Реформирование системы бухгалтерского учета в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Реформирование системы бухгалтерского учета в России"

На правах рукописи

БАКАЕВ АЛЕКСАНДР СЕРГЕЕВИЧ

РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ (ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ)

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2006

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Ларионов Александр Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Мизиковский Ефим Абрамович

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

Ведущая организация: Экономический факультет

Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова

Зашита диссертации состоится «10» февраля 2006 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, Москва, ул. Олеко Дундича, д.23 (ауд. А-200).

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан « декабря 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

1. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Развитие экономики России, внедрение рыночных отношений, происходящие изменения в деятельности хозяйствующих субъектов требуют создания нового механизма управления этими процессами. Система управления на уровне государства и на уровне первичного звена экономики требует получения информации, необходимой для качественной и достоверной оценки происходящих явлений. Важную роль в получении такой информации играет бухгалтерский учет.

В последние годы произошли важные преобразования в системе бухгалтерского учета. Осуществляется переход от жесткой регламентации правил бухгалтерского учета к вариантности их применения, предопределяемой наличием критериев и возможностей выбора наиболее приемлемого из них хозяйствующим субъектом в условиях сложившейся экономической ситуации и оценками возможных последствий их применения. Бухгалтерский учет в России традиционно рассматривался как поставщик учетной информации для нужд централизованного контроля со стороны единственного собственника и пользователя в лице государственных структур.

С началом рыночных преобразований встала задача переориентации системы бухгалтерского учета на обеспечение информационных потребностей новых для российской экономики пользователей, которые нуждаются в данных для выработки и принятия управленческих решений. В первую очередь, это относится к организациям, связанным с развитием рынка капитала.

Начиная с 50-60 гг. XX века, в экономически развитых странах усилились интеграционные процессы в связи с формированием мирового рынка капитала. Эти процессы коснулись и бухгалтерского учета, проявляясь в его гармонизации и создавая объективные предпосылки к зарождению международных учетных стандартов. При этом гармонизация оказалась крайне сложным процессом, т. к. она предполагает отказ от традиций, сложившихся в конкретной национальной системе бухгалтерского учета. Между тем в некоторых развитых, странах этот процесс воспринимается неоднозначно.

В связи с этим особую значимость приобретает интеграция российской системы бухгалтерского учета с общепринятыми принципами и правилами бухгалтерского учета, в том числе переход к новым подходам в раскрытии отчетной финансовой информации.

Формирование принципиально новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и видов собственности и их динамичное обновление обусловливают необходимость методической разработки теоретических, методологических и прикладных аспектов механизма перестройки бухгалтерского учета в условиях развивающихся рыночных отношений.

Реформирование бухгалтерского учета в России предполагает отход от существовавших форм ведения бухгалтерского учета, принципов формирования учетной информации, сложившейся системы регулирования бухгалтерского учета. В большинстве своем они соответствовали отношениям в централизованно - планируемой экономике, тотальной государственной монополии, централизованному управлению всеми секторами экономики. Конечным продуктом реформирования должна стать учетная информационная система, надежно обеспечивающая эффективное функционирование российского бизнеса как на внутреннем, так и внешнем рынках.

Поступательный характер реформирования сопряжен с необходимостью исследования многочисленных проблем современного бухгалтерского учета. Наиболее важная среди них - пути интегрирования российских учетных стандартов в систему международного бухгалтерского учета.

Мировой опыт свидетельствует в пользу принятия Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве методологической базы развития российского бухгалтерского учета.

Между тем, адаптацию МСФО для подготовки и представления учетной информации можно считать состоятельной только при наличии глубоких научных исследований в области развития системы бухгалтерского учета. В России так же, как и во многих других странах, пока не проделана

адекватная работа по идентификации и исследованию механизма практического применения МСФО, следствием чего является отсутствие продуктивных подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Методология интеграции российских учетных стандартов в МСФО по многим предусмотренным ими рекомендациям недостаточно изучена, а попытки практиковать даже отдельные составляющие названных стандартов зачастую безуспешны и недальновидны, поскольку не принимаются в расчет последствия их влияния на реалии российской экономической среды. По существу, отвергается сама возможность критики имеющихся недостатков МСФО методологического характера, не уделяется должного внимания исследованию немалого числа отдельных положений МСФО, полностью или частично несовместимых с нормами гражданского, финансового и налогового законодательства России.

Сложившееся в настоящее время соотношение прикладных и теоретических исследований в области МСФО показывает явное преобладание работ прикладного характера. Адекватное применение мирового опыта в российской практике требует более глубокого исследования процессов, происходящих в реформировании бухгалтерского учета, и путей, определяющих направления его развития в современных условиях управления экономикой хозяйствующих субъектов. По мере развития рыночной отечественной экономики возрастает актуальность теоретического осмысления формирования эффективного механизма регулирования системы бухгалтерского учета в стране.

В России накоплен определенный опыт практической реализации новых принципов и рекомендаций в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Наступила пора критически изучить и обобщить практику доведения и внедрения в оперативную работу бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов новых нормативов в области бухгалтерского учета и на основании результатов исследований внести необходимые коррективы в

основные цели и задачи реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Министерством финансов Российской Федерации были разработаны и официально рекомендованы требования и основополагающие правила формирования бухгалтерской отчетности, ориентированные на рекомендации МСФО, в частности, отчета о движении денежных средств и капитала, информации по сегментам и аффилированным лицам и др.

Однако на практике указанные рекомендации хозяйствующими субъектами были либо истолкованы поверхностно, либо частично/полностью проигнорированы. И дело не в традиционном консерватизме российского бухгалтера: скорее всего, типовой состав отчетных показателей и их информативность недостаточно устраивают внутренних и внешних пользователей учетной информации хозяйствующих субъектов, способных оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц. Следовательно, в числе приоритетов видится переориентирование представления отчетности от «традиционно бухгалтерской» на «финансовую», в которой определяющей должна стать поясняющая часть, представляющая собой в идеале качественную, понятную всем пользователям достаточно объективную, исчерпывающую аналитическую информацию о финансовом положении, финансовых результатах, движении денежных средств, динамике других финансовых и оценочных характеристик, а также о резервах финансового роста.

Логическим результатом обобщения опыта, накопленного на начальном этапе реформирования бухгалтерского учета в России, стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (2000 г.). За годы функционирования Плана счетов (1992 г.) произошли серьезные изменения в нормативно-правовой системе обеспечения бухгалтерского учета, затронувшие практически все его методологические основы.

Бухгалтерский учет впервые получил в 1996 г. законодательную основу после выхода Федерального закона "О бухгалтерском учете". К началу 2005 г. введено в действие двадцать российских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету, впитавших основные идеи МСФО, несколько методических рекомендаций и указаний, множество инструктивных писем по конкретным вопросам. Тем самым активизировались научные исследования в области практической адаптации МСФО к российской учетной практике. Можно считать, что впервые в истории российского учета положено начало созданию самостоятельного правового модуля в системе финансового права путем разработки и утверждения комплекса законодательных актов и нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

На протяжении последних лет происходит изменение отношений к специалистам, связанным с бухгалтерским учетом, повышаются требования к квалификационному уровню главных бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Ужесточаются требования к учебным программам, учебным пособиям для подготовки и переподготовки бухгалтерских работников. Это связано с необходимостью реализации в новых условиях профессиональной ответственности должностных лиц, возглавляющих бухгалтерские службы в хозяйствующих субъектах. Прогресс бухгалтерской профессии в современной экономике России прямо зависит от реального реформирования всей системы бухгалтерского учета, для чего требуются принципиально новые подходы, способные обеспечить радикальное изменение его роли в системе управления хозяйствующего субъекта.

Соискателем предпринята попытка исследовать и обобщить указанные проблемы и определить пути их решения. Очевидная актуальность проблематики, с одной стороны, и незавершенность ее теоретической и методической разработки, с другой, обусловили выбор темы, направления и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке и обосновании концепции построения общенациональной системы бухгалтерского учета и отчетности, формировании механизма ее практической реализации на микроэкономическом уровне.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие научные и практические задачи:

• критически оценить состояние российской системы бухгалтерского учета и ход ее реформирования, исходя из современных направлений развития экономики и международных тенденций развития учетных систем;

• исследовать необходимость дальнейшего реформирования системы бухгалтерского учета, его цели и основные задачи; определить комплекс мероприятий, необходимых для формирования выбранной модели реформирования бухгалтерского учета;

• разработать методическую базу реформирования национальной системы бухгалтерского учета;

• предложить подходы по уточнению существующей системы регулирующих актов по бухгалтерскому учету как на федеральном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов;

• исследовать институциональные аспекты реформирования системы бухгалтерского учета и определить направления организационной перестройки регулирования бухгалтерского учета;

• предложить пути развития бухгалтерской профессии в России, направленные на повышение статуса бухгалтерских работников в иерархии системы управления и на признание российских специалистов в международном бухгалтерском сообществе.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система регулирования бухгалтерского учета в России, в частности, деятельность органов законодательной и исполнительной власти, профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов в условиях развития рыночных отношений в экономике России.

Объектом исследования является деятельность хозяйствующих субъектов в области управления в соответствии с новыми правилами бухгалтерского учета.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты России и зарубежных стран, МСФО, директивы Европейского Союза и другие межнациональные регулятивные документы, изучены общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Использован тридцатилетний опыт практической работы соискателя в системе Министерства финансов СССР и Российской Федерации," а также опыт участия в деятельности Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполкоме СНГ, Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и других организаций.

Разрабатывая поставленные в исследовании вопросы реформирования системы бухгалтерского учета, соискатель опирался на труды современных отечественных специалистов: Безруких П.С., Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Ларионова А.Д., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Новодворской) В.Д., Островского О.М., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Шеремета А.Д., Шнейдмана JI.3. и др. Были изучены и использованы применительно к современным условиям экономики России труды таких зарубежных авторов, как: Бетге Й., Блейк Дж., Р. Додж, Амат О., Метьюс М., Перера М., Рисс Дж., Ришар Ж., Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф., Р. Энтони и др.

В ходе исследования были проанализированы также фундаментальные работы таких ученых, как: Басманов И.А., Блатов НА., Галаган A.M., Додонов A.A., Жебрак М.Х., Кипарисов H.A., Леонтьев H.A., Макаров В.Г., Маргулис A.LLL, Поклад И.И., Савичев П.И., Сивере Е.Е., Стоцкий В.И., Щенков С.А. и др.

Кроме того, использованы публикации Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ЮНКТАД ООН, Международной федерации бухгалтеров и др.

