Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода

Овчаренко, Ольга Викторовна

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Овчаренко, Ольга Викторовна
Место защиты: Ростов-на-Дону
Год: 2009
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода"

На правах рукописи

Овчаренко Ольга Викторовна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО И ВНЕШНЕГО АУДИТА ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 6 НОЯ 2009

Ростов-на-Дону - 2009

003484397

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор

Попова Татьяна Дмитриевна

кандидат экономических наук Кузнецов Илья Александрович

Ведущая организация:

Марийский государственный технический университет

Защита состоится 11 декабря 2009 г. в 1330 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «10» ноября 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Экспортно-импортные операции являются неотъемлемой частью внешнеэкономической деятельности. Как правило, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию и товары выше, чем на внутреннем российском рынке. Государство стимулирует экспорт путем введения льготных режимов налогообложения, в частности для налога на добавленную стоимость. Это обеспечивает большую результативность от экспортных сделок, чем от подобных сделок на российском рынке. Ввоз импортной продукции, товаров, оборудования способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, модернизации материально-технической базы хозяйствующих субъектов.

Вместе с тем экспортно-импортные операции подвержены большому количеству рисков хозяйственной деятельности, таким как: политическим, валютным, финансовым, рискам ликвидности, налоговым, рискам несвоевременной оплаты по внешнеторговому контракту, рискам неэффективности сделки, рискам вследствие ошибок и недобросовестных действий. В этих условиях выявление рисков хозяйственной деятельности и исследование подходов для управления рисками является одной из основных задач системы внутреннего контроля и службы внутреннего аудита предприятий. Тесная связь экспортно-импортных операций с различными рисками хозяйственной деятельности обуславливает высокую вероятность искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.

Банкротство крупных международных компаний, вызванное некорректностью их финансовой (бухгалтерской) отчетности, обусловило необходимость разработки международными организациями бухгалтеров и аудиторов Интегрированной концепции внутреннего контроля (концепции COSO). Концепция COSO основана на подходе, ориентированном на оценке рисков хозяйственной деятельности. В настоящее время осуществляется реформирование подходов к проведению внешнего аудита, нашедшее свое отражение в международных стандартах аудита. Основное направление трансформации подхода к проведению внешнего аудита заключается в акцентировании внимания аудитора на выявлении рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на средствах внутреннего контроля, применяемых для противостояния этим рискам.

средств контроля службой внутреннего аудита. Такой подход позволяет аудитору принимать более обоснованные решения в ходе аудиторской проверки. Все это обуславливает необходимость развития методического инструментария планирования и проведения аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты методического инструментария внутреннего аудита стали объектом исследования российских ученых P.A. Алборова, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, С.И. Жминько, А.К. Макальской, М.В. Мельник, В.И. Подольского, Т.Д. Поповой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколова, A.M. Сонина, JI.B. Сотниковой, и др.

Проблемам методического обеспечения внешнего аудита посвящены работы отечественных авторов: П.С. Безруких, И.Н. Богатой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, А.Н. Кизилова, О.В. Ковалевой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, Я.В. Соколова, В.В. Скобары, С.П. Суворовой, A.A. Терехова, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, и др.

Среди зарубежных ученых, внесших вклад в разработку методологии аудита, следует отметить А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, М. Саймонса.

Сущностные вопросы аудита экспортно-импортных операций, особенностей его планирования и проведения, раскрыты в трудах российских ученых и практиков: В.П. Астахова, В.И. Бариленко, А.П. Бархатова, И.Д. Деминой, Г.В. Куликова, Г.В. Кулининой, Е.В. Лупиковой, М.Ф. Овсийчук, Н.К. Пашук, B.C. Плотникова.

Вместе с тем, реформирование инструментария аудита на основе риск-ориентированного подхода требует разработки методики внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте оценки рисков внешнеэкономической деятельности организаций. В этих условиях является особенно важным формирование алгоритмов оценки рисков искажения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода.

Для достижения цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:

- исследовать эволюцию методического обеспечения аудита на базе сравнительной характеристики этапов развития внутреннего аудита и этапов развития внешнего аудита;

- определить точки влияния рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- провести декомпозицию планирования аудита в рамках риск-

ориентированного подхода;

- обосновать целесообразность использования риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита;

- разработать методику оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов;

- рассмотреть неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов участников внешнеэкономической деятельности как структурный элемент риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- развить методические подходы к оценке внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций;

- предложить методику планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте риск-ориентированного подхода. Объектом исследования выступают экспортно-импортные операции, осуществляемые в условиях воздействия на них рисков внешнеэкономической деятельности.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по внутреннему и внешнему аудиту, материалы научно-практических конференций по проблемам методологии и технологии аудита, методические разработки аудиторских организаций.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1. «Методология и технология аудита», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат исследования. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение данных методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.

российских и зарубежных ученых по обеспечению аудиторской деятельности. В процессе исследования использовались методические материалы аудиторских организаций.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что высокая рискогенность внешнеэкономической деятельности и подверженность экспортно-импортных операций искажениям обуславливает потребность в разработке методик внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. На современном этапе развития методологии аудита необходима соответствующая трансформация методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций с позиции риск-ориентированного подхода.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Кризисные явления в глобальной экономике, неустойчивость мировой и национальных валютных систем создают объективную угрозу существенных потерь для хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности. Подверженность экспортно-импортных операций большому количеству рисков обуславливает высокую вероятность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этих условиях для оценки влияния рисков хозяйственной деятельности на активы, собственный капитал, обязательства, финансовые результаты деятельности организаций-импортеров и организаций-экспортеров необходимо исследовать зависимость между статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности.

2. В рамках современной концепции внешнего аудита уделяется большое внимание определению рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также исследованию средств внутреннего контроля предприятий, ориентированных на эффективное управление этими рисками. В международных и российских стандартах внешнего аудита представлен новый компонент аудиторского риска - риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, который представляет собой функцию неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Все это требует разработки методики оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.

3. Поиск и разработка адекватных инструментов для эффективного управления рисками внешнеэкономической деятельности является одной из целей системы внутреннего контроля. Внутренний аудит обеспечивает достижение данных целей, используя различные подходы, инструменты и методы оценки функциональной надежности системы внутреннего контроля. Исследование внешними аудиторами оценки рисков экспортно-импортных операций, проведенной службой внутреннего аудита, позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры. В этих условиях для службы

внутреннего аудита особенно актуальной становится разработка методики оценки рисков экспортно-импортных контрактов.

4. Систематизация информации о деятельности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности является важной частью процесса планирования аудита экспортно-импортных операций и помогает аудитору выявить события и действия, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Оценка неотъемлемого риска позволяет аудитору определить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, относящиеся к экспортно-импортным операциям. Оценка надежности средств внутреннего контроля включает рассмотрение способности средств контроля эффективно предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения экспортно-импортных операций. Развитие методических подходов к оценке внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций позволяет повысить полезность информации, формируемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности.

5. Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выявив риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор разрабатывает аудиторские процедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Методика планирования аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций должна включать действия в отношении выявленных рисков на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Научная новизна диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке рекомендаций по формированию методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода с целью повышения эффективности работы аудиторов.

Элементы научной новизны содержатся в следующих положениях диссертационной работы:

1. Расширены научные представления о влиянии рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности; основные риски экспортно-импортных операций сгруппированы в разрезе статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры, связанные с оценкой аудиторского риска и проверкой достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

2. Разработана процессная модель оценки аудиторских рисков, включающая три последовательных этапа: оценку неотъемлемого риска; оценку риска средств внутреннего контроля; оценку рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработку процедур аудита на основе оцененных рисков; разработанная процессная модель оценки аудиторских рисков формирует методические основы оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.

3. Предложена методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, включающая характеристику бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов», карту рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» и рабочие документы внутреннего аудитора, что обеспечивает применение единых подходов к разработке внутренними аудиторами рекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций.

4. Раскрыты методические подходы к оценке внешним аудитором рисков искажений экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе риск-ориентированнного подхода, заключающиеся в выделении модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, на основе которых разработаны рабочие документы аудитора по оценке данных компонентов риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет использовать эффективные формы методического обеспечения аудита экспортно-импортных операций в рамках внутренних стандартов аудита.

5. Обоснована и разработана методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций, включающая: схему оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне статей и предпосылок ее подготовки; группировку аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций; рабочие документы аудитора, отражающие методическое обеспечение планирования аудиторских процедур, что позволяет стандартизировать процессы планирования и сбора аудиторских доказательств при аудите экспортно-импортных операций.

Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью постановки и решением научных задач, разработкой процессной модели оценки аудиторских рисков, а также полученными результатами исследования, развивающими теоретико-методическое обеспечение внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций, которые способствуют повышению качества аудиторских проверок и процесса контроля рисков внешнеэкономической деятельности.

