Аудит финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами"



Шурыгин Алексей Владимирович

На правах рукописи

АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ ОРГАНИЗАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ

СТАНДАРТАМИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Нижний Новгород - 2005

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета и аудита Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский коммерческий институт».

Научный руководитель:

доктор экономических наук, доцент Макарова Лариса Григорьевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, доцент Каспина Роза Григорьевна,

кандидат экономических наук, доцент Мизиковский Игорь Ефимович

Ведущая организация:

Научно-исследовательский Финансовый Институт Министерства финансов РФ

Защита состоится « 23 » июня 2005 года в 16 часов на заседании

00

Диссертационного совета К.212.166.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского» по адресу: 603000, г.Нижний Новгород, ул. Большая Покровская, д. 37, ауд. 220.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского».

Автореферат разослан Л(Р исая^ 2005 года.

Ученый секретарь Диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

Л.Ф. Суходоева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и международные стандарты аудита (МСА) приобретают все большую значимость для России, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономическую систему. В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь современной Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, требуется разработка методик аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами. Ориентация на МСА усиливает позиции российских аудиторов в конкуренции на мировой арене.

В области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Использование принципов МСФО в основе организации и ведения бухгалтерского учета российскими экономическими субъектами, в свою очередь, определяет насущную необходимость постановки аудита на базе МСА.

В настоящее время хозяйствующие субъекты нередко осуществляют отвлечение свободных денежных средств, иного имущества на приобретение ценных бумаг, в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, на другие цели. В связи с этим возникает потребность собственников организаций, их высшего управленческого звена и других пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в достоверной и полной информации о наличии, состоянии и эффективности финансовых вложений организации. Удовлетворению этих потребностей способствует аудит финансовых вложений организации.

Имеющиеся в настоящее время в отечественной специальной литературе и на практике методические рекомендации по аудиту финансовых вложений,

учитываемых по российским правилам

МСФО,

нуждаются в дальнейшем развитии. Изложенное выше свидетельствует об актуальности проблемы аудита финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертации является совершенствование методических основ аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами.

Для достижения указанной цели поставлены следующие основные задачи:

• определить цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российским нормативным актам и международным стандартам финансовой отчетности;

• исследовать подходы к разработке методик аудита;

• проанализировать существующие методики аудита финансовых вложений и обосновать направления их совершенствования;

• определить особенности состава и оценки системы внутреннего контроля (СВК) операций хозяйствующего субъекта с финансовыми вложениями;

• проанализировать методики оценки существенности искажений показателей финансовых вложений;

• предложить и апробировать методические основы и аналитические процедуры экспертизы договоров, связанных с осуществлением финансовых вложений;

• систематизировать информацию нормативных актов и хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями, проанализировать достаточность информации российских организаций для формирования и аудита отчетности в соответствии с требованиями МСФО;

• разработать методику формирования аудиторских процедур и предложить совокупность процедур аудита финансовых вложений;

• сгруппировать типичные ошибки бухгалтерского учета финансовых вложений.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методика аудита финансовых вложений, возможности и перспективы ее совершенствования. Объект исследования - деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в области независимого контроля операций с финансовыми вложениями.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования являются систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности и пути развития аудиторской деятельности, ее назначение и роль в системе финансового контроля, определяющие постулаты и принципы аудита, характеризующие объекты аудита, методы получения аудиторских доказательств, назначение, состав и классификацию отечественных и международных стандартов аудиторской деятельности.

Методологической базой исследования выступают диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования - анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы к оценке экономических явлений, сравнение и моделирование; в диссертационном исследовании использованы современные научные методы экономического анализа, элементы метода бухгалтерского учета.

В процессе исследования автором проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту.

Научные основы, на которые опирался соискатель в исследовании методов и средств аудита финансовых вложений, отражены в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых: Р. Адамса, Э.А. Аренса, A.C. Бакаева, С.М. Бычковой, JI.B. Горбатовой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, Н.Т. Лабынцева, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, Л.Г. Макаровой, O.A. Мироновой, О.М. Островского, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, В.И. Подольского, A.M. Рабиновича,

Н.А. Ремизова, Дж. К. Робертсона, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, Р. Энтони и других авторов.

Научная новизна настоящей диссертации состоит в постановке и решении важных методических проблем аудита финансовых вложений организации и выражается следующими результатами:

• систематизированы цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российскому законодательству и международным стандартам финансовой отчетности;

• предложен состав элементов системы внутреннего контроля аудируемого лица в области финансовых вложений и сформулированы направления совершенствования оценки СВК;

• разработаны методические основы и аналитические процедуры экспертизы договоров с финансовыми вложениями для оценки доходности этих активов при принятии к бухгалтерскому учету и оказании сопутствующих аудиту услуг;

• систематизирована информация для аудита финансовых вложений, установлены показатели, которые требуется ввести в систему российского учета финансовых вложений в целях формирования статей отчетности по рассматриваемому объекту в соответствии с требованиями МСФО;

• предложен и обоснован подход к разработке аудиторских процедур на основе объектов, методов, целей и источников информации, сформирована программа аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами;

• определен способ группировки искажений информации бухгалтерского учета и статей отчетности по финансовым вложениям на основе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что результаты диссертационной работы рекомендуется использовать аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при решении таких задач, как:

• определение содержания аудита финансовых вложений организации;

• оценка системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями;

• анализ существенности искажений показателей финансовых вложений;

• финансово-экономическое обоснование договоров с финансовыми вложениями;

• систематизация информации хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями в целях формирования статей отчетности и аудита финансовых вложений по российским и международным стандартам;

• планирование и организация выполнения аудита финансовых вложений;

• предвидение и выявление типичных искажений бухгалтерского учета и отчетности финансовых вложений.

Сформулированные соискателем по результатам диссертационного исследования предложения рекомендуется применять не только в аудиторской практике, но и в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов, служат основой для разработки внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Предложения по составу и оценке СВК, финансово-экономической экспертизе договоров и развитию содержания аналитического учета в целях внедрения МСФО полезны не только аудиторам, но и аудируемым организациям.

