Аудит импортных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Юшкова, Светлана Дмитриевна

Введение

Глава 1. Импортные операции хозяйствующего субъекта как объект аудита i

1.1. Цель, задачи и последовательность проведения аудита импортных операций

1.2. Критерии аудита и особенности его информационной базы

Глава 2. Особенности аудиторских доказательств достоверности и законности импортных операций

2.1. Использование в аудите импортных операций результатов банковского валютного контроля

2.2. Оценка соответствия импортной операции таможенному законодательству

2.3. Использование в аудите импортных операций результатов внутреннего контроля хозяйствующего субъекта

Глава 3. Основные направления аудита импортных операций юб

3.1. Аудит затрат, связанных с доставкой и оформлением импортных материальных ценностей

3.2. Аудит отражения в бухгалтерском учете стоимости импортных материальных ценностей

3.3. Особенности аудита импортных нематериальных ценностей (услуг, работ)

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит импортных операций"

Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны и развивается по двум основным направлениям: торговля и инвестиции. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретным предприятием-экспортером. В последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций как составляющей части внешнеэкономической деятельности. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий. Необходимо также заметить, что с точки зрения предприятия-импортера импортная сделка никогда не является итоговой операцией. Так же как и у экспортеров, конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования и т.п. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения импортной сделки по всем этапам ее проведения, что позволит предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операции. Интеграция импортных операций наряду с положительным эффектом выявила и ряд сложных проблем. Так, на практике отечественные предприятия и организации столкнулись с тем, что внешнеэкономическая деятельность несет в себе повышенную долю рисков в силу ее особенностей. Практика аудиторских проверок показала, что импортеры несут убытки в связи с полным отсутствием или недостаточным контролем за различного рода рисками: валютным, коммерческим, финансовым и т.д. В этой связи для успешного проведения импортных операций на предприятии от персонала требуется высокий профессионализм в области бухгалтерского, таможенного, налогового и валютного законодательства, а также организация надежной и действенной системы внутреннего контроля. Проведенное исследование и практика деятельности предприятий-импортеров свидетельствуют о том, что далеко не каждая организация способна самостоятельно и своевременно дать профессиональную оценку полноты, законности и своевременности отражения в отчетности импортных операций с учетом их специфики, оценить риски искажения отчетности.

По остроте, актуальности и непосредственному практическому значению одно из первых мест в решении этого вопроса принадлежит аудиту. Именно эффективное проведение аудиторской проверки позволит организации заручиться не только профессиональным суждением, но и минимизировать ряд рисков, непосредственно связанных с осуществлением импортной деятельности. Профессиональное суждение аудитора о достоверности отчетности по импортным операциям, соответствии их действующему законодательству, рациональности для предприятия интересует сегодня многих пользователей отчетности в процессе принятия ими управленческих решений.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем обстоятельством, что несмотря на наличие публикаций по данной проблеме, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и аудиту импортных операций; отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данной проблеме. Недостаточно исследовано влияние особенностей импортных сделок и информационной базы этих операций на организацию, планирование и технологию аудита; в специальной литературе в должной мере не отражены особенности аудиторских доказательств, применяемых в аудите импортных операций, до сих пор нет целостной методики аудита импортных сделок. Кроме того, опубликованные авторами элементы методик аудита импортных операций не содержат комплексного подхода к использованию результатов различных видов контроля: валютного, таможенного, внутрихозяйственного в качестве источников аудиторских доказательств.

Актуальность исследования и выбор основных его направлений обусловлены, таким образом, недостаточной теоретической, методической и практической разработанностью проблем аудита импортных операций.

Цель исследования состоит в разработке методологического инструментария аудиторской проверки импортных операций с учетом особенностей этого рода сделок и областей повышенного риска искажения отчетности.

Задачами диссертационной работы являются:

- исследование целесообразности выделения импортных операций в самостоятельный объект аудита, определение цели, задач, последовательности аудита импортных операций;

- выделение критериев аудита импортных операций и исследование особенности информационной базы аудита импортных сделок;

- обоснование основных направлений аудита импортных операций и выявление областей вероятных рисков искажения отчетности при осуществлении импортных операций;

- выявление особенностей валютного, банковского, таможенного контроля и определение возможности использования результатов этих видов контроля в аудите импортных операций;

- обоснование рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной операции.