Практическая значимость исследования определена тем, что сформулированные в нем предложения позволяют повысить научный и

практический уровень методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. К таким предложениям можно отнести:

- модули оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля и разработанные на их основе рабочие документы аудитора по проверке экспортно-импортных операций;

- методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов;

внутреннего аудита хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности, а также аудиторскими организациями при проведении внешнего аудита экспортно-импортных операций.

Материалы диссертации могут служить базой для более углубленных научных исследований, а также найти применение в учебных заведениях при разработке учебно-методических материалов и обучении по курсам «Аудит», «Внутренний аудит» и «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности».

Апробация результатов исследования. Результаты и положения, предложенные в диссертационном исследовании, были обсуждены и получили одобрение на научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях», г. Ростов-на-Дону.

Элементы предложенного методического обеспечения внешнего аудита применяются аудиторскими фирмами - ООО «А.У.Д.И.», ООО «Альфа-Аудит», ООО «Ауди-Профит» г. Ростов-на-Дону.

Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) при чтении курсов «Аудит», «Основы аудита», при подготовке и повышении квалификации аудиторов.

Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение при разработке регламентов внутреннего аудита и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности: ООО «Эскорт», ООО «Литмаш» г. Ростов-на-Дону.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 научных работах общим объемом - 4,94 пл., из них авторский вклад - 3,94 п.л. текста, в том числе 3 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка из 141 наименования. Диссертация изложена на 189 страницах компьютерного текста, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 16 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру. Введение

Глава 1. Теоретико-методологические аспекты исследования рисков в процессе внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций

1.1. Эволюция методологии внутреннего и внешнего аудита в контексте риск-ориентированного подхода

1.2. Влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности

1.3. Декомпозиция планирования аудита с позиции риск-ориентированного подхода

Глава 2. Совершенствование методики внутреннего аудита экспортно-импортных операций на базе риск-ориентированного подхода

2.1. Использование риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита

2.2. Целевые ориентиры внутреннего аудита при оценке рисков бизнес-процессов

2.3. Методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов

Глава 3. Развитие методики планирования внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода

3.1. Неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности как элемент риска искажения бухгалтерской отчетности

3.2. Методы оценки внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций

3.3. Методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором обоснована актуальность выбранной темы диссертации и степень ее разработанности, обозначены предмет и объект исследования, определены цели и задачи диссертации, раскрыты теоретико-методологические основы, инструментарно-методический аппарат, информационно-эмпирическая база, сформулирована рабочая гипотеза, изложены защищаемые положения, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, апробация результатов исследования и структура работы.

В первой главе «Теоретико-методологические аспекты исследования рисков в процессе внутреннего и внешнего аудита

экспортно-импортных операций» исследуются теоретические и методологические основы внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций; становление методического обеспечения аудита рассмотрено в рамках этапов развития внутреннего и внешнего аудита. В диссертационной работе проведена сравнительная характеристика этапов развития внешнего аудита по следующим критериям: цели, задачи, основные объекты аудита, значение понимания бизнеса клиента, процедуры аудита (табл. 1).

На этапе подтверждающего аудита целью аудиторской проверки являлось изучение соответствия первичных документов, бухгалтерских регистров и финансовой (бухгалтерской) отчетности действующему законодательству. В условиях системно-ориентированного подхода аудит проводился на основе анализа системы внутреннего контроля. Понимание деятельности аудируемого лица выступало основой для выражения профессионального суждения аудитора. Первостепенное значение придавалось тестированию системы внутреннего контроля и использованию процедур проверки по существу.

При применении риск-ориентированного подхода аудиторская работа концентрируется в областях с более высоким возможным риском. • Основными объектами аудита помимо финансовой (бухгалтерской) отчетности, системы внутреннего контроля, становится система управления рисками хозяйствующего субъекта.

На базе выделенных Сониным A.M. этапов развития мирового внутреннего аудита1 в диссертационной работе исследована эволюция внутреннего аудита по следующим критериям: цели, задачи, основные заказчики аудита, основные объекты аудита.

На начальном этапе цели внутреннего аудита сводились к проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности; выполнению ревизорской функции (предотвращение и выявление злоупотреблений). Переходный период характеризовался расширением целей деятельности внутреннего аудита.

Проведенное в диссертационной работе исследование показало, что на современном этапе целью деятельности службы внутреннего аудита является повышение эффективности корпоративного управления, в том числе системы внутреннего контроля и процесса управления рисками.

1 Сонин, A.M. Внутренний аудит: Современный подход. [Текст]/ A.M. Сонин - М.: Финансы и статистика, 2007. - с. 7.

Таблица 1

Сравнительная характеристика этапов развития внешнего аудита2_

Критерий ДЛЯ сравнения Этапы развития внешнего аудита

Подтверждающий аудит Системно-ориентированный аудит Риск-ориентированный аудит

Цели Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе изучения соответствия первичных документов, бухгалтерских регистров действующему законодательству Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе оценки эффективности системы внутреннего контроля Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности

Задачи 1) Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) Проверка первичных документов и регистров бухгалтерского учета 3) Проверка сохранности товарно-материальных ценностей 1) Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) Проверка системы внутреннего контроля; 3) Оценка системы внутреннего контроля 1) Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) Оценка рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности

Основной объект аудита Финансовая (бухгалтерская) отчетность; Первичные документы и учетные регистры Финансовая (бухгалтерская) отчетность; Система внутреннего контроля Финансовая (бухгалтерская) отчетность; Система внутреннего контроля; Система управления рисками

Значение понимания бизнеса клиента Понимание бизнеса клиента не обязательно. Необходимо понимание порядка, согласно которому составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора Понимание деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности

Преоблада ющие процедуры Процедуры сопоставления первичных документов, регистров бухгалтерского учета, статей финансовой (бухгалтерской) отчетности с нормами законодательства Тестирование системы внутреннего контроля и процедуры по существу Оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности

Таким образом, исследование эволюции внутреннего и внешнего аудита позволило установить, что на современном этапе методологической основой как внутреннего, так и внешнего аудита является риск-ориентированный подход.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность определения рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внешнеэкономическая деятельность организаций связана с различного рода рисками. Неустойчивость мировой валютной системы, периодически происходящие экономические кризисы создают объективную угрозу потерь для хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.

Исследование показало, что на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, осуществляющих экспортно-импортные операции, оказывают влияние следующие риски внешнеэкономической деятельности: политические, валютные, финансовые, риски ликвидности, налоговые, риски изменения цены, риски несвоевременной оплаты по внешнеторговому контракту, риски падения спроса, риски увеличения конкуренции, риски неэффективности сделки, риски вследствие ошибок и недобросовестных действий.

Проведенная в диссертационной работе группировка статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и рисков внешнеэкономической деятельности позволяет как внешнему, так и внутреннему аудитору определить влияние рисков хозяйственной деятельности на активы, собственный капитал, обязательства, финансовые результаты деятельности организаций-экспортеров и организаций-импортеров.

В диссертационной работе разработана процессная модель оценки аудиторских рисков (рис. 1), в которой выделены три этапа:

- I этап - оценка неотъемлемого риска;

- II этап - оценка риска средств внутреннего контроля;

- III этап - оценка рисков существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработка процедур аудита на основе оцененных рисков.

Неотъемлемый риск характеризует подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск оценивается по результатам изучения деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется.

Основываясь на перечне проблем, требующих изучения при исследовании деятельности аудируемого лица, в диссертационной работе выбраны направления оценки факторов неотъемлемого риска.

этап

еа о этап

у О.

5 Ы О и Г

р этап

X 1>

=г о

»а С оз

Г)

Оценка неотъемлемого риска

Опенка риска

средств внутреннего контроля

' Оценка неотъемлемого риска ^С-^ Аудиторские процедур!«/ Запрос

ви -и Аналитические процедуры Наблюдение и инспектирование

на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

т¥ П*

Оценка риска средств внутреннего контроля Обсуждение с членами аудиторской группы

Оценка рисков существенных искажений финансовой (бухгалтерской)

отчетности и разработка процедур аудта на основе оцененных рисков

Определение соответствия

между выявленными 5 рисками и информацией, которая может быть искажена в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Оценка адекватности полученных аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства неадекватны

Оценка существенности рисков

V становление «значимых рисков»

Определение (уточнение) характера, сроков и объема аудиторских процедур

Оценка средств контроля в отношении «значимых рисков»

Ц-ЦШ с

рАудиторские доказательства достаточны и надежны

Формирование мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности

Рис. 1. Процессная модель оценки аудиторских рисков

5 Составлено автором

Методика оценки неотъемлемого риска представлена в виде модуля (рис. 2), который состоит из трех блоков:

1) факторы риска;

2) степень риска;

3) статья финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски.

I Статья финансовой (бухгалтерской) ......