Апробация результатов исследования. Положения диссертации докладывались на региональной научно-практической конференции «Судьба России» (Нижегородский государственный технический университет, 2002 год), VIII Нижегородской сессии молодых ученых (2003 год), Всероссийской научно-практической конференции (Нижегородский коммерческий институт, 2003 год), Международной научной конференции (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2003 год), II межвузовской научно-практической конференции (Волжская государственная инженерно-педагогическая академия, 2004 год).

Основные положения и результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс на кафедре Бухгалтерского учета и аудита

Нижегородского коммерческого института при преподавании курсов «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Лабораторный практикум по аудиту», «Сопутствующие аудиту услуги».

Результаты исследования приняты к внедрению в ООО «Аудиторское бюро «Партнер» (г. Нижний Новгород), ООО аудиторская фирма «Учет» (г. Арзамас), в других аудиторских организациях.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 2.1 «Методология и технология аудита» и 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»).

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 1,5 п.л.

Структура и объем работы. Настоящая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна, практическая значимость, раскрыта структура работы.

В первой главе - «Обоснование направлений совершенствования аудита финансовых вложений» - изложены цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российскому законодательству и МСФО; проанализированы основные существующие методики и определены актуальные направления развития методических основ аудита финансовых вложений.

Во второй главе - «Анализ в аудите финансовых вложений» -сформулированы предложения по оценке системы внутреннего контроля аудируемых лиц в области финансовых вложений; проанализированы методики оценки существенности в аудите и возможности их применения для определения допустимого уровня искажений показателей финансовых вложений; разработаны методические основы финансово-экономического

обоснования сделок с финансовыми вложениями, проведены расчеты, связанные с экспертизой договоров, обусловливающих операции с финансовыми вложениями.

В третьей главе - «Информационно-методическое обеспечение аудита финансовых вложений» - определены состав и взаимосвязи нормативных актов, информации аудируемого лица для аудита финансовых вложений; установлены показатели, которые требуется ввести в систему российского учета финансовых вложений в целях формирования и аудита статей отчетности по рассматриваемому объекту в соответствии с требованиями международных стандартов; даны предложения по совершенствованию методики формирования аудиторских программ и разработаны процедуры аудита финансовых вложений; определен способ группировки типичных искажений бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по теме исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Систематизированы цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российскому законодательству и международным стандартам финансовой отчетности. Содержание аудита, как и других управленческих функций, обусловливается его целями и объектами. Цель аудита финансовых вложений вытекает из цели аудиторской деятельности, сформулированной в федеральном законе «Об аудиторской деятельности», федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» и международном стандарте аудита (International Standarts on Auditing (ISA)) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Принимая во внимание, что в состав аудиторской деятельности включаются также сопутствующие аудиту услуги и специальные аудиторские задания, связанные с анализом хозяйственной деятельности, бизнес-планированием,

финансовым и другими видами консультирования, к целям аудита финансовых вложений следует отнести выражение мнения аудитора по результатам:

• проверки достоверности показателей финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

• проверки соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций с финансовыми вложениями;

• анализа доходности финансовых вложений и выбора направлений рационального инвестирования средств.

Объекты аудита финансовых вложений обусловливаются их составом согласно Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности») и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»). Отметим, что в международных стандартах финансовой отчетности термин «финансовые вложения» отсутствует, а используются понятия «финансовые инструменты», вследствие реализации которых образуются «финансовые активы» и «финансовые обязательства». Состав финансовых вложений и финансовых активов представлен в табл. 1.

Несмотря на различия терминологии в российских и международных нормативных актах, в качестве объектов аудита финансовых вложений в диссертационной работе приняты финансовые вложения согласно ПБУ 19/02, 20/03 и соответствующие им финансовые активы, выделенные в МСФО. Признаваемые в МСФО финансовыми активами денежные средства, дебиторская задолженность (за исключением приобретенной по договору цессии), производные ценные бумаги автором не отнесены к финансовым вложениям Эквиваленты денежных средств по МСФО адекватны краткосрочным финансовым вложениям.

В табл. 2 систематизированы работы аудита финансовых вложений по группам вложений и целям аудиторской деятельности.

Таблица 1

Состав финансовых вложений и финансовых активов

Объекты учета ПБУ МСФО

19/02 20/03 27 28 31 32,39

1 2 3 4 5 6 7 8

1. Денные бумаги - долевые ценные бумаги (кроме собственных акций, выкупленных у акционеров) - долговые ценные бумаги (кроме собственных векселей и эмитированных облигаций) - производные ценные бумаги + + + + +

2. Предоставленные займы. - друшм организациям займы - физическим лицам займы + + +

3. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в г ч.: - дочерних хозяйственных обществ (компаний) - зависимых (ассоциированных) хозяйственных обществ (компаний) + + + +

4. Денежные средства и их эквиваленты: - денежные средства - депозитные вклады в кредитных организациях - прочие эквиваленты денежных средегв + + + +

5. Вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) + + +

6. Дебиторская задолженность: - приобретенная на основании уступки права требования - прочая + + +

Структура приведенных в таблице идентификаторов аудиторских работ позволяет отразить группы, подгруппы и виды финансовых вложений (первый-третий разряды), группы, подгруппы и виды хозяйственных операций (четвертый-шестой разряды), цель аудиторской деятельности (седьмой разряд). К примеру, вложения в ценные бумаги как группы финансовых вложений могут быть представлены подгруппами - вложения в акции других организаций, облигации, векселя третьих лиц; их видами - приобретение облигаций

федерального займа, корпоративных облигаций, векселей банков, номинированные в национальной валюте. С каждым объектом финансовых вложений осуществляются различные хозяйственные операции, которые также можно подразделить на группы, подгруппы и виды. Например, аудит формирования резервов под обесценение финансовых вложений охватывает проверку таких операций, как образование, корректировка и списание резервов.

Группировка и кодирование задач аудита финансовых вложений способствует реализации модульного подхода к формированию и корректировке аудиторских программ, четкому описанию методик аудита.