Предметом исследования является процесс аудита импортных операций. Объектом исследования служит финансово-хозяйственная деятельность предприятий-импортеров, осуществляющих операции с импортными ценностями и выступающих на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов либо налогоплательщиков.

Концептуальные вопросы аудита, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: С.Б. Барнгольц, П.С.

Безруких, Н.П. Барышникова, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, ВВ. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета; работы зарубежных специалистов в области аудита: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана.

В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными Финансовой академии при Правительстве РФ, Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.

Информационную базу диссертационной работы составили исследования и рекомендации специалистов и аудиторов по теме импортных операций.

Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и аудиту, использование системного подхода к оценке методов проведения аудиторской проверки импортных операций, а также сравнение практических параметров деятельности российских предприятий-импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза. Правовой и методической основой явились законодательные акты Российской Федерации в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, аудиторские стандарты. Работа выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика диссертационного совета Д 505.001.03.

Научная новизна работы состоит в разработке частной методики проведения аудита импортных операций аудиторскими фирмами, предприятиями-импортерами и контролирующими органами.

Научную новизну содержат:

- комплексный подход к построению программы аудита, включающей в себя: правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций, а также направления аудита импортных операций по отдельным этапам совершения импортных сделок с выделением областей повышенного риска и оценкой влияния этих рисков на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов;

- доказанная возможность применения в аудите импортных операций результатов валютного, банковского и таможенного контроля в качестве аудиторских доказательств (в отличие от сложившейся практики проведения аудита, где данные источники не применяются);

- методы оценки системы внутреннего контроля путем составления контрольных схем последовательности операций по этапам осуществления импортных сделок: заключение контракта, таможенного оформления, проведение расчетов и отражение данных хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкое использование как организациями, занимающимися аудитом импортных операций, так и предприятиями-импортерами. Практическое значение для аудиторов, предприятий-импортеров и государственных контролирующих органов имеют:

- характеристика ошибок, выявляемая при проведении аудита импортных операций и возможные пути предотвращения различного рода рисков искажения отчетности;

- методика импортных операций, которая может быть использована предприятиями-импортерами для создания внутрифирменных положений по управлению рисками, возникающими в процессе осуществления импортных операций, а также контролирующими органами: банками, таможенными и налоговыми органами для совершенствования методов контроля за импортными сделками.

Основы методики аудита импортных операций внедрены и используются в практике работы аудиторской фирмы «Талекс Аудит», коммерческого предприятия ЗАО «ФОРС-Холдинг».

Положения диссертационного исследования используются при чтении лекций в качестве практического материала в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит» и «Финансовый анализ».

Основные результаты исследования опубликованы в трех работах общим объемом 1,5 п.л., в том числе авторский объем 1,5 п л.

Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из восьми параграфов, заключения, списка литературы, и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Юшкова, Светлана Дмитриевна

Заключение

По результатам проведенного исследования нами получены выводы и обоснованы рекомендации.

Изучение специальной литературы, научных статей и нормативных документов позволило сделать вывод о недостаточной теоретической, методологической и практической разработке проблемы аудита импортных операций.

Основываясь на значимости импортных операций для предприятия и на наличии большой области риска, связанного с осуществлением данного рода операций, нами обосновано, что аудит импортных сделок должен являться самостоятельным объектом аудита. Проведенное нами обобщение существующих подходов к определению последовательности процесса аудита, позволило сделать вывод о необходимости применения приема дезагрегирования отчетности, а также пообъектного, циклического или смешанного подходов, позволяющих достичь цели аудита и реализовать задачи и подзадачи аудита импортных операций.

Опираясь на законодательные акты в области аудита и принимая во внимание особенности импортных сделок, определены цели аудита импортных операций - это выражение независимого мнения о достоверности импортных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, об их рациональности относительно деятельности конкретного предприятия. Исходя их этих целей, сформулированы задачи аудита импортных операций.

