Модели бухгалтерского баланса в финансовом анализе сельскохозяйственного предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Модели бухгалтерского баланса в финансовом анализе сельскохозяйственного предприятия"

На правах рукописи

БАДМАЕВА ЦЫРЕМЖИД НИКОЛАЕВНА

МОДЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В ФИНАНСОВОМ АНАЛИЗЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург — Пушкин 2003

Диссертационная работа выполнена в Санкт-Петербургском государственном аграрном университете на кафедре экономического анализа и финансов в АПК

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор

Трафимов Александр Григорьевич

доктор экономических наук, профессор

Ларионов Александр

Дмитриевич

кандидат экономических наук, профессор Петрова Ася Александровна

Ведущая организация:

Бурятская государственная

сельскохозяйственная

академия

Защита состоится « // » ХРАБРА_ 2003 г. в « 'Н » часов

« » минут на заседании диссертационного совета Д 220.060.04 в Санкт-Петербургском государственном аграрном университете по адресу: 196600, Санкт-Петербург-Пушкин, Академический проспект, д. 23, ауд. 450.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского государственного аграрного университета.

Автореферат разослан » 2003 года

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент Г.К. Демидов

2ооЗ-А

ь 9 I I- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Российский учет в настоящее время сталкивается с большими сложностями, что вызвано переменами в экономических отношениях, внедрением международных стандартов отчетности, изменениями и противоречиями в нормативном регулировании бухгалтерского учета. Изменяется его функциональная направленность: из преимущественно фиксирующего инструмента он превращается в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики множества предприятий. Эти перемены должны способствовать развитию у главного бухгалтера чувства профессиональной ответственности в отношении оценки правил бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и, что особенно важно, их влияния на величину получаемых финансовых результатов, на принимаемые управленческие решения. Обоснованное мнение бухгалтера о достоверном формировании и представлении информации, верном ориентировании в осмыслении законодательных актов должно базироваться на знании теории бухгалтерского учета, его методологии, ключевое место в которой занимает бухгалтерский баланс. Теоретическое осмысление баланса возможно или со статической, или динамической точки зрения. Достаточно важным является изучение последствий такого эклектизма на методологию учета и финансового анализа, в конечном итоге - на интересы пользователей информации. По этой причине возрождение и развитие методологии балансоведения, внедрение в современную практику богатого научного наследия и традиций прошлого приобретает особое значение. Указанные обстоятельства предопределяют актуальность темы диссертационного исследования и позволяют сформулировать его основные цели и задачи.

Степень изученности проблемы. Проблемы бухгалтерского баланса, его роль в информационной системе учета и аналйэа уже давно привлекают внимание многих исследователей. В 20-е годй прошлого столетия бурно развивалось одно из ведущих направлений российской учетной мысли -балансоведение. Оно было связано с немецкой школой бухгалтеров конца XIX - начала XX вв., среди представителей которой мож!но назвать имена таких ученых, как Е.Вальб, Г.Гроссман, Э.Касиолб, В.Ле Кутр, Фр.Ляйтнер, Г.Никлиш, И.Ф.Шер, К.Шмальц, Э.Шмалснбах и др. В развитие балансоведения в России внесли большой вклад выдающиеся ученые, среди которых назовем А.Афанасьева, Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, Я.М.Гальперина, Л.И.Гомберга, Н.А.Кипарисова, Н.С.Лунского, И.Р.Николаева, Н.С.Помазкова, П.И.Савичева, Е.Е.Сиверса, А.П.Рудановского и др.

В наши дни наибольший интерес по этой проблеме представляют работы таких зарубежных авторов, как Х.Андерсон, Й.Бетге, М.Ф.Ван Бреда, Д.Колдуэлл, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, М.Х.Д.Перера, Дж.Рис, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, Р.Энтони.

Среди современных отечественных "°тпр"" "" ^„„„г, ' цтг° наиболее известны труды А.С.Бакаева, П.С.Безрукю4 ЙРА^^^Ц^Й^бр.Ефимовой,

СД1(

О.И.Кольваха, В.В.Ковалева, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.В.Патрова, Я.В.Соколова, А.Н.Хорина, А.Д.Шеремета.

Однако вопросам использования теоретических основ баланса для целей анализа уделяется недостаточно внимания. Как правило, в традиционной методике финансового анализа не учитывается генезис категории «бухгалтерский баланс».

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование основополагающих концепций бухгалтерского баланса, обоснование их влияния на методы бухгалтерского учета и финансового анализа в интересах различных групп пользователей.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

■ретроспективный анализ подходов к определению баланса, его интерпретации в разрезе национальных школ бухгалтерского учета;

■исследование ведущих концепций бухгалтерского баланса, основанных на различном понимании цели учета, роли этих концепций в развитии бухгалтерского учета; , ■ моделирование бухгалтерского баланса; ■изучение информационной базы баланса;

■раскрытие роли и места бухгалтерского баланса в структуре финансовой отчетности;

■установка связи статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета;

■установление особенностей финансового положения предприятий АПК на современном этапе развития экономики, выявление недостатков общепринятой методики финансового анализа;

■обоснование влияния статической и динамической концепций баланса на показатели финансового положения предприятия в разрезе заинтересованных групп пользователей;

■составление баланса для анализа и принятия управленческих решений посредством моделирования информации и обоснование методики его анализа.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы выступает совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние их на методику финансового анализа. Объектом исследования были выбраны сельскохозяйственные предприятия Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и истории бухгалтерского учета, балансоведения и экономического и финансового анализа. Исследования проводились на основе научного анализа законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, материалов научных и практических конференций и семинаров.

Эмпирическая база исследования включает материалы Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Республики Бурятия, данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы познания -абстрактно-логический, монографический, моделирования, расчетно-конструктивный - так и частные методы и приемы: балансов, сводки, группировки, ранжирования, коэффициентов, сравнения, рядов динамики, графического изображения.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании значения статической и динамической концепций бухгалтерского баланса для анализа и уточнении на их основе показателей эффективности деятельности предприятия в разрезе основных групп пользователей.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

■ определено влияние статической и динамической концепций баланса на развитие бухгалтерского учета и анализа; обоснован подход к методике анализа баланса с точки зрения этих концепций;

■ сформулирована авторская трактовка понятия «бухгалтерский баланс» на основе подхода к бухгалтерскому учету как моделированному представлению информации; разработана классификация моделей бухгалтерского баланса;

■ предложена концепция классификации счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности;

■ разработана модель бухгалтерского баланса для анализа хозяйственной деятельности и для принятия управленческих решений, основанная преимущественно на принципах динамической концепции;

■ предложена методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли.