{ к ■ к отчетности н предпосылки

флкюрм риска 1С1у I'тепли, риска 1С1/ подготовки финансовой

* 1 ' (бухгалтерской) отчетности, на

Рис. 2. Модуль оценки неотъемлемого риска6

В диссертационной работе разработан модуль оценки риска средств внутреннего контроля (рис. 3), состоящий из тех же блоков, что и модуль оценки неотъемлемого риска.

В ходе исследования проведено изучение систем внутреннего контроля хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности. В качестве направлений оценки риска средств внутреннего контроля на основе риск-ориентированнного подхода выбраны пять элементов системы внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков аудируемым лицом, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контроля).

использован атрибутивный метод и предложено применять при оценке рисков следующие условные градации: «высокий», «средний» и «низкий».

/—-__

,-------_

Флмиры риска

Статья финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки

Степень риска П™> подютовкн финансовой

' (бухгалтерской) отчетности, на

Рис. 3. Модуль оценки риска средств внутреннего контроля7

Третий блок модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля на основе риск-ориентированнного подхода к аудиту предусматривает сопоставление выявленных рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое позволяет аудитору определить статьи отчетности, в которых искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий наиболее вероятны.

Во второй главе «Совершенствование методики внутреннего аудита экспортно-импортных операций на базе риск-ориентированного подхода» рассматриваются особенности использования риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита экспортно-импортных операций и предлагается методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в процессе внутреннего аудита бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов».

Цель внутреннего контроля при построении системы управления рисками - внедрение в текущие процессы контрольных процедур, что

позволяет минимизировать вероятность наступления риска либо его последствий. Автором предложена схема применения риск-ориентированного подхода при моделировании бизнес-процессов.

Внутренний аудитор проводит идентификацию рисков на основании детального описания бизнес-процессов. По его результатам формируется список рисков, привязанных к процессам, в которых риски были обнаружены. Предложенная в диссертационной работе схема применения риск-ориентированного подхода при моделировании бизнес-процессов позволяет определить риски на уровне различных бизнес-процессов, а также произвести оценку эффективности системы управления рисками.

На основе исследования особенностей процесса заключения участниками внешнеэкономической деятельности экспортно-импортных контрактов в диссертационной работе проведено описание бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов». Бизнес-процесс «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» представлен в виде пяти блоков: инициация контракта; разработка проекта контракта; согласование проекта контракта; подписание контракта; исполнение контракта. Выделены участники каждого этапа заключения экспортно-импортного контракта, определен перечень документов, создаваемых на каждом этапе бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов».

Исследование показало, что бизнес-процесс «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» подвержен следующим рискам:

- риск непоставки и несвоевременной поставки;

- риск транспортировки;

- риск несоответствия товара по качеству;

- риск искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при

отражении операций по экспортно-импортному контракту;

- валютный риск;

- политический риск.

Автором предложен рабочий документ аудитора «Карта рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» (таблица 2). По результатам оценки рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» службам внутреннего контроля организаций, осуществляющих импортные операции, рекомендовано следующее.

С целью уменьшения рисков непоставки сырья, товаров предусмотреть в контракте аккредитивную форму расчетов с исполнением аккредитива только после предоставления исполняющему банку следующих документов на отгрузку:

- инвойса;

- транспортной накладной;

- подтверждения представителя организации-покупателя об отгрузке.

Для минимизации последствий рисков несвоевременной поставки и транспортировки целесообразно предусмотреть в контракте ответственность поставщика за несвоевременную поставку в виде штрафа. Установить в контракте условия поставки, предусматривающие выгодные условия страхования груза для импортера. С целью устранения риска несоответствия товара по качеству следует получить у поставщика сертификат на товар.

Таблица 2

Карта рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов»8

Наименование риска Реакция на риск

Риск непоставки Предусмотреть в контракте аккредитивную форму расчетов с исполнением аккредитива только после предоставления исполняющему банку следующих документов на отгрузку: - инвойса; - транспортной накладной; - подтверждения представителя организации-покупателя об отгрузке

Риск несвоевременной поставки Предусмотреть в контракте ответственность поставщика за несвоевременную поставку в виде штрафа

Риск транспортировки Предусмотреть в контракте условия поставки, предусматривающие выгодные условия страхования груза для импортера

Риск несоответствия товара по качеству Получить сертификат качества на товар

Политический риск Оценка политической ситуации в стране нахождения поставщика и стране нахождения импортера

Валютный риск Изучить прогнозы курсов валют на срок исполнения контракта Стремиться к сокращению сроков исполнения контракта при подписании контракта

Риск искажения (финансовой) бухгалтерской отчетности при отражении операций по импортному контракту Подтвердить указание в контракте следующих условий: - момент перехода права собственности на приобретаемые материалы, товары, работы, услуги; - условия поставки с идентификацией расходов поставщика и импортера по исполнению контракта; - указание применимого к контракту права

Рекомендовано также исследовать прогнозы курсов валют на срок исполнения контракта и стремиться при подписании контракта к сокращению сроков исполнения контракта. Это позволит снизить валютный риск. Минимизация политического риска возможна в том случае, если принятие решений о подписании контракта происходит после оценки экономической и политической ситуации в стране нахождения поставщика и стране нахождения покупателя.

В диссертационной работе определены следующие основные причины признания высокой степени риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при исполнении экспортно-импортных контрактов:

- неуказание в контракте момента перехода права собственности, условий поставки;

- переход права собственности на импортируемые (экспортируемые) материальные ценности на условиях терминов группы «С» «Инкотермс 2000»;

- применение при исполнении контрактов условия предварительной оплаты за импортируемые (экспортируемые) материальные ценности.

В диссертационной работе предложены: схема определения стоимостной оценки активов (работ, услуг), приобретаемых по импортным контрактам, и схема определения стоимостной оценки доходов от продажи продукции, товаров, работ, услуг по экспортным контрактам.

Практическое применение предложенных рабочих документов внутреннего аудитора и схем определения стоимостной оценки активов и доходов организаций-импортеров и организаций-экспортеров позволяет:

- информационным системам, связанным с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, - уменьшить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие ошибок;

- системе внутреннего контроля хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности - идентифицировать риски бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» и осуществить контрольные действия по проверке отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности экспортно-импортных операций;

- службе внутреннего аудита хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности - оценить эффективность системы внутреннего контроля экспортно-импортных операций и предоставить рекомендации, позволяющие эффективно контролировать эти риски. Изучение внешним аудитором оценки риска, проведенной службой

внутреннего аудита, может привести к корректировке аудиторских процедур и оказать влияние на мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В третьей главе «Развитие методики планирования внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода» изложены методы оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля организаций-импортеров и организаций-экспортеров и разработана методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения информации об экспортно-импортных операциях.

На основании профессионального суждения аудитор оценивает степень неотъемлемого риска, применяя атрибутивный метод и значения

«низкий, «средний», «высокий». Практическое применение рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» позволило классифицировать неотъемлемые риски организаций-импортеров и организаций-экспортеров в соответствии с применяемой качественной оценкой риска.

Среди хозяйствующих субъектов-импортеров исследовались производственные предприятия, импортирующие сырье и оборудование, а также организации торговли, импортирующие товары. Факторы риска организаций-импортеров, по которым определена высокая степень неотъемлемого риска, представлены в таблице 3.

Таблица 3

Результаты исследования факторов неотъемлемого риска организаций-

импо ртеров

Факторы риска Результаты исследования факторов риска (риск высокий)

Особенности рынка товаров, работ, услуг спад

Изменение в течение аудируемого периода курса российской валюты по отношению к курсам других иностранных валют изменился на 30-40%

Сырьевые ресурсы, их стоимость высокая стоимость доставки сырья

Нормативные правовые акты, которые существенным образом влияют на деятельность аудируемого лица значительно изменились в аудируемом периоде

Основные поставщики один поставщик или ограниченное количество поставщиков

Условия оплаты поставляемых товаров, сырья, оборудования предоплата

Операции со связанными сторонами операции со связанными сторонами охватывают различные направления деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая)

Уровень зависимости аудируемого лица от кредитных ресурсов заемные средства превышают собственные источники средств, имеется большая зависимость от кредитных ресурсов

Выполнение планов доходов и расходов планы доходов и расходов не выполнены

Рентабельность ниже запланированных показателей

Финансовая устойчивость и платежеспособность низкие

Высокая степень неотъемлемого риска организаций-импортеров отмечена по следующим группам факторов неотъемлемого риска:

- отраслевые, внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;

- характер деятельности аудируемого лица;

- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения.

Хозяйственная деятельность организаций-экспортеров изучалась на примере деятельности производственных предприятий, экспортирующих оборудование; а также торговых организаций, экспортирующих зерно и зернопродукты. Факторы риска организаций-экспортеров, по которым определена высокая степень неотъемлемого риска, представлены в таблице 4.