Обосновано, что подзадачи аудита импортных операций конкретизируются в зависимости от вида импортных операций: материальные ценности (товары, оборудование, материалы и т.п.) или нематериальные (услуги, работы), а также и с учетом особенностей их проведения по всем этапам прохождения сделки. Обобщая практический опыт и изученные литературные источники, мы определили особенности импортных операций, позволяющие обосновать подзадачи аудита: политический аспект; территориальный аспект; временной аспект; стоимостной аспект; порядок расчетов.

Изучение особенностей импортных операций позволило выявить области повышенных рисков искажения отчетности. Они связаны с: искажением даты перехода прав собственности; искажением затрат по доставке и оформлению импортных ценностей; недостоверностью формирования фактической стоимости материальных ценностей (оборудования, товаров) и нематериальных ценностей (услуг); искажением данных о курсовых разницах; недостоверностью расчетов налоговых платежей.

Эти области составили основные направления аудиторской проверки в рекомендуемой нами методике по аудиту импортных операций.

Обобщение существующей практики аудита и деятельности предприятий-импортеров показало, что для формирования объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо обеспечить достаточное количество аудиторских доказательств - основных источников информации о сделке. Обосновано, что значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов, но в первую очередь от: степени принятого аудиторского риска и существенности (материальности) в аудите; независимости источника доказательств; результатов анализа, выполненного непосредственно аудитором; уровня организованности системы внутреннего контроля; - возможности проанализировать и сопоставить документы и данные, полученные из различных источников.

Проведенное исследование позволило обосновать, что используемое в аудите сочетание результатов различных видов контроля позволяет аудитору получить независимые источники доказательств, дает возможность сопоставить их между собой и оценить их объективность. Мы пришли к выводу о том, что для выражения объективного мнения об операции аудитор должен знать досконально особенности банковского и таможенного законодательства в отношении импортных сделок для того, чтобы оценить документы, прошедшие валютный и таможенный контроль. С этой целью нами в работе проведено исследование основных нормативных документов, касающихся оформления импортных сделок, дана их критическая оценка с позиции использования их в качестве аудиторских доказательств: для оценки области повышенного риска искажения отчетности; при проведении внешнего аудита организаций и коммерческих банков.

В работе обращается внимание на необходимость совершенствования нормативного регулирования импортных операций с целью улучшения контроля и повышения достоверности проведения импортных сделок. В научном исследовании обосновано, что:

- ограничивающим фактором является несовершенство отдельных положений нормативных документов, выступающих критериями законности совершаемых импортных операций, что необходимо учитывать при проведении внешнего аудита; аудитору необходимо принимать во внимание, что практическая деятельность уполномоченных банков и таможенных органов по валютному контролю имеет ряд недостатков, что предопределяет необходимость полагаться при проведении проверки на другие виды аудиторских доказательств, а также на профессиональное суждение и компетенцию аудитора.

Обобщение существующей практики позволило обосновать, что оценка системы внутреннего контроля осуществляется на всех стадиях проведения проверки импортной операции. Формирование мнения аудитора об организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет скорректировать программу проведения проверки и аудиторские процедуры. Таким образом, аудитор выявляет «проблемные места», зоны повышенного риска, что в свою очередь является «контрольными точками» как для системы внутреннего контроля предприятия, так и для аудитора, проверяющего импортную операцию. На основании анализа существующей практики по организации документооборота на предприятиях-импортерах мы смогли доказать, что характер первичных документов как основных источников аудиторских доказательств определяет ключевые направления аудиторской проверки импортных операций. Изучение специализированной литературы и обобщение существующей практики проведения импортных операций позволило нам разработать и внедрить Контрольную схему последовательности операций по формированию покупной стоимости импортных материальных и нематериальных ценностей и Контрольную схему последовательности операций по оприходованию импортных материальных ценностей, предназначенные для совершенствования контроля по этапам импортных сделок и включающие в себя особенности и области рисков импортных операций.

