприятия), так и внешними (банки, биржи, инвестиционные институты, аудиторы, консалтинговые фирмы) пользователями. Отсюда следует, что финансовый анализ должен начинаться не с изучения показателей отчетности, а с анализа самой методологии, положенной в ее основу, и представленной, прежде всего, — бухгалтерским балансом. При этом решающее значение имеет выбор концепции, которая кладется в основу баланса. У бухгалтера есть возможность выбора между концепциями ликвидности и перманентности (непрерывности). Это приводит к построению двух моделей баланса, причем обе модели предполагают стохастическую природу баланса, что с неизбежностью приводит к некоторой неопределенности его данных. Эта неопределенность в существенной степени зависит от взаимосвязей внутри баланса, которые предполагают приоритет анализа по счетам Главной книги. Сказанное определило выбор темы настоящего исследования, определив его цель и задачи.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в анализе методологии бухгалтерского баланса, необходимой для пользователей данных о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач: анализ категории бухгалтерского баланса и ее места в системе финансовой отчетности; показ стохастической природы баланса и обоснование методов снижения энтропии (неопределенности) его данных; раскрытие роли принципа достоверного и добросовестного взгляда при формировании отчетности и ее анализе; изучение принципов статического и динамического баланса применительно к существующим нормам составления баланса в Российской Федерации; выявление потенциальных возможностей анализа показателей бухгалтерского баланса.

Предметом исследования выступает методология бухгалтерского баланса, объектом - сама деятельность предприятия как хозяйствующего субъекта.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учету, анализу финансово-хозяйственной деятельности, статистике; нормативные документы, регламентирующие вопросы организации бухгалтерского учета и составления отчетности.

Наиболее существенное влияние на содержание выполненного исследования оказали работы Н. А. Блатова, И. Р. Николаева, А. М. Галагана, А. П. Рудановского, Я. М. Гальперина, В. Д. Новодворского, А. Д. Ларионова, В. Ф. Палий, В. В. Патрова, Н. А. Камарджановой, В. В. Ковалева; а также труды зарубежных ученых: Ф. Беста, Д. Дзаппа, Ж. Б. Дюмарше, И. Ивата, А. Мокстера, Г. Никлиша, Э. С. Хендриксена, И. Ф. Шера, Э. Шмаленбаха

В ходе исследования применялись такие методы научного познания как наблюдение и сравнение, анализ и синтез, приемы статистики, методы системно-логического, финансового и экономико-математического, корреляционно-регрессионного анализа, сравнительная динамика.

Научная новизна результатов исследования сводится к показу потенциальных возможностей бухгалтерского баланса как инструмента анализа хозяйственной деятельности предприятия.

В развитие этого положения получены следующие результаты: выявлена неоднородность данных бухгалтерского баланса, в результате чего достаточно часто пользователи получают искаженное представление о финансовом положении организации; раскрыты практические последствия парадокса двух основополагающих концепций бухгалтерского баланса (ликвидности и перманентности); предложена возможность использования корреляционного метода при анализе оборотов по счетам Главной книги; введены статистические методы расчета ожидаемой ежедневной прибыли.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработаны конкретные рекомендации по решению актуальных проблем, связанных с анализом бухгалтерского баланса. В ходе исследования использовались данные Приказа об учетной политике (Приложение 1) и бухгалтерской отчетности ООО' «Крона» (Приложения 2 и 3). Предложенные в настоящей работе методические подходы могут быть использованы при осуществлении анализа финансово-хозяйственной деятельности, в частности, для: проведения анализа финансовых показателей отчетности; планирования аудита при проверке отчетности хозяйствующих субъектов; подготовки методических материалов для обучения специалистов экономического профиля.