Научная новизна исследования состоит в постановке и решении приоритетных теоритическо-методологических вопросов реформирования системы бухгалтерского учета в России и • выражается следующими результатами:

1. Обоснованы теоретические положения регулирования системы бухгалтерского учета, в частности:

- исследованы объективные предпосылки и условия реформирования системы бухгалтерского учета на основе выявленных тенденций и проблем развития, предложены этапы ее совершенствования, которые легли в основу принятой в России Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу;

- разработаны теоретические основы реформирования бухгалтерского учета для различных групп хозяйствующих субъектов (открытых акционерных обществ;- закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью; субъектов малого предпринимательства);

даны теоретические обоснования многоуровневой системы регулирования бухгалтерского учета с определением соответствующего участия государственных и негосударственных органов в этой системе, сформированы требования к методическому и организационному обеспечению каждого уровня системы;

- исследованы теоретические положения применения МСФО для удовлетворения информационных потребностей разных групп заинтересованных пользователей, предложены рекомендации для реализации их в национальных стандартах бухгалтерского учета;

- разработаны теоретические основы и механизмы применения консолидированной финансовой отчетности, составляемой на основе

международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), и организационно-правовое обеспечение ее формирования, позволяющие минимизировать затраты при получении достоверной и качественной новой информации для пользователей.

2. Разработаны методологические основы ряда понятий системы бухгалтерского учета:

- сформированы принципы построения системы национальных стандартов бухгалтерского учета на основе требований МСФО, обеспечивающей новые подходы к раскрытию информации об отдельных видах активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений), доходах и расходах хозяйствующих субъектов;

- определены методологические принципы построения национальных стандартов бухгалтерского учета, предусматривающие переход от регулирования учетного процесса к регулированию раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- обоснован отказ от прямого государственного вмешательства в процессы внедрения и применения российских правил бухгалтерского учета, в частности путем разработки предложенных новых механизмов регулирования состава и содержания первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и форм бухгалтерского учета.

3. Раскрыто организационно-методическое обеспечение дальнейшего развития бухгалтерского учета в России:

- исследованы методологические основы формирования учетной политики хозяйствующих субъектов, их групп, обеспечивающие формирование совокупности способов ведения бухгалтерского учета — методические, технические, организационные;

- предложен механизм взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета, позволяющий устранить имеющиеся различия, обеспечить эффективную организацию учетного процесса в хозяйствующих субъектах и минимизировать расходы по получению необходимых данных для исчисления налоговой базы;

- разработаны теоретические положения построения новой модели кругооборота средств и источников хозяйствующего субъекта, позволяющей формировать информационную базу, необходимую в рыночных условиях.

4. Определены пути развития бухгалтерской профессии как основы создания нового институционального механизма системы бухгалтерского учета: выявлены экономико-правовые предпосылки перехода от государственного регулирования системы бухгалтерского учета к смешанному варианту регулирования с последующим переходом по мере накопления опыта государственно-общественного регулирования к наделению негосударственного органа функциями регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в полной мере;

- разработаны теоретические и методические положения по развитию бухгалтерской профессии и ее вхождению в общемировое профессиональное сообщество; предложены механизмы организации подготовки, переподготовки и сертификации профессиональных бухгалтеров, в т.ч. работающих в соответствии с требованиями МСФО;

сформулированы предложения по содержанию бухгалтерского образования, позволяющие обеспечить необходимый уровень профессиональных знаний и навыков.

Практическая значимость исследования. Результаты проведенного исследования использовались для выполнения разделов Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, относящихся к разработке отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и уточнению Плана счетов бухгалтерского учета, формулирования и последующего выполнения правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Результаты исследования используются также в практике формирования общегосударственных

нормативных правовых актов (положений, методических указаний и др.) по бухгалтерскому учету.

Соискатель принимал непосредственное участие в подготовке проекта Федерального закона «О бухгалтерском учете» (1996 г.), дополнений и изменений к нему, разработке новой редакции этого закона, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакциях 1992, 1994> 1998 гг.), Положений по бухгалтерскому учету, методологической основой которых являются рекомендации диссертационного исследования.

Результаты научного исследования, изложенные в диссертации, используются в учебном процессе при подготовке и переподготовке специалистов по бухгалтерскому учету, аудиторов, профессиональных бухгалтеров, финансовых менеджеров, а также практическими работниками бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов. ; с

Результаты диссертации были использованы также для формирования основных направлений деятельности Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Соискатель участвовал и руководил работой по организации системы подтверждения профессиональной квалификации специалистов на замещение определенных бухгалтерских должностей в виде аттестации профессиональных бухгалтеров.

Апробация и внедрение основных результатов исследования.

Концептуальные положения, выдвинутые в диссертации, докладывались на научно-практических конференциях, конгрессах, семинарах и т.п., в том числе:

ежегодных научно-практических конференциях в МГУ им. М.В. Ломоносова в 1993-2004 гт. (Татуровские чтения);

заседаниях Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации;

заседаниях Международного Координационного совета по методологии бухгалтерского учета стран СНГ, Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполкоме СНГ, Международного Консультативного комитета по развитию бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации;

региональных конгрессах и конференциях, проведенных Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и территориальными институтами профессиональных бухгалтеров (более 20 регионов), а также организованных другими профессиональными объединениями бухгалтеров и аудиторов;

семинарах, проведенных в рамках проектов. по реформированию бухгалтерского учета в России, осуществляемых международными организациями, в частности, проектов ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета в России" (1999-2002 гг.) и «Реформа бухгалтерского учета П» (20032005 гг.).

Основные положения диссертации отражены в опубликованных автором 90 научных работах общим объемом 140 п. л., в том числе 53 по теме диссертации: 6 монографиях и 4 учебниках и учебных пособиях.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка литературы, приложений. Работа иллюстрируется таблицами, рисунками, схемами и имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Приоритеты преобразования бухгалтерского учета России

1.1. Необходимость преобразования бухгалтерского учета: цели и задачи

1.2. Международные стандарты финансовой отчетности — основа отечественного бухгалтерского учета

1.3. Тенденции развития и проблемы переустройства отечественного бухгалтерского учета

Глава 2. Методологические проблемы системы бухгалтерского учета России

2.1. Учетная политика — как модель системы бухгалтерского учета

2.2. Признание и оценка активов и обязательств организации 2.3: Реформирование подходов к признанию доходов и расходов

Глава 3. Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности

3.1. Понятийные основы бухгалтерской отчетности

3.2. Концептуальные основы бухгалтерской отчетности

3.3. Практика составления бухгалтерской отчетности

3.4. Консолидированная финансовая отчетность

Глава 4. Совершенствование системы регулирования отечественного бухгалтерского учета

4.1. Нормативная база бухгалтерского учета и ее регулирование

4.2. План счетов бухгалтерского учета — инструмент реформирования

4.3. Формирование регистров бухгалтерского учета

Глава 5. Развитие бухгалтерской профессии в России

5.1. Международные тенденции в развитии бухгалтерской профессии

5.2. Соотношение университетского образования и программы профессиональной подготовки бухгалтеров: российский опыт

5.3. Российская система сертификации и аттестации профессиональных бухгалтеров

Заключение

Библиографический список Приложения

II. Основные идеи и результаты диссертации, выносимые на защиту

Приоритеты реформирования бухгалтерского учета в России

Реформирование российской системы бухгалтерского учета, получившее заметное ускорение в последние годы, является необходимым условием для развития всей экономики и оживления инвестиционной активности. Прогресс

реформы очевиден, однако, на ее завершение потребуется еще немало времени. Только успешное создание системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, реально приближенной к требованиям МСФО, позволит повысить инвестиционную привлекательность российского реального сектора и расширить круг потенциальных инвесторов, будет , способствовать более интенсивному притоку инвестиционных ресурсов в экономику хозяйствующих субъектов.

Современная система отечественного бухгалтерского учета пока еще не в состоянии полностью удовлетворить запросы как внешних, так и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности, информационное качество которой не соответствует потребностям рыночной экономики, в первую очередь при формировании, мнения об экономико-производственном потенциале хозяйствующего субъекта, его текущей хозяйственно-финансовой деятельности и полученных финансовых результатах, что создает дополнительные риски и заметно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики в целом.

Проведенное исследование показало, что процесс реформирования затрагивает не только методологию учета новых объектов и хозяйственных фактов. Выявлена необходимость в значительном расширении общепринятых границ бухгалтерского учета путем интеграции с многочисленными и сложными практическими аспектами правовых, налоговых, управленческих и этических норм [12, 18, 45, 50].

В диссертации сделан вывод о том, что продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике побуждает к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты различных национальных учетных систем. Однако, несмотря на то, что принципы учета по международным стандартам существуют уже давно, ни в одной стране со сложившейся системой бухгалтерского учета нет системы национальных стандартов, в которой были бы полностью реализованы положения МСФО. Несоответствие моделей бухгалтерского учета характерно не только для России,

оно проявляется в учетных системах в мировом масштабе. Наряду с этим МСФО получают все большее признание мирового экономического сообщества. В ближайшей перспективе ожидается интенсивный процесс конвергенции стандартов бухгалтерского учета (включая СААР ив).

В связи с этим можно считать, что МСФО представляют собой цивилизованный шаг в решении двух насущных проблем:

1. обеспечении сопоставимости данных бухгалтерской отчетности в различных странах;

2. конвергенции бухгалтерского учета и отчетности для обеспечения прозрачности отчетных показателей хозяйственной деятельности и отражения реальной экономической ситуации.

Поэтому управление активами будет меняться на уровне сближения финансового моделирования (в сторону создания глобальных и региональных моделей) и баз данных (путем полной сопоставимости финансовой информации).

Как нам представляется, реформирование бухгалтерского учета в России должно обеспечить формирование отечественной системы положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, соответствующих принципам, закрепленным в МСФО, но не дублировать последние полностью. При разработке нормативных документов важно выявить принципиальные, сущностные положения МСФО, полное или даже частичное пренебрежение которыми исключает возможность формирования достоверной и сопоставимой учетной информации, и совместить со всем тем лучшим, что имеется в отечественных законодательных актах и накоплено в теории и практике отечественного бухгалтерского учета. Создание национальных российских стандартов бухгалтерского учета - не самоцель, а разумный, взвешенный подход к построению системы, обеспечивающей формирование достоверной финансовой информации [12, 37, 48]. Продолжение реформы российского бухгалтерского учета должно осуществляться с учетом сложившихся в мире тенденций использования МСФО, ориентируясь, в первую очередь, на интересы

развития отечественной экономики, а также экономические последствия применения МСФО, безусловное обеспечение органического единства и непротиворечивости правил бухгалтерского учета с другим законодательством Российской Федерации (юридическую транспарентность). Проведенный анализ показал, что при очевидных преимуществах МСФО их использование в рамках определенной страны не может означать буквальное следование им, механического вытеснения национальных учетных стандартов, полного, безальтернативного отказа от них в пользу МСФО.