Использование данных Контрольных схем на предприятиях-импортерах даст возможность создать действенную систему внутреннего контроля, которая позволит в рамках бухгалтерского учета полностью отражать все осуществляемые санкционированные импортные операции, своевременно учитывать их, правильно оценивать, точно классифицировать, обеспечивать сохранность импортных материальных ценностей, раскрывать информацию для лиц, принимающих управленческие решения. Таким образом система внутреннего контроля будет соответствовать требованиям, предъявляемым к ней аудиторскими стандартами, и результаты этого контроля могут быть использованы внешними аудиторами для выражения мнения о бухгалтерской отчетности импортера.

В дополнение к Контрольным схемам нами разработана Аналитическая справка об оприходовании импортных материальных ценностей в разрезе контрактов. Обобщение существующей практики дало нам возможность обосновать, что часто именно отсутствие системы контроля на этапе оприходования импортных материальных ценностей приводит к существенным искажениям в отчетности. Так, например, если предприятие работает по одному импортному контракту, то возникает проблема с учетом партий поступивших товаров, а, значит, и с контролем распределения долей расходов и, как следствие, возникновение налоговых рисков (например, завышение себестоимости, а значит, определение необоснованной базы для расчета налогов). Если же импортер осуществляет поставку сразу по нескольким импортным контрактам, то достаточно актуальным является контроль за формированием покупной стоимости в разрезе каждого контракта и поставщика, что снижает риск неисполнения сделки или применения штрафных санкций со стороны государства (например, за несвоевременно оприходованный товар).

Считаем, что Аналитическую справку необходимо использовать в работе прежде всего самому предприятию-импортеру, а точнее - аналитическому отделу. Для аудитора наличие такой справки является дополнительным доказательством надежности системы контроля на данном этапе. Кроме того, содержащаяся в ней информация позволит выделить наиболее «рискованные контракты», что окажет влияние на размер аудиторской выборки и качество проверки.

Применение Контрольных схем при проведении аудита импортных операций имеет ряд преимуществ: основываясь на предложенной в данной работе методике проверки импортных операций, Контрольные схемы учитывают особенности сделки с выделением «контрольных моментов»; они содержат помимо ключевых документов предприятия-импортера базовые документы валютного и таможенного контроля;

Схемы, с точки зрения контроля, наглядно иллюстрируют полномочия и ответственность лиц по импортной операции, отражая организационную структуру предприятия, адекватную характеру осуществления импортных операций; форма представления Контрольных схем - табличная, что отвечает принципу простоты и наглядности. Кроме того, представление информации в таком виде позволяет легко вносить дополнения и изменения, а также применять необходимую степень детализации, не нарушая общей структуры документа; они универсальны для использования при проведении аудита любых предприятий-импортеров или разовых импортных операций;

- Контрольные схемы приемлемы для использования аудитором на всех стадиях проведения проверки, от планирования, тестирования системы внутреннего контроля до заключительного этапа.

При проведении проверок импортных сделок аудитор должен учесть важнейшие факторы, влияющие на формирование фактической стоимости импортных ценностей: метод определения таможенной стоимости;

- дата перехода прав собственности; особенности таможенных режимов, определяющие характер расходов при таможенном оформлении; порядок пересчета стоимости импортных ценностей, выраженных в иностранной валюте, в валюту РФ; порядок осуществления и отражения в учете транспортных расходов, возмещаемых и прочих расходов по импорту.

