Организация учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Забродин, Иван Павлович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ 1.1.Экономическая сущность и содержание инвестиций. Место капитальных вложений в инвестиционном процессе 1.2.Капитальные вложения как предмет бухгалтерского учета и аудита в отечественной и международной теории и практике

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА ДЕЙСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ 2.1.Организация синтетического учета капитальных вложений и направления его развития

2.2.Порядок ведения аналитического учета капитальных вложений и пути его совершенствования

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННЫЙ МЕХАНИЗМ АУДИТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ НА БАЗЕ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ 3.1.Обзор российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и порядок их применения при осуществлении проверок

3.2.Организация планирования аудита капитальных вложений

3.3.Использование процедур сбора аудиторских доказательств в процессе непосредственного проведения проверки капитальных вложений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. Устойчивое функционирование организаций в любой отрасли хозяйствования является неотъемлемым условием стабилизации и эффективного развития национальной экономики. При этом одним из важнейших факторов бесперебойной работы и конкурентных преимуществ хозяйствующих субъектов выступает их инвестиционная деятельность, связанная, в первую очередь, с осуществлением вложений капитального характера, то есть в основные средства организаций. Емкость понятия капитальных вложений говорит о масштабности затрат, основным источником которых выступают собственные средства предприятий - чистая прибыль (фонд накопления) и амортизация. В современных условиях, когда экономические субъекты зачастую испытывают дефицит как собственных, так и заемных средств финансирования, учету и контролю затрат на капитальные вложения должно быть уделено повышенное внимание. Действенная система организации учета долгосрочных инвестиций хозяйствующих субъектов обеспечивает полноту и достоверность отражения производимых расходов, своевременность ввода в эксплуатацию законченных объектов, целевую направленность и сохранность средств, привлеченных на финансирование проектов.

Исходя из специфики источников формирования капитальных вложений и затратоемкости соответствующих операций заметим, что принятие решений об их осуществлении и (или) сам факт их наличия у предприятий существенно влияют на текущее финансовое состояние хозяйствующих субъектов и, следовательно, вызывают интерес ряда пользователей бухгалтерской отчетности, в первую очередь, заимодавцев, акционеров и государственных органов. Объективность предоставляемой пользователям информации выступает гарантом обоснованности их выводов о целесообразности участия в инвестиционных проектах экономических субъектов. В связи с этим, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетных показателей, на сегодняшний день является необходимым условием подписания договоров, принятия важнейших управленческих, в том числе и инвестиционных решений, позволяющих повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Высокая теоретическая, научная и практическая значимость успешного выполнения приведенных задач учета и аудита капитальных вложений формирует потребность в комплексной оценке их организационных основ, включая разработку направлений совершенствования действующих и создание новых методических подходов по исследуемым проблемам.

Значительный вклад в развитие теории и организации учета и аудита внесли В. Д. Андреев, Н. П. Барышников, П. С. Безруких, И. А. Белобжец-кий, И. Н. Белый, Н. Г. Волков, JI. Т. Гиляровская, Ю. А. Данилевский, В. Б. Ивашкевич, Н. П. Кондраков, П. И. Камышанов, В. В. Нитецкий, В. И. Подольский, В. П. Суйц, А. А. Терехов, И. Е. Тишков, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и др. Тем не менее, анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий показал, что исследованию актуальных проблем учета и аудита капитальных вложений должного внимания на сегодняшний день не уделяется. В то же время, результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета и аудита капитальных вложений.

Таким образом, неразработанность теоретических, методологических, организационно-методических аспектов учета и аудита капитальных вложений и настоятельная необходимость их разрешения для оптимизации подготовки и осуществления долгосрочных инвестиционных процессов экономических субъектов в совокупности свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание основных направлений исследования.

Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением экономического факультета Воронежского государственного университета «Учет, финансово-инвестиционный анализ и аудит в управлении хозяйствующими субъектами», утвержденным Советом ВГУ на 1997-2002 гг.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретических и организационно-методических вопросов учета и аудита капитальных вложений для разрешения конкретных прикладных задач по представлению достоверных данных об осуществляемых инвестициях в основные средства внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности. Содержание поставленной цели раскрывается в следующих задачах диссертационного исследования: выявить отличительные особенности в содержании понятия «инвестиции» для микро- и макроэкономического уровня и определить место и роль капитальных вложений в инвестиционном процессе; обосновать приоритетные направления развития организации бухгалтерского учета и аудита капитальных вложений исходя из специфики их экономического содержания; дать оценку действующей системе синтетического и аналитического учета капитальных вложений и разработать пути ее совершенствования; систематизировать российские аудиторские стандарты в зависимости от их назначения в организации практического аудита, определить номенклатуру базовых и вспомогательных стандартов для каждого его этапа; раскрыть методические подходы реализации таких стандартов, как «Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Существенность и аудиторский риск», «Аудиторские доказательства»; разработать алгоритм контрольных действий для осуществления планирования аудита капитальных вложений исходя из содержания правил (стандартов) аудиторской деятельности; привести в соответствие информационные источники, процедуры сбора аудиторских доказательств и результаты их выполнения для организации детальной проверки операций по капитальным вложениям.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов, включающие обоснование места капитальных вложений в инвестиционном процессе, оценку системы их синтетического и аналитического учета и разработку организационного механизма аудита на базе российских аудиторских стандартов.

Объектом исследования были избраны промышленные, строительные и торговые предприятия г. Воронежа, осуществляющие операции по капитальным вложениям: ОАО «Воронежская кондитерская фабрика», ОАО «Ярмарка продовольствия», МП «Капстрой».

Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию инвестиций, теории и практики бухгалтерского учета и аудита. В процессе работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность, аналогия и логический подход. Методика исследования основывается на выявленных особенностях капитальных вложений как предмета учета и аудита и заключается в обосновании необходимости создания варианта пообъектного учета инвестиционных затрат, построении алгоритма их аудиторской проверки на базе российских стандартов и разработке программы аудита капитальных вложений.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и разрешении теоретических и организационно-методических проблем учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту: выявлены отличительные особенности в содержании понятия «инвестиции» для микро- и макроэкономического уровня; проанализированы гражданско-правовая, статистическая и налоговая позиции по поводу содержания понятия капитальных вложений, уточнены определения долгосрочных инвестиций и капитального ремонта; дополнено содержание синтетического учета капитальных вложений, обоснованы номенклатура косвенных расходов по капитальному строительству и порядок их учета для строительных организаций и неспециализированных застройщиков; выработаны рекомендации по совершенствованию системы аналитического учета капитальных вложений, способствующие повышению его наглядности, эффективности контрольных функций и упрощению порядка калькулирования инвентарной стоимости законченных объектов; систематизированы российские аудиторские стандарты в зависимости от их назначения в организации практического аудита, определена номенклатура базовых и вспомогательных стандартов для каждого этапа проверки; раскрыты методические подходы реализации для всех стадий проверок базовых стандартов: «Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Существенность и аудиторский риск», «Аудиторские доказательства»; определено содержание планирования аудита капитальных вложений; разработана программа аудита капитальных вложений для стадии непосредственного проведения проверки.

Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения предприятиями-инвесторами основных ее положений при организации учета и внутреннего контроля операций по капитальным вложениям: результаты исследования способствуют повышению контрольно-аналитических возможностей учета, упрощению порядка калькулирования инвентарной стоимости законченных объектов и обеспечивают достоверность отчетности по капитальным вложениям. Кроме того, практически значимыми являются разработанные в диссертации контрольные процедуры, последовательное выполнение которых поможет аудитору в минимально короткие сроки составить четкое представление о достоверности данных отчетности, отражающих капитальные вложения проверяемых организаций.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования были доложены на ежегодных научных сессиях Воронежского государственного университета. Некоторые методические рекомендации внедрены в практику ведения бухгалтерского учета и организации системы внутреннего контроля на ОАО «Ярмарка продовольствия», ОАО «Воронежская кондитерская фабрика», КФХ «Борть» и МП «Капстрой». Отдельные теоретические положения и методические разработки диссертации используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ по специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» при чтении курсов «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Основы и правовое регулирование аудита», «Аудит», «Ревизия».

Публикации. Всего опубликовано 9 научных работ. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 8 публикациях общим объемом 3,4 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Забродин, Иван Павлович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации были рассмотрены актуальные проблемы организации бухгалтерского учета и аудита капитальных вложений экономических субъектов. Высокая практическая значимость эффективного разрешения прикладных задач, связанных с оптимизацией и интенсификацией финансово-хозяйственной деятельности предприятий, неразработанность теоретико-методологических и организационно-методических основ учета и аудита капитальных вложений в совокупности обусловили необходимость комплексной их оценки по трем направлениям исследования.