МСФО представляют собой систему положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности, принятых в общественных интересах, и их предметом можно считать правила и требования, установленные на наднациональном уровне К отчетной информации о финансовом положении и его изменениях в рамках хозяйствующего субъекта. При ориентации на МСФО важно иметь в виду, что они изначально не были предназначены для регулирования правил бухгалтерского учета и других видов хозяйственного учета и финансовой отчетности в той или иной стране. МСФО определяют правила, прежде всего, формирования информации для консолидированной финансовой отчетности группы организаций, а не для того или иного юридического лица и служат в основном удовлетворению информационных нужд участников мирового рынка капитала. Причина определенной избирательности сферы применения МСФО, как показано в диссертации, кроется в различии интересов участников экономических отношений к отчетной информации о деятельности хозяйствующего субъекта: инвесторов и финансовых менеджеров интересуют преимущественно возможности получения дивидендов на вложенный капитал, а руководителей, акционеров, собственников — пути повышения эффективности производства, снижения себестоимости продуктов труда, выполнение обязательств по договорам поставки и др. А потому возникает объективная необходимость в подготовке отчетной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по разным правилам, в том числе:

для внешних пользователей (обычно по консолидационной группе организаций) информация для финансовой отчетности готовится на основе оценки активов по цене возможной продажи (справедливой стоимости) и обязательств по ожидаемой сумме погашения долга (дисконтированной стоимости). При подготовке отчетности принимаются только те активы, которые способны приносить доход;

для внутренних пользователей, а также для придания отчетности официального, юридически значимого статуса, подтверждающего (определяющего) финансовое положение хозяйствующего субъекта, бухгалтерская отчетность формируется на базе оценки имущества по сумме фактически производственных затрат, связанных с его приобретением (исторической стоимости), обязательства признаются в сумме фактически признанной задолженности.

Формирование бухгалтерской отчетности на основе оценки имущества и обязательств по исторической стоимости, а именно такая идеология представления бухгалтерской отчетности содержится в национальных правилах (стандартах), является преобладающей для значительного числа внешних пользователей — органов арбитража, налоговой системы, статистики, контроля за соблюдением антидемпингового законодательства и т.д.

Эти соображения принимаются во внимание при разработке предложений по формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО в большинстве стран мира, в том числе Европейским Союзом, принявшим решение о составлении только консолидированной финансовой отчетности по правилам МСФО, начиная с 2005 г. по публичным компаниям, акции которых котируются на рынке ценных бумаг.

Таким образом, стратегия развития системы бухгалтерского учета России должна включать два взаимосвязанных направления [44, 45, 50]:

первое — разработка модифицированных российских правил ведения бухгалтерского учета и представления индивидуальной бухгалтерской отчетности юридических лиц, по принципам, закрепленным в МСФО, и

требованиям российского законодательства (в том числе нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, Трудового кодекса Российской Федерации, Бюджетного кодекса Российской Федерации и других законодательных, нормативных правовых актов);

второе — переход на формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, временные рамки которого определены в основном датами перехода организаций на составление консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности

(2008 г.).

' ' Реализация указанных направлений . связана с устранением ряда препятствий, в том числе довольно значительного количества отличий национальных систем бухгалтерского учета от правил, изложенных в МСФО. Многие отличия отчетности по российским правилам от МСФО связаны с такими понятиями и концепциями финансовой отчетности, как обесценение активов (снижение стоимости), гиперинфляция, справедливая стоимость и др. Отсутствие необходимой инфраструктуры (активного рынка материальных ценностей и финансовых активов; методик различных способов оценки; кадров как среди бухгалтеров, так и оценщиков) также препятствует реформированию отечественного бухгалтерского учета.

Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию принципов и правил МСФО является постепенным и целенаправленным процессом. Такой переход «в один день» (и даже за один год) практически невозможен, что обусловлено необходимостью проведения широкого круга мероприятий для завершения методологической работы по созданию стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также комментариев и специальных разъяснений к ним, обучающих программ для работников бухгалтерии и государственных контрольных и налоговых органов, работающих с отчетностью и т.п. Вполне логичным представляется принятие решения Европейским Союзом в 2002 г. в качестве перехода на МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности для почти семи тысяч компаний,

котирующих свои акции на рынке ценных бумаг, длительного подготовительного периода, вплоть до 2005 г.

Ключевой проблемой реформирования системы российского бухгалтерского учета является необходимость внесения коррективов в национальное законодательство, прежде всего гражданское, финансовое и налоговое, а также уточнение понятийного аппарата нормативной базы бухгалтерского учета.

Зарубежные исследователи обращают внимание на происходящие процессы изменения отношений бухгалтерского учета с системой налогообложения как одну из основных тенденций развития бухгалтерского учета в экономически развитых странах. Это проявляется в стремлении к оптимальному снижению зависимости учетного процесса, осуществляемого по правилам бухгалтерского учета (в частности, определения состава расходов, относимых на затраты или прибыль, порядка включения прямых и косвенных расходов в себестоимость продукции, работ и услуг), от норм налогового законодательства.

Государство в соответствии со своими фискальными интересами и налоговой политикой в определенные периоды может вносить ограничения по включению в себестоимость тех или иных расходов по предельным лимитам, либо требовать переноса расходов в следующие налоговые периоды. Хозяйствующие субъекты при исчислении платежей в бюджет обязаны учитывать такие регулятивы при составлении налоговой отчетности (налоговых расчетов, деклараций, справок и т.п.). Принуждать организацию формировать информацию для налогообложения в указанных случаях путем системной регистрации на бухгалтерских счетах несовместимо с принципами и основополагающими правилами бухгалтерского учета.

Очевидно, что правила бухгалтерского учета и нормы налогового законодательства должны быть согласованы цивилизованно, а не путем создания дублирующего сбора информации в виде самостоятельной системы -налоговый учет, как этом произошло при разработке главы 25 Налогового

кодекса Российской Федерации. В результате проявилась острая необходимость уточнения норм этой главы путем сближения их по сути с правилами бухгалтерского учета, т.е. с требованиями рыночной экономики и действующей мировой учетной практикой [43].

В работе предложено получение информации, требуемой для составления налоговой отчетности, производить на базе бухгалтерского учета, а в случае необходимости - возможность формирования в регистрах бухгалтерского учета иной информации, не вытекающей из данных бухгалтерского учета, но установленной нормами налогового законодательства.

Сближение методологии бухгалтерского учета с правилами налогообложения может успешно осуществляться по двум взаимосвязанным направлениям, предусматривающим [40,43, 48]:

в "области бухгалтерского учета — при разработке стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учитывать потребности в получении информации, необходимой для целей налогообложения;

в области налогообложения — уточнить принципы создания налоговой системы, определить модель взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, в частности, внести изменения в главу 25 «Налог на прибыль».

Одним из направлений реформирования бухгалтерского учета должно стать совершенствование документооборота — фундамента бухгалтерского учета. Документооборот должен включать оптимальное число подразделений, инициаторов и исполнителей для прохождения каждой единицей первичных учетных документов, установление минимального (объективного) срока его нахождения в том или ином подразделении, должностным лицам которого делегировано право работы с первичными учетными документами. При этом важнейшим показателем рациональности документооборота является отсутствие всякого документального дублирования учетной информации.

Поэтому актуальны такие схемы документооборота, при которых достигается однократный ввод информации, т.е. снятие с одного первичного

учетного документа всех данных, необходимых для бухгалтерского учета, налоговых расчетов, управленческого учета, управления персоналом, системы снабжения и сбыта, планирования и т.д. В этой связи также следует отметить недостаточное количество исследований и методических разработок по рациональной организации документооборота в хозяйствующих субъектах.

Другим существенным препятствием, затрудняющим реализацию новых подходов к постановке бухгалтерского учета и раскрытию информации в соответствии с требованиями МСФО, является выборочность примеиения в учетной практике новых учетных стандартов [45], в первую очередь, ПБУ: 7/98 «События после отчетной даты», 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», 12/2000 «Информация по сегментам»; не полностью используются обязательные правила «имущественных» ПБУ: 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Учет основных средств», 14/02 «Учет нематериальных активов».

Необходимо отметить, что программные продукты, включая и наиболее популярную систему 1С «Предприятие» (версия 7.7) далеко не всегда придерживаются требований действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Как следствие, бухгалтерская отчетность зачастую формируется не комплексно, не соответствует общим требованиям к бухгалтерской отчетности, а потому ее неправомерно признавать достоверной.

Имеет место прямое игнорирование нововведений в области бухгалтерского учета со стороны собственников и управленческого персонала: принятие решений при выборе учетной политики нередко обосновываются не экономическими соображениями, а иными причинами, т.к. необходимость соблюдения положений по бухгалтерскому учету требует уточнения (а в отдельных случаях и пересмотра) структуры управления, а также функций служб и должностных лиц хозяйствующего субъекта (вопросы оценки, введение внутреннего аудита, управленческий учет, консолидация отчетности дочерних и зависимых обществ, кодекс корпоративного поведения и др.).

Определенные трудности при реформировании системы бухгалтерского учета вызывает соответственно отставание законодательной и иной нормативной базы от происходящих процессов в рыночной экономике России, а также отсутствие учета в ней происшедших изменений в правилах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Один из важнейших принципов МСФО, признанный в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета как требование приоритета содержания перед формой, в России не работает. Даже в крупных компаниях, составляющих отчетность по МСФО или североамериканскому ОПРУ (GAAP US), в бухгалтерской отчетности, формируемой по российским правилам, это требование не соблюдается и в пояснениях к бухгалтерской отчетности, как правило, не раскрывается.

Методологические вопросы реформирования бухгалтерского учета

Важным элементом учетного процесса в последнем десятилетии стала учетная политика организации, под которой понимается совокупность способов и форм ведения бухгалтерского учета. Она формируется и объявляется хозяйствующим субъектом в соответствии с общепринятыми стандартами и особенностями своей обычной деятельности [1]. Учетная политика должна охватывать весь комплекс хозяйственной отчетности, составляемой хозяйствующим субъектом для внешних пользователей, — бухгалтерской, управленческой, статистической и налоговой.

В работе предложена следующая структура группировки способов учетной политики хозяйствующего субъекта. Раздел «Методика бухгалтерского учета», как нам представляется, должен последовательно представлять вопросы признания активов и обязательств; оценки активов, капитала, обязательств; документирования хозяйственных фактов; способов начисления амортизации основных средств, нематериальных активов, доходных вложений и других амортизируемых активов, формирования и списания затрат на ремонты основных средств и доходных вложений в материальные ценности; вариантов

учета материально-производственных запасов; учета готовой продукции товаров, погашения расходов будущих периодов, определения условий и даты признания выручки, формирования и использования резервов.

В разделе «Техника ведения бухгалтерского учета» целесообразно представлять регламентации по формированию рабочего Плана счетов бухгалтерского учета; использованию форм бухгалтерского учета (особое внимание следует обращать на необходимость разработки ■ регистров аналитического учета для новых учетных объектов); выработке детальных правил инвентаризации активов и обязательств, имея в виду высокую значимость повышения результативности инвентаризаций, сокращения их периодичности, ликвидации формализма в проведении инвентаризаций.

Раздел «Организация ведения бухгалтерского учета» важен в условиях наличия в хозяйствующем субъекте бухгалтерской службы не как самостоятельного подразделения, функционально совмещенного с другими управленческими подразделениями, на практике чаще с финансовой службой. Правильное разделение функций способствует эффективному функционированию такого подразделения.