Обобщение существующей практики и анализ специальной литературы позволило сделать вывод о наличии большого количества ошибок, допускаемых импортерами при определении даты оприходования материальных ценностей. В большинстве случаев это вызвано отсутствием в контракте или нечетким обозначением момента перехода этого права к собственнику имущества. Правовой аспект перехода прав собственности закреплен нормами гражданского законодательства, но при этом отсутствуют нормативные акты, раскрывающие данные в ГК РФ понятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Доказана необходимость внесения соответствующих уточнений в законодательные акты по регулированию импортных операций, т.к. искажения касаются следующих изменений в бухгалтерском учете и отчетности, а также налогооблагаемой базе: искажения величины курсовых разниц, подлежащих налогообложению вследствие неправильного определения даты курса, по которому следует пересчитать контрактную стоимость товара, выраженную в валюте; при оприходовании импортного оборудования на счетах бухгалтерского учета до момента перехода прав собственности НДС, уплаченный на таможне, не может быть поставлен покупателем в зачет, а расходы по таможенному оформлению импортного оборудования могут быть признаны налоговыми органами затратами иностранного партнера. Это приведет к искажению расчета сумм налоговой декларации и налога на имущество, вследствие завышения импортной цены; занижения базы для расчета налога на имущество при несвоевременном отражении импортного оборудования на счетах бухгалтерского учета. Вне зависимости от места нахождения импортного оборудования (за границей или на территории РФ), в момент перехода права собственности предприятие-импортер обязано отразить его стоимость на счетах бухгалтерского учета; к возможному искажению стоимости приобретенного по импорту оборудованию может привести нарушение условий поставки согласно «Инкотермс 90/2000». Например, в случае включения покупателем в состав импортной стоимости расходов по доставке, которые обязан был по условиям «Инкотермс», указанным в контракте, оплатить продавец.

Основываясь на специфике импортных операций, мы считаем, что оценка достоверности формирования фактической стоимости импортных ценностей должна включать проверку правильности определения таможенной стоимости, а также расходов по таможенному оформлению и возмещаемых расходов. В работе рассмотрены ситуации, предусматривающие различный подход к оформлению фактической стоимости импортных ценностей в зависимости от базисных условий поставок и характера таможенных режимов.

Опираясь на действующее законодательство, мы пришли к выводу, что для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете и отчетности импортных операций аналитический учет поступления импортных ценностей должен вестись в разрезе учетных партий», под которыми следует понимать определенное количество ценностей, отгруженных по одному контракту и оформленных одним транспортным документом. Считаем целесообразным использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для накапливания разновременных расходов при формировании фактической стоимости импортных ценностей, для импорта внеоборотных активов - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с выделением на отдельных субсчетах.

Определяя в работе задачи аудитора при проведении аудита импортных операций, считаем, что одним из основных направлений аудита услуг и работ является проверка полноты исполнения российскими предприятиями функций налогового агента во избежание применения к нему штрафных санкций в соответствии с действующим законодательством РФ. Анализ первичных документов: контракта, акта приема-передачи работ, услуг, ГТД (в случае если работы (услуги) были сданы покупателю в виде файлов, баз данных или прайс-листов и ввезены на территорию РФ на бумажных или электронных носителях), расчетных и платежных документов и т.п., - позволяет аудитору определить, подлежит ли выплачиваемый иностранному продавцу услуг доход налогообложению или нет (например, указание ИНН в документах нерезидента говорит о том, что это постоянное представительство, являющееся самостоятельным налогоплательщиком по всем видам доходов на территории РФ), а также сделать вывод о реальности и достоверности импортной операции.

Нами было обосновано, что импорт услуг, работ характеризуется отсутствием типичных и повторяющихся ситуаций, что обусловливает повышенный риск искажения бухгалтерской отчетности. Это обстоятельство существенным образом влияет на виды аудиторских доказательств и предопределяет необходимость сплошной документальной проверки таких операций.

Обобщение существующей практики проверок данного рода операций позволило обосновать, что в процессе аудита операций по импорту нематериальных ценностей (услуг, работ) для избежания риска искажения отчетности аудитор должен установить: статус иностранного юридического лица (в случае осуществления деятельности через постоянное представительство нерезидент является самостоятельным налогоплательщиком); местонахождение источника дохода (если местом получения дохода признается территория иностранного государства, то у российского контрагента не возникает обязанность в удержании налогов с доходов нерезидента); в случае, если налоговому агенту не представлено документальное подтверждение о наличии постоянного представительства нерезидента или прямого указания о том, что данная сделка по оказанию услуг (работ) приводит к образованию постоянного представительства, то доход, полученный на территории РФ, подлежит налогообложению у источников выплаты; приоритет норм международного права над российским законодательством, которое действует только при наличии международной конвенции (соглашения, договора) об избежании двойного налогообложения. В этом случае резидент не обязан исполнять функции налогового агента, если иностранное юридическое лицо предоставит надлежащим образом оформленное подтверждение с целью избежания двойного налогообложения.