Таблица 2

Укрупненные работы аудита финансовых вложений

Объекты - группы финансовых вложений Цели аудиторской деятельности: выражение мнения аудитора по результатам:

проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверки соблюдения нормативных актов анализа хозяйственных операций

А 1 2 3

100 Вложения в ценные бумаги 100 000 1 100 000 2 100 000 3

200. Предоставленные другим организациям займы 200 000 1 200 000 2 200 000 3

300. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций 300 0001 300 000 2 300 000 3

400.Депозитные вклады в кредитных организациях 400 000 1 400 000 2 400 000 3

500. Вклады организации-товарища но договору простого товарищества 500 000 1 500 000 2 500 000 3

600. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования 600 000 1 600 000 2 600 000 3

В МСФО 39 финансовые активы сгруппированы по категориям:

1. Финансовые активы, предназначенные для торговли (торговые финансовые активы);

2. Инвестиции, удерживаемые до погашения;

3. Займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией;

4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы первой и других категорий могут относиться также к

учитываемым по справедливой стоимости.

Указанные группы финансовых активов наряду с приведенными в табл.1 являются объектами аудита отчетности, сформированной в соответствии с требованиями МСФО.

Предложен состав элементов системы внутреннего контроля аудируемого лица в области финансовых вложений и сформулированы направления совершенствования оценки СВК. Отмечая положительные результаты авторов, акцентирующих внимание на процедурах оценки системы внутреннего контроля финансовых вложений, следует обратить внимание на то, что комплексная методика анализа системы внутреннего контроля по рассматриваемому объекту до настоящего времени в специальной литературе отсутствует. В частности, тесты СВК охватывают преимущественно ценные бумаги, а не все разновидности финансовых вложений; включают не все элементы системы внутреннего контроля; не содержат описания порядка оценки надежности СВК финансовых вложений и ее составляющих.

К отличительным особенностям СВК по операциям с финансовыми вложениями следует отнести оценку: стиля и основных принципов управления организацией; отношений с аффилированными лицами и их влияния на перспективы развития аудируемого лица; организационной структуры, обеспечивающей выполнение управленческих функций, в том числе бухгалтерского учета; соблюдения принципа разделения ответственности и полномочий; наличия систематического анализа состоятельности партнеров в сделках приобретения финансовых вложений и экспертизы договорных отношений. Достаточной уровень надежности указанных выше элементов контрольной среды, системы бухгалтерского учета, а также средств текущего контроля способствует предупреждению финансовых рисков, обусловленных финансовыми вложениями. Предлагаемый автором диссертации тест СВК операций с финансовыми вложениями, в котором приводится не только

перечень элементов СВК, но и способы оценки надежности отдельных элементов, представлен в табл. 3.

Таблица 3

Тест оценки системы внутреннего контроля операций _с финансовыми вложениями_

№ и/и Содержание вопроса Оценка надежности тестируемого вопроса

высокая средняя низкая

1 2 3 4 5

1 Контрольная среда

1 1 Наличие стратегических целей развития организации Утверждены в документальном виде Установлены частично Отсутствуют

1.2 Связь стратегической целей и текущей деятельности Связаны на постоянной основе в рамках текущих планов Связаны частично Не связаны

1.3 Отношение руководства к операциям с аффилированными лицами Решение утверждается Советом директоров Решение обсуждается с заместителями Решение принимается единолично

1 4 Наличие должностных лиц или подразделения для внутреннего контроля за хозяйственными операциями, в т.ч. с финансовыми вложениями Имеются и систематически работают Имеются и эпизодически работают Отсутствуют

1 5 Разделение ответственности и полномочий Сформированы документально и соблюдаются Соблюдаются частично Не соблюдаются

2. Организация бухгалтерского учета

2.1 Способ и формы организации бухгалтерского учета Автоматизированная Журнально- ордерная; упрощенная Мемориально-ордерная

2.2 Разработка и соблюдение документооборота Имеется и соблюдается Имеется, но не соблюдается Отсутствует

2.3 Разработка, корректировка и соблюдение должностных инструкций Разработаны, оформлены документально, своевременно корректируются, соблюдаются Разработаны частично и соблюдаются Не разработаны

2.4 Регулярность проверки соответствия первичных документов, учетных регистров и статей отчетности по финансовым вложениям Систематически Эпизодически Не проверяется

Окончание таблицы 3

1 1 2 I 3 1 4 1 5

3 Контрольная среда

3.1 Наличие и исполнение графика инвентаризаций финансовых вложений Инвентаризации проводятся своевременно Имеются отклонения от графика Отсутствует график инвентаризации

32 Наличие и использование средств сохранности и подтверждения полномочий при доступе к активам Разработан и применяется комплекс взаимосвязанных средств Имеются отдельные средства подтверждения полномочий Отсутствует

3.3 Наличие и использование средств сохранности и подтверждения полномочий при доступе к документам, компьютерным системам обработки данных Обеспечиваезся Обеспечивается, но не в полном обь-еме Не обеспечивается

3.4 Санкционирование хозяйственных операций до их выполнения Распорядительные документы подписываются до совершения хоз. операций Имеют место подписи распорядительных документов после совершения операций Отсутствует

35 Ведение журналов регистрации хозяйственных операций Записи вносятся по мере совершения операций Записи вносятся с опозданием Журналы регистрации не ведутся.

3.6 Оценка финансового состояния партнеров при заключении сделок Систематически Эпизодически Не проводится

3.7 Правовая и финансово-экономическая экспертиза до и после заключения сделок Систематически Эпизодически Не проводится

Что касается отдельных разновидностей финансовых вложений, то, по мнению соискателя, при проверке операций с ценными бумагами аудитору следует особое внимание уделить отношениям руководства с аффилированными лицами, использованию средств сохранности ценных бумаг в документарной форме и подтверждения полномочий при доступе к ним. По предоставленным займам и приобретенной дебиторской задолженности аудитору необходимо исключить влияние заинтересованных лиц на решения аудируемой организации. При проверке финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, аудитор должен установить периодичность и правильность контроля обесценения активов. По финансовым

вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, требуется проверить источник и средства подтверждения этой стоимости.

Для определения уровня надежности СВК в целом (Нсвк/фej целесообразно воспользоваться выражением:

_ktxnt + kexne + kHxn„ ->*- ne + ni+n„

где кв, кс, кн - значения соответственно высокого, среднего и низкого уровня оценки надежности СВК; как следует из источников специальной литературы, значения 0,4-0,6 соответствуют среднему уровню надежности СВК: более 0,6 -высокому, ниже 0,4 - низкому и уточняются аудитором по его профессиональному суждению;

пв , пс , пн - количество элементов СВК аудируемого лица, оцениваемых высоким, средним, и низким уровнем надежности соответственно.