Предлагаемые разделы учетной политики концептуально соответствуют оптимальной модели использования данных бухгалтерского учета, обеспечивающей управление производственными процессами и формирование бухгалтерской отчетности; формирования финансовых и иных показателей для нужд статистического наблюдения; обеспечение расчетов налоговых платежей; надежное функционирование системы управленческого учета.

Одной из центральных проблем реформирования бухгалтерского учета является пересмотр традиционных подходов к признанию, оценке и отражению доходов и расходов как элементов информации о финансовом результате деятельности хозяйствующего субъекта, раскрываемой в Отчете о прибылях и убытках [5, 18, 38]. Доказано, что, прежде всего, доходы и расходы должны одинаково пониматься всеми лицами, так или иначе причастными к гражданскому обороту: законодателями, управляющим персоналом,

бухгалтерской службой, налоговыми структурами, научными работниками и т.д. Необходима унификация данных терминов также на международном уровне.

В ПБУ 9/99 доходы хозяйствующих субъектов определяются как увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов (собственников имущества). Критический анализ имеющихся в специальной литературе определений дохода позволили сделать вывод, что данное определение в наибольшей степени обеспечивает формирование соответствующей информации в бухгалтерском учете и в системе налогового администрирования. При этом должен быть обозначен круг поступлений от юридических и физических лиц, которые по своему правовому и экономическому содержанию не могут включаться в состав доходов, признаваемых в бухгалтерском учете (суммы денежных средств, поступивших от покупателей (заказчиков) в порядке предварительной оплаты за продукты труда, в виде задатков, договоров концессии и др.).

Оправданным в правовом и экономическом отношении является реализованный в нормативных правовых актах по инициативе соискателя принципиально новый подход к размежеванию доходов между доходами от обычных видов деятельности и прочими доходами; Так, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договорам аренды (договорам финансовой аренды (лизинга), проката и т.п.), договорам о предоставлении за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности, участием в уставных капиталах других организаций и т.п., должны быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности у хозяйствующих субъектов, специализирующихся на указанных видах деятельности (основная деятельность), или операционными доходами, если они носят случайный характер.

Порядок признания доходов в зависимости от их видов был впервые обобщен в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в обобщенном виде в ПБУ 9/99. В нем обоснованы общие условия признания выручки. Невыполнение хотя бы одного из них означает признание в бухгалтерском учете не выручки, а кредиторской задолженности. Такой подход близок к идеологии МСФО. Выручка от продажи продукции с длительным производственным циклом в бухгалтерском учете может быть признана лишь по мере частичной (поэтапной) готовности продуктов труда к сдаче заказчику или по мере их полной готовности к продаже, если есть возможность точно определить дату выпуска и сдачи упомянутых продуктов труда.

В ПБУ 10/99 расходы хозяйствующих субъектов рассматриваются как уменьшение экономических выгод в результате использования активов и/или возникновеиия обязательств, вызывающих уменьшение капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Данное определение может рассматриваться в качестве отправной точки построения системы бухгалтерского учета расходов в прямой связи с подготовкой бухгалтерского отчета о прибылях и убытках. Вместе с тем, определенные типы выбытия активов объективно не являются расходами, например, платежи, связанные с приобретением за плату внеоборотных активов, суммы вкладов в уставные (складочные) капиталы других хозяйствующих субъектов и т.п. Самостоятельную группу (не относящуюся к текущим расходам) составляют расходы на создание нового имущества (капитальные вложения), включая строительство имущественных объектов хозяйственным способом. Автором доказано, что общая классификация расходов с точки зрения их направленности, характера, условий формирования, подготовки бухгалтерской отчетности представляется группировкой на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, предложено рассматривать как прочие расходы, в состав которых включаются также

расходы чрезвычайного характера (расходы, являющиеся следствием чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности).

В работе предложено разделять расходы по обычным видам деятельности на два вида:

связанные с приобретением сырья, материалов, топлива, товаров и других материально-производственных запасов;

относящиеся непосредственно к процессу производства продуктов труда и их продажи, а также к продаже (перепродаже) товаров, содержанию и эксплуатации оборудования и других внеоборотных активов, управленческой деятельности и др.

Данный подход существенно сближает российские учетные стандарты с МСФО и международной практикой бухгалтерского учета [38]. Хозяйствующие субъекты могут признавать управленческие расходы в себестоимости проданных продуктов труда, что также стало новацией в отечественном бухгалтерском учете расходов.

Для калькулирования себестоимости продуктов труда, сводного учета затрат на производство и других целей в бухгалтерском учете используется группировка затрат по статьям калькуляции. В прошлом указанные номенклатуры устанавливались типовыми и отраслевыми нормативными документами по учету производственных затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). В настоящее время реализовано предложение соискателя, согласно которому номенклатуры статей калькуляции — элемент учетной политики хозяйствующих субъектов. Вместе с тем обобщение практики построения хозяйствующими субъектами номенклатуры, показало, что реализация данной задачи ограничивается высокой трудоемкостью и недостаточным уровнем квалификации бухгалтерских работников. Автором сделан вывод о том, что этот вопрос напрямую связан с разработкой отраслевых правил производственного учета, что под силу лишь мощным саморегулируемым организациям либо крупнейшим компаниям.

В диссертации отмечено, что с макроэкономических позиций бухгалтерская отчетность служит, с одной стороны, интересам хозяйствующего субъекта, представляющего итоговую финансовую информацию о результатах деятельности за определенный период, а с другой — интересам всех заинтересованных внешних пользователей (инвесторов, кредиторов, кредитных организаций, органов, следящих за финансовой состоятельностью организаций и т.д.). Доказано, что публичная бухгалтерская отчетность должна являться результатом оптимального соотношения интересов всех групп участников рыночных отношений. Разумеется, что те или иные группы пользователей проявляют далеко не одинаковый интерес к данным бухгалтерской отчетности. Поскольку такие интересы существенно разнятся, то бухгалтерская отчетность в силу определенных ограничений не в состоянии удовлетворить информационные потребности отдельно взятых пользователей в полном объеме. Поэтому бухгалтерская отчетность, составляемая и представляемая хозяйствующими субъектами, должна отвечать ряду требований, согласующихся с нормами действующего законодательства. Практическая реализация данного подхода требует от национального регулирующего органа в области бухгалтерского учета взвешенного подхода к потребностям всех участников рыночных отношений [11,46, 51].

Термин «бухгалтерская отчетность», на который ссылаются все нормативные документы в области бухгалтерского учета, зачастую отождествляется с термином «финансовая отчетность» (показательно, что многие отечественные специалисты после слова «бухгалтерская» ставят в скобках слово «финансовая» отчетность). Комитетом по МСФО (г. Лондон) используется термин «финансовая отчетность».

В диссертации проведено сравнение упомянутых терминов, в результате которого выявлены существенные различия между ними. По своей экономической сущности бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального бухгалтерского законодательства, а финансовая отчетность - на принципах,

предусматривающих формирование и раскрытие показателей, отвечающих концепции рисков финансового капитала.

В МСФО не приводится определение финансовой отчетности, однако, зарубежный опыт свидетельствует, что особенности применения упомянутых стандартов в каждой стране имеют свою специфику. Если не делается различий между бухгалтерской отчетностью и финансовой, то отдельные стандарты МСФО принимаются в основу национальных правил для определения того или иного направления учетной политики или конкретной методики учета. Полная преемственность данных от первичного учета до синтетического учета в фактических оценках дает возможность сформировать саму бухгалтерскую отчетность.

Если же в развитие бухгалтерской информации принято встраивать систему показателей с использованием рыночных оценок, прогнозных величин (и такая система показателей отражается на счетах бухгалтерского учета), развитую систему резервов, то в практике экономически развитых стран такая отчетность именуется финансовой и представляет собой следующую ступень составляемой ныне бухгалтерской отчетности, информационная емкость которой значительно превышает традиционные возможности в области финансового анализа в системах управления экономикой хозяйствующего субъекта.

В диссертации отмечено, что, несмотря на разные информационные возможности рассматриваемых систем отчетности, финансовая отчетность, по сути, остается бухгалтерской, поскольку ее фундаментом являются общепринятые принципы бухгалтерского учета, да и по своему содержанию бухгалтерская отчетность при всех известных национальных и международных стандартах ее формирования является финансово ориентированной. Автором не поддерживается одновременность «хождения» в России двух названий отчетности — бухгалтерской и финансовой, и обосновано предлагается применение в отечественной (не исключено и в международной) учетной терминологии термина «бухгалтерская отчетность».

Сравнительный анализ принципов составления бухгалтерской отчетности по отечественной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО позволил сделать следующие выводы:

- структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадает с МСФО;

- основные допущения в бухгалтерском учете в Концепции по сравнению с МСФО дополнены двумя принципами. В требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности. Не сформулированы в Концепции, в отличие от МСФО, принципы достоверного и объективного представления финансовой отчетности;

- имеются серьезные различия в трактовке ряда принципов в Концепции и МСФО, в первую очередь в раскрытии положений, связанных с непрерывностью деятельности хозяйствующего субъекта, преобладанием сущности над формой и нейтральностью;

- все принципы в МСФО раскрываются подробнее, чем в Концепции.

В работе доказано, что введение в процессе реформирования новых форм бухгалтерской отчетности обеспечило существенное приближение отчетности ряда российских хозяйствующих субъектов к требованиям МСФО [11, 63]. Из бухгалтерского баланса исключены несоответствующие определению активов убытки; по аналогии с МСФО они уменьшают итог раздела «Капитал и резервы». В соответствии с требованиями МСФО выделены в отдельные статьи показатель «Деловая репутация организации» (в составе нематериальных активов), данные об отложенных налоговых активах и обязательствах. Хозяйствующим субъектам предоставлена возможность самостоятельно устанавливать формы отчетности. Все это значительно приближает представление данных о финансовом положении хозяйствующих субъектов в бухгалтерском балансе и иных составляющих бухгалтерской отчетности к требованиям МСФО.

Вместе с тем показано, что бухгалтерская отчетность, составляемая по российским стандартам, еще значительно отличается от отчетности, подготавливаемой в соответствии с МСФО. В основе этих отличий - не одинаковая экономическая трактовка ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета, в первую очередь, принципов его ведения. Различия между МСФО и российскими учетными стандартами, по-прежнему, остаются весомыми. В диссертации выделены три основных группы различий.

Во-первых, один из основополагающих принципов МСФО - приоритет экономического содержания перед правовой формой. МСФО при формировании информации придают приоритет экономическому сущности того или иного факта хозяйственной жизни, чем его правовой форме. Исходя из этого, он и предоставляется в отчетности. Для российской бухгалтерии решающим остается единство между экономическим содержанием и правовой формой, а подчас приоритет правовой формы перед экономическим содержанием. В диссертации доказано, что данное различие устранимо при формировании хозяйствующим субъектом учетной политики.

Во-вторых, правила оценки, измерения активов и обязательств. В МСФО основной является оценка по справедливой стоимости. В российской практике такая оценка, как правило, не используется. В работе предложено снять это различие путем использования исторической стоимости при составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности, а справедливой стоимости при формировании консолидированной финансовой отчетности.

В-третьих, раскрытие информации по МСФО основано на принципе прозрачности и предполагает предоставление достаточной и полезной информации широкому кругу пользователей. Российские стандарты находятся только в начале движения к решению этой проблемы. Особо проанализировано отношение к соблюдению данного принципа со стороны руководителей и бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов, на основе чего разработаны

предложения в части обеспечения соблюдения кодекса корпоративного поведения (управления).

В настоящее время российский бизнес достиг той стадии зрелости, когда актуальным становится вопрос о консолидации хозяйствующих субъектов. В форме холдингов функционируют быстро растущие акционерные компании, активно выходящие на отраслевой и общероссийский уровень. Холдинги, будучи, хозяйственными . объединениями юридически самостоятельных хозяйствующих субъектов, выступают как целостные экономические системы, основанные на устойчивых внутренних микрорыночных отношениях. По мнению соискателя, это является основой создания в них собственного информационного и бухгалтерского обеспечения. В связи с этим обоснована необходимость комплексной разработки нового направления в системе бухгалтерского учета — консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность — близкая к бухгалтерской отчетности форма объединенной бухгалтерской отчетности для хозяйствующих субъектов, осуществляющих деятельность в едином руководящем центре и составляющих связанную общими интересами и планами одну группу [48, 50]. Консолидированная финансовая отчетность может составляться российскими хозяйствующими субъектами как по национальным правилам, так и по МСФО. Ее данные необходимы прежде всего для привлечения инвестиций с рынка, а также для принятия управленческих решений.

В диссертации сформулированы основные вопросы теории, методологии и методики консолидированного учета в России, требующие углубленного исследования. Среди них - конкретизация объекта учета и параметров консолидации группы хозяйствующих субъектов с учетом закономерностей современной рыночной экономики; формирование методологических подходов к определению специфического объекта бухгалтерского учета — консолидированной группы; определение места консолидированного учета в системе бухгалтерского учета; разработка конкретных методик

консолидированного учета и составления отчетности по консолидированной группе.

Бытующее в последнее время в российской учетной литературе и практике отождествление сводной бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетности отрицательно влияет на реализуемые подходы к формированию консолидированной отчетности. Сводная и консолидированная отчетности по своей сущности являются разными видами бухгалтерской отчетности.

Каждый из этих видов отчетности имеет свои признаки и отличительные черты. В качестве основных в диссертации выделены три группы отличий: по целям подготовки отчетности; по методам ее подготовки; по потребителям содержащейся в ней информации.

При составлении бухгалтерской отчетности по МСФО, в первую очередь консолидированной, требуется трансформация отчетных данных, сформированных по требованиям российских ПБУ. В связи с этим появляется объективная потребность в специальных расчетных регистрах (таблицах), соответствующих стандартному информационному пакету (например, методическим рекомендациям) и содержащих детальные условия переноса данных по тому или иному показателю - статье бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств. В диссертации предложена методика формирования консолидированной финансовой отчетности с помощью таких регистров.

Совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета

Обновление нормативной базы бухгалтерского учета, проводившееся в последние 15 лет под методическим руководством и при непосредственном участии автора, предполагает переориентацию регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, органичное сочетание нормативных предписаний федеральных властных структур с профессиональными рекомендациями, взвешенное использование международных стандартов в

национальном регулировании. Нормативная база к концу 2005 г. содержит 20 ПБУ; около 10 методических указаний (в том числе во второй редакции); пакет нормативных документов по новой бухгалтерской отчетности (2000-2004 гг.); обновленные Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению (2000 г.). В результате сформировался новый понятийный аппарат, приближенный к международно признанному и отражающий новые для отечественной практики объекты учета [48,50].

Автором разработана и реализована четырехуровневая система нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: законодательный, нормативный, методический и организационно-распорядительный [5,12]. „

В диссертации показано, что для наполнения третьего и четвертого уровней нормативного регулирования необходимо широко развернуть научно-практические работы по созданию отраслевых методических рекомендаций по применению законодательных и нормативных правовых актов применительно к определенной отрасли экономики, подотрасли или виду деятельности. Предложено для большинства ПБУ разработать своеобразные «расширенные» документы методического характера, определяющие технику учета отдельных объектов.

Выделены три возможные варианта развития системы регулирования бухгалтерского учета в России [39,50]:

возложение функций регулирования на федеральные и региональные исполнительные властные структуры;

передача разработки правил бухгалтерского учета и рекомендаций по их применению общественному объединению профессиональных бухгалтеров, аудиторов и других представителей учетной профессии;

предоставление функций регулирования и постановки бухгалтерского учета государственному органу, действующему совместно с учетной

общественностью, с постепенным переходом к общественным формам регулирования.

Доказано, что третий вариант сочетает преимущества первого и второго вариантов и практически не имеет существенных недостатков. В этой связи в работе определены, во-первых, перечень функций, подлежащих передаче государством саморегулируемой организации, во-вторых, круг требований к указанной организации. Показано, что уже в настоящее время имеются необходимые предпосылки для передачи государством следующих функций: разработка проектов законодательных и нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, интерпретация российских правил бухгалтерского учета, пропаганда и обучение новым правилам ведения бухгалтерского учета, разработка отраслевых указаний и методических рекомендаций по отдельным вопросам бухгалтерского учета. Особо рассмотрены функции, связанные с внедрением МСФО, учетом их изменений, участием в формировании новых и совершенствовании действующих МСФО. По существу, предстоит достичь оптимального соотношения участия государства й профессионального сообщества в регулировании бухгалтерского учета и в создании системы его нормативного регулирования.

В работе показана необходимость создания единого методологического центра, обеспечивающего нормативное регулирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, с приданием последнему статуса общегосударственного координатора регулирования нормативного обеспечения бухгалтерского учета, представляющего интересы хозяйствующих субъектов всех организационно-правовых форм [50, 62]. На такое решение нацеливает постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 апреля 2003 г. об официальном бухгалтерском учете. При таком подходе нормативные документы второго уровня системы регулирования после разработки и широкого обсуждения профессиональным и деловым сообществом утверждаются общегосударственным регулятором, а документы третьего уровня формируются и рекомендуются к применению профессиональными

организациями с участием при необходимости представителей регулятора, а при необходимости (например, по Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению) и утверждаются.

Важным инструментом проведения реформирования в стране является План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.

Отставание действовавшего с 1992 г. Плана счетов от перестроечных процессов в экономике России стало очевидным уже с середины 90-х годов прошлого столетия. Кардинальное изменение Плана счетов было обусловлено Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [12,13,14].

Поскольку все известные в международной практике системы финансового и управленческого бухгалтерского учета базируются на поэлементной группировке затрат, в обновленном Плане счетов важно было предусмотреть соответствующие «мостики» между поэлементной ; и постатейной группировками затрат. В связи с этим в Плане счетов предусмотрена группа бухгалтерских счетов для учета затрат по экономическим элементам, как это принято во многих странах. Взаимосвязь между учетом затрат в указанных группировках обеспечивается с помощью специальных отражающих бухгалтерских счетов. Это позволит, в свою очередь, обособить калькуляционные счета для управленческого учета.

Автором разработаны и реализованы предложения по изменению учета на счетах готовой продукции, товаров, продаж, формирования прочих доходов и расходов, а также финансовых результатов по их источникам. Указанные новации создают возможность обеспечить методику учета операций по продажам, относящимся только к обычной деятельности, т.е. выручка от продаж может быть признана и принята к бухгалтерскому учету лишь при наличии или ожидании встречного удовлетворения. Упорядочена методика признания доходов и расходов от государственных субсидий и безвозмездно полученного имущества; решен вопрос об учете начисления процентов по, » заемным средствам, дисконтов по облигациям и другим ценным бумагам. ;;

Соискателем предложено введение новых бухгалтерских счетов по учету оценочных резервов: «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (с 2003 г.), «Резервы по сомнительным долгам» и др., что обеспечивает возможность включения в бухгалтерский баланс соответствующих активов по реальной стоимости. Изменения, коснувшиеся группы бухгалтерских счетов капитала, позволили намного полнее и обоснованнее отражать процессы формирования составных частей капитала и на новом уровне применить в Плане счетов методику учета финансовых инструментов. Внесены значительные уточнения и изменения в методику учета операционных, внереализационных доходов и расходов, а также распределения прибыли (погашения и списания убытков).

В диссертации обоснованы предложения по дальнейшему совершенствованию Плана счетов, в частности, по устранению калькуляционного подхода определения первоначальной стоимости активов, более широкому внедрению поэлементного учета расходов.

В процессе реформирования отечественного бухгалтерского учета актуальной стала проблема пересмотра форм бухгалтерского учета. Популярная журнально-ордерная форма функционирует неизменной почти 50 лет, хотя изначально была ориентирована на ручной труд и «малую» механизацию учета. Автором обоснована необходимость проведения исследований в области формирования регистров бухгалтерского учета для различных отраслей экономики страны. Предложен подход, при котором формируется система нормативных документов, регламентирующих состав, структуру и порядок ведения отраслевых форм учетных регистров, ориентированных на современные технические средства автоматизации бухгалтерского учета.

Необходимость перехода от одной формы бухгалтерского учета к другой предопределяется развитием как потребности в информации, формируемой бухгалтерским учетом, так и совершенствованием практики бухгалтерского учета, систем управления, внедрением средств механизации и автоматизации учетных и вычислительных работ. При этом, несмотря на определенную

временную последовательность появления той или иной формы бухгалтерского учета, на более поздней стадии развития могут применяться любые из ранее практиковавшихся форм. Выбор формы бухгалтерского учета в современной бухгалтерии во многом предопределяется отраслевыми, организационными, техническими и другими специфическими условиями. При этом определяющими являются рациональность, трудоемкость и экономическая целесообразность. Развитие и рационализация системы бухгалтерского учета характеризуется многими показателями, среди которых важным является совершенность применяемых форм бухгалтерского учета.

В связи с этим разработаны предложения по уточнению законодательных требований к регистрам бухгалтерского учета, устанавливаемых Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [47, 52].

В настоящее время формы регистров бухгалтерского учета, порядок их ведения и использования в отечественном бухгалтерском учете регулируются различными нормативными документами, утвержденными в разное время. Они могут служить основой для разработки конкретных форм регистров бухгалтерского учета и порядка их ведения хозяйствующими субъектами. Перечень, формы и порядок ведения таких регистров должны регламентироваться внутренними организационно-распорядительными документами организации, исходя из объемов учетных работ, наличия и структуры компьютерной техники, отраслевых и иных особенностей. Необходимость нормативной регламентации регистров бухгалтерского учета обусловлена двумя основными причинами: их юридической значимостью и контрольной функцией, выполняемой регистрами в учетном процессе.