Практическая значимость результатов исследования. Изложенные в диссертации положения и выводы ориентированы на возрождение методологических принципов балансоведения в традициях классических бухгалтерских школ. Системное переосмысление методологии балансоведения способствует расширению сферы практического использования этих принципов в учете и анализе, укреплению связи теории и практики, выработке правильной стратегии и тактики в принятии управленческих решений всеми пользователями.

Материалы диссертации могут быть использованы при разработке нового Государственного образовательного стандарта «Бухгалтерская мысль и балансоведение», учебных курсов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый анализ» и в научно-исследовательской работе.

Апробация и реализация результатов исследования. Исследование осуществлялось в рамках раздела 1.5 «Разработка методологии, методов и

информационных технологий анализа в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПГАУ на 2001-2005 гг. Результаты исследования включены в научные отчеты по данному разделу за 2001-2002 гг. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2001-2003гг.), на международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки» (Самара, 2001 г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект», (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции Бурятской государственной сельскохозяйственной академии «Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона (Улан-Удэ, 2002 г.). Предложенная концепция классификации счетов, а также схема корректировки статей баланса, исходя из его статической и динамической трактовок, приняты к рассмотрению Управлением сельского хозяйства Мухорпшбирского района РБ, разработанная в диссертации модель бухгалтерского баланса для принятия управленческих решений и методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов используются в практической работе ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р.Филиппова при изучении курса «Теория бухгалтерского учета», что подтверждено актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в восьми печатных работах, общим объемом 2,5 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 210 наименований и приложений. Работа изложена на 175 страницах машинописного текста, содержит 20 таблиц, 11 рисунков и 25 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень исследованности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрьгш научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы моделирования бухгалтерского баланса» исследован генезис и историческое развитие взглядов на категорию «баланс», обоснованы трактовки бухгалтерского баланса в разрезе национальных школ бухгалтерского учета, изучены и обобщены основные концепции баланса, рассмотрена сущность моделирования в учете, разработана классификация моделей бухгалтерского баланса.

Во второй главе «Методы моделирования баланса в системе бухгалтерского учета» намечены пути применения теории балансоведения и моделей баланса в практике совершенствования методики бухгалтерского учета. Изучены подходы к классификации счетов, предложена классификация счетов по структуре финансовой отчетности. Изучены состояние и проблемы формирования бухгалтерской отчетности, ее состав и система внутренних

взаимосвязей. Рассмотрена связь статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета.

В третьей главе «Возможности моделирования бухгалтерского баланса в финансовом анализе для принятия управленческих решений» обоснована роль балансоведения во взаимосвязи учета и анализа, изучены состояние и особенности финансового положения предприятий АПК, выявлены недостатки существующей методики финансового анализа. Обоснована необходимость подхода к методике финансового анализа в разрезе основных групп пользователей на основе теоретических концепций бухгалтерского баланса. Разработана модель баланса для анализа и принятия управленческих решений с учетом преимущественно динамической концепции баланса и предложены рекомендации по уточнению показателей финансового положения с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли.

В заключении приведены основные выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В бухгалтерском учете сущность баланса раскрывалась постепенно, по мере развития самого учета. При этом если раньше, до появления науки (счетоведения), авторов интересовала больше формальная его сторона, то с развитием теории учета на первый план выходит именно сущностная сторона баланса. Поэтому при его определении следует четко разграничивать практику, имеющую дело с бланком баланса (отчетной формой), и теорию, раскрывающую его содержание. Т.

Теоретические исследования показывают, что существует множество определений бухгалтерского баланса. Эта множественность вызвана сложностью самого объекта, ибо баланс охватывает все стороны жизни предприятия, и с его помощью решается множество задач, которые ставят различные пользователи информации. Изучение и анализ подходов к определению баланса позволяют рассматривать его как состояние объективной реальности, существующее в каждом хозяйстве и познаваемое бухгалтерскими методами. Степень воспроизводства объективной реальности зависит от методов составления баланса, которые в свою очередь определяются целями пользователей.

Впервые вопрос о целях баланса возник в конце XIX века. Именно в это время началось обсуждение понимания отчетности с точки зрения ее пользователей, и возникло два направления в понимании баланса: статическое и динамическое. Эти направления имеют глубокие корни, соответствующие определенным системам учета. Со статической точки зрения важнейшей целью отчетности является определение чистого имущества хозяйствующего субъекта, в то время как динамическое направление отдает предпочтение исчислению финансового результата.

Первое направление (бухгалтерский баланс, ориентированный на рыночную стоимость) чаще всеш поддерживали юридические круги. Их

заботил анализ возможных банкротств, в то время как динамическую концепцию (бухгалтерский баланс, основанный на себестоимости) в основном поддерживали деловые люди или те, кто тесно связан с бизнесом, кого интересовало увеличение и измерение своих прибылей. Долгие десятилетия доминировала статическая концепция, базовые принципы которой исходят из культуры римского права (фиктивная периодическая ликвидация имущества, оценка активов по отдельности по цене возможной продажи, выявление финансового результата сопоставлением конечной и начальной чистой стоимости имущества) и только в начале XX в. сначала в России, а потом в Германии стала доминировать динамическая (принципы капитала, финансового результата, доходов и расходов). Распространение идей динамического концепции последовательно и четко определило роль бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках как инструментов для определения достоверного и сравнимого финансового результата отчетного периода, а также значительно повлияло на развитие учения о балансе, балансового права и практики отчетности.

В конце XX в. в США статическое направление вновь получило развитие, и это нашло отражение в ряде Международных стандартов финансовой отчетности, а именно в использовании, так называемых, справедливых рыночных оценок, учитывающих не понесенные затраты (историческая оценка), а потенциальные будущие выгоды. В отечественном финансовом учете политика использования справедливой стоимости пока не нашла широкой поддержки, но МСФО, как выражение статических идей, имеют воздействие на практику учета.

Исследование влияния концепций бухгалтерского баланса на методологию бухгалтерского учета показало, что принципы современного учета сформированы преимущественно на базе динамической концепции баланса, в основе которой лежит принцип непрерывно действующего предприятия. В диссертации указывается, что в системе бухгалтерских принципов этот принцип занимает центральное и определяющее место, и его логическим следствием выступают: последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной жизни, принцип обособленного имущества, учетного периода, реализации, а также важнейшее следствие, не выделенное в самостоятельный принцип, - оценка по первоначальной (исторической) стоимости. Анализ позволил выявить общую характеристику расхождений этих принципов в статической и динамической концепциях баланса (таблица 1).