Разработаны методические основы и аналитические процедуры экспертизы договоров с финансовыми вложениями для оценки доходности этих активов при принятии к бухгалтерскому учету и оказании сопутствующих аудиту услуг. В ходе аудиторской проверки следует подтвердить способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - одного из основных условий принятия активов к учету. Оказание сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий также предполагает оценку эффективности финансовых вложений.

Не отрицая результативности таких критериев оценки эффективности финансовых вложений, как соотношение доходов (процентов, дивидендов) и расходов, текущая приведенная стоимость (NPV), внутренняя норма доходности (IRR), колебания (вариации) цен спроса и предложения на объекты финансовых вложений, соотношение между балансовой и рыночной стоимостью соответствующих активов и других показателей, следует отметить, что их применение не позволяет оценить влияние операций с финансовыми вложениями на финансовое состояние и величину капитала организации, на ее способность своевременно погасить краткосрочные обязательства, сохранить

финансовую устойчивость, повысить рентабельность финансово-хозяйственной деятельности

Операции с финансовыми вложениями осуществляются путем реализации договорных отношений, для моделирования и анализа последствий которых результативны прием прогнозного сценария и элементы метода бухгалтерского учета: счета, двойная запись, оценка, балансовое обобщение, формирование бухгалтерской отчетности, в том числе и прогнозируемой. Разработка прогнозных сценариев, определяющих основные ожидаемые операции с финансовыми вложениями, расчет оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета, показателей статей отчетности позволяет разработать балансы доходов и расходов, активов и пассивов, поступлений и выплат денежных средств, а также вычислить значения критериев оценки финансового состояния организации и их изменения. В табл. 4 представлены рассчитанные соискателем значения критериев ликвидности, финансовой устойчивости, автономии и рентабельности финансово-хозяйственной деятельности, стоимости чистых активов организации по результатам апробации методики финансово-экономического обоснования сделок с финансовыми вложениями. Отметим, что показатель чистых активов относится к критериям поддержания стоимости капитала в соответствии с его финансовой концепцией. Для оценки влияния на финансовое состояние организации долгосрочных финансовых вложений на основании баланса поступлений и выплат денежных средств можно рассчитать показатели NPV и IRR, позволяющих проанализировать доходность финансовых вложений с учетом изменений стоимости денег во времени.

Систематизирована информация для аудита финансовых вложений, установлены показатели, которые требуется ввести в систему российского учета финансовых вложений в целях формирования статей отчетности по рассматриваемому объекту в соответствии с требованиями МСФО. Группировка информации нормативных актов, определяющих состав финансовых вложений, правила совершения хозяйственных операций с этими активами, бухгалтерского учета и

Таблица 4

Критерии оценки финансового состояния организации

Критерии оценки финансового состояния и налоговое бремя Исходные значения критериев Значения щ мтериев по результатам:

договор займа договор дарения договор банковское о вклада договор мены договор купли-продажи договор простого товарищества договор уступки права требования

денежные средства готовая продукция акции денежные средства облигации акции денежные средства основные средства денежные средства

Коэффициент абсолютной ликвидности 0,556 0,607 0,602 0,867 0,607 0,881 0,607 0,607 0,679 0,602

Промежуточный коэффициент покрытия 0,556 0,607 0,602 0,867 0,607 0,881 0,607 0,607 0,679 0,602

Коэффициент текущей ликвидности 1,333 1,374 1,363 1,578 1,374 1,346 1,374 1,374 1,406 1,363

Коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,250 0,239 0,239 0,193 0,239 0,230 0,239 0.239 0,258 0,239

Коэффициент автономии 0,526 0,512 0,512 0,444 0,512 0,499 0,512 0,512 0,499 0,512

Экономическая рентабельность - 2,802% 2,335% 17.044% 2,802% 2,357% 2,802% 2,802% 2,766% 2,335%

Финансовая рентабельность - 2,130% 1,775% 12,953% 2,130% 1,791% 2,130% 2,130% 2,102% 1,775%

Рентабельность собственных средств - 4,104% 3.420% 26,904% 4,104% 3,496% 4,104% 4,104% 4,104% 3,420%

Чистые активы 1 000 000 1 041 040 1 034 780 1 269 040 1 041 040 1 039 368 1 041 040 1 041 040 1 041 040 1 034 780

налогообложения, а также информации экономических субъектов в разрезе видов финансовых вложений и фактов их движения, способствует созданию комплексного информационного обеспечения аудита указанных объектов.

Для представления совокупности информации аудируемого лица целесообразно использовать схему взаимосвязей входной и выходной информации, которая характеризует организационные аспекты учета финансовых вложений и облегчает разработку алгоритмов встречной проверки (рис. 1). В схеме отражаются взаимосвязи источников информации, входной, выходной информации и ее потребителей. Содержание представленных на рис. 1 документов достаточно для проведения аудита показателей финансовых вложений в индивидуальной и сводной бухгалтерской отчетности, разработанной по российскому законодательству. При этом в регистрах аналитического учета рекомендуется дополнительно фиксировать признак долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений согласно намерениям руководства аудируемой организации.

Для формирования и аудита статей отчетности по финансовым вложениям в соответствии с требованиями международных стандартов в аналитическом учете российских организаций, внедряющих МСФО, необходимо предусмотреть признаки, позволяющие получить сведения о торговых финансовых активах, удерживаемые до погашения, имеющихся в наличии для продажи, учитываемые по справедливой стоимости и другим оценкам. Реквизиты, необходимые для подобной группировки финансовых вложений, целесообразно отражать в первичных документах, регистрах аналитического учета аудируемого лица, в частности, в книге учета ценных бумаг, аналитических таблицах к журналу-ордеру № 8, договорах, карточках финансовых вложений.

Совершенствование аналитического учета финансовых вложений позволяют сформировать таблицы трансформации статей отечественной бухгалтерской отчетности согласно требованиям МСФО, а также способствует организации учета по МСФО.