В первом направлении был произведен теоретический анализ сущности и содержания инвестиций, места капитальных вложений в инвестиционном процессе и их особенностей как предмета учета и аудита. Обзор, сопоставление и критическая оценка современных представлений по проблеме экономической природы и сущности инвестиций позволили выявить значительные различия в содержании их понятия для микро- и макроэкономических уровней. Считаем, что на микро-уровне, то есть с точки зрения отдельного хозяйствующего субъекта или физического лица, инвестициями являются сегодняшние затраты каждого из них с целью получения доходов или социального эффекта будущих периодов: все капитальные и финансовые вложения; расходы на увеличение запасов оборотных средств; затраты, понесенные с целью повышения уровня образования и квалификации. На макро-уровне, то есть с позиции национальной экономики, содержание инвестиций меняется и представляет собой объем конечных накоплений, вновь созданных в стране за год без учета промежуточных сделок и операций: капитальные вложения в новые объекты; расходы на увеличение запасов оборотных средств при условии, что эти активы не куплены при промежуточных сделках. Представленная в разрезе микро- и макроэкономического уровней трактовка инвестиций позволила сделать вывод о своего рода «инвестиционной универсальности» капитальных вложений, раскрыть их содержание и выявить особенности как предмета учета и аудита - базового понятия диссертационного исследования.

Исходя из экономической сущности капитальных вложений, в основу организации их учета и аудита должен быть положен инвестиционный, а не затратный механизм их формирования. Предпринятая нами попытка дать критическую оценку официальным взглядам о содержании строительной деятельности (гражданско-правовая, статистическая и налоговая позиции) показала, что они не в полной мере совпадают между собой, порою противоречат друг другу. Это приводит в конечном итоге к необоснованному отождествлению (нечеткому различию) капитальных вложений с затратами строительного производства, с одной стороны, и отсутствию универсальных критериев разграничения работ по капитальным вложениям и ремонту основных средств, - с другой. С целью разрешения отмеченных противоречий в диссертации обобщены синтетические и аналитические счета, на которых у застройщика (инвестора) теоретически возможен учет капитальных затрат; обоснована номенклатура косвенных расходов по строительству хозяйственным способом; предложены новые варианты их учета отдельно для специализированных и неспециализированных застройщиков.

Специфика деятельности строительных организаций допускает возможность принадлежности одних и тех же расходов к различным видам деятельности - текущей и инвестиционной. В связи с этим, предприятия любой отрасли хозяйствования должны отражать все виды капитальных вложений на счете 08 «Капитальные вложения». Строительно-монтажные работы, выполняемые по договорам подряда, а также все виды ремонтных работ следует относить на счета издержек основной деятельности. Считаем, что в ходе строительства хозяйственным способом номенклатура и порядок учета затрат на содержание строительной техники и накладных расходов существенно отличаются от требований, предъявляемых для строительного производства, и зависят также от отраслевой принадлежности экономических субъектов. Так, в инвестиционном процессе затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов и накладные расходы приобретают прямой, участковый' характер. Из затрат, входящих в перечень накладных расходов согласно Приложению 1 к Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, застройщики могут нести преимущественно расходы: по износу и ремонту МБП, в том числе временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств; по благоустройству и содержанию строительных площадок; по подготовке объектов строительства к сдаче.

Для строительных организаций рекомендуем оставить указанные затраты на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», но с отражением в ведомости аналитического учета № 18 «Затраты по капитальным вложениям» и с выделением отдельных субсчетов для разграничения деятельности по долгосрочным инвестициям и текущих издержек производства. Применительно к неспециализированным застройщикам эти расходы предлагаем учитывать сразу на счете 08 (в ведомости № 18) с кредита различных счетов без предварительного обобщения на счетах 25 и 26.

Разграничение работ по капитальным вложениям и ремонту основных средств также произведено исходя из инвестиционной сущности первых и затратной - вторых. По нашему мнению, при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей с целью поддержания (восстановления) их эксплуатационных возможностей. Долгосрочные инвестиции же связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к улучшению эксплуатационных возможностей объектов строительства Предложенный подход, на наш взгляд, позволит однозначно отнести конкретные работы либо к капитальному ремонту, либо к долгосрочным инвестициям, что является важным для бухгалтера при разграничении в учете и отчетности текущей деятельности и затрат по капитальным вложениям и для аудитора - при проверке правильности подобного разграничения.