Таблица 1

Базовые учетные принципы в статической и динамической концепциях баланса

Основания для оценки Статическая концепция Динамическая концепция

1 2 3

Цели баланса Защита интересов кредиторов Защита интересов собственников и администрации

Принцип денежного измерения Интерпретация не различается

Принцип имущественной обособленности При покрытии кредиторской задолженности допускается включение в актив средств, принадлежащих владельцам , Личное имущество собственников исключается из активов, если оно не вложено в предприятие

Принцип учета по себестоимости Ориентируется на цены возможной продажи («фиктивной ликвидации») и Сохраняется и ориентируется на выявление размера признанного расхода

Принцип непрерывности предприятия Предполагает оценку активов в условиях фиктивной ликвидации, принцип не используется Сохраняется

Принцип двойственности Для признания активов использует два основных критерия - право собственности • и возможность продажи. Акционерный капитал регистрируется в. объявленной сумме Актив рассматривается как элемент вложенного капитала, обещающий будущие выгоды. Регистрация капитала в размере, внесенном владельцами

Принцип осмотрительности Ориентируется на оценку активов по наименьшей стоимости из себестоимости и продажной цены Направлен на определение момента признания дохода лри исчислении результата

Принцип реализации Не уделяется внимание ^ Направлен на выявление суммы признанного дохода

Принцип начислений Не уделяется внимание Используется для определения, момента признания расхода

Принцип отчетного периода Имущественное положение фирмы показано на отчетную дату Формирование финансового результата проиллюстрировано за отчетный период

Согласно статической концепции баланс позволяет учитывать только состояние ценностей на данный момент (как бы на момент ликвидации), и его основной целью является определение того, сможет ли предприятие, реализовав все активы, получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности, т.е. преследуются интересы кредиторов. Динамическая концепция характеризует баланс как инструмент для

определения достоверного финансового результата отчетного периода, его задачей является отражение «незавершенных статей» с отнесением их на финансовый результат в более поздние периоды как расходы или доходы. В этом случае администрация и внутренние пользователи имеют возможность правильно оценить успешность работы предприятия. Эти две тенденции характеризуют один и тот же баланс, но с разных точек зрения, в основе которых различные задачи и принципы, последовательное изучение и применение которых в корне изменяет взгляды на анализ финансовой деятельности.

Практика бухгалтерского учета в настоящее время совмещает обе бухгалтерские идеологии, что вызвано необходимостью составления одного баланса, максимально удовлетворяющего интересы всех пользователей. Такое логически несовместимое смешение имеет негативные последствия для пользователей при интерпретации ими результатов анализа финансового положения предприятия.

В качестве определенного шага в разрешении подобных последствий в целях анализа в исследовании предлагается практика моделирования информации, представленной в бухгалтерском балансе. Моделирование баланса в целях анализа предполагает различное представление информации, основанное на методологических различиях, а именно статическом и динамическом понимании бухгалтерского баланса, что позволит иначе подойти к методике анализа в интересах основных групп пользователей.

Исходя из этого, в диссертации сформулирована авторская трактовка понятия бухгалтерский баланс на основе подхода к бухгалтерскому учету как моделированному представлению информации:

Бухгалтерский баланс есть модель воспроизводства бухгалтерскими методами на определенный момент времени объективно существующего капитала предприятия.

Иными словами, баланс представляет модель управления капиталом предггриятия, и строится она в зависимости от интересов пользователей или в виде группировки средств и источников организации (статическая модель), или же движения капитала (динамическая модель). Основное различие между ними обусловлено пониманием понятия капитала. В первом случае речь идет об имуществе (средствах, ресурсах), во втором - об авансированном капитале. Как следствие статический баланс строится в текущей оценке, а динамический - в оценке вложенного капитала, т.е. по себестоимости.

Эти различия выражают содержательную сторону баланса в соответствии с его интерпретацией, что не может не отразиться на формальной стороне моделей баланса, разнообразие которых определяет необходимость их научной классификации. В диссертации определен ряд признаков, позволяющих произвести классификацию современных моделей баланса (рис. 1) на основе тех, которые хорошо известны и получили развитие в отечественном и зарубежном учете. В классификации выделен и

Классификация моделей бухгалтерского баланса

у ■ Совместных

• Общественных

Рис. 1. Классификация моделей бухгалтерского баланса организаций

обоснован признак - способ представления, вытекающий из необходимости моделирования баланса в различных целях. Модель может быть первична, на основе которой составляются производные модели баланса (к примеру, модель для принятия управленческих решений, плановая модель и т.д.). Как и всякая классификация, она условна, однако может быть полезна бухгалтерам-практикам, пользователям информации в анализе баланса.

Информационную базу баланса, как конечной модели системы учета, составляют счета бухгалтерского учета. На наш взгляд, в методологии бухгалтерского учета должна существовать классификация счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности, как выражение естественной связи последней с системой счетов. Предложенная классификация (рис.2) основана на совокупности естественных и значимых признаков, направленных на удовлетворение конкретных интересов пользователей. Приоритетность и направленность их интересов выражена в логике построения, структуре и содержании конечного бухгалтерского продукта - финансовой отчетности, включающей два органически взаимосвязанных документа - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В основу группировки счетов положены: 1) цели и ;задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, 2) экономические особенности и 3) назначение учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Предполагается, что подобная классификация позволит облегчить построение рабочего плана счетов, разобраться в интерпретации счетов, а также будет способствовать упрочению связи баланса и отчетных форм. Эта классификация отчетливо представляет связь баланса с формами детализации его статей, с отчетом о прибылях и убытках и Планом счетов. Установление такой взаимосвязи будет способствовать совершенствованию нормативного регулирования бухгалтерского учета: изменения в формах отчетности автоматически будут приводить к изменениям в плане счетов.

Исследование показало, что бухгалтерская отчетность, являющаяся важнейшим элементом информационного обеспечения анализа финансового состояния, по-прежнему остается мало востребованной пользователями, особенно руководителями и внутренними пользователями. Наиболее ярко это выражено в аграрной отрасли, системный кризис в которой вынуждает государственные органы подходить односторонне к разработке рекомендуемых методик финансового анализа. Применение подобных методик ограничивает возможности объективного подхода к результатам анализа, в силу их общей направленности на выявление предприятий, имеющих долги и подлежащих процедуре реструктуризации или банкротства, что, несомненно, ущемляет интересы хозяйственника в анализе реальных результатов деятельности.

В диссертации в основе расчетов использованы данные сельскохозяйственных предприятий Мухоршибирского района Республики Бурятия, а также ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Анализ привел к выводу о том, что, несмотря на негативные явления в отрасли, в Мухоршибирском районе численность убыточных сельскохозяйственных предприятий снизилась в 2 раза по сравнению с 1994 годом, охватив в 2001

году 33,3% сельхозпредприятий. В производстве продукции сельского хозяйства наметился рост, составив в 2001 г. 9,6% к уровню 1994 г. Показатели производственно-хозяйственной деятельности ЗАО «Ручьи» также увеличились за последние 6 лет, об этом свидетельствуют: увеличение прибыли — более чем в 10 раз, объема реализации - в 3 раза, заработной платы - в 8 раз.

Финансовый анализ С ПК «Колхоз Искра» и ЗАО «Ручьи» выявил их рентабельное функционирование. В среднем рентабельность активов в СПК «Колхоз «Искра» и ЗАО «Ручьи» составила 11,8 % и 4,1 % соответственно. По методике финансового анализа, предложенной в соответствии с Федеральным законом «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей», СПК «Колхоз «Искра» можно отнести к I группе (84 балла из 100) - относительно благополучные, а ЗАО «Ручьи» - к 1П группе (48 баллов) - относительно удовлетворительные, что характеризует их в целом как относительно финансово устойчивые. Следовательно, согласно данной методике, создается явно противоречивая ситуация: с одной стороны, высокие темпы роста объемов производства продукции, существенное улучшение экономических показателей деятельности, а с другой, их относительно удовлетворительное финансовое положение. Это говорит об узком характере данной методики, направленной преимущественно на выявление неплатежеспособных предприятий.

Узость представленной методики требует подхода к анализу, максимально ориентированному на конкретные группы пользователей. В работе определено, что приоритетным направлением решения проблемы является выбор методики финансового анализа, учитывающей методологические принципы построения бухгалтерского баланса, в основе которых лежат статическая и динамическая концепции баланса - тенденции, связанные с определенными информационными запросами пользователей.

На основе исследования и анализа теории бухгалтерского баланса, основных его концепций в диссертации обосновано, что методологические приемы составления статического баланса представляют ценность, прежде всего, для внешних пользователей, преследующих цель выявления платежеспособности. Статическая модель баланса точнее представляет имущественное положение предприятия, а также выявляет достаточность имущества для погашения долгов. Для внутренних пользователей -администрации и собственников - наиболее достоверной будет динамическая модель, цель которой состоит в точном определении доходности деятельности предприятия.

Исходя из этого, в работе доказана необходимость применения схемы корректировки статей бухгалтерского баланса для целей анализа в разрезе внешних и внутренних пользователей. Подобное моделирование информации преследует цель логической последовательности каждой из концепций, и включает позиции, имеющие разные интерпретации. Последовательное их применение вызывает определенные изменения величин показателей финансовой деятельности (Таблица 2).

Таблица 2

Изменение показателей эффективности предприятия в зависимости

от концепции бухгалтерского баланса

Показатели, характеризующие финансовую эффективность

Позиции 3 н Статической модели Ликвидность Финансовая устойчивость Рентабельность

в> о» К общей ликвидности в £ а ^ Р

Ч т Динамической модели К текущей ликвидност X г о * В в я Ьв ■ £ О » и В 3 £ Я 2 4 * "в- ч И К рентабел] ности активов К рентабельно« собственное капитала

Переоценка активов проводвтси т 1- т 4- - -

не допустима - - т т т

Включение в состав только на правах собственности 1- - т 1 - -

имущества включение прав владевия в пользования - - 4- 4. -

Фиксация суммы уставного капитала всей объявленной суммы - - - - - -

фактически вложенной суммы - - - Т Т т

Интерпретация «Расходов будущих периодов» не относится к имуществу 4 "Г - -

расходы, но еще ве затраты 7

увелвченве прибыли - - - - - -

Субсидии увеличение фондов - - - - 4- 4.

Статическая модель баланса Т Т т А - -

Динамическая модель баланса - - 4 Т Т Т

Обоснование позиций с точки зрения статической концепции позволяет сформировать статическую модель баланса и уточнить на этой основе показатели ликвидности и платежеспособности, с последующим изменением финансовой устойчивости субъекта, с точки зрения динамической трактовки существенному уточнению подвергаются показатели рентабельности деятельности на базе динамической модели баланса.

Количественное изменение показателей представлено на рис. 3 и 4. Определяющей позицией выступает переоценка имущества, которая играет

Изменение показателей ликвидное!и

К обшрй ликвидности К текущей ликвидности

Изменение показа! елей финансовой усюйчивоети

К автономии К финансового левериджа

Рис. 3 Изменение финансовых показателей в соответствии со статической концепцией

Изменение показателей рентабельное™

0,500 0,400 0,300 0,200 0,100 0,000

Чй®

Т"Л Т ■ИГ " *-ТТГ 1ИИГ Я»">>4

<й

К рентабельности активов К рентабельности

собственного капитала

Изменение показателей финансовой устойчивое!и

I

3.702

К автономии 'ТФ ¡ '/¡¿'^¿Т" Т"

К финансового левериджа

гжя'тгь ' м

Рис. 4 Изменение финансовых показателей в соответствии с динамической концепцией

решающую роль в интерпретации результатов деятельности предприятия, вызвав преимущественную часть изменений. Представленный подход охватывает только пять позиций, которые на наш взгляд, отчетливо отражают основные принципы концепций, бесспорно, увеличение количества позиций только усилит расхождения и позволит обоснованно подходить к анализу хозяйственной деятельности.

В диссертации приведен анализ коэффициентов финансовой устойчивости и рентабельности предприятий «Искра» и «Ручьи» за ряд лет с учетом реструктуризации баланса в сторону динамической модели. Недопущение переоценки ценностей уточняет показатели рентабельности, поскольку увеличение стоимости основных средств сопровождается ростом начисляемой амортизации, при этом уменьшая прибыль. Кроме того, подобная реструктуризация устраняет мнимый эффект улучшения финансового положения предприятия, вызванного ростом доли собственных средств, и в итоге приводит к снижению коэффициента автономии, и соответственно росту левериджа. Анализ в динамике лет отчетливо выявляет картину расхождений и представляет более точную картину эффективности хозяйственной деятельности. I

Таблица 3

Изменение показателей финансовой деятельности предприятий в динамике лет

К финансового левериджа (с учетом изменений) Рентабельность активов I о об

Рентабельность активов (с учетом измеиеиий)

На основе исследования теоретических особенностей формирования бухгалтерского баланса в диссертации разработана модель бухгалтерского баланса для анализа хозяйственной деятельности и для принятия

управленческих решений. Конструирование модели баланса и разрабатываемые рекомендации ориентируются, прежде всего, на внутренних пользователей, и поэтому исходят преимущественно из динамической концепции баланса. Построение предлагаемого управленческого баланса включает в себя два момента: агрегирование и разложение статей баланса в соответствии с целями управленческой политики. Предлагаемый принцип агрегирования управленческого баланса преследует цель удобства представления информации, прежде всего руководителям и менеджерам предприятий, и облегчения расчетов аналитических коэффициентов. Принцип разложения статей, применяемый в данном балансе, дает возможность уточнить показатели результативности деятельности предприятия. Построение управленческой модели баланса опирается на форму стандартного баланса. Основное требование заключается в том, что модель не должна быть сложной, и в ней выделяются статьи, затем определяемые в разделы, играющие существенную роль при анализе и принятии решений. Кроме того, трансформация произведена по позициям, обоснованным согласно динамической концепции (фиксация капитала в фактически вложенной сумме, выделение прироста стоимости имущества по переоценке, отражение финансового результата без учета субсидий и т.д.). Предложенную модель баланса рекомендуется составлять за небольшие промежутки времени (к примеру, месяц или квартал) в целях оперативного информирования руководства о диспропорциях баланса, которые могут привести к негативным последствиям. Степень оперативности может быть повышена за счет внедрения автоматизированной системы учета.

На основе применения предложенной модели баланса для принятия управленческих решений в диссертации разработана методика анализа, учитывающая все изменения, связанные с формированием управленческой модели, а также специфику сельскохозяйственной отрасли. Методика заключается в предложении уточненного расчета показателей ликвидности, с учетом реальности статей; показателей финансовой устойчивости без учета влияния результатов переоценки; показателей рентабельности с уточнением их величины согласно динамической концепции баланса.

В отношении специфики отрасли, в диссертации указывается на отсутствие четких критериев в отношении нормативов коэффициентов для сельскохозяйственных предприятий. Одно из уточнений касается нормативного значения коэффициента текущей ликвидности. Согласно общепринятой методике нормативное значение коэффициента равняется 2, и предполагается, что к началу каждой периодичности составления баланса предприятие должно иметь оборотных активов в 2 раза больше, чем краткосрочных обязательств, при этом половина оборотных активов предназначается для обеспечения нормального функционирования предприятия, а вторая - для возмещения срочных обязательств. Такое мнение нецелесообразно, и оправданным, по нашему мнению, представляется значение этого коэффициента равное 1, так как и для кредиторов, и для сельхозпредприятий достаточно и одного нормативного запаса оборотных средств, а предстоящие платежи по срочным обязательствам могут быть выплачены и за счет выручки от реализации

продукции наступившего периода. Следующее уточнение методических положений по оценке финансового состояния предприятий касается использования показателя раздела баланса «Внеоборотные активы» -«Продуктивный скот», при оценке ликвидности баланса. Суть в том, что поголовье животных, которыми обладает сельхозпредприятие, имеет высокий уровень ликвидности, и в принципе, может быть (если не полностью, то частично) использовано для возмещения обязательств.

На основе использования методики анализа дана поквартальная оценка финансового состояния СПК «Искра» Мухоршибирского района РБ и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области, в результате выявлены существенные расхождения уточненных коэффициентов в сравнении с исходными, а также разработаны предложения по улучшению финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий.

Применение предложенной модели бухгалтерского баланса и методики уточнения показателей финансового состояния позволяет отойти от формального подхода к анализу деятельности предприятия, повысить обоснованность использования результатов анализа в процессе оперативного управления предприятием, ибо значение баланса состоит именно в том, чтобы предоставить не только внешнему пользователю, но, прежде всего, самому хозяйствующему субъекту необходимую информацию об эффективности деятельности организации.

Список опубликованных автором работ, отражающих содержание защищаемых положений диссертационного исследования:

1. Бадмаева Ц.Н. О значении баланса в методологии бухгалтерского учета // Тезисы докладов Международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки», Естественные науки. Часть 6. Секция. Экономика. Самара: СамГТУ, 2001- 0,1 пл.

2. Бадмаева Ц.Н. Моделирование бухгалтерского баланса // Материалы Всероссийской научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов (28 - 30 января 2002 г.) «Основные направления совершенствования организационно-экономического механизма хозяйствования в АПК в рыночных условиях». - С-Петербург - Пушкин: Изд-во СПГАУ, 2002 - 0,3 пл.

3. Бадмаева Ц.Н. Балансовый метод и классификация счетов // Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона: Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 40-легию экономического факультета Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова - Улан-Удэ: Изд-во БГСХА, 2002 - 0,9 пл.

4. Бадмаева ЦП Проблемы совершенствования бухгалтерской отчетности в интересах пользователей // Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона: Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. ВР. Филиппова. - Улан-Уда: Изд-во БГСХА, 2002 - ОД пл.

5. Бадоаева Ц.Н. Сущность двух концепций бухгалтерского баланса // Гуманизм и право: Межвузовский сборник научных трудов. / Под редакцией ИМ Зейналова. - Санкт-Петербург: Изд-во СПБГАУ МГП «Литера» - 2002 - 0,2 пл.

6. Смекалов П.В., Бадмаева Ц.Н. Требования достоверности информации в системе нормативного регулирования формирования бухгалтерской отчетности // Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект: Материалы международной научно-практической конференции. Часть 2. — Орел: Изд-во ОрелГАУ - 2002 - 0,4 пл.(авт. - ОД).

7. Бадмаева Ц.Н. Двойственный подход к пониманию бухгалтерского баланса // Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов экономического факультета (28 января - 1 февраля 2003 г.) «Проблемы развития и реформирования агропромышленного комплекса». - С-Петербург - Пушкин: Изд-во СПбГАУ, 2003 - 0,1 пл.

8. Бадмаева ЦП. Моделирование бухгалтерского баланса как инструмент эффективного управления // Юрист и бухгалтер. - 2003 - № 2. - 0,45 пл.

Отпечатано в ООО «АкадемПринт» С-Пб ул Миллионная, 19 Тел 315-1141. Подписано в печать 07.10 03. Тираж 100 экз.

»159 10

о

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Бадмаева, Цыремжид Николаевна

Введение

Глава 1. Теоретические основы моделирования бухгалтерского баланса

1.1 Понятие и сущность бухгалтерского баланса

1.2 Анализ подходов к определению баланса в разрезе национальных

1.3 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса

1.4 Модели баланса в системе бухгалтерского учета

1.4.1 Сущность моделированиям системе бухгалтерского учета

1.4.2 Классификация моделей бухгалтерского баланса

Глава 2. Методы моделирования баланса в системе бухгалтерского учета

2.1. Балансовый метод и современная классификация счетов

2.2 Роль бухгалтерской отчетности в системе учета

2.2.1 Определение и назначение бухгалтерской отчетности

2.2.2 Состав отчетности и система внутренних взаимосвязей

2.3 Связь статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета

Глава 3. Возможности моделирования бухгалтерского баланса в финансовом анализе для принятия управленческих решений

3.1 Финансовый анализ как неотъемлемая часть балансоведения 121 3.1.1 Финансовый анализ сельскохозяйственного предприятия

3.2 Анализ влияния статической и динамической концепций баланса на эффективность деятельности предприятия

3.2.1 Использование элементов статического баланса для уточнения показателей эффективности внешним пользователям

3.2.2 Применение элементов динамического баланса для уточнения показателей эффективности внутренним пользователям

3.3 Разработка и анализ модели баланса для принятия управленческих решений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Модели бухгалтерского баланса в финансовом анализе сельскохозяйственного предприятия"

Актуальность темы исследования. Российский учет в настоящее время сталкивается с большими сложностями, что вызвано переменами в экономических отношениях, внедрением международных стандартов отчетности, изменениями и противоречиями в нормативном регулировании бухгалтерского учета. Изменяется его функциональная направленность: из преимущественно фиксирующего инструмента он превращается в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики множества предприятий. Эти перемены должны способствовать развитию у главного бухгалтера чувства профессиональной ответственности в отношении оценки правил бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и, что особенно важно, их влияния на величину получаемых финансовых результатов, на принимаемые управленческие решения. Обоснованное мнение бухгалтера о достоверном формировании и представлении информации, верном ориентировании в осмыслении законодательных актов должно базироваться на знании теории бухгалтерского учета, его методологии, ключевое место в которой занимает бухгалтерский баланс. Теоретическое осмысление баланса возможно или со статической, или динамической точки зрения. Достаточно важным является изучение последствий такого эклектизма на методологию учета и финансового анализа, в конечном итоге - на интересы пользователей информации. По этой причине возрождение и развитие методологии балансоведения, внедрение в современную практику богатого научного наследия и традиций прошлого приобретает особое значение. Указанные обстоятельства предопределяют актуальность темы диссертационного исследования и позволяют сформулировать его основные цели и задачи.

Степень изученности проблемы. Проблемы бухгалтерского баланса, его роль в информационной системе учета и анализа уже давно привлекают внимание многих исследователей. В 20-е годы прошлого столетия бурно развивалось одно из ведущих направлений российской учетной мысли — балансоведение. Оно было связано с немецкой школой бухгалтеров конца XIX — начала XX вв., среди представителей которой можно назвать имена таких ученых, как Е.Вальб, Г.Гроссман, Э.Касиоль, B.JIe Кутр, Фр.Ляйтнер,

Г.Никлиш, И.Ф.Шер, К.Шмальц, Э.Шмаленбах и др. В развитие балансоведения в России внесли большой вклад выдающиеся ученые, среди которых назовем А.Афанасьева, Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, Я.М.Гальперина, Л.И.Гомберга, Н.А.Кипарисова, Н.С.Лунского, И.Р.Николаева, Н.С.Помазкова, П.И.Савичева, Е.Е.Сиверса, А.П.Рудановского и др.

В наши дни наибольший интерес по этой проблеме представляют работы таких зарубежных авторов, как Х.Андерсон, Й.Бетге, М.Ф.Ван Бреда, Д.Колдуэлл, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, М.Х.Д.Перера, Дж.Рис, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, Р.Энтони.

Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды А.С.Бакаева, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцевой, О.В.Ефимовой, О.И.Кольваха, В.В.Ковалева, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.В.Патрова, Я.В.Соколова, А.Н.Хорина, А.Д.Шеремета.

Однако вопросам использования теоретических основ баланса для целей анализа уделяется недостаточно внимания. Как правило, в традиционной методике финансового анализа не учитывается генезис категории «бухгалтерский баланс».

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование основополагающих концепций бухгалтерского баланса, обоснование их влияния на методы бухгалтерского учета и финансового анализа в интересах различных групп пользователей.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач: ретроспективный анализ подходов к определению баланса, его интерпретации в разрезе национальных школ бухгалтерского учета; исследование ведущих концепций бухгалтерского баланса, основанных на различном понимании цели учета, роли этих концепций в развитии бухгалтерского учета; моделирование бухгалтерского баланса; изучение информационной базы баланса; раскрытие роли и места бухгалтерского баланса в структуре финансовой отчетности; установка связи статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета; установление особенностей финансового положения предприятий АПК на современном этапе развития экономики, выявление недостатков общепринятой методики финансового анализа; обоснование влияния статической и динамической концепций баланса на показатели финансового положения предприятия в разрезе заинтересованных групп пользователей; составление баланса для анализа и принятия управленческих решений посредством моделирования информации и обоснование методики его анализа.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы выступает совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние их на методику финансового анализа. Объектом исследования были выбраны сельскохозяйственные предприятия Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и истории бухгалтерского учета, балансоведения и экономического и финансового анализа. Исследования проводились на основе научного анализа законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, материалов научных и практических конференций и семинаров.

Эмпирическая база исследования включает материалы Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Республики Бурятия, данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы познания — абстрактно-логический, монографический, моделирования, расчетно-конструктивный - так и частные методы и приемы: балансов, сводки, группировки, ранжирования, коэффициентов, сравнения, рядов динамики, графического изображения.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании значения статической и динамической концепций бухгалтерского баланса для анализа и уточнении на их основе показателей эффективности деятельности предприятия в разрезе основных групп пользователей.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: определено влияние статической и динамической концепций баланса на развитие бухгалтерского учета и анализа; обоснован подход к методике анализа баланса с точки зрения этих концепций; сформулирована авторская трактовка понятия «бухгалтерский баланс» на основе подхода к бухгалтерскому учету как моделированному представлению информации; разработана классификация моделей бухгалтерского баланса; предложена концепция классификации счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности; разработана модель бухгалтерского баланса для анализа хозяйственной деятельности и для принятия управленческих решений, основанная преимущественно на принципах динамической концепции; предложена методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли.

Практическая значимость результатов исследования. Изложенные в диссертации положения и выводы ориентированы на возрождение методологических принципов балансоведения в традициях классических бухгалтерских школ. Системное переосмысление методологии балансоведения способствует расширению сферы практического использования этих принципов в учете и анализе, укреплению связи теории и практики, выработке правильной стратегии и тактики в принятии управленческих решений всеми пользователями.

Материалы диссертации могут быть использованы при разработке нового Государственного образовательного стандарта «Бухгалтерская мысль и балансоведение», учебных курсов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый анализ» и в научно-исследовательской работе.

Апробация и реализация результатов исследования. Исследование осуществлялось в рамках раздела 1.5 «Разработка методологии, методов и информационных технологий анализа в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПГАУ на 2001-2005 гг. Результаты исследования включены в научные отчеты по данному разделу за 2001-2002 гг. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2001-2003гг.), на международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки» (Самара, 2001 г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции Бурятской государственной сельскохозяйственной академии «Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона (Улан-Удэ, 2002 г.). Предложенная концепция классификации счетов, а также схема корректировки статей баланса, исходя из его статической и динамической трактовок, приняты к рассмотрению Управлением сельского хозяйства Мухоршибирского района РБ, разработанная в диссертации модель бухгалтерского баланса для принятия управленческих решений и методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов используются в практической работе ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р.Филиппова при изучении курса «Теория бухгалтерского учета», что подтверждено актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в восьми печатных работах, общим объемом 2,5 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 210 наименований и приложений. Работа изложена на 175 страницах машинописного текста, содержит 20 таблиц, 11 рисунков и 25 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бадмаева, Цыремжид Николаевна

Заключение

Целью диссертационной работы явилось исследование основополагающих концепций бухгалтерского баланса, обоснование их влияния на методы бухгалтерского учета и финансового анализа в интересах различных групп пользователей.

Проведенное нами исследование показало, что вопросам использования теоретических основ баланса для целей анализа уделялось недостаточно внимания, и в традиционной методике финансового анализа игнорируется генезис категории «бухгалтерский баланс».

Впервые вопрос о целях баланса возник в конце XIX века. Именно в это время началось обсуждение понимания отчетности с точки зрения ее пользователей, и возникает два направления в понимании баланса: статическое и динамическое. Исследование позволило выявить цели, задачи и концепции этих направлений.

Цель статического баланса — защитить интересы кредиторов, задача — выявить реальную стоимость имущества собственника на день составления баланса. Отсюда вытекает концепция ликвидности предприятия, согласно которой администрация как будто продает фирму или же, что предпочитается в теории, распродает ее имущество.

Цель динамического баланса - самоинформирование собственника о том, насколько успешно работает нанятая им администрация предприятия, задача баланса в этом случае сводится к исчислению финансовых результатов за отчетный период, а концепция - к принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае нет смысла до тех пор, пока имущество реально не продано, его переоценивать.

Практика бухгалтерского учета в настоящее время совмещает обе бухгалтерские идеологии, что вызвано необходимостью составления одного баланса, максимально удовлетворяющего интересы всех пользователей. В работе отмечено, что такое смешение имеет негативные последствия, прежде всего, для пользователей при интерпретации ими результатов анализа финансового положения предприятия.

В качестве определенного шага в разрешении подобных последствий в целях анализа в диссертации предлагается практика моделирования информации, представленной в бухгалтерском балансе. Моделирование баланса в целях анализа предполагает различное представление информации, основанное на методологических различиях, а именно статическом и динамическом понимании бухгалтерского баланса, что позволит иначе подойти к методике анализа в интересах основных групп пользователей.

В этом контексте сформулирована авторская трактовка понятия бухгалтерский баланс на основе подхода к бухгалтерскому учету как моделированному представлению информации:

Бухгалтерский баланс есть модель воспроизводства бухгалтерскими методами на определенный момент времени объективно существующего капитала предприятия.

Модель в данном случае есть упрощенное представление того, что имеет место в хозяйственном положении организации, и строится она в зависимости от интересов пользователей или в виде группировки средств и источников организации (статическая модель), или же движения капитала (динамическая модель). Эти различия выражают содержательную сторону баланса в соответствии с его интерпретацией. Не менее существенное значение имеет и формальная сторона модели баланса, разнообразие которых определяет необходимость их научной классификации. В диссертации определен ряд признаков, позволяющих произвести данную классификацию моделей баланса.

Информационную базу баланса, как конечной модели системы учета, составляют счета бухгалтерского учета. Для совершенствования модели баланса требуется систематизация накапливания информации. Это возможно посредством построения системы счетов, учитывающей наиболее существенные признаки. В диссертации обосновано, что в методологии бухгалтерского учета должна существовать классификация счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности, как выражение естественной связи последней с системой счетов. Предложенная классификация основана на совокупности естественных и значимых признаков, направленных на удовлетворение конкретных интересов пользователей. Приоритетность и направленность их интересов выражена в логике построения, структуре и содержании конечного бухгалтерского продукта -финансовой отчетности, включающей два органически взаимосвязанных документа — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В основу группировки счетов положены: 1) цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, 2) экономические особенности и 3) назначение учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Предполагается, что подобная классификация позволит облегчить построение рабочего плана счетов, разобраться в интерпретации счетов, а также будет способствовать упрочению связи баланса и отчетных форм. Эта классификация отражает связь между балансом с формами детализации его статей, а также отчетом о прибылях и убытках и Планом счетов. Установление такой взаимосвязи позволит усовершенствовать нормативное регулирование бухгалтерского учета: изменения в формах отчетности автоматически будут приводить к изменениям в плане счетов.

Системный кризис в сельском хозяйстве вынуждает государственные органы подходить односторонне к разработке методик финансового анализа. Недостатком методик расчета показателей финансового состояния сельскохозяйственных товаропроизводителей является их узкий, малоинформативный, сугубо фискальный характер. Приемы и методы, эффективно действовавшие при плановой экономике, не удовлетворяют запросам пользователей в условиях рыночной экономики. Развитие рыночных отношений с преимущественно корпоративными формами собственности, что находит выражение и в аграрном секторе, требует методики финансового анализа, максимально ориентированной на конкретные группы пользователей.