1ч> О

Источники информации - юридические и физические лица

Г]

Ж-о №1 Ж-о №2 | Ж-о №3 1 Ж-о №4 Ж-о №8 II Ведомость №7 Ж-о №10 | Ж-о №10/1 1 Ж-о №11 II Ж-о №12 | Ж-о №13 Ж-о №15

1111 1 1 1 I I 1 I I 1

Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф.ИНВ-16)_

Главная книга X

Форма №1 Форма №2 Форма №3 Форма №4 Форма №5 Пояснит записка Стат отчетность Спец.отчетность

1 1 . 1 . 1_ _ 1 . 1 1

Пользователи отчетности

Рис. 1. Схема взаимосвязей входной и выходной информации по операциям с финансовыми вложениями

Предложен подход к разработке аудиторских процедур на основе объектов, методов, целей и источников информации, сформирована программа аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами. Проведенный автором аналитический обзор методик разработки аудиторских программ и процедур аудита финансовых вложений позволил выявить преимущества и недостатки в определении как методологических основ, так и методик планирования аудита. В частности, при формировании аудиторских процедур не полностью представлены объекты аудита финансовых вложений организации; не во всех методиках раскрывается информационная база аудита финансовых вложений; процедуры, как правило, не отражают методы их реализации; недостаточно используются аналитические процедуры.

Предлагаемый автором диссертации подход к формированию аудиторских процедур основан на систематизации:

• объектов аудита финансовых вложений организации, в качестве которых выбраны финансовые вложения и хозяйственные операции с ними, упорядоченные по группам, подгруппам и видам;

• информации нормативных актов и хозяйствующих субъектов, необходимой для аудита финансовых вложений, в том числе для выполнения каждой аудиторской процедуры;

• методов (приемов) аудиторской деятельности, позволяющих достичь ее цели, направленных на проверку соблюдения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Представление процедур аудита финансовых вложений в форме приведенной ниже таблицы дает возможность выделить в аудиторской программе информационные и методические элементы, что, в свою очередь, позволит не только своевременно адаптировать программу аудита к изменениям нормативных актов и информации аудируемого лица, но и упорядочить ее разработку, сосредоточив внимание специалистов на обосновании приемов и алгоритмов выполнения процедур аудита.

Таблица 5

Процедуры аудита финансовых вложений (пример)

м и/и Приемы и процедуры аудита Источники аудиторских доказательств:

Нормативные акты Документы хозяйствующего субъекта

1 2 3 4

1. Нормативная проверка правильности отнесения объектов к финансовым вложениям [ГК РФ], ч.1, ст. 142 [ГК РФ], ч.2, ст.807 [ГГБУ 19/02] [МСФО 39] Договоры; акты приема-передачи и свидетельства объектов финансовых вложений, выписки банка, платежные поручения и другие документы

Соискателем выделены общие процедуры аудита финансовых вложений, применимые независимо от вида финансовых вложений и хозяйственных операций, такие как нормативная проверка правильности отнесения объектов к финансовым вложениям, их классификации, оценки активов и полноты раскрытия информации в отчетности, аналитические процедуры оценки структуры и динамики, финансово-экономического обоснования сделок. Кроме того, разработаны специфические по видам финансовых вложений процедуры аудита наличия, поступления, определения себестоимости финансовых вложений, их выбытия, формирования резервов под обесценение и финансовых результатов от операций с рассматриваемыми активами.

Диссертационное исследование завершается изложением подхода к группировке искажений бухгалтерского учета финансовых вложений, информации статей отчетности в соответствии с предпосылками подготовки отчетности. Несоблюдение предпосылок возникновения и существования, прав и обязанностей, стоимостной оценки, полноты, точности, представления и раскрытия информации приводит к возникновению искажений учетной и отчетной информации. Данный подход позволяет не только группировать обнаруживаемые при выполнении аудиторских процедур искажения информации, но и предвидеть их на этапе планирования аудита.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1.Шурыгин, A.B. Основные направления реформирования системы бухгалтерского учета в России / A.B. Шурыгин // Материалы региональной научно-практической конференции «Судьба России». - Н. Новгород: НГТУ, 2002. - С. 65-67. - 0,2 п.л.

2. Шурыгин, A.B. Аудит финансовых вложений организации / A.B. Шурыгин // Вестник Нижегородского коммерческого института. Вып. 3. - Н. Новгород: НКИ, 2002. - С. 253-260. - 0,4 п.л.

3. Шурыгин, A.B. Процедуры получения аудиторских доказательств при аудите финансовых вложений / A.B. Шурыгин // Проблемы развития финансово-экономических отношений на современном этапе: Сборник материалов международной научной конференции, 25-26 марта 2003 г. / Нижегородский госуниверситет, финансовый факультет; Финансовая академия "Элита". - Н. Новгород, 2003. - С. 315-318. - 0,2 п.л.

4. Шурыгин, A.B. Особенности аудиторской выборки при аудите финансовых вложений / A.B. Шурыгин // Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций: Тезисы докладов Всероссийской научно-практической конференции. - Н. Новгород: НКИ, 2003. - С. 87-90. - 0,2 п.л.

5. Шурыгин, A.B. Планирование аудита финансовых вложений / A.B. Шурыгин // VIII нижегородская сессия молодых ученых (Гуманитарные науки): Тезисы докладов. - Н. Новгород: Изд. Гладкова О.В., 2003. - с.198-200. - 0.2 п.л.

6. Шурыгин, A.B. Состав и взаимосвязи информации клиента и третьих лиц при аудите финансовых вложений / A.B. Шурыгин // Сборник научных статей аспирантов и соискателей Нижегородского коммерческого института. Вып.8. -Н-Новгород: НКИ, 2004. - С. 180-185. - 0,2 п.л.

7. Шурыгин, A.B. Подходы к разработке методик аудита / A.B. Шурыгин, Л.Г. Макарова // Актуальные вопросы развития экономики России: теория и практика: Труды II межвузовской научно-практической конференции преподавателей, ученых, специалистов, аспирантов, студентов (26 ноября 2004 г.) - Нижний Новгород: ВГИПА, 2004. - 0,2 п.л. (в т.ч. авторских 0,1 п.л.).