Таблица 4

Результаты исследования факторов неотъемлемого риска организаций_экспортеров10_

Факторы риска Результаты исследования факторов риска (риск высокий)

Особенности рынка товаров, работ, услуг спад

Налогообложение применяется несколько режимов налогообложения

Основные покупатели один покупатель или ограниченное количество покупателей

Использование при расчетах аккредитивной формы не используется

При практическом применении в аудиторских фирмах рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» проводилось сопоставление рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски, что позволило выделить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые наиболее подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

Автором предложен рабочий документ аудитора «Оценка риска средств внутреннего контроля», структура которого построена на основе трех блоков: факторы риска; степень риска; статья и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют риски. Практическое применение рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» позволило выделить риски средств внутреннего контроля, относящиеся в целом к финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

Определение рисков существенного искажения экспортно-импортных операций проводилось как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по

счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели установлено соответствие между выявленными рисками и информацией, которая может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Автором предложена схема разработки тестов средств внутреннего контроля на уровне статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и на ее основе разработан рабочий документ аудитора «Тестирование средств внутреннего контроля по статье бухгалтерской отчетности «Доходы». Применение рабочего документа позволило сформировать методическую основу для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности по статье доходов, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.

В ходе диссертационного исследования оценка рисков искажения экспортно-импортных операций проводилась в несколько этапов. По результатам проведенной на первом этапе оценки неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности выделены статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров. На следующем этапе автором произведена оценка риска средств внутреннего контроля как на уровне в финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. На последнем этапе по результатам оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля автором оценивался риск искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности по статьям и предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При практическом применении рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» автором установлены следующие условия, которые могут указывать на существенные искажения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- большой объем операций со связанными сторонами;

- получение товаров от одного поставщика или ограниченного количества поставщиков, а также использование импортером при расчетах с поставщиками предоплаты;

- высокая зависимость от кредитных ресурсов;

- неуказание в контрактах момента перехода права собственности на приобретаемые (продаваемые) продукцию, материалы, оборудование, товары, работы, услуги;

- изменение принципов учета экспортно-импортных операций;

- использование посреднических операций при приобретении (продаже) продукции, материалов, оборудования, товаров, работ, услуг.

Практическое применение предложенного автором рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» позволило выделить аудиторские процедуры, которые применяются при подтверждении достоверности отражения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В результате исследования определены следующие аудиторские процедуры по проверке достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций поступления материалов по импортным контрактам:

- подтверждение перехода права собственности на отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности остатки по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»;

- пересчет оценки отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности остатка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»;

- прослеживание и инспектирование первичных документов по учету формирования фактической себестоимости материалов;

- наблюдение за процедурами отражения в информационных системах аудируемого лица процесса формирования стоимости материалов, приобретаемых по импортным контрактам.

Для проверки достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций поступления материалов по импортным контрактам автором разработаны рабочие документы аудитора «Результаты аудита своевременности принятия к учету материальных запасов, полученных по импортным контрактам» и «Результаты аудита обоснованности расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, полученных по импортным контрактам».

Автором предложены следующие аудиторские процедуры по проверке достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности выручки от продажи продукции, товаров работ, услуг по экспортным контрактам:

- подтверждение перехода права собственности на отраженную в финансовой (бухгалтерской) отчетности выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- пересчет оценки выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- инспектирование первичных документов по учету формирования фактической себестоимости готовой продукции;

- наблюдение за процедурами отражения в информационных системах аудируемого лица процесса формирования выручки от продажи.

Для проверки достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности выручки от продажи готовой продукции, товаров, работ, услуг по экспортным контрактам автором разработаны рабочие документы «Результаты аудита своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки» и «Результаты аудита стоимостной оценки

экспортной выручки от продажи».

Практическое применение предложенных в диссертационной работе рабочих документов по оценке неотъемлемого риска, риска средств внутреннего контроля, риска искажения отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности экспортно-импортных операций, позволяет внешнему аудитору планировать и осуществлять аудиторские процедуры в отношении выявленных рисков как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне отдельных статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В заключении диссертационной работы приведены основные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.

По результатам исследования опубликованы следующие работы: Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

1. Овчаренко О.В. Взаимосвязь концепций, постулатов и стандартов внутреннего аудита. / О.В. Овчаренко // Научная мысль Кавказа -Ростов н/Д, Приложение. - № 13 (97). - 2006. - 0,4 п.л.

2. Кизилов А.Н., Овчаренко О.В. Неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности как элемент риска искажения бухгалтерской отчетности / А.Н. Кизилов, О.В. Овчаренко // Известия ОрелГТУ. Серия «Экономические и гуманитарные науки». - № 5/211 (579). - 2009. - 1 пл., в том числе авторских - 0,5 пл.

3. Кизилов А.Н., Овчаренко О.В. Развитие внутреннего аудита в системе управления коммерческой организации / А.Н. Кизилов, О.В. Овчаренко // «Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)». - № 3 (29). - 2009. - 0,4 пл., в том числе авторских - 0,2 пл.

Статьи, монографии и тезисы докладов, опубликованные по теме диссертации

4. Василенко A.A., Овчаренко О.В. Применимость допущения непрерывности деятельности: раскрытие информации и аудит / A.A. Василенко, О.В. Овчаренко // Ваш Консультант Информ - № 1. - 2006. - 0,3 пл., в том числе авторских - 0,15 пл.

5. Василенко A.A., Овчаренко О.В. Информация об аффилированных лицах: отражение в отчетности и аудит / A.A. Василенко, О.В. Овчаренко // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: Ученые записки. Выпуск 11. Ростовский государственный экономический университет «РИНХ». - Ростов н/Д, 2006.- 0,3 пл., в том числе авторских - 0,15 пл.

6. Овчаренко О.В. Стандартизация внутреннего аудита / О.В. Овчаренко // Учет и статистика. - № 2 (10). - 2007. - 0,32 пл.

7. Овчаренко О.В. Методика оценки рисков при аудите импорта материально-производственных запасов / О.В. Овчаренко // Учет и статистика. - № 1 (11). - 2008. - 0,3 п.л.

8. Овчаренко О.В. Зарубежный опыт исследования взаимосвязи внутреннего аудита и внутреннего контроля организации / О.В. Овчаренко // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: Ученые записки. Выпуск 13. Ростовский государственный экономический университет «РИНХ». - Ростов н/Д, 2008. - 0,26 п.л.

9. Овчаренко О.В. Оценка рисков при внутреннем аудите внешнеэкономической деятельности / О.В. Овчаренко // Материалы научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях». - Ростовский государственный экономический университет «РИНХ» - Ростов н/Д, 2008. - 0,16 пл.

10.Овчаренко О.В. «Обновленное» ПБУ 3/2006 и риски искажения экспортно-импортных операций / О.В. Овчаренко // Консультант по-ростовски. - № 1 (071). - 2009. - 0,3 п.л.

11.Овчаренко О.В. Методика оценки аудитором рисков искажения бухгалтерской отчетности при проверке экспортно-импортных контрактов / Ш.Ф. Айдарбеков, В.П. Герасименко, Е.А. Ёлгина и др. // Коллективная монография «Финансовое управление развитием экономических систем» / Под общ. ред. С.С. Чернова. - Новосибирск: ЦРНС, 2009. - 285 с. - 16,6 п.л., в том числе авторских - 1,2 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 1467. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Овчаренко, Ольга Викторовна

Введение

1.1. Эволюция методологии внутреннего и внешнего аудита в контексте риск-ориентированного подхода

1.2. Влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности

1.3. Декомпозиция планирования аудита с позиции риск-ориентированного подхода

Глава 2. Совершенствование методики внутреннего аудита экспортно-импортных операций на бане риск-ориентированнного подхода

2.1. Использование риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита

2.2. Целевые ориентиры внутреннего аудита при оценке рисков бизнес-процессов

3.1. Неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности "как элемент риска искажения бухгалтерской отчетности

3.2. Методы оценки внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций

3.3. Методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода"

Банкротство ■ крупных международных компаний, вызванное некорректностью их финансовой (бухгалтерской) отчетности, обусловило необходимость разработки международными организациями бухгалтеров и аудиторов Интегрированной концепции внутреннего контроля (концепции COSO). Концепция COSO основана на подходе, ориентированном на оценке рисков хозяйственной деятельности. В настоящее' время осуществляется реформирование подходов к проведению внешнего аудита, нашедшее свое отражение в международных стандартах аудита. Основное направление трансформации подхода к проведению внешнего аудита заключается в акцентировании внимания аудитора на выявлении рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на средствах внутреннего контроля, применяемых для противостояния этим рискам.

Внедрение риск-ориентированного подхода в практику аудита определило необходимость развития методики внешнего аудита экспортно-импортных операций. Востребованным стало совершенствование риск-ориентированного инструментария и при проведении внутреннего аудита. Процесс управления рисками стал неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля, включающим выявление рисков, применение соответствующих средств контроля и мониторинг эффективности этих средств контроля службой внутреннего аудита. Такой подход позволяет аудитору принимать более обоснованные решения в ходе аудиторской проверки. Все это обуславливает необходимость развития методического инструментария планирования и проведения аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты методического инструментария внутреннего аудита стали объектом исследования российских ученых Р.А. Алборова, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, С.И. Жминько, А.К. Макальской, М.В. Мельник, В.И. Подольского, Т.Д. Поповой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколова, A.M. Сонина, JI.B. Сотниковой, и др.

Проблемам методического обеспечения внешнего аудита посвящены работы отечественных авторов: П.С. Безруких, И.Н. Богатой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, А.Н. Кизилова, О.В. Ковалевой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Я.В. Соколова,

В.В. Скобары, С.П. Суворовой, А.А. Терехова, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, и др.

Сущностные вопросы аудита экспортно-импортных операций, особенностей его планирования и проведения, раскрыты в трудах российских ученых и практиков: В.П. Астахова, В.И. БариленкЪ, А.П. Бархатова, И.Д. Деминой, Г.В. Куликова, Г.В. Кулининой, Е.В. Лупиковой, М.Ф. Овсийчук, Н.К. Пашук, B.C. Плотникова.

Для достижения цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:

- провести декомпозицию планирования аудита в рамках риск-ориентированного подхода;

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, международных нормативных актов в области внутреннего и внешнего аудита, информационных ресурсов сети Internet,, научных публикаций российских и зарубежных ученых по обеспечению аудиторской деятельности. В процессе исследования использовались методические материалы аудиторских организаций.

Основные положения, выносимые на защиту: 1. Кризисные явления в глобальной экономике, неустойчивость мировой и национальных валютных систем создают объективную угрозу существенных потерь для хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности. Подверженность экспортно-импортных операций большому количеству рисков обуславливает высокую вероятность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этих условиях для оценки влияния рисков хозяйственной деятельности на активы, собственный капитал, обязательства, финансовые результаты деятельности организаций-импортеров и организаций-экспортеров необходимо исследовать зависимость между статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности.

3. Поиск и разработка адекватных инструментов для эффективного управления рисками внешнеэкономической деятельности является одной из целей системы внутреннего контроля. Внутренний аудит обеспечивает достижение данных целей, используя различные • подходы, инструменты и методы оценки функциональной надежности системы внутреннего контроля. Исследование внешними аудиторами оценки рисков экспортно-импортных операций, проведенной службой внутреннего аудита, позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры. В этих условиях для службы внутреннего аудита особенно актуальной становится разработка методики оценки рисков экспортно-импортных контрактов.

4. Систематизация информации о деятельности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности является важной

частью процесса планирования аудита экспортно-импортных операций и помогает аудитору выявить события и действия, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Оценка неотъемлемого риска позволяет аудитору определить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, относящиеся к экспортно-импортным операциям. Оценка надежности средств внутреннего контроля включает рассмотрение способности средств контроля эффективно предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения экспортно-импортных операций. Развитие методических подходов к оценке внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций позволяет повысить полезность информации, формируемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности.

Элементы научной новизны содержатся в следующих положениях диссертационной работы:

2. Разработана процессная модель оценки аудиторских рисков, включающая три последовательных этапа: оценку' неотъемлемого риска; оценку риска средств внутреннего контроля; оценку рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработку процедур аудита на основе оцененных рисков; разработанная процессная модель оценки аудиторских рисков формирует методические основы оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.

3. Предложена методика оценки рисков- искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, включающая характеристику бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов», карту рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» и рабочие документы внутреннего аудитора, что обеспечивает применение единых подходов к разработке внутренними аудиторами рекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций.

Практическая значимость исследования определена тем, что сформулированные в нем предложения позволяют повысить научный и практический уровень методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. К таким предложениям можно отнести:

- методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Разработанные методики могут быть использованы службами внутреннего аудита хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности, а также аудиторскими организациями при проведении внешнего аудита экспортно-импортных операций.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 научных работах общим объемом — 4,94 п.л., из них авторский вклад - 3,94 п.л. текста, в том числе 3 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Овчаренко, Ольга Викторовна

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица) и аудиторского заключения, а также основанием для , формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта - участника внешнеэкономической деятельности.

В соответствии с п. 99 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 19.11.2008 г. № 863213 аудитор использует в качестве аудиторских доказательств для оценки

213 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 // Электронно-правовая система «Консультант Плюс». - Электрон, дан. - [Москва]. - Режим flOCTyna:http://ww\v.base.consultant.ru/, свободный. - Загл. с экрана. рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:

- выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Нами разработана схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (рис. 3.2.). На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств .контроля аудитор должен оценить риски искажения бухгалтерской отчетности-и разработать в ответ на оцененные риски аудиторские процедуры. Схема позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.

Статья финансовой (бухгалтерской) отчетности

Предпосылки подготовки статьи , финансовой (бухгалтерской) отчетности

Результаты оценки тг

Неотъемлемого риска

Риска средств внутреннего контроля

Степень риска 1DC искажения бухгалтерской, 1 отчетности - , аудиторских процедур на основе оцененных рисков

Рис. 3.2. Схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности214

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как «значимые риски»). Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора. Высказывая такое суждение, аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с риском, и определяет, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, и вероятность возникновения риска таковыми, что потребуют специального аудиторского рассмотрения.

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению. Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие:

- указывает ли риск на недобросовестные действия;

- связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности, что требует особого внимания аудитора;

- насколько сложными являются хозяйственные операции;

- связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности;

- какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности,

- сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица.

Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.

Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичными хозяйственными операциями, в связи со следующими обстоятельствами:

- высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;

- высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;

- применение сложных расчетов или учетных принципов;

- характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.

Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с числовыми показателями, требующими от учетного персонала применения профессионального суждения при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, в связи со следующими обстоятельствами:

- в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы;

- требуемое суждение может быть субъективным, сложным или требовать допущений о влиянии исхода будущих неопределенных событий.

В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Поэтому кроме понимания аудитором того, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении таких значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия, например, обзорная проверка со стороны руководства или экспертов в отношении сделанных допущений, формальный пересчет оценочных значений или получение одобрения представителей собственника.

Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

В соответствии с п. 13 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 19.11.2008 г. № 01 ^

863" участники аудиторской группы должны обсудить подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям. Цель такого обсуждения состоит в том, чтобы участники аудиторской группы достигли большего понимания возможности существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок, которые могут иметь место в определенных областях, являющихся объектом порученных им заданий, и поняли, каким образом результаты аудиторских процедур, которые выполняют участники аудиторской группы, могут повлиять на другие аспекты аудита, включая решения о характере, сроках и об объеме дальнейших аудиторских процедур.

Обсуждение подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям дает возможность более квалифицированным участникам аудиторской группы, включая руководителя аудиторской проверки, поделиться: своими знаниями о деятельности аудируемого лица, а также обменяться информацией о возможных рисках хозяйственной деятельности аудируемого лица с другими участниками и о том, каким образом и где финансовая (бухгалтерская) отчетность, возможно, подвержена существенным искажениям. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», введенным Постановлением

215 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 // Электронно-правовая система «Консультант Плюс». - Электрон, дан. - [Москва]. — Режим flocTyna:http://www.base.consultant.ru/, свободный. - Загл. с экрана.

01 л

Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405Z1° особое внимание уделяется подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям вследствие недобросовестных действий. Также должен быть обсужден порядок применения установленных принципов составления'финансовой (бухгалтерской) отчетности к конкретным условиям и фактам хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Решение, кого из участников аудиторской группы привлекать к обсуждению подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям, каким образом, где и в какой форме проводить такое обсуждение, является предметом профессионального суждения. В обсуждении обычно участвуют ведущие сотрудники аудиторской группы, так как всем участникам аудиторской группы необязательно иметь исчерпывающее представление обо всех аспектах аудиторской проверки. Форма обсуждения зависит от выполняемых участниками аудиторской группы функций, их опыта и информационных потребностей. Например, при аудите, охватывающем несколько объектов аудита, может иметь место несколько обсуждений, участниками каждого из которых будут ведущие участники аудиторских групп каждого наиболее важного объекта аудита.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696217 в редакции Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением

216 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», введенное Постановлением Правительства РФ от 04 07.2003 г. № 405 // Собрание законодательства РФ. - 14.07.2003. - № 28, ст. 2930.

217 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 39, ст. 3797.

Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696»218 аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм. На обсуждениях, проводимых для участников аудиторской группы, следует подчеркивать необходимость проявления профессионального скептицизма в течение всего периода выполнения аудиторского задания, чтобы не пропустить информацию или иные обстоятельства, указывающие на возможность наличия существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

На основе схемы*оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (рис.3.2.) нами разработан рабочий документ «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» (табл. 3.5.).

Заключение

На базе сравнительной характеристики этапов развития внешнего- и внутреннего аудита в работе раскрыта эволюция методологии аудита. В работе проведена сравнительная характеристика трех этапов развития внешнего аудита (подтверждающего аудит, системно-ориентированный аудит, риск-ориентированный аудит) по следующим критериям: цели, задачи, основные объекты аудита, значение понимания бизнеса клиента; процедуры аудита.

Проведенное в диссертационной работе исследование этапов развития внешнего аудита показало, что на современной стадии применяется риск-ориентированный подход. Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Показано, что при применении риск-ориентированного подхода аудиторская работа концентрируется в областях с более высоким возможным риском, что упрощает аудит в областях с низким риском. Основными объектами аудита помимо финансовой (бухгалтерской) отчетности, системы внутреннего контроля становится система управления рисками хозяйствующего субъекта.

В диссертационной работе исследована эволюция внутреннего аудита по следующим критериям: цели, задачи, основные заказчики аудита, основные объекты аудита. Установлено, что на современном этапе развития целью деятельности службы внутреннего аудита является повышение эффективности деятельности организации.

Исследование эволюции внутреннего и внешнего аудита позволило определить основную концепцию аудита на современном этапе - применение риск-ориентированного подхода при планировании и проведении аудиторских процедур, а также обосновать подход, позволяющий аудитору положиться на эффективность противостояния рискам самим аудируемым лицом, включающего выявление аудируемым лицом рисков, применение соответствующих средств контроля и мониторинг эффективности этих средств контроля службой внутреннего аудита.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В работе исследовано влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности. Исследование показало, что на риски искажения бухгалтерской отчетности организаций, осуществляющих экспортно-импортные операции, оказывают влияние следующие риски внешнеэкономической деятельности: политические, валютные, финансовые, риски ликвидности, налоговые, риски несвоевременной оплаты по внешнеторговому контракту, риск изменения цены, неоплаты по внешнеторговому контракту, риск падения спроса, риск увеличения конкуренции, риск неэффективности сделки, риски вследствие ошибок и недобросовестных действий.

Группировка статей бухгалтерской отчетности и рисков внешнеэкономической деятельности дает возможность оценить влияние рисков хозяйственной деятельности на имущество, источники его формирования, результаты финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности. Выявленная зависимость между статьями бухгалтерской отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности позволяет также эффективно планировать аудиторские процедуры, связанные с оценкой аудиторского риска и проверкой достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

На базе современной концепции аудиторского риска в работе разработана процессная модель оценки аудиторских рисков, включающая три этапа оценки рисков в процессе аудита: I этап - оценка неотъемлемого риска; II этап - оценка риска средств внутреннего контроля; III этап - оценка рисков существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработка процедур аудита в ответ на оцененные риски. На третьем этапе проводится также оценка адекватности полученных аудиторских доказательств и уточнение аудиторских процедур.

При декомпозиции модели оценки рисков в условиях риск-ориентированнного подхода выделены два . модуля: модуль оценки неотъемлемого риска и модуль оценки риска средств внутреннего контроля. В каждом из модулей определены три блока: факторы риска; степень риска; статья финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски.

Неотъемлемый.риск характеризует подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или в группах . однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск оценивается по результатам изучения деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется.

Пять элементов системы внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков аудируемым лицом, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контролв) выбраны в диссертационной работе в качестве направлений оценки риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода.

В диссертационной работе применен качественный метод оценки рисков, т.к. на стадии планирования аудита он позволяет оценить риск без предварительных расчетов. Среди возможных видоз качественных оценок использован атрибутивный и предложено применение к оценке рисков следующих условных понятий: «высокий», «средний» и «низкий».

Третий блок модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода к аудиту предусматривает сопоставление выявленных рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сопоставление выявленных рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности позволит аудитору определить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в которых ошибки или недобросовестные действия наиболее вероятны.

Предложенная модель оценки рисков в условиях риск-ориентированнного подхода закладывает основы для разработки методики оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.

На основе методики проведения внутренней аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизне.с-процессов в работе проведено описание бизиес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов». Бизнес-процесс «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» представлен в виде пяти блоков: инициация контракта; разработка проекта контракта; согласование проекта контракта; подписание контракта; исполнение контракта. Выделены участники каждого этапа заключения экспортно-импортного контракта, определен перечень документов, создаваемых на каждом этапе бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов».

Разработан рабочий документ «Карта рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов». При разработке рабочего документа использована схема применения риск-ориентированного подхода при моделировании бизнес-процессов системой внутреннего контроля, изложенная в работе.

Исследование показало, что бизнес-процесс «Исполнение импортных контрактов» подвержен следующим рискам: риску несвоевременной поставки; риску транспортировки; риску несоответствия товара по качеству; риску искажения бухгалтерской отчетности при отражении операций по импортному контракту; валютному риску; страновому риску; политическому риску. По результатам оценки рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» службам внутреннего контроля организаций, осуществляющих импортные операции, даны практические рекомендации по минимизации рисков. Практическое применение рабочего документа «Карта рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» дает возможность идентифицировать риски импортных контрактов и выработать способы реагирования на риски.

В работе сформирована методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, которая позволяет выявить аспекты экспортно-импортных операций, представляющие собой зоны повышенного риска. Определены основные причины признания высокой степени риска искажения бухгалтерской отчетности при исполнении экспортно-импортных контрактов:

- неуказание в контракте момента перехода права собственности, условий поставки;

- применение при исполнении контрактов предварительной оплаты за импортируемые (экспортируемые) материальные ценности.

Применение методики обеспечивает единые подходы к разработке внутренними аудиторами рекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций. Исследование внешними аудиторами оценки риска, проведенной службой внутреннего аудита, позволит планировать аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски и формировать объективное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В диссертационной работе предложены схема определения стоимостной оценки активов (работ, услуг), приобретаемых по импортным контрактам; и схема определения стоимостной оценки доходов от реализации активов (работ, услуг) по экспортным контрактам.

Практическое применение предложенных рабочих документов аудитора и схем определения стоимостной оценки активов и доходов организаций-импортеров и организаций-экспортеров позволяет:

- информационным системам, связанным с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности (в состав которых входит и бухгалтерская служба), уменьшить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие ошибок;

- системе внутреннего контроля хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности - идентифицировать риски бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» и осуществить контрольные действия по проверке отражения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- службе внутреннего аудита хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности — оценить эффективность системы внутреннего контроля экспортно-импортных операций и предоставить рекомендации, позволяющие эффективно контролировать риски экспортно-импортных операций.

Изучение внешними аудиторами оценки риска, проведенной службой внутреннего аудита, может привести к корректировке аудиторских процедур и оказать влияние на мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Выработаны методические подходы к оценке внешним аудитором рисков искажения по отражению экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; на основе модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода к аудиту разработаны рабочие документы аудитора по оценке данных компонентов риска искажения бухгалтерской отчетности, что позволяет в рамках внутренних стандартов использовать наиболее совершенные формы методического обеспечения.

В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности». Рабочий документ аудитора основан на использовании тест-вопросников для оценки неотъемлемого риска. На основании профессионального суждения аудитор оценивает степень неотъемлемого риска, применяя атрибутивный метод и значения «низкий, «средний», «высокий». Практическое применение рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» позволило классифицировать неотъемлемые риски организаций-импортеров и организаций-экспортеров в соответствии с применяемой качественной оценкой риска.

При практическом применении рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» проводилось сопоставление рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски. Сопоставление позволило выделить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

В диссертационной работе изложены результаты практического применения рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» при проведении планирования аудиторских по проверке экспортно-импортных операций. Автором изучались факторы риска средств внутреннего контроля хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности по элементам системы внутреннего контроля. Практическое применение рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» позволило выделить риски средств внутреннего контроля, относящиеся в целом к бухгалтерской отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.

Предложена схема разработки тестов средств внутреннего контроля на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработан рабочий документ аудитора «Тестирование средств внутреннего контроля по статье бухгалтерской отчетности «Доходы». Применение рабочего документа позволяет сформировать основу для оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности по строке учета доходов, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.

В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности». Рабочий документ аудитора позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер аудиторских процедур на основе оцененных рисков.

Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций проводилась в диссертационной работе в несколько этапов. Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности позволила выделить статьи бухгалтерской отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров. На следующем этапе проводилась оценка риска средств внутреннего контроля как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне статей бухгалтерской отчетности и предпосылок подготовки статей бухгалтерской отчетности. При этом статьи бухгалтерской отчетности, по которым оценивался риска средств внутреннего контроля, отбирались на оснований проведенной оценки неотъемлемого риска.

На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивался риск искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности в части отражения экспортно-импортных операций. При оценке риска искажения бухгалтерской отчетности использовалось профессиональное суждение аудитора.

При практическом применении рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» установлены условия и события, которые могут указывать на существенные искажения отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. Практическое применение рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» позволило также выделить аудиторские процедуры, которые применяются при подтверждении достоверности отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетности на основании оцененных рисков.

Для проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций поступления сырья по импортным контрактам разработаны рабочие документы аудитора «Результаты аудита своевременности принятия к учету материальных запасов, полученных по импортным контрактам» и «Результаты аудита обоснованности расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, получаемых по импортным контрактам».

При проверке достоверности отражения в бухгалтерской отчетности выручки от реализации готовой продукции, товаров работ, услуг по экспортным контрактам предложено применение рабочих документов аудитора «Результаты аудита своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки» и Результаты аудита стоимостной оценки экспортной выручки от продажи».

Практическое применение рабочих документов по оценке неотъемлемого риска, риска средств внутреннего контроля, риска искажения отражения в бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций, предложенных в диссертационной работе, позволяет внешнему аудитору планировать и осуществлять аудиторские процедуры в отношении выявленных рисков как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне отдельных статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Овчаренко, Ольга Викторовна, Ростов-на-Дону

1. Гражданский кодекс РФ, часть I, от ЗОЛ 1.1994 г. № 51-ФЗ. // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. - № 32, ст. 3301.

2. Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».// Собрание законодательства РФ. 15.12.2003. - № 50, ст. 4850.

3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-Ф3 // Российская газета. 31.12.2008. - № 267.

4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», введенное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 // Собрание законодательства РФ. 14.07.2003. - № 28, ст: 2930.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 27.11.2006 г. № 154н // Российская газета. 07.02.2007. - № 25.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденное приказом Министерства финансов России от 06.05.1999г. № 32н. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 28.06.1999. - № 26;

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденное приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 г. . № ЗЗн. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 28.06.1999. - № 26.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29.04.2008 г. № 48н // Российская газета. 04.06.2008. - № 119.

9. Приказ Министерства финансов РФ от 25.12.2007 г. № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)». // Российская газета. 06.02.2008. - № 24.

10. Акимова, А.Н. Комментарии к восьми новым стандартам аудиторской деятельности Текст. / А.Н. Акимова, В.О. Вяткин // МСФО и МСА в кредитной организации. — 2007. № 1. — Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

11. Акулов А.В. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля Текст. / А.В. Акулов, Д.В.Малыхин, Н.Е. Малюта, Н.Н.Рыжих //Управление в' кредитной организации. -2007. № 1. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

12. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПКТекст. / Р.А. Алборов. М.: Издательство «Дело и Сервис», 1998. - 464 с.

13. Алборов, Р.А. Основы аудита: Учебное пособие / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Л.И. Хоружий. — М.: Издательство «Дело и сервис», 2001. -483 с.

14. Андреев, В.Д. Внутренний аудит: Учебное пособие / В.Д. Андреев. -М.: Финансы и статистики, 2003. 327 с.

15. Андреев, В.Д. Практический аудит Текст.: справочное пособие / В.Д. Андреев. -М.: Экономика, 1994. 366 с.

16. Арене, А.Аудит Текст.: пер. с англ. / А. Арене, Дж. Лоббек М.: Финансы и статистика. 1995. - 560 с.

17. Астахов, В.П. Бухгалтерский учет и аудит внешнеэкономической деятельности. Тесты и ситуации Текст.: учеб. пособие / В.П. Астахов. Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 256 с.

18. Аудит Текст.: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. М.: Экономисту 2003. - 494 с.

19. Аудит Текст. : учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ, 2005.-464 с.

20. Аудит в России. Антология российского аудита Текст.: Под редакцией д.э.н., профессора А.В. Крикунова. Учебник для вузов. М.: Маркет ДС, 2006. 592 с.

21. Аудит Текст.: практикум / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.-241 с.

22. Бакаев, А.С. Бухгалтерские термины и определения Текст. / А.С. Бакаев. — М.: Библиотека журнала «Бухгалтерский учет». 2002. - с. 217.

23. Бариленко, В.И. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности Текст.: учебное пособие / В.И. Бариленко, О.В. Волторнист, В.В. Плотникова, B.C. Плотников, Л.К. Плотникова. М.: ИНФРА-М, 2009. - 458 с.

24. Бархатов, А.П. Бухгалтерский учет ' внешнеэкономической деятельности. Текст.: Учебное пособие. / А.П. Бархатов. 5-е изд., испр. и доп. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008.-300 с.

25. Бахрамов, Ю.М. Организация внешнеэкономической деятельности. Особенности менеджмента Текст.: учебное пособие. / Ю.М. Бахрамов, В.В. Глухов. СПб.: Издательство «Лань», 2001. - 448 с.

26. Богатая, И.Н. Аудит Текст.: учебное пособие. Серия «Высшее образование». / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова Ростов н/Д: Феникс, 2007. - 415 с.

27. Бурцев, В.В. Внутренний аудит: теория и практика Текст. / В.В. Бурцев // Современный бухучет. 2006. - № 5. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

28. Бычкова, С.М. Риски в аудиторской деятельности Текст.: под ред. проф. С.М. Бычковой / С.М. Бычкова, JI.H. Растамханова М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

29. Бычкова, С.М. Аудиторский словарь Текст. / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; под ред. В.Я. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. - 192 с.

30. Бычкова, С.М. Аудит в России XX века. Текст. / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Аудиторские ведомости. 2005. - № 4. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

31. Василенко, А.А. Информация об аффилированных лицах: отражение в отчетности и аудит Текст. / А.А. Василенко, О.В. Овчаренко // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: Ученые записки. Выпуск 11 / РГЭУ «РИНХ». Ростов н/Д, 2006.- С. 71-75.

32. Василенко, А.А. Применимость допущения непрерывности деятельности: раскрытие информации и аудит Текст. / А.А. Василенко, О.В. Овчаренко // Ваш Консультант Информ 2006. - № 1.- С. 28-29.

33. Василенко, А.А. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте Текст. / А.А. Василенко, О.В. Овчаренко. Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 408 с.

34. Васильева, М. Внешний и внутренний аудит на предприятии Текст. / М. Васильева, Ю. Камфер, О. Степанова // Экономико-правовой бюллетень. 2001. - № 6, с. 19. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

35. Внешнеэкономическая деятельность предприятия Текст.: учебник для вузов / Л.Е. Стровский, С.К. Казанцев, Е.А. Паршина и др.; под ред. проф. Л.Е. Стровского. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 847 с.

36. Гутцайт, Е.М. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование Текст./ Е.М. Гутцайт, О.М. Островский, Н.А. Ремизов. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.- 187 с.

37. Данилевский, Ю.А. Аудит Текст.: Учебное пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 687 с.

38. Дмитренко, И.Н. Системно-ориентированный аудит: проблемы методологии и тенденции развития Текст. // Международный бухгалтерский учет. 2007. - № 6. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

39. Додж, Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита Текст./ Р. Додж: Пер. с англ; предисловие С.А. Стукова. М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. - 240 с.

40. Жминько, С.И. Внутренний аудит Текст. / С.И. Жминько, О.И. Швырева, М.Ф. Сафонова. Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 316 с.

41. Инкотермс 2000. Международные правила толкования торговых терминов Текст.: Правовая библиотека. Вып. № 10. М.: Юрайт-Издат, 2007. - 74 с.

42. Институт внутренних аудиторов Электронный ресурс. Электрон, дан. - [Москва]. - Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/, свободный. -Загл. с домашней страницы Интернета.

43. Канашевский, В.А. Внешнеэкономические сделки. Правовое регулирование.' Текст. / В.А. Канашевский. М.: Международные отношения, 2005. - с. 157.

44. Касьянова, Г.Ю. Экспорт и импорт Текст. /Г.Ю. Касьянова (3-е изд., перераб. и доп.). -М.: ИД «Аргумент», 2008. 400 с.

45. Ковалева, О.В. Аудит Текст.: учебное пособие / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов М.: Приор-издат, 2003. - 320 с.

46. Кохановский, В.П. Философия науки в вопросах и ответах Текст.: учебное пособие для аспирантов / В П. Кохановский Ростов н/Д: Феникс, 2006.-352 с.

47. Куликов, Г.В. Аудит экспортных операций Текст.: практ. пособие Г.В. Куликов / /Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.- 157 с.

48. Куликов, Г.В. Аудит экспортных операций. Российская государственная библиотека Электронный ресурс.: Дис. канд. экон. наук: 08.00.12 Электрон, дан. — [Москва]. — Режим доступа: http://rsl.ru/, свободный. - Загл. с экрана.

49. Кулинина, Г.В. Аудит импортных операций Текст.: практ. пособие /Г.В. Кулинина, С.Д. Юшкова /Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 190 с.

50. Кулинина, Г.В. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности Текст.: учеб. пособие. / Г.В. Кулинина, Н.Т. Шалашова, С.Д. Юшкова 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2006. - 296 с.

51. Курбангалеева, О.А. Новые федеральные стандарты аудиторской деятельности. Текст. // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2006. № 11. — Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

52. Лабынцев, Н.Т. Аудит: теория, методология и практика. Текст. / — М.: Финансы и статистика, 1998. 288 с.

53. Лабынцев, Н.Т. О стандартизации аудиторской деятельности. Текст. / Практика применения аудиторских стандартов: Тезисы межрегиональной научно-практической конференции/ Ростовская государственная экономическая академия Ростов-на-Дону, 2000.

54. Лабынцев, Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности Текст.: Учебное пособие. М.: Издательство ПРИОР, 2000. - 508 с.

55. Лупикова, Е.В. Учет и аудит внешнеэкономической деятельности Текст.: учебное пособие /Е.В. Лупикова, Н.К. Пашук. М.: КНОРУС, 2009.-256 с.

56. Мазуренко, А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит Текст.: учебное пособие / А.А. Мазуренко; под ред засл. деят. науки РФ, д-ра экон. наук, проф. Л.И. Ушвицкого. М.: КНОРУС, 2009. - 236 с.

57. Макальская, А.К. Внутренний аудит Текст.: учебно-практическое пособие / А.К. Макальская М. — Издательство «Дело и Сервис», 2000. - 80 с.

58. Макеев, Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса Текст./ Р.В. Макеев Москва: Вершина, 2008, с. 148.

59. Маккарти, Мэри Пэт. Риск: управление, риском на уровне топ-менеджеров и советов директоров Текст. /. М.П. Маккарти, Т.П. Флинн; пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. - 234 с.

60. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Институт внутренних аудиторов Электронный ресурс. Электрон, дан. - [Москва]. - Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/, свободный. -Загл. с домашней страницы Интернета.

61. Низамова, А. Р. Организация аудита импортных операций предприятий. Российская государственная библиотека Электронный ресурс.: Дис. канд. экон. наук: 08.00.12 Электрон, дан. - [Москва]. -Режим доступа: http://rsl.rn/, свободный. - Загл. с экрана.

62. Овсийчук, М.Ф: Бухгалтерский учет и контроль внешнеэкономической деятельности организаций Текст.: учебник / М.Ф. Овсийчук, И.Д. Демина. -М.: КНОРУС, 2008. 208 с.

63. Овчаренко, О.В. Методика оценки рисков при аудите импорта материально-производственных запасов Текст. // Учет и статистика. -2008. -№ 1 (11).

64. Овчаренко // Учет и статистика. 2007. - № 2 (10). 97.Основы аудита Текст.: учебник / С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Г.И. Козлова и др.; Под ред. проф. Я.В. Соколова - М.: Бухгалтерский учет, 2000.-456 с.

65. Петренко, С.А. Аудит безопасности Intranet. Текст. / С.А. Петренко,

66. A.А. Петренко. М.: ДМК Пресс, 2002. 416 с.

67. Подольский, В.И. Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности: сходство и различие Электронный ресурс. /

68. B.И. Подольский, JI.B. Сотникова // Бухгалтерский учет. 2003. - № 20.- Электронно-правовая система «Консультант Плюс». Электрон, дан. —

69. Москва. Режим flocTyna:http.7/www.base.consultant.ru/, свободный. -Загл. с экрана

70. Попова, Т.Д. Внутренний контроль и аудит издержек Текст. / Т.Д. Попова, JI.A. Шмельцер, А.А. Черная. Серия «Высшее образование». Ростов-на-Дону: «Феникс», 2005. - 224 с.

71. Ремизов, Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика. Текст. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. - № 2. — Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

72. Репин, В.В. Бизнес-процессы компании: построение, анализ, регламентация Текст. / В.В. Репин — М.: РИА «Стандарты и качество», 2007. 240 с. .

73. Риполь-Сарагоси, Ф.Б. Внутренний аудит: организация и планирование Текст. / Ф.Б. Риполь-Сарагоси, В.Ю. Реутов. Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 189 с.

74. Робертсон, Дж. Аудит. Текст. / Пер. .с англ. М., KPMG. Аудиторская фирма «Контакт». 1993. - 496 с.

75. Рожков, С.И. Аккредитивная форма расчетов во внешнеэкономической деятельности, или аккредитив — не деньги Текст. / С.И. Рожков // Организация продаж банковских продуктов. -2007. № 1. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

76. Семенихин, В.В. Экспорт и импорт товаров, услуг, интеллектуальной собственности Текст.: практическое руководство / В.В. Семенихин. -М.: Эксмо, 2009. 432 с.

77. Серебрякова, Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита Текст. / Т.Ю. Серебрякова //Аудиторские ведомости. 2008. - № 11. -Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

78. Скатерщиков, С. Прививка от Enron. Практическое руководство по организации комитета по аудиту, внутреннего контроля и внутреннего аудита в акционерных обществах Текст. / С. Скатерщиков. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. 180 с.

79. Скобара, В.В. Аудит: Методология и организация. Текст. /В.В. Скобара. М.: Дело и сервис, 1998. - 576 с.

80. Словарь иностранных слов. Текст.: / Под ред. И.В. Лехина и проф. Ф.Н. Петрова. — М.: Государственное издательство иностранных и национальных словарей, 1989. 805 с.

81. Соколов, Б.Н. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) Текст./ Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2007. — 442 с.

82. Сонин, A.M. Внутренний аудит: Современный подход. Текст./ A.M. Сонин М.: Финансы и статистика, 2007. - 64 с.

83. Сотникова, JI.B. Внутренний контроль и аудит Текст.: учебник / JT.B. Сотникова. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. - 239 с.

84. Сотникова, JI.B. Оценка состояния внутреннего аудита Текст.: практ. пособие. / JI.B. Сотникова. Под ред. проф. В.И. Подольского. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 143 с.

85. Табалина, С.А. Аудит. Современная методика. Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД Текст. / С.А. Табалина, Н.А. Ремизов. Под ред. Н.А. Ремизова. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005. - 256 с.

86. Терехов, А.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология Текст. / А.А. Терехов, М.А. Терехов. М.: Финансы и статистика, 1998. -208 с.

87. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты № 1-6 Текст. / Комментарий Н.А. Ремизова. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. - 2003.

88. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты № 7-11 Текст. / Комментарий Н.А. Ремизова. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. - 2004. - 184 с

89. Философия для технических вузов Текст.: Серия «Учебники для технических вузов»/ В.О. Голубинцев, А.А. Данцев, B.C. Любченко -Ростов н/Д: Феникс, 2001.-512 с.

90. Холмс, Э. Риск-менеджмент Текст. / Э. Холмс; пер. с англ. М.: Эксмо, 2007. - 304 с.

91. Чернова, Г.В. Управление рисками Текст.: учеб. пособие / Г.В. Чернова, А.А. Кудрявцева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. -160 с.

92. Чиченов, М.В. Страхование внешнеэкономической деятельности Текст.: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», «Мировая экономика» / М.В. Чиченов. 2-е изд., стер. -М., 2008.-384 с.

93. Шевелев, А.Е. Риски в бухгалтерском учете Текст.: учебное пособие / А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева. М.: КНОРУС, 2007. - 280 с.

94. Шеремет, А.Д. Аудит Текст.: учебник. /А.Д.Шеремет, Суйц В.П. М.: ИНФРА-М, 2002. - 453 с.

95. COSO Электронный ресурс. Электрон, дан. - [Нью-Йорк]. -Режим доступа: http://www.coso.org/, свободный. - Загл. с экрана.

96. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. 2008 Edition, Part I, New York: IFAC, 2008.

97. IFAC The International Federation of Accountants Электронный ресурс. - Электрон, дан. — [Нью-Йорк]. — Режим доступа: http://www.ifac.org/, свободный. - Загл. с экрана.

98. ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement, ISA 330. The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks. Handbook ■ of International Auditing,

99. Assurance, and Ethics Pronouncements. 2005 Edition, New York: IF AC, 2005.

100. ISA 200 (Revised and Redrafted). Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing. International Federation of Accountants, 2008, ISBN: 978-1-934779-53-8.

101. Janet L. Colbert, Ph.D., CPA, CIA, и Paul L. Bowen, Ph.D., CPA. Comparison of Internal Controls: COBIT, SAC, COSO and SAS 55/78 IS // Audit and Control Journal, 1996, NIV.

102. Redrafted International Standards. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. 2007 Edition, New York: IF AC, 2007.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Овчаренко, Ольга Викторовна

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Овчаренко, Ольга Викторовна

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Овчаренко, Ольга Викторовна, Ростов-на-Дону

Похожие диссертации

Каталог диссертаций