В диссертации приведен анализ финансового состояния предприятий Мухоршибирского района РБ за пять лет, который выявил общее состояние и перспективы развития хозяйств района. Для более углубленного анализа финансового положения предприятий сельскохозяйственной отрасли и детализации причин его изменения, представлен анализ финансовых коэффициентов двух предприятий СПК «колхоз «Искра» Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Показатели производственно-хозяйственной деятельности ЗАО «Ручьи», за последние 6 лет резко увеличились. О достаточно высоких показателях свидетельствует увеличение прибыли - более чем в 10 раз, объема реализации — в 3 раза, заработной платы - в 8 раз. По всем остальным показателям также наблюдается устойчивое положительное увеличение. Аналогичная тенденция в производственной деятельности прослеживается и в СПК «Колхоз «Искра» Мухоршибирского района, так, происходит резкое увеличение производства зерна, в связи с повышением урожайности и посевных площадей. Благоприятная ситуация на зерновом рынке в последние годы положительно отразилась на финансовых результатах колхоза, так прибыль, за анализируемый период увеличилась, с 3196 тыс. руб. в 1997 году, до 12 185 тыс. руб. в 2001 году, рост составил 382 %.

Анализ финансового состояния показал: анализируемые предприятия функционируют рентабельно. В среднем рентабельность активов в СПК «Колхоз «Искра» и ЗАО «Ручьи» составила 11,8 % и 4,1 % соответственно. По методике финансового анализа предложенной в соответствии с Федеральным законом «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» СПК «Колхоз «Искра» можно отнести к I группе (84 балла из 100) — относительно благополучные, а ЗАО «Ручьи» к III группе (48 баллов) - относительно удовлетворительным, что характеризует их в целом как относительно финансово устойчивые. Следовательно, согласно данной методике, создается явно противоречивая ситуация: с одной стороны, высокие темпы роста объемов производства продукции, существенное улучшение экономических показателей деятельности, а с другой, их относительно удовлетворительное финансовое положение. Это говорит об узком характере данной методики, направленной преимущественно на выявление неплатежеспособных предприятий.

Узость представленной методики требует определенного подхода в рамках диссертационного исследования, максимально ориентированного на конкретные группы пользователей. В работе определено, что приоритетным направлением решения проблемы является выбор методики финансового анализа, учитывающей методологические принципы построения бухгалтерского баланса, в основе которых лежат статическая и динамическая концепции баланса — тенденции, связанные с определенными информационными запросами пользователей. Исходя из этого в работе доказана необходимость применения схемы корректировки статей бухгалтерского баланса для целей анализа в разрезе внешних и внутренних. Подобное моделирование информации преследует цель логической последовательности каждой из концепций. В результате применения корректировок наблюдается существенное изменение показателей финансового положения предприятия. Концептуальное различие статической и динамической концепций в оценке играет решающую роль и в интерпретации результатов анализа. Так, основной принцип статического баланса — переоценку ценностей, допускаемую в нашем учете, нельзя считать безобидной. Это заметно особенно в условиях инфляции. Переоценка основных средств вызывает резкое улучшение финансового положения предприятия, поскольку доля собственных средств увеличивается (рост коэффициента автономии). В свою очередь, увеличение доли собственных средств вызывает снижение левериджа. Но подобная переоценка позволяет реально оценить стоимость имущества, что является залогом защиты интересов кредиторов и других внешних пользователей (переоценка в сторону дооценки увеличивает показатели ликвидности). С другой стороны, переоценка в сторону увеличения стоимости учетных объектов часто приводит к уменьшению прибыли. Например, с увеличением стоимости основных средств увеличивается сумма начисляемой амортизации, уменьшая прибыль текущего периода. Поэтому недопущение переоценки в динамическом балансе влечет рост рентабельности, в чем заинтересованы внутренние пользователи информации. Остальные элементы концепций имеют менее существенное значение, но их применение также влечет изменение показателей финансового положения предприятия. В итоге для внешних пользователей рекомендуется анализ статического баланса, дающего более точный ответ на вопрос о достаточности имущества для погашения долгов, а для внутренних пользователей — преимущественно динамического, для наиболее точного определения доходности деятельности предприятия.

На основе исследования теоретических особенностей формирования бухгалтерского баланса в диссертации разработана модель бухгалтерского баланса для анализа хозяйственной деятельности и для принятия управленческих решений. Конструирование модели баланса и разрабатываемые рекомендации ориентируются, прежде всего, на внутренних пользователей, и поэтому исходят преимущественно из динамической концепции баланса. Построение предлагаемого управленческого баланса включает в себя два момента: агрегирование и разложение статей баланса в соответствии с целями управленческой политики. Предлагаемый принцип агрегирования управленческого баланса преследует цель удобства представления информации и облегчения расчетов аналитических коэффициентов. Принцип разложения статей, применяемый в данном балансе, дает возможность уточнить показатели результативности деятельности предприятия.

Предложенную модель баланса рекомендуется составлять за небольшие промежутки времени (к примеру, месяц или квартал) в целях оперативного информирования руководства о диспропорциях баланса, которые могут привести к негативным последствиям. Относительно модели в диссертационной работе предложена методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли. Одно из уточнений касается коэффициента текущей ликвидности. Согласно общепринятой методике нормативное значение коэффициента равняется 2, и предполагается, что к началу каждой периодичности составления баланса предприятие должно иметь оборотных активов в 2 раза больше, чем краткосрочных обязательств, при этом половина оборотных активов предназначается для обеспечения нормального функционирования предприятия, а вторая — для возмещения срочных обязательств. Такое мнение нецелесообразно, и оправданным, по нашему мнению, представляется значение этого коэффициента равным 1, так как и для кредиторов, и для сельхозпредприятий, достаточно и одного нормативного запаса оборотных средств, а предстоящие платежи по срочным обязательствам могут быть выплачены и за счет выручки от реализации продукции наступившего периода. Следующее уточнение методических положений по оценке финансового состояния предприятий касается использования показателя раздела баланса «Внеоборотные активы» - «Продуктивный скот», при оценке ликвидности баланса. Суть в том, что поголовье животных, которыми обладает сельхоз предприятие имеет высокий уровень ликвидности, и в принципе, могут быть (если не полностью, то частично) использованы для возмещения обязательств. Применение методики на исследуемых предприятиях выявило существенное изменение уточненных коэффициентов в сравнении с исходными показателями. Это свидетельствует, что при интерпретации результатов анализа необходимо придерживаться осторожного подхода, так как реальные значения показателей уже не позволяют оставаться при прежнем мнении, следовательно, достоверность выводов всегда должна подвергаться сомнению. Применение предложенной модели бухгалтерского баланса и методики уточнения показателей финансового состояния позволяет отойти от формального подхода к анализу деятельности предприятия, повысить обоснованность использования результатов анализа в процессе оперативного управления предприятием, ибо значение баланса именно в том, чтобы предоставить не только внешнему пользователю, но, прежде всего, самому хозяйствующему субъекту необходимую информацию об эффективности деятельности организации.