Подписано в печать 19.05.2005. Формат 60 х 84 1/16. Бумага ГОЗНАК COPY. Гарнитура Тайме Уч.-изд.л. 1,0. Тираж 120 экз. Заказ № 3704

Нижегородский коммерческий институт 603140, Н. Новгород, пр. Ленина, 27 Типография НКИ, г. Н. Новгород, пр. Ленина, 25а

■ 12 097

РНБ Русский фонд

2006-4 9499

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шурыгин, Алексей Владимирович

Введение.

Глава 1. Обоснование направлений совершенствования аудита финансовых вложений.

1.1. Цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами.

1.2. Обзор существующих методик аудита финансовых вложений и подходов к их разработке.

1.3. Актуальные направления совершенствования методических основ аудита финансовых вложений.

Глава 2. Анализ в аудите финансовых вложений.

2.1. Анализ системы внутреннего контроля и существенности в аудите финансовых вложений.

2.2. Финансово-экономическое обоснование сделок с финансовыми вложениями.

Глава 3. Разработка информационно-методического обеспечения аудита финансовых вложений.

3.1. Состав и взаимосвязи информации аудита финансовых вложений.

3.2. Разработка процедур аудита финансовых вложений.

3.3. Типичные искажения бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами"

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и международные стандарты аудита (МСА) приобретают все большую значимость для России, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономическую систему. В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь современной Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, требуется разработка методик аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами. Ориентация на МСА усиливает позиции российских аудиторов в конкуренции на мировой арене.

В области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Использование принципов МСФО в основе организации и ведения бухгалтерского учета российскими экономическими субъектами, в свою очередь, определяет насущную необходимость постановки аудита на базе МСА.

В настоящее время хозяйствующие субъекты нередко осуществляют отвлечение свободных денежных средств, иного имущества на приобретение ценных бумаг, в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, на другие цели. В связи с этим возникает потребность собственников организаций, их высшего управленческого звена и других пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в достоверной и полной информации о наличии, состоянии и эффективности финансовых вложений организации. Удовлетворению этих потребностей способствует аудит финансовых вложений организации.

Имеющиеся в настоящее время в отечественной специальной литературе и на практике методические рекомендации по аудиту финансовых вложений, 4 учитываемых по российскими правилам и согласно принципам МСФО, нуждаются в дальнейшем развитии. Изложенное выше свидетельствует об актуальности проблемы аудита финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами.

Целью настоящей диссертации является совершенствование методических основ аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами.

Для достижения указанной цели поставлены следующие основные задачи:

• определить цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российским нормативным актам и международным стандартам финансовой отчетности;

• исследовать подходы к разработке методик аудита;

• проанализировать существующие методики аудита финансовых вложений и обосновать направления их совершенствования;

• определить особенности состава и оценки системы внутреннего контроля (СВК) операций хозяйствующего субъекта с финансовыми вложениями;

• проанализировать методики оценки существенности искажений показателей финансовых вложений;

• предложить и апробировать методические основы и аналитические процедуры экспертизы договоров, связанных с осуществлением финансовых вложений;

• систематизировать информацию нормативных актов и хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями, проанализировать достаточность информации российских организаций для формирования и аудита отчетности в соответствии с требованиями МСФО;

• разработать методику формирования аудиторских процедур и предложить совокупность процедур аудита финансовых вложений;

• сгруппировать типичные ошибки бухгалтерского учета финансовых вложений.

Предметом исследования является методика аудита финансовых вложений, возможности и перспективы ее совершенствования. Объект исследования - деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в области независимого контроля операций с финансовыми вложениями.

Теоретической и методологической базой исследования являются систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности и пути развития аудиторской деятельности, ее назначение и роль в системе финансового контроля, определяющие постулаты и принципы аудита, характеризующие объекты аудита, методы получения аудиторских доказательств, назначение, состав и классификацию отечественных и международных стандартов аудиторской деятельности.

Методологической базой исследования выступают диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования - анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы к оценке экономических явлений, сравнение и моделирование; в диссертационном исследовании использованы современные научные методы экономического анализа, элементы метода бухгалтерского учета.

В процессе исследования автором проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту.

Научные основы, на которые опирался соискатель в исследовании методов и средств аудита финансовых вложений, отражены в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых: Р. Адамса, Э.А. Аренса, А.С. Бакаева, С.М. Бычковой, JI.B. Горбатовой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. 6

Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, Н.Т. Лабынцева, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, Л.Г. Макаровой, О.А. Мироновой, О.М. Островского, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, В.И. Подольского, A.M. Рабиновича, Н.А. Ремизова, Дж. К. Робертсона, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, Р. Энтони и других авторов.

Научная новизна настоящей диссертации состоит в постановке и решении важных методических проблем аудита финансовых вложений организации и выражается следующими результатами:

• систематизированы цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российскому законодательству и международным стандартам финансовой отчетности;

• предложен состав элементов системы внутреннего контроля аудируемого лица в области финансовых вложений и сформулированы направления совершенствования оценки СВК;

• разработаны методические основы и аналитические процедуры экспертизы договоров с финансовыми вложениями для оценки доходности этих активов при принятии к бухгалтерскому учету и оказании сопутствующих аудиту услуг;

• систематизирована информация для аудита финансовых вложений, установлены показатели, которые требуется ввести в систему российского учета финансовых вложений в целях формирования статей отчетности по рассматриваемому объекту в соответствии с требованиями МСФО;

• предложен подход к разработке аудиторских процедур на основе объектов, методов, целей и источников информации, сформирована программа аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами;

• определен способ группировки искажений информации бухгалтерского учета и статей отчетности по финансовым вложениям на основе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что результаты диссертационной работы рекомендуется использовать аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при решении таких задач, как:

• определение содержания аудита финансовых вложений организации;

• оценка системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями;

• анализ существенности искажений показателей финансовых вложений;

• финансово-экономическое обоснование договоров с финансовыми вложениями;

• систематизация информации хозяйствующего субъекта по операциям с финансовыми вложениями в целях формирования статей отчетности и аудита финансовых вложений по российским и международным стандартам;

• планирование и организация выполнения аудита финансовых вложений;

• предвидение и выявление типичных искажений бухгалтерского учета и отчетности финансовых вложений.