Основные положения диссертации нашли отражение в трех опубликованных работах общим объемом 2,06 п. л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 37 приложений. Работа содержит 9 таблиц, 9 рисунков, список литературы, состоящий из 121 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Романова, Светлана Александровна

Заключение

Исходя из стохастической природы баланса, можно сказать что всегда существует вероятность того, что баланс неадекватно отражает действительную хозяйственную жизнь предприятия. Отчетность — это только инструмент, и с ее помощью вольно или невольно можно вуалировать существующее положение. Система нормативного или профессионального регулирования бухгалтерского учета только задает поле для работы бухгалтера. В этом весь смысл нормативных документов и МСФО. В стандартах бухгалтерского учета, положениях, приказах нельзя разъяснить или указать всегда универсальный метод учета, нельзя предложить инструкцию на все случаи жизни. Поэтому, составляя отчетность, бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, выбирает возможные методы решения учетных задач. А с учетом того, что природа практически существующего в России (да и в мире) баланса достаточно запутана, можно сказать, что для анализа хозяйственной деятельности необходима как статическая, так и динамическая трактовка.

Все сомнения относительно адекватности отчетности связаны с тем, что нельзя определить конкретного пользователя баланса, а необходимо учесть интересы различных заинтересованных групп. Поэтому «во главу угла» в бухгалтерском учете необходимо ставить не сами по себе принципы бухгалтерского баланса, а концепцию достоверного и добросовестного взгляда. Хотя предполагается, что бухгалтер составляет баланс для собственника предприятия, совсем не обязательно, что он (собственник) вообще туда посмотрит. В то же время существует множество лиц, которые с высокой долей вероятности будут пользоваться данными баланса. Следовательно, бухгалтер, опираясь на true and fair view (достоверный и добросовестный взгляд), сам должен определить, как он решит проблему конфликта пользователей в своей системе бухгалтерского учета.

Отсюда, единственно возможный способ контроля объективности (или стремления к объективности) баланса — это контроль за деятельностью бухгалтера. То есть та профессиональная (или государственная) организация, которая оценила квалификацию бухгалтера как достаточную для составления баланса, должна аттестатом или дипломом гарантировать правильность отчетности. И еще важно отметить, что не существует истинной отчетности, достаточно того, что она должна быть понятна и приемлема для принятия управленческих решений. Если выполняются эти условия, баланс будет удобен для каждого заинтересованного пользователя, так как он сможет его понять в соответствии со своими запросами. Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда в связи с этим отмечают: «Ключ к объективности учета, как в разработке стандартов, так и в практике их применения лежит там же, где он всегда и лежал: в честности и ответственности тех, кто занимается учетом. В этих условиях учет имеет все, что ему необходимо для достижения максимальной объективности. В противном случае объективность остается недостижимой. Сейчас, когда учет занимает активную позицию, он должен опираться не на понятия, а на эти ценности; его гарантии зиждятся не на интеллектуальной структуре, а на профессиональном ведении дел. Иначе, необходимо сосредоточить внимание не на книге по бухгалтерскому учету, а на профессиональном поведении бухгалтеров» [Хендриксен, с. 78].

Бухгалтер должен составлять баланс по абстрактным правилам не для кого-то вообще, а в соответствии со своим достоверным и добросовестным взглядом. Эта субъективность бухгалтера при составлении баланса выльется в объективность баланса для всех пользователей, так как, составляя отчетность, бухгалтер четко определит'использованные методы и сделает ее «подвижной». В таком случае баланс принимает форму конструктора, который каждый пользователь сможет изменять так, как ему нужно.

Как уже было показано, бухгалтерский баланс, составляемый на практике, будет располагаться между двумя границами, очерченными с помощью применения принципов статического и динамического баланса (Рис. 1). Третьего варианта в данном случае не дано. То есть, если составитель отчетности последовательно использует систему принципов статического баланса - получается один «пограничный баланс», если совокупность динамических принципов - другой. Таким образом, если при подготовке отчетности «путать» принципы баланса, то результат просто окажется где-то между данными границами. В таком случае пользователь получает не недостоверный или неадекватный баланс, а просто баланс, чтение которого будет затруднено. Если смешивать в одном балансе разные методы оценки и моменты регистрации фактов хозяйственной жизни, то в результате каждая его статья будет по-своему адекватно отражать существующие объекты (с поправкой на стохастическую природу отчетности), но в целом баланс будет фикцией, так как не будет отражать ничего.