Автоматизированные системы бухгалтерского учета необходимо полностью адаптировать к действующим правилам бухгалтерского учета. В частности, это касается составления бухгалтерских регистров в удобном для чтения виде, исключения возможности несанкционированных исправлений в бухгалтерских записях и т.п. В диссертации разработаны единые требования к регистрам бухгалтерского учета, формируемым в автоматизированных;

системах: наличие обязательных реквизитов; обязательная периодичность составления регистров синтетического учета (не менее одного месяца); возможность вывода регистров синтетического учета на бумажные носители; наличие подписей лиц, ответственных за их составление.

Многие предложения автора по совершенствованию российской системы бухгалтерского учета, ее регулирования, изложенные в диссертации, связаны с вовлечением в работу профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Для определения путей вовлечения сообщества в эту работу в диссертации исследован западный опыт создания и функционирования указанных объединений.

Цель каждого национального профессионального института, объединяющего бухгалтеров и аудиторов, за рубежом заключается в формировании высокопрофессионального сообщества, владеющего не только фундаментальными знаниями в области бухгалтерского учета, финансов и аудита, но и современной проблематикой в этих областях и, главное, постоянно совершенствующего свой образовательный и профессиональный уровни. Для достижения указанной цели велась работа по созданию и налаживанию работы Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, являющегося членом в Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC). При непосредственном участии диссертанта определена роль этого института в развитии и повышении значимости бухгалтерской профессии. Одним из определяющих условий, обеспечивающих достижение поставленной цели, является разработка и реализация единых требований к образовательной и профессиональной подготовке бухгалтеров, которые разделялись бы всем профессиональным сообществом [45,47, 50].

Профессиональная сертификация получает все более широкое распространение, а потому во многих странах, включая Россию, она осуществляется путем совмещения подготовки бухгалтеров через традиционную систему высшего и среднего специального образования и в системе дополнительной профессиональной подготовки.

Предлагаемые ШАС стандарты подготовки и сертификации бухгалтеров предусматривают унифицированную структуру учебной программы, распространяющуюся как на бухгалтеров, так и на аудиторов. В работе предложено, что такая концепция, пусть в неявном виде означает, что квалификация "бухгалтер" рассматривается как более широкая категория, чем квалификация «аудитор». Например, в Великобритании аудит является специфической частью бухгалтерского учета фирмы, предназначенной для контроля за использованием хозяйственных ресурсов в интересах всех лиц, принимающих участие ее деятельности. Профессиональным бухгалтером признается член национального института, состоящего в И<АС. Необходимо обратить внимание на то, что в образовательных стандартах введены термины пред -и пост- квалификационных периодов. Это стимулирует национальные институты в разработке собственных механизмов контроля за соответствием подготовки претендентов на звание «профессиональный бухгалтер» или носителей его тем образовательным и этическим требованиям, которые декларированы 1БАС и национальным институтом.

Подготовка бухгалтеров международного уровня не может быть решена с помощью краткосрочных программ. В этой связи ИПБ России разработан комплекс предложений по совершенствованию отечественных программ университетской и профессиональной подготовки бухгалтеров с учетом рекомендаций ШАС, обобщенных в Международных образовательных стандартах подготовки профессиональных бухгалтеров, а также на основе анализа опыта западных коллег из ведущих университетов и профессиональных институтов. Определены основные направления работы по реструктуризации системы учебно-методической документации. По мнению автора, соответствующие новации должны коснуться как университетских программ, так и программ институтов, занятых профессиональной сертификацией. Международные образовательные стандарты подготовки профессиональных бухгалтеров включают курсы финансового менеджмента, бихевиоризма, этики бизнес отношений, профессиональных ценностей и этики, международного

бизнеса и проблем глобализации и др. Доказано, что качественной подготовки профессионального бухгалтера можно добиться лишь при установлении тесной взаимосвязи между системой высшего образования и системой профессиональной сертификации.

В диссертации исследован полезный опыт Великобритании, где многие десятилетия классические университеты успешно сотрудничают с институтами присяжных бухгалтеров. В современной мировой экономике стало очевидным, что представлять бухгалтерскую профессию, замкнутую в узких рамках добросовестного, но бесстрастного фиксирования хозяйственных процессов, -значит глубоко заблуждаться. МСФО, новые отечественные учетные стандарты, наконец, дальнейшее развитие экономики заметно усложняют комплекс учетно-экономических проблем, стоящих перед бухгалтером. Из области дискуссий в область принятия практических, зачастую безотлагательных, решений переходят вопросы бихевиоризма, мотивации в подготовке управленческих решений, консолидации, использования оценок по справедливой стоимости, количественной оценки и учета рисков, отражения финансовых инструментов, арендных операций и др.

Отечественные системы подготовки и переподготовки профессиональных бухгалтеров необходимо существенно пересмотреть, начиная с реструктуризации и значимости учебно-методических блоков по финансовым, правовым и международным аспектам деятельности профессиональных бухгалтеров. Показано, что одна из особенностей профессионального образования в области бухгалтерского учета на Западе состоит в том, что институты не ставят ■ своей целью массовость; поэтому стать сертифицированным бухгалтером сложно, но весьма почетно и в экономическом смысле перспективно. Тем самым растет престижность профессии.

На основе проведенного исследования сделан вывод, что во всех странах, включая Россию, повышается значимость системы профессионального образования в области бухгалтерского учета. Однако целенаправленная

координация программ высших учебных заведений (академической) и профессиональной подготовки бухгалтеров в России пока отсутствует.

Российская система подготовки профессиональных бухгалтеров в основном отвечает рекомендациям 1РАС; учебные программы экономических вузов насыщены специальными дисциплинами, большинство из которых рекомендуются 1Е09. Несмотря на высокий уровень теоретической подготовки студентов российских вузов, большинство выпускников не обладают достаточной профессиональной практикой, имеют пробелы в знании МСФО, профессионального английского языка и бизнес - коммуникаций. К этому следует добавить необходимость существенного увеличения правовой и финансово-аналитической подготовки выпускников, поскольку очевидно, что преодоление правового нигилизма является одной из определяющих потребностей развития бизнеса в России, а новая версия МСФО («глобального ГААП») будет целиком финансово-ориентированной. Автор показал, что стандарты невозможно освоить без фундаментальных знаний основ неоклассической теории финансов и финансового менеджмента. Вместе с тем, сводить такую подготовку лишь к университетскому образованию, как это было в России в недавнем прошлом, по нашему мнению, неоправданно, поскольку умение ориентироваться и принимать решения в ситуациях сложного характера приходит только с опытом практической работы. Поэтому университетское бухгалтерское образование - лишь фундамент того комплекса знаний и навыков, которыми должен владеть обладатель титула "профессиональный бухгалтер"; другая сторона "шлифуется" в учебной программе подготовки профессионала. Отсюда следует, что подготовка профессиональных бухгалтеров возможна лишь при конструктивном взаимодействии академического и профессионального образования, а потому очевидна необходимость выработки российской (национальной) идеологии и техники формирования образовательного ценза профессионального бухгалтера с использованием наиболее приемлемых положений 1Ев9 с учетом западного опыта.

По предложениям автора в ИПБ России была проведена работа по пересмотру программ подготовки профессиональных бухгалтеров, ужесточена процедура сертификации и повышены требования к квалификации своих членов.

Автором показано, что одним из перспективных направлений является системное взаимодействие профессионального института с учебно-методическими объединениями, способными обеспечить текущую корректировку типовых учебных планов и образовательных стандартов. Основой корректировок должны служить рекомендации экспертов профессионального института, занятых вопросами образования, по вопросам исключения из учебных планов дисциплин, не адекватных реалиям рыночной экономики страны и, напротив, включение в них новых учебных дисциплин, способствующих сближению планов традиционных западного и российского университетов, повышению практической ориентированности отдельных курсов, разработки системы тестов, задач и ситуационных примеров и др. Немаловажно также существенно сблизить программы сертификации бухгалтеров и аудиторов.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора.

Монографии, учебники, учебные пособия

1. Бакаев A.C., Шнейдман JI.3. Учетная политика предприятия. Монография. - 2-е изд., перераб. - М.: Бухгалтерский учет, 1995. — 7,0-/3,5 п.л.

2. Бакаев A.C. Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Монография. Под ред. и с комментариями A.C. Бакаева. - М.: Бухгалтерский учет, 1995. 15,0/1,5 п.л. *

3. Бакаев A.C., Катаев А.Н., Островский О.М. и др. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Методическое пособие. - М.: ФБК-Пресс, 1995. - 21,5/5,4 п.л.

*) В числителе - общий объем работы, включая нормативные документа; в

знаменателе - авторский объем в печатных листах.

44

4. Бакаев A.C. Бухгалтерское обеспечение налогообложения прибыли. Разъяснения по применению Положения о составе затрат. Монография. - М.: Бухгалтерский учет, 1995. - 5,0/3,0 п.л. *

5. Бакаев A.C. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. Практическое пособие. - М.: МЦФЭР, 1996, — 6,7/3,5 п.л. *

6. Бакаев A.C. Годовая бухгалтерская отчетность организации: подходы и комментарии к составлению. Монография. - М.: Бухгалтерский учет, 1997. -14,0/4,0 п. л.*

7. Бакаев A.C. Закон о бухгалтерском учете. Постатейный комментарий. Практическое пособие. - М.: МЦФЭР, 1997. - 5,9/5,0 пл. *

8. Бакаев A.C. Раскрытие бухгалтерской отчетной информации. Требования и практика. Практическое пособие. - М.: МЦФЭР, 1997. - 11,0/2,0 п.л. *

9. Бакаев A.C. Комментарий к Положению по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Монография. - М.: Бухгалтерский учет, 1999. — 10,8,0/6,1 п.л. *

10. Бакаев A.C. Важный год в развитии бухгалтерского учета. Брошюра. - М.: Финансовая газета, 2000. - 4,0/0,5 п.л. *

11. Бакаев A.C. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. Методическое пособие. — М.: Бухгалтерский учет, 2001. - 15,0/8,8 пл. *

12. Бакаев A.C. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. Справочное пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2001, - 18,1/9,6 п.л. *

13. Бакаев A.C. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Справочное пособие. — М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001. -9,46/1,0 п.л. *

14. Бакаев A.C. Бухгалтерский учет: Учебник.// Под ред. П.С. Безруких. -

4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.-45,0/1,7 п.л.

15. Бакаев A.C. Бухгалтерские термины: и определения. Справочное пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 5 п.л. *

16. Бакаев A.C. Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Учебное пособие. Под ред. A.C. Бакаева. - М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. -38,5/6,4 п.л. *

17. Бакаев A.C. Бухгалтерский учет: Учебник. //Под ред. П.С. Безруких. —

5-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. — 46,0/2,3 п.л.