Сформулированные соискателем по результатам диссертационного исследования предложения рекомендуется применять не только в аудиторской практике, но и в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов, служат основой для разработки внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Предложения по составу и оценке СВК финансово-экономической экспертизе договоров, и развитию содержания аналитического учета в целях внедрения МСФО полезны не только аудиторам, но и аудируемым организациям.

Положения диссертации докладывались на региональной научно-практической конференции «Судьба России» (Нижегородский государственный технический университет, 2002 год), VIII Нижегородской сессии молодых ученых (2003 год), Всероссийской научно-практической конференции (Нижегородский коммерческий институт, 2003 год), Международной научной конференции (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2003 год), II межвузовской научно-практической конференции (Волжская государственная инженерно-педагогическая академия, 2004 год).

Основные положения и результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс на кафедре Бухгалтерского учета и аудита Нижегородского коммерческого института при преподавании курсов «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Лабораторный практикум по аудиту», «Сопутствующие аудиту услуги».

Результаты исследования приняты к внедрению в ООО «Аудиторское бюро «Партнер» (г. Нижний Новгород), ООО аудиторская фирма «Учет» (г. Арзамас), в других аудиторских организациях.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 2.1 «Методология и технология аудита» и 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»).

Основные положения диссертационной работы опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 1,5 п.л.

Настоящая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна, практическая значимость, раскрыта структура работы.

В первой главе «Обоснование направлений совершенствования аудита финансовых вложений» изложены цели, объекты и содержание аудита финансовых вложений по российскому законодательству и МСФО; проанализированы основные существующие методики и определены актуальные направления развития методических основ аудита финансовых вложений.

Во второй главе «Анализ в аудите финансовых вложений» сформулированы предложения по оценке системы внутреннего контроля аудируемых лиц в области финансовых вложений; проанализированы методики оценки существенности в аудите и возможности их применения для определения допустимого уровня искажений показателей финансовых вложений; разработаны методические основы финансово-экономического обоснования сделок с финансовыми вложениями, проведены расчеты, связанные с экспертизой договоров, обусловливающих операции с финансовыми вложениями.

В третьей главе «Информационно-методическое обеспечение аудита финансовых вложений» определены состав и взаимосвязи нормативных актов, информации аудируемого лица для аудита финансовых вложений; установлены показатели, которые требуется ввести в систему российского учета финансовых вложений в целях формирования и аудита статей отчетности по рассматриваемому объекту в соответствии с требованиями международных стандартов; даны предложения по совершенствованию методики формирования аудиторских программ и разработаны процедуры аудита финансовых вложений; определен способ группировки типичных искажений бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по теме исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шурыгин, Алексей Владимирович

На основе исследований отечественных и зарубежных ученых, исследований автора, опыта в области консультирования и аудиторской практики в диссертации разработаны предложения по совершенствованию методики аудита финансовых вложений организации в соответствии с российскими и международными стандартами.По результатам работы сформулированы следующие выводы:

1. Содержание аудита, как и других управленческих функций, обусловливается его целями и объектами. Цель аудита финансовых вложений вытекает из цели аудиторской деятельности, сформулированной в федеральном законе «Об аудиторской деятельности», федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» и международном стандарте аудита (International Standarts on Auditing (ISA)) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Принимая во внимание, что в состав аудиторской деятельности включаются также сопутствующие аудиту услуги и специальные аудиторские задания, связанные с анализом хозяйственной деятельности, бизнес-планированием, финансовым и прочим консультированием, к целям аудита финансовых влоэюений следует отнести выражение мнения аудитора по результатам: • проверки достоверности показателей финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности аудируемого лица; • проверки соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций с финансовыми вложениями; • анализа доходности финансовых вложений и выбора направлений рационального инвестирования средств.Объекты аудита финансовых вложений обусловливаются их составом согласно Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности») и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»).Несмотря на различия терминологии в российских и международных нормативных актах, в качестве объектов аудита финансовых вложений в диссертационной работе приняты финансовые вложения согласно ПБУ 19/02,

20/03 и соответствующие им финансовые активы, выделенные в МСФО. Признаваемые в МСФО финансовыми активами денежные средства, дебиторская задолженность (за исключением приобретенной по договору

цессии), производные ценные бумаги автором не отнесены к финансовым вложениям. Эквиваленты денежных средств по МСФО адекватны краткосрочным финансовым вложениям.В МСФО 39 финансовые активы сгруппированы по категориям:

1) Финансовые активы, предназначенные для торговли (торговые финансовые активы);

2) Инвестиции, удерживаемые до погашения;

3) Займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией;

4) Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.Финансовые активы первой и других категорий могут относиться также к учитываемым по справедливой стоимости.Указанные группы финансовых активов являются объектами аудита отчетности, сформированной в соответствии с требованиями МСФО.