Второе направление исследования посвящено оценке действующей системы синтетического и аналитического учета капитальных вложений и разработке направлений ее развития. Дополнено содержание синтетического учета капитальных вложений: диссертантом допускается практикуемая ситуация приобретения требующего монтажа оборудования не только в связи со строительством, но и отдельно от него, то есть без составления смет на реконструкцию, расширение, техническое перевооружение. Далее обоснована проблема отделения части затрат, относящихся к объекту (работы по монтажу, достройке, дооборудованию и прочему доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях - субсчет 08-3), от самого объекта (стоимости зданий, сооружений, оборудования и т. п. -субсчет 08-4). В качестве ее разрешения разработан вариант пообъектного аналитического учета капитальных вложений в разрезе технологической структуры затрат, для чего произведена модернизация сказуемого ведомости № 18.

Предложенный способ учета повышает его наглядность и создает условия для непосредственного определения инвентарной стоимости готовых к вводу объектов в ведомости № 18, в результате чего отпадает необходимость перегруппировки затрат в ведомости № 18-1 «Учет затрат по законченным капитальным вложениям». Кроме того, сокращается количество проводок и величина внутренних оборотов по счету 08; появляется возможность одновременного учета в одной ведомости затрат по строительству и по приобретению отдельных объектов, требующих достройки, дооборудования, установки и прочих работ по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. В диссертации обоснованы и менее существенные достоинства предлагаемого подхода.

Наряду со сказуемым, в работе представлена модернизированная структура подлежащего ведомости № 18: добавлен ряд граф, на наш взгляд, повышающих аналитические и контрольные возможности учета капитальных вложений. Наиболее значимым видится ввод граф «Остаток неописанных сумм по фактической себестоимости и по сметной стоимости», что позволяет отражать непосредственно в ведомости № 18 конечное сальдо по субсчетам счета 08 и по счету 08 в целом.

В третьем направлении исследования предпринята попытка разработки организационного механизма аудита капитальных вложений на базе российских стандартов. Неразработанность отдельных вопросов учета капитальных вложений не только обусловливает возникновение недостатков и противоречий в самой его системе, но и ослабляет его контролирующие функции, представляет собой одну из причин недостоверности источников аудиторских доказательств, что затрудняет качественное проведение проверок капитальных вложений. Отмеченное обстоятельство усугубляется явным отсутствием на сегодняшний день комплексной, логически последовательной методики аудита капитальных вложений, которая базировалась бы на требованиях правил (стандартов) аудиторской деятельности. Произведенный в диссертации обзор указанных нормативных документов с позиции их назначения для организации и непосредственного проведения аудита позволил выявить их далеко не одинаковую роль в проверочном процессе. Аргументарованный вывод о первостепенной значимости стандартов рабочей группы для практического аудита обусловил необходимость использования именно их требований при разработке комплексной методики проверки капитальных вложений. Наряду с этим в диссертации отмечено, что общий порядок реализации предписаний стандартов должен быть одинаковым для каждой области аудита, иначе теряется их статус как нормативных документов. С этой целью в работе представлена абстрагированная от какого-либо показателя отчетности взаимосвязь между основными стандартами рабочей группы в ходе практической организации аудита. На основе приведенной взаимосвязи предложен алгоритм аудита капитальных вложений на базе российских стандартов, применение которого одинаково допустимо для проверки любых показателей отчетности. В развитие алгоритма по капитальным вложениям разработаны методическая таблица для планирования проверки и программа аудита для непосредственного его осуществления. Структура программы обеспечивает прямую взаимосвязь между результатами планирования аудита и организацией непосредственного проведения проверки. По итогам выполнения предложенных процедур выявлены наиболее типичные нарушения: расхождения между объемами выполненных работ (поставок) и погашением задолженности подрядным, проектным и прочим организациям; приписки в актах выполненных работ; завышение себестоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом; включение в объемы капитальных вложений переданного в монтаж оборудования, к установке которого не приступали; искажения инвентарной стоимости законченных объектов. Таким образом, приведенные и зафиксированные в программе нарушения представляет собой аудиторские доказательства достоверности или недостоверности показателей отчетности, предназначенных для отражения состояния и движения капитальных вложений проверяемых организаций.

Полагаем, что полученные в процессе исследования результаты являются практически значимыми и способствуют повышению эффективности организации учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов.