Особенности бухгалтерского учета и контроля импортных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности бухгалтерского учета и контроля импортных операций"

на пр

копией

Грунина Наталия Юрьевна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2009

003472409

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУ ВПО «Российская экономическая академия имени Г.В.Плеханова».

Научный руководитель:

заслуженный деятель науки РСФСР, доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

кандидат экономических наук, профессор Кулинина Галина Васильевна

Ведущая организация:

Российский университет дружбы народов

Защита диссертации состоится 25 июня 2009 года в /^часов на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В.Плеханова» по адресу: 117997, Москва, Стремянной пер.,36. ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова

Автореферат разослан « » ЛЛСЬРс- 20091

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

%— Н.С.Исарова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационной работы. В условиях глобализации мирового хозяйства и международных экономических отношений значительно возрастает роль и значение внешнеэкономической деятельности как для экономики страны в целом, так и для отдельной организации. Основные направления развития внешнеэкономической деятельности любой страны - торговля и инвестиции.

На современном этапе внешнеэкономическая деятельность превратилась в действенное средство технико-экономического, научно-технического и общественного прогресса, она во многом способствует решению острых социальных проблем, определяет стиль жизни и работы широких слоев населения.

Внешнеэкономическая деятельность реализуется на уровне как государственных органов власти и управления, так и хозяйствующих субъектов. В первом случае она направлена на установление межгосударственных основ сотрудничества, создание правовых, торгово-политических механизмов, стимулирующих развитие и повышение эффективности экономических связей; во втором - направлена на заключение и исполнение контрактов и иных договоров в пределах гражданского права.

В настоящее время на развитие национальной промышленности существенное влияние оказывает экономический кризис. Организации испытывают сложности с привлечением оборотного капитала. Однако развитие национальной промышленности невозможно без обновления основных производственных фондов, способных производить конкурентноспособную продукцию. В сложившихся кризисных условиях обновление производственных мощностей возможно посредством лизинга, в том числе международного. Необходимо также приобретать новые технологии у иностранных правообладателей и внедрять их на российских предприятиях. Таким образом, сочетание оборудования, приобретенного по лизингу, и новых технологий путем привлечения ресурсов из-за рубежа поможет России возродить национальную промышленность.

Россия должна сориентироваться, какую продукцию выгоднее производить на внутреннем рынке, а какую выгоднее импортировать из других стран. Мировая практика выработала определенную систему принципов государственного регулирования, реализация которых позволяет государствам, не нанося ущерба своим национальным интересам, на взаимовыгодной основе осуществлять внешнеэкономическую деятельность.

Методы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Федеральным законом № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятым 8 декабря 2003 года (в редакции

от 2 февраля 2006 года). Основными методами регулирования внешнеторговой деятельности являются таможеппо - тарифное регулирование (применение ввозных и вывозных таможенных пошлин) и нетарифное регулирование (введение количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера).

Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории России определены Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года (в редакции от 29 апреля 2008 года). Целью Закона является привлечение и эффективное использование в экономике России иностранных материальных ресурсов, передовой техники и технологии, управленческого опыта, обеспечение стабильности условий деятельности иностранных инвесторов и соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества.

Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретной организацией-экспортером. Однако в последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций, как составной части внешнеэкономической деятельности.

По данным статистики Российской Федерации наблюдается постоянный рост импорта:

Таблица 1

Импорт Российской Федерации по странам по данным платежного баланса1

2000 г. 2005 г. 2007 г.

млрд.долл. США % млрд.долл. США % млрд.долл. США %

Импорт (всего) 44,9 100,0 125,4 100,0 223,1 100,0

в том числе: со странами СНГ 13,4 29,8 21,9 17,5 31,9 14,3

со странами дальнего зарубежья 31,5 70,2 103,5 82,5 191,2 85,7

В настоящее время импорт стал более дифференцированным. Помимо стандартных импортных операций по приобретению товара, появились сделки по импорту нематериальных активов, а также по импорту активов с целью передачи их в лизинг. В связи с этим, в учетной политике организаций, осуществляющих импортные операции, должны быть отражены основные аспекты учета данной категории сделок.