2. Для создания комплексной методической базы аудита финансовых вложений требуется разработать с учетом особенностей рассматриваемых объектов способы: • определения содержания аудита финансовых вложений; • оценки системы внутреннего контроля аудируемых лиц по операциям с финансовыми вложениями; • анализа существенности искажений показателей финансовых вложений; • финансово-экономического обоснования сделок с финансовыми вложениями; • обобщения информации, требуемой в аудите финансовых вложений; • формирования программы и процедур аудита финансовых вложений; • типизации искажений информации бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям.3. Отмечая положительные результаты авторов, акцентирующих внимание на процедурах оценки системы внутреннего контроля финансовых вложений, следует обратить внимание на то, что комплексная методика анализа системы внутреннего контроля по рассматриваемому объекту до настоящего времени в специальной литературе отсутствует. В частности, тесты СВК охватывают преимущественно ценные бумаги, а не все разновидности финансовых вложений; включают не все элементы системы внутреннего контроля; не содержат описания порядка оценки надежности СВК финансовых вложений и ее составляющих.К отличительным особенностям СВК по операциям с финансовыми вложениями следует отнести оценку: стиля и основных принципов управления организацией; отношений с аффилированными лицами и их влияния на перспективы развития аудируемого лица; организационной структуры, обеспечивающей выполнение управленческих функций, в том числе бухгалтерского учета; соблюдения принципа разделения ответственности и полномочий; наличия систематического анализа состоятельности партнеров в сделках приобретения финансовых вложений и экспертизы договорных отношений. Достаточной уровень надежности указанных выше элементов контрольной среды, системы бухгалтерского учета, а также средств текущего контроля способствует предупреждению финансовых рисков, обусловленных финансовыми вложениями.Что касается отдельных разновидностей финансовых вложений, то, по мнению соискателя, при проверке операций с ценными бумагами аудитору следует особое внимание уделить отношениям руководства с аффилированными лицами, использованию средств сохранности ценных бумаг в документарной форме и подтверждения полномочий при доступе к ним. По предоставленным займам и приобретенной дебиторской задолженности аудитору необходимо исключить влияние заинтересованных лиц на решения аудируемой организации. При проверке финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, аудитор должен установить периодичность и правильности контроля обесценения активов. По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, требуется проверить источник и средства подтверждения этой стоимости.4. В ходе аудиторской проверки следует подтвердить способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - одного из основных условий принятия активов к учету. Оказание сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий также предполагает оценку эффективности финансовых вложений.Не отрицая результативности таких критериев оценки эффективности финансовых вложений, как соотношение доходов (процентов, дивидендов) и расходов, текущая приведенная стоимость (NPV), внутренняя норма доходности (1КЛ), колебания (вариации) цен спроса и предложения на объекты финансовых вложений, соотношение между балансовой и рыночной стоимостью соответствующих активов и других показателей, следует отметить, что их применение не позволяет оценить влияние операций с финансовыми вложениями на финансовое состояние и величину капитала организации, на ее способность своевременно погасить краткосрочные обязательства, сохранить финансовую устойчивость, повысить рентабельность финансово-хозяйственной деятельности.Операции с финансовыми вложениями осуществляются путем реализации договорных отношений, для моделирования и анализа последствий которых результативны прием прогнозного сценария и элементы метода бухгалтерского учета: счета, двойная запись, оценка, балансовое обобщение, формирование бухгалтерской отчетности, в том числе и прогнозируемой. Формирование прогнозных сценариев, определяющих основные ожидаемые операции с финансовыми вложениями, расчет оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета, показателей статей отчетности позволяет разработать балансы доходов и расходов, активов и пассивов, поступлений и выплат денежных средств, а также вычислить значения критериев оценки финансового состояния организации и их изменения. Для оценки влияния на финансовое состояние организации долгосрочных финансовых вложений на основании баланса поступлений и выплат денежных средств можно рассчитать показатели NPV и IRR, позволяющих проанализировать доходность финансовых вложений с учетом изменений стоимости денег во времени.5. Группировка информации нормативных актов, определяющих состав финансовых вложений, правила совершения хозяйственных операций с этими активами, их бухгалтерского учета и налогообложения, а также информации экономических субъектов в разрезе видов финансовых вложений и фактов их движения, способствует созданию комплексного информационного обеспечения аудита указанных объектов.Для представления совокупности информации аудируемого лица целесообразно использовать схему взаимосвязей входной и выходной информации, которая характеризует организационные аспекты учета финансовых вложений и облегчает разработку алгоритмов встречной проверки.Содержание формируемой в настоящее время в информационных системах российских организаций документов достаточно для проведения аудита показателей финансовых вложений в индивидуальной и сводной бухгалтерской отчетности, разработанной по российскому законодательству. При этом в книге учета ценных бумаг рекомендуется дополнительно фиксировать признак долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений согласно намерениям руководства аудируемой организации.Для формирования и аудита статей отчетности по финансовым вложениям в соответствии с требованиями международных стандартов в аналитическом учете российских организаций, внедряющих МСФО, необходимо предусмотреть признаки, позволяющие получить сведения о торговых финансовых активах, удерживаемые до погашения, имеющихся в наличии для продажи, учитываемые по справедливой стоимости и другим оценкам.Реквизиты, необходимые для подобной группировки финансовых вложений, целесообразно отражать в первичных документах, регистрах аналитического учета аудируемого лица, в частности, в книге учета ценных бумаг, аналитических таблицах к журналу-ордеру № 8, договорах, карточках финансовых вложений.Совершенствование аналитического учета финансовых вложений позволяют сформировать таблицы трансформации статей отечественной бухгалтерской отчетности согласно требованиям МСФО, а также способствует организации учета по МСФО.

6. Проведенный автором аналитический обзор методик разработки аудиторских программ и процедур аудита финансовых вложений, позволил выявить преимущества и недостатки в определении как методологических основ, так и методик планирования аудита. В частности, при формировании аудиторских процедур не полностью представлены объекты аудита финансовых вложений организации; не во всех методиках раскрывается информационная база аудита финансовых вложений; процедуры, как правило, не отражают методы их реализации; недостаточно используются аналитические процедуры.Предлагаемый автором диссертации подход к формированию аудиторских процедур основан на систематизации: • объектов аудита финансовых вложений организации, в качестве которых выбраны финансовые вложения и хозяйственные операции с ними, упорядоченные по группам, подгруппам и видам; • информации нормативных актов и хозяйствующих субъектов, необходимой для аудита финансовых вложений, в том числе для выполнения каждой аудиторской процедуры; • методов (приемов) аудиторской деятельности, позволяющих достичь ее цели, направленных на проверку соблюдения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.Соискателем выделены общие процедуры аудита финансовых вложений, применимые независимо от вида финансовых вложений и хозяйственных операций, такие как нормативная проверка правильности отнесения объектов к финансовым вложениям, их классификации, оценки активов и полноты раскрытия информации в отчетности, аналитические процедуры оценки структуры и динамики финансовых вложений, финансово-экономического обоснования сделок. Кроме того, разработаны специфические по видам финансовых вложений процедуры аудита наличия, поступления, определения себестоимости финансовых вложений, их выбытия, формирования резервов по обесценение и финансовых результатов от операций с рассматриваемыми активами.7. Искажения информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности могут являться следствием преднамеренных и непреднамеренных нарушений установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета. Несоблюдение предпосылок возникновения и существования, прав и обязанностей, стоимостной оценки, полноты, точности, представления и раскрытия информации приводит к возникновению искажений учетной и отчетной информации. Данный подход позволяет не только группировать обнаруживаемые при выполнении аудиторских процедур искажения информации, но и предвидеть их на этапе планирования аудита.Полученные результаты исследования, по нашему мнению, являются определенным вкладом в развитие теории и методики аудита финансовых вложений.