18. Бакаев A.C. Стратегия трансформации бухгалтерского учета в рыночной экономике. Монография. - М.: РИО ВЗФЭИ, 2005. — 10,2 п.л.

Статьи в научных журналах и периодической печати

19. Бакаев A.C. Перспективы развития нормативной базы бухгалтерского учета в России//Финансовые и бухгалтерские консультации. — 1994.-№ 1.-0,3 п.л.

20. Бакаев A.C., Катаев А.Н., Островский О.М. Бухгалтерский учет и статистика в период перехода к рыночным отношениям/Бухгалтерский учет. — 1994.-№5.-0,1/0,03 пл.

21. Бакаев A.C. Тенденции развития бухучета в России//Бухгалтерский учет. - 1994. - № 8. - 0,3 пл.

22. Бакаев A.C. Об изменениях Плана счетов бухгалтерского учета и их применении//Финансовая газета. - 1995. - № 7. — 0,3 п.л.

23. Бакаев А.С; Совершенствование Положения о бухгалтерском учете и отчетности и Плана счетов//Бухгалтерский учет. - 1995. - № 4. — 0,9 п.л.

24. Бакаев A.C. О реформировании национального бухгалтерского учета: взгляд на проблему//Бухгалтерский учет. - 1996. - № 1. - 0,5 пл.

25. Бакаев A.C. Закон о бухгалтерском учете — первая ступень на пути к цивилизованному учету//Консультант. — 1996. - № 1.-0,5 п.л.

26. Бакаев A.C. О регулировании профессиональной подготовки бухгалтерских кадров Комментарий к Положению об аттестации профессиональных бухгалтеров//Консультант. - 1996. - № 6. - 0,1 п.л.

27. Бакаев A.C. К выходу Федерального закона «О бухгалтерском учете»// Финансовая газета. — 1996. - № 50. - 0,2 п.л.

28. Бакаев A.C. Важный этап в развитии национального бухгалтерского учетаЮкономика и жизнь. - 1996. - № 50. - 0,5 п.л.

29. Бакаев A.C. Новый этап в становлении бухгалтерского учета рыночной экономики//Финансовая газета. — 1997. - № 2. - 0,2 п.л.

30. Бакаев A.C. Нормативное регулирование отчетности организаций//Финансовая газета. — 1997. - №. - 0,6 п.л.

31. Бакаев A.C. О реформе системы бухгалтерского учета в России//Экономика и жизнь. — 1997. - № 33. - 0,7 п.л.

32. Бакаев A.C. Направления реформирования бухгалтерского учета в России//Финансовая газета. — 1998.-№ 3. - 0,3 п.л.

33. Бакаев A.C. Высокий статус бухгалтера//Финансовая газета. — 1998. - № 22. - 0,4 п.л.

34. Бакаев A.C. Веление времени: переход на международные стандарты//Кадры, бизнес, контакты. — 1998. - № 5. - 0,4 п.л.

35. Бакаев A.C. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет. — 1998. - № 8. - 0,4 п.л.

36. Бакаев A.C. Важные шаги сделаны. Что предстоит? Реализация правительственных решений//Экономика и жизнь. — 1999. - № 2. - 1,0 п.л.

37. Бакаев A.C. Обновление российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета//Финансовая газета. — 1999. - № 4. - 0,5 п.л.

38. Бакаев A.C. Новые подходы к доходам и расходам организации//Экономика и жизнь. — 1999. - № 25. -1,4 п.л.

39. Бакаев A.C. Программа реформирования бухгалтерского учета: проблемы ее выполнения//Бухгалтерский учет. - 1999. - № 8. - 0,4 п.л.

40. Бакаев A.C. Основные направления развития бухгалтерского учета в России//Бухгалтерский учет. — 2001. - № 3. - 0,6 п.л.

41. Бакаев A.C. Бухгалтерский учет в России: основные направления развития//Финансовая газета. — 2001. - № 3. - 0,6 п.л.

42. Бакаев A.C. Новый этап подготовки профессиональных бухгалтеров// Финансовая газета. — 2001. - № 22. - (в соавторстве) (0,6 п.л./0,2 п.л.).

43. Бакаев A.C. О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль//Бухгалтерский учет. — 2002. - № 13. - 0,3 п.л.

44. Бакаев A.C. О национальных особенностях, международных стандартах и здравом смысле//Экономика и жизнь. — 2002. - № 50. - 0,9 п.л.

45. Бакаев A.C. Реформа бухгалтерского учета - 5 лет реализации правительственной Программы//Финансовая газета. — 2003. - № 28. - 0,6 п.л.

46. Бакаев A.C. О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2003 год//Финансовая газета. — 2003. - № 36. - 0,7 п.л.

47. Бакаев A.C. Управление бухучетом: назревают перемены//Экономика и жизнь. - 2003. - № 50. - 0,3 п.л.

48. Бакаев A.C. Реформирование бухгалтерского учета: итоги за 2003 год//Финансовая газета. — 2004. - № 4. - 0,4 п.л.

49. Бакаев A.C. Будем ли мы переходить на международные стандарты финансовой отчетности//Консультант. — 2004. - № 1. — 0,4 п.л.

50. Бакаев A.C. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообществаУ/Бухгалтерский учет. — 2005. - № 1. — 0,6 пл.

51. Бакаев A.C. Отчетность организаций — важнейший механизм функционирования и развития экономики//Финансовая газета. — 2005. - № 35. — 0,5 п.л.

52. Бакаев A.C. О новой редакции федерального закона «О бухгалтерском учете»//Бухгалтерский учет. — 2005. - № 17. — 0,5 п.л.

JIP ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 27.12.2005. Формат 60*90 Vi6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 2. Тираж 100 экз. Заказ № 567.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Бакаев, Александр Сергеевич

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Приоритеты преобразования бухгалтерского учета

России

1.1. Необходимость преобразования бухгалтерского учета: цели и 15 задачи

1.2. Международные стандарты финансовой отчетности - основа 40 отечественного бухгалтерского учета

1.3. Тенденции развития и проблемы переустройства 70 отечественного бухгалтерского учета

ГЛАВА 2. Методологические проблемы системы бухгалтерского учета России

2.1. Учетная политика - как модель системы бухгалтерского 90 учета

2.2. Признание активов и обязательств организации

2.3. Оценка активов, капитала, обязательств

ГЛАВА 3. Вопросы формирования бухгалтерской отчетности

3.1. Понятийные основы бухгалтерской отчетности

3.2. Концептуальные основы бухгалтерской отчетности

3.3. Практика составления бухгалтерской отчетности

3.4. Консолидированная финансовая отчетность

ГЛАВА 4. Совершенствование системы регулирования отечественного бухгалтерского учета

4.1. Нормативная база бухгалтерского учета и его регулирование

4.2. План счетов бухгалтерского учета - инструмент 224 реформирования

4.3. Формирование регистров бухгалтерского учета

ГЛАВА 5. Развитие бухгалтерской профессии в России

5.1. Международные тенденции в развитии бухгалтерской 274 профессии

5.2. Соотношение университетского образования и программы 293 профессиональной подготовки бухгалтеров: российский опыт

5.3. Российская система сертификации и аттестации 310 профессиональных бухгалтеров

Диссертация: введение по экономике, на тему "Реформирование системы бухгалтерского учета в России"

f Актуальность темы исследования. Экономическая среда России и изменения, происходящие в ней, требуют соответствующего механизма управления процессами, включая одну из существенных его функций -бухгалтерский учет. Осуществляется переход от жесткой регламентации и предопределенности в правилах бухгалтерского учета к их вариантности с множеством критериев и возможности выбора наиболее приемлемого из них, согласуемого с реалиями хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и оценками возможных последствий их применения. Бухгалтерский учет России, традиционно рассматриваемый в рамках поставщика учетной информации для нужд централизованного контроля со стороны единственного собственника в лице государственных структур, стало необходимо в сжатые сроки переориентировать на обеспечение информационных потребностей многочисленных групп пользователей с разными интересами для выработки и поддержки управленческих решений в области экономики хозяйствующих субъектов.

Начиная с 50-60-х годов минувшего столетия, в экономически развитых странах усилились интеграционные процессы в связи с формированием мирового рынка капитала. Эти процессы коснулись и бухгалтерского учета, проявляясь в его гармонизации и создавая объективные предпосылки к зарождению международных учетных стандартов. При этом гармонизация оказалась крайне сложным процессом, так как предполагает отказ от определенных традиций, сложившихся в определенной национальной системе бухгалтерского учета, и в некоторых развитых странах это носит критический характер.

В связи с этим трудно переоценить значимость происходящей интеграции российской системы бухгалтерского учета в общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета, а также необходимость новых подходов к раскрытию отчетной финансовой информации. В перестройке отечественного бухгалтерского учета, ориентированной на полезный опыт мировой практики, основные приоритеты отводятся его регулированию как со стороны государства, так и со стороны самих хозяйствующих субъектов.

Формирование принципиально новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и видов собственности и их динамичное обновление обусловливают необходимость методической разработки теоретических и прикладных аспектов механизма перестройки бухгалтерского учета в условиях развивающихся рыночных отношений.

Реформирование бухгалтерского учета в России предполагает отказ от существовавших форм ведения бухгалтерского учета, формирования учетной информации, системы регулирования бухгалтерским учетом, соответствовавших производственным отношениям в условиях централизованно - планируемой экономики и государственных монополий при централизованном управлении экономикой в масштабе государства. Конечным продуктом реформирования видится учетная информационная система, надежно обеспечивающая вовлечение российского бизнеса в комплекс хозяйственных связей как на внутреннем, так и внешнем рынках.

Поступательное движение реформирования сопряжено с объективной необходимостью исследования многочисленных аспектов современного бухгалтерского учета, из которых наиболее важными, по общему мнению, признаются пути интегрирования российских учетных стандартов в международный бухгалтерский учет в контексте общеэкономических знаний.

Опыт мирового экономического сообщества со всей очевидностью свидетельствует в пользу принятия международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как методологического фундамента ближних и отдаленных перспектив российского бухгалтерского учета. Не случайно движение в направлении МСФО в России на нынешнем этапе развития бухгалтерского учета не ставится под сомнение и принимается в качестве аксиомы.

Между тем, признание МСФО в виде глобальных правил подготовки и представления учетной информации можно считать состоятельным только при наличии глубоких научных исследований в области развития системы бухгалтерского учета. В России так же, как и во многих других странах, пока не проделана адекватная работа по идентификации и исследованию механизма практического применения МСФО, т. е. налицо отсутствие продуктивных подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Методология интеграции российских учетных стандартов в МСФО по многим предусмотренным ими рекомендациям недостаточно изучена, а попытки практиковать даже отдельные составные названных стандартов зачастую безуспешны и недальновидны, поскольку не принимаются в расчет последствия их влияния в реалиях российской экономической среды. По существу, отвергается сама возможность критики имеющихся недостатков МСФО методологического характера, не уделяется должного внимания исследованию немалого числа отдельных положений МСФО, полностью или частично несовместимых с нормами российского гражданского, финансового и налогового законодательства.

Сложившееся в настоящее время соотношение прикладных и теоретических исследований в области МСФО показывает явное преобладание практического интереса специалистов, тогда как становится очевидным, что преимущество работ прикладного характера препятствует адекватному применению мирового опыта в российской практике. Недопустимо мало исследованы процессы, происходящие в реформировании бухгалтерского учета, и пути, определяющие направления его развития в современных условиях управления экономикой хозяйствующих субъектов. По мере развития рыночной отечественной экономики возрастает актуальность теоретического осмысления формирования эффективного механизма регулирования системы бухгалтерского учета в стране.

В России накоплен определенный опыт практической реализации новых принципов и рекомендаций в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Как нам представляется, наступила пора критически изучить и обобщить практику доведения и внедрения в оперативную работу бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов новых нормативов в области бухгалтерского учета и на основании результатов исследований внести необходимые коррективы в основные цели и задачи реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

В недалеком прошлом были разработаны и официально рекомендованы требования и основополагающие правила формирования бухгалтерской отчетности, ориентированные на рекомендации МСФО, в частности, отчета о движении денежных средств и капитала, информации по сегментам и аффилированным лицам и др.

Однако на практике указанные рекомендации были истолкованы поверхностно либо частично/полностью проигнорированы. И дело не в традиционном консерватизме российского бухгалтера: скорее всего, типовой состав отчетных показателей и их информативность недостаточно устраивают внутренних и внешних пользователей и потребителей учетной информации хозяйствующих субъектов, способных оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц. Следовательно, в числе приоритетов видится переориентирование традиционной бухгалтерской отчетности в финансовую, в которой определяющей должна стать описательная часть, в идеале представляющая собой качественную, понятную всем пользователям достаточно объективную, исчерпывающую аналитическую информацию о финансовом положении, финансовых результатах, движение денежных средств, динамике других финансовых и оценочных характеристик, а также о резервах финансового роста.

Логическим результатом обобщения опыта, накопленным на начальном этапе реформирования бухгалтерского учета в России, стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации

2000 г.). За годы функционирования Плана счетов (1992 г.) произошли серьезные изменения в нормативно-правовой системе обеспечения бухгалтерского учета, затронувшие практически все его методологические основы.

Бухгалтерский учет впервые получил законодательную основу после выхода Федерального закона "О бухгалтерском учете". К началу 2005 г. введено в действие двадцать Положений по бухгалтерскому учету, впитавших основные идеи МСФО, несколько методических рекомендаций и указаний, множество писем по конкретным вопросам, активизировались научные исследования в области практической адаптации МСФО к российской учетной практике. По сути, впервые в истории российского учета положено начало созданию самостоятельного правового направления в системе финансового права комплекса законодательных актов и нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Все больше внимания стало уделяться оперативному (управленческому) учету, направленному на совершенствование управления экономикой хозяйствующего субъекта и методов его реализации. Изменение взглядов на представительство бухгалтерского учета в системах управления на микроэкономическом уровне представляется вполне естественной реакцией на глобальные преобразования экономической системы, такие, как интенсивное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.

Происходит изменение отношений к специалистам, связанным с бухгалтерским учетом, повышаются требования к квалификационному уровню главных бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Ожесточаются требования к учебным программам, учебным пособиям, связанным с подготовкой и переподготовкой бухгалтерских работников. Это связано с необходимостью реализации в новых условиях профессионального суждения должностных лиц, возглавляющих бухгалтерские службы в хозяйствующих субъектах.

Можно уверенно констатировать, что прогресс бухгалтерской профессии в современной экономике России, как добротной основы экономических и социальных преобразований, прямо зависит от реального реформирования всей системы бухгалтерского учета, для чего требуются принципиально новые подходы, способные обеспечить радикальное изменение его роли в системе управления хозяйствующего субъекта.

Соискателем предпринята попытка исследовать и обобщить указанные проблемы и определить пути их решения. Очевидная актуальность проблематики, с одной стороны, и незавершенность ее теоретической разработки, с другой, обусловили выбор темы, направления и структуры исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в формировании общегосударственной модели реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и выработке механизма ее практической реализации на микроэкономическом уровне. Исследование основано, главным образом, на анализе и обобщении функционирования системы регулирования методологии бухгалтерского учета и организации бухгалтерского учета в рамках хозяйствующих субъектов.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие основные задачи:

• оценить общее состояние российской системы бухгалтерского учета и условия его реформирования на основе анализа современных тенденций развития экономики и бухгалтерского учета;

• обосновать объективную необходимость реформирования системы бухгалтерского учета, его цели и основные задачи; определить комплекс мероприятий, необходимых для формирования выбранной модели реформирования бухгалтерского учета;

• сформировать методические вопросы реформирования системы бухгалтерского учета;

• разработать подходы по уточнению существующей системы регулирующих актов по бухгалтерскому учету, как на федеральном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов;

• исследовать институциональные аспекты реформирования системы бухгалтерского учета и обосновать направления организационной перестройки регулирования бухгалтерского учета;

• наметить пути развития бухгалтерской профессии в России, направленные на повышение статуса бухгалтерских работников в иерархии системы управления и признанием российских специалистов в международных кругах.

Объект исследования. Предметом исследования является система регулирования бухгалтерского учета в России, в частности, деятельность органов законодательной и исполнительной власти, профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов в условиях перехода экономики к рыночным отношениям.

Объектом исследования стала также деятельность хозяйствующих субъектов в области управления с точки зрения использования в ней новых правил бухгалтерского учета.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты России и зарубежных стран, изучены общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Использован также почти тридцатилетний опыт практической работы соискателя в системе Министерства финансов СССР и Российской Федерации, в работе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации,

I Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполнительном комитете СНГ, Института профессиональных бухгалтеров России и других организаций.

Разрабатывая поставленные в исследовании вопросы реформирования системы бухгалтерского учета, соискатель опирался на труды современных отечественных специалистов: Безруких П.С., Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Ларионова А.Д., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Островского О.М., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Шнейдмана J1.3. и других. Были изучены и использованы применительно к современным условиям экономики России труды зарубежных авторов: Бетге И., Блейк Дж., Р. Додж, Амат О., Метыос М., Перера М., Рисс Дж., Ришар Ж., Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф., Р. Энтони и др.

В ходе исследования были рассмотрены капитальные работы видных ученых старшего поколения: Басманова И.А., Блатова Н.А., Галагана A.M., Додонова А.А., Жебрака М.Х., Кипарисова Н.А., Леонтьева Н.А., Макарова В.Г., Маргулиса А.Ш., Поклада И.И., Савичева П.И., Сиверса Е.Е., Стоцкого В.И., Щенкова С.А. и др.

Кроме того, использованы публикации Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ЮНКТАД ООН, Международной федерации бухгалтеров и др.

Научная новизна исследования состоит в постановке и решении приоритетных теорико-методологических вопросов реформирования бухгалтерского учета в современной экономике России и выражается следующими результатами:

• разработана система реформирования бухгалтерского учета в России и этапы ее практической реализации в условиях развивающихся рыночных отношений и применения требований МСФО;

• сформулированы первоочередные методологические проблемы реформирования бухгалтерского учета на основе происходящей гармонизации с общепризнанной мировой практикой его ведения и макро и микроэкономическими задачами развития российской экономики;

• обоснована необходимость разработки и исследовано влияние Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, регламентирующей цель бухгалтерского учета, содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов и их оценки и другие аспекты организации бухгалтерского учета;

• рекомендованы основы обновления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и пути ее практического внедрения согласно четырехуровневой группировке нормативной документации, регламентирующей систему методологического обеспечения бухгалтерского учета на основе разделения функций между государством, профессиональным сообществом и хозяйствующими субъектами;

• обоснована необходимость сохранения преемственности в построении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и пути его дальнейшего развития в сторону удовлетворения нужд финансового учета и управленческого учета;

• разработаны рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности, направленные на укрепление доверия всех заинтересованных сторон к ее данным путем повышения качества и доступности учетной информации в системе управления деятельностью хозяйствующих субъектов;

• обоснованы идеи организационной перестройки (институциональные аспекты) нормативного регулирования бухгалтерского учета, наиболее приемлемые для переходного периода развития рыночных отношений с сохранением ведущей роли федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции формирования государственной политики и нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

• разработана система повышения профессионального уровня учетных работников на основе аттестации для занятия определенных должностей в бухгалтерской иерархии. Обоснована необходимость повышения квалификации и сертификации бухгалтеров, составляющих бухгалтерскую отчетность хозяйствующего субъекта по требованиям МСФО.

Практическая значимость исследования. Результаты проведенного исследования использовались для выполнения разделов Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, относящихся к разработке отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и уточнению Плана счетов бухгалтерского учета, формулирования и последующего выполнения правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Результаты исследования используются также в практике формирования общегосударственных нормативных правовых актов (положений, методических указаний и др.) по бухгалтерскому учету.

Соискатель принимал непосредственное участие в подготовке проекта Федерального закона «О бухгалтерском учете» (1996 г.), дополнений и изменений к нему, разработке новой редакции этого закона, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакциях 1992, 1994, 1998 гг.), Положений по бухгалтерскому учету, методологической основой которых были приняты рекомендации диссертационного исследования.

Результаты научного исследования, изложенные в диссертации, используются в учебном процессе при подготовке и переподготовке специалистов по бухгалтерскому учету, аудиторов, профессиональных бухгалтеров, финансовых менеджеров, а также практическими работниками бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов.

Результаты исследования были использованы также для формирования основных направлений деятельности Института профессиональных бухгалтеров России.

Соискатель лично участвовал и руководил работой организации системы подтверждения профессиональной сертификации специалистов на замещение определенных должностей бухгалтерской иерархии в виде аттестации профессиональных бухгалтеров.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в диссертационном исследовании, докладывались на научно-практических конференциях, конгрессах, семинарах и т.п., в том числе:

• ежегодных научно-практических конференциях, проводимых МГУ им. М.В. Ломоносова в 1993-2004 гг. (Татуровские чтения);

• заседаниях Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;

• заседаниях Международного Координационного совета по методологии бухгалтерского учета стран СНГ, Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполкоме СНГ, Международного Консультативного комитета по развитию бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации;

• региональных конгрессах и конференциях, проводимых Институтом профессиональных бухгалтеров России и территориальными институтами профессиональных бухгалтеров (более 20 регионов), а также организованных другими профессиональными объединениями бухгалтеров и аудиторов;

• семинарах, проводимых в рамках проектов, осуществляемых международными организациями по реформированию бухгалтерского учета в России, в частности, проектов ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета в России" (1999-2002 гг.) и «Реформа бухгалтерского учета II» (2003-2005 гг.).

Основные выводы и предложения по рассматриваемым в исследовании проблемам нашли отражение в более чем 90 публикациях (из них 9 монографий и 14 пособий), в которых соискателю принадлежит более 100 п. л.