Рис. 1. Роль концепции баланса в теории учета

Исходя из этого, можно сделать главный вывод, а именно, если при составлении баланса применяется совокупность методов или статического, или динамического баланса, то счета являются причиной, а баланс -следствием. То есть из счетов вытекает баланс, отражающий либо текущую стоимость фирмы (возможно достаточно сомнительную), либо расходы будущих периодов, понесенные собственниками до отчетной даты, но еще не «участвовавшие» в получении доходов. Если же при ведении бухгалтерского учета применяются отдельные принципы для

СТАТИЧЕСКИЙ БАЛАНС

ОБЩЕПРИНЯТЫЕ

ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ДИНАМИЧЕСКИЙ БАЛАНС каждого объекта, то баланс является причиной, а счета - следствием. Это выражается в том, что на основании «баланса в целом» нельзя составить никакого мнения о предприятия, проводить' анализ и принимать управленческие решения, но из баланса будут вытекать счета, каждый из которых адекватно и достоверно (но по-своему) отражает отдельные объекты учета. Таким образом, любому человеку, влияющему на учетную политику организации, необходимо сделать выбор, что важнее, общее -баланс, или частное - счета. Если выбор делается в пользу общего, то всегда есть возможность модифицировать баланс в пользу той или иной трактовки. Если в пользу частного, то баланса как такого не будет, а пользователям представляется только «синтез незакрывшихся счетов» (Леоте, Гильбо).

Главную цель отчетности сформулировал Леффсон, сказав, что отчетность есть «отражение использования вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате» [Leffson, 1966, S. 64].

Исходя из анализа элементов трактовки бухгалтерского баланса, можно сделать несколько выводов.

1. - Чем выше уровень компетенции пользователя финансовой отчетности, тем понятнее ему динамическая трактовка баланса;

- чем ниже уровень компетенции пользователя финансовой отчетности, тем больше он стремится к пониманию статической трактовки баланса.

Действительно, пользователю легче понять, что в активе баланса представлены средства предприятия, а в пассиве - источники образования этих средств. Для осознания баланса в качестве кругооборота капитала необходим качественно другой уровень подготовки пользователя. Ведь он должен понимать опасность субъективной статической оценки имущества в балансе и знать, что финансовый результат - это всего лишь разность двух следующих друг за другом балансов. И, поэтому опасность неоправданных ожиданий от оценки имущества может быть выше, чем неизвестность в вопросе такой оценки.

Динамический баланс предлагает качественно другой подход к балансу. Это своего рода «новое мышление», для осознания которого нужны определенные знания и опыт. Причем данный вывод касается только понимания пользователем природы баланса. Ведь, например, современные методы, предлагаемые МСФО (которые имеют статическую природу), требуют от бухгалтера очень высокой квалификации, что неоспоримо.

Также можно выделить важное следствие - при изучении теории баланса статический баланс более понятен, следовательно, студентов изначально надо знакомить именно с ним. Действительно, если объяснить, что актив - это средства, а пассив - источники, студент быстро разнесет представленные сальдо в два столбика и получит баланс. Но, если, например, в качестве примера дать определить место в балансе статье «Расходы на продажу», студенты, скорее всего, просто не смогут отнести эту сумму в актив.

2. - Чем стабильнее экономика страны, тем больше в ее балансе динамических элементов;

- чем более кризисное положение в народном хозяйстве, тем более надо стремиться к составлению статического баланса.

Этот вывод можно объяснить тем, что в стабильной экономике большинство фирм не стремится и не ожидает банкротства, следовательно, они всегда, или почти всегда нацелены на продолжение своей деятельности, согласно принципу постоянно действующего предприятия. Это значит, что пользователей будет больше интересовать капитализация прибыли и рост котировок рентабельных компаний, чем оценка их имущества.

В связи с этим можно не согласиться с утверждением японского бухгалтера И. Ивата (1905 - 1955) о том, что аудитор в целях защиты кредиторов и потенциальных инвесторов должен подтверждать статический баланс. Если учесть, что основная часть внешних пользователей отчетности все-таки стремится вернуть вложенные в предприятие средства после банкротства, то их должен интересовать динамический баланс. Чем предприятие более рентабельно и эффективно работает, тем с большей вероятностью оно вернет долги кредиторам. С другой стороны, инвесторов тоже интересуют скорее прибыли (из них выплачиваются дивиденды), а не ликвидационная стоимость имущественной массы. Отсюда следует, что когда МСФО подчеркивают статические принципы отчетности - они требуют составления самого «консервативного» баланса, на основе которого нельзя принимать действенные управленческие решения в стремительно меняющемся мире.

3. - В тех вопросах, где с достаточной степенью объективности можно использовать статическую трактовку баланса, Закон выбирает статические элементы;

- если степень стохастичности данных повышается, Закон стремится в сторону динамической трактовки.

То есть, если можно оценить или отразить какие-либо факты хозяйственной жизни в соответствии со статической трактовкой, но при этом влияние заинтересованных групп пользователей на данный процесс будет минимальным, Закон будет требовать применения статических методов. Если случайность при отражении какого-либо факта хозяйственной жизни может быть оценена как высокая, то требуется применение динамических принципов. Этот вывод подтверждают и МСФО. То есть в данном случае предполагается взаимосвязь: самая лучшая и объективная отчетность - это самая консервативная и «пессимистическая» отчетность.

Можно отметить, что в теории бухгалтерского учета, а также для анализа хозяйственной деятельности наиболее предпочтительным было бы составление двух балансов - динамического и статического, так как в этом случае решаются важнейшие задачи анализа: оценка рентабельности и оценка имущественного потенциала организации с целью наиболее эффективного прогнозирования и планирования деятельности экономического субъекта изнутри, а также для рационального инвестирования средств в организацию из вне.

Вместе с несомненными достоинствами бухгалтерского баланса, как единообразного метода фиксации имущественного и финансового положения организации для всех экономических субъектов, использующих метод двойной записи в бухгалтерии, необходимо выделить также и некоторые недостатки баланса, которые могут в какой то мере помешать использовать его в целях управления:

1. Бухгалтерская отчетность, и ее составной элемент - баланс, отражает только те факты хозяйственной жизни, которые могут быть представлены в денежном выражении. Она не содержит информации о качественной структуре принадлежащего предприятию активов (например, в балансе отражена стоимость основных средств, но невозможно оценить, за какую сумму они могут быть проданы в данной ситуации), об опыте и сплоченности персонала, об общей репутации фирмы в среде партнеров по бизнесу. J1. А. Бернстайн отмечает: «Первое и наиболее очевидное ограничение состоит в том, что финансовые отчеты могут представлять только ту информацию, которая пригодна для денежного измерения, в то время как некоторые существующие характеристики хозяйственной деятельности не могут быть выражены в деньгах» [Бернстайн, с. 29].

2. В балансе отражаются события, которые уже произошли, а ценность информации в управлении заключается в возможности предвидеть события, которые случатся в будущем. Хотя проблема условных фактов хозяйственной жизни уже достаточно изучена, эта трудность все еще сохраняется.

3. В бухгалтерском балансе не показывается рыночная стоимость большинства средств, но при составлении баланса в России применяется много элементов статической трактовки. Даже самая ликвидная статья -«Расчетный счет», совсем не отражает суммы денежных средств на расчетном счете организации, а, скорее, показывает дебиторскую задолженность, то есть, сколько денег предприятие сможет получить, если с банком ничего не произойдет. Тут важно отметить, что реальную стоимость имущества фирмы можно оценить только тогда, когда оно действительно продано, а все другие оценки носят достаточно условный характер. Причем, чем менее ликвидный характер у объекта, тем вероятнее, что его оценка в балансе не соответствует реальной цене при продаже.

4. Амортизация представляет собой процесс списания первоначальной стоимости объекта, и отражает скорее, какую сумму прибыли организация хочет занизить в результате применения учетной политики, а не реальную сумму износа объекта. Следовательно, относительный характер носит не только оценка объектов в балансе, но и сумма затрат и прибыли организации. Причем, чем более точно оценен объект в бухгалтерском балансе, тем менее точно сумма финансового результата в отчете о прибылях и убытках отражает реальное положение дел. Поэтому каждый пользователь данных бухгалтерского учета должен, прежде всего, понимать относительность показателей, отраженных бухгалтером.

5. Даже если бы и была возможность точно оценить стоимость имущества предприятия и его финансовые результаты, общая цена фирмы никогда не будет ей соответствовать, ибо нельзя определить общую цену предприятия как имущественного комплекса до момента его продажи.

Если рассматривать бухгалтерскую отчетность не только как отражение хозяйственной жизни предприятия, но и как следствие применения бухгалтерских процедур, то необходимо отметить, что разнообразие применяемых методик учета позволяет составить не один баланс, а несколько, в зависимости от принятой концепции бухгалтерского баланса. Причем при анализе таких балансов пользователь может прийти к разным выводам относительно финансового положения организации. И показатели имущественного положения, и коэффициенты рентабельности и ликвидности будут различными в концепциях ликвидности и перманентности. Поэтому, прежде чем анализировать финансовое положение с помощью отчетности, надо изучить методы ее составления.

Сама бухгалтерская отчетность - это результат применяемых методик учета. На ее содержание влияет не только финансовое положение организации, но и та концепция, которая лежит в основе баланса. Существует две концепции баланса: концепция ликвидности и концепция перманентности (непрерывно действующего предприятия). Концепция ликвидности предполагает отражение в балансе истинной стоимости имущества, а прибыль в этом случае рассматривается как разница в стоимости чистых активов. Поэтому такой баланс будет нацелен на отражение имущественного положения на отчетную дату и пользователи могут получить из него представление о тех суммах, на которые они смогут претендовать в случае банкротства фирмы. Данная концепция обладает двумя основными недостатками. Во-первых, методы исчисления реальной стоимости имущества сомнительны и целиком зависят от сложившейся конъюнктуры на дату составления баланса; во-вторых, финансовые результаты, отраженные в таком балансе, включают некоторую долю нереализованной прибыли, образованной дооценкой имущества.

Концепция перманентности, напротив, отвергает переоценку имущества, в основе ее лежит принцип себестоимости. А финансовые результаты исчисляются как разница между доходами, полученными к отчетной дате, и расходами, относящимися к данным доходам. В этом случае в балансе отражаются еще не списанные расходы будущих периодов, которые принесут доходы в последующих периодах. Такая трактовка баланса позволяет более реально оценить финансовое положение организации и исчислить показатели рентабельности. Но и этот подход не лишен недостатков, которые связаны с трудностью соотнесения доходов и расходов.

Следовательно, необходимо использовать бухгалтерский баланс как инструмент анализа хозяйственной жизни предприятия, так как, выбирая разные методы учета и оценки, можно получить разные результаты. Если учитывать эти моменты при изучении отчетности хозяйствующего субъекта, можно избежать неправильной интерпретации результатов анализа. Баланс, составленный по принципам статического баланса, не дает пользователю информации о реальном финансовом результате, который собственники могли бы распределить на дивиденды. Динамический баланс, напротив, не предназначен для изучения имущественного положения, так как в банном случае пользователю представляется не стоимость имущества, а еще не списанные расходы будущих периодов.

Таким образом, данные бухгалтерского баланса отражают не только стадии кругооборота капитала или производственный потенциал организации, но и принятую администрацией учетную политику. Следовательно, при анализе бухгалтерского баланса нельзя преследовать цель составления законченного мнения о предприятии. Как невозможно придумать универсальную формулу существования вселенной, так нельзя и увидеть в стройной системе бухгалтерского баланса интересы всех окружающих его лиц. Ведь, в конце концов, бухгалтер в своей работе пытается на бумаге отразить действия людей, работающих на предприятии или с предприятием. Аналитик должен на основании данных учета разгадать те цели, которые стояли перед людьми, и баланс может помочь ему в этом нелегком деле. В конце XIX в. замечательный русский бухгалтер В. А. Белов сказал, что «сосредотачивая в себе всю отчетность, баланс потому органически связан со всем счетоводством, от него, как по ариадниным нитям, можно пройти путем строго логического анализа по всему лабиринту подлежащего учету дела до всех самых мельчайших его подробностей, до всех сокровенных уголков записи» [Цит.: Соколов, 1996, с. 576]. В этом вся сущность бухгалтерского баланса.