1 Россия в аифрах.2008: Крат.стат.сб./Росстат-М.,2008.- с.470

С одной стороны, ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России. Значительная часть такого импорта приходится на страны, ранее входившие в состав СССР. После выхода из состава СССР на территории бывших Союзных республик остались производственные мощности по выпуску полуфабрикатов, комплектующих изделий, материалов и т.п., необходимых России для завершения производственного цикла в различных отраслях экономики. Однако, с другой стороны, увеличение импортных поставок сдерживает развитие отечественного производства.

При принятии организацией решения об импорте продукции, работ, услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, закупленного сырья, от передачи материальных ценностей в лизинг, от использования исключительных и неисключительных прав, приобретенных у иностранного правообладателя и т.д. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения импортной сделки по всем этапам ее проведения, что позволит организации избежать сложностей на пути формирования дохода от операции. Кроме того, интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны вывели на первый план вопросы создания и совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих меяедународным стандартам. Этот вопрос особенно актуален для иностранных инвесторов, вкладывающих свои денежные средства в развитие организаций на территории России.

На современном этапе изменились требования к формированию бухгалтерской отчетности. В ее составе выделились такие направления учета, как финансовый, управленческий и налоговый учет. Новые требования к формированию отчетности вызваны необходимостью своевременно и строго в соответствии с действующим законодательством отражать в отчетности импортные сделки с учетом их специфики. Выделение управленческого учета в самостоятельное направление нацелено, прежде всего, на получение оперативной информации, способной оказывать непосредственное влияние на порядок проведения импортной сделки.

Обобщение экономической теории показало, что вопросы импорта материальных ценностей с целью передачи их в лизинг российской организации, вопросы импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также проблемы учета приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя ранее не

рассматривались. Несмотря на наличие публикаций по данным проблемам, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и контролю за исполнением соответствующих импортных операций; отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данным проблемам. Существенное влияние на формирование бухгалтерской отчетности оказывает постоянно изменяющееся валютно -таможенное законодательство, что увеличивает риск неправомерного отражения импортных операций. Остаются нераскрытыми вопросы организации системы внутреннего контроля за проведением импортных операций, а также аудита соответствующих импортных операций.

Таким образом, актуальность выбранной темы исследования определена необходимостью формирования объективного учета финансовой, управленческой и налоговой отчетности в соответствии с действующими принципами и требованиями, а также формированием эффективной системы контроля за проведением импортных операций в целях своевременного исполнения всех норм действующего законодательства.

Цель и задачи исследования. Цель данного исследования состоит в комплексном подходе к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и системы внутреннего и внешнего контроля за операциями по осуществлению импортных сделок организациями - импортерами в части импортных лизинговых внешнеторговых операций и импорта исключительных и неисключительных прав, разработке методов финансового, управленческого и налогового учета организаций - импортеров, осуществляющих лизинговые операции и операции по импорту исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. В работе решались следующие задачи:

- разработать методы учета импортных материальных ценностей российскими лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника;

- разработать методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций;

- разработать методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя;

- разработать рекомендации по совершенствованию системы внешнего и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной операции;

- разработать рекомендации по анализу импортных операций с целью обеспечения их эффективности.

Предметом исследования является процесс осуществления импортных операций, отражение их в регистрах финансовой, управленческой и налоговой отчетности, организация внутреннего контроля импортных операций в условиях все возрастающих

требований к качеству формируемой отчетности в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.

Объектом исследования служит финансово - хозяйственная деятельность организаций - импортеров, осуществляющих операции с импортными материальными ценностями и выступающих на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов, либо налогоплательщиков.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности организаций - импортеров, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов РФ и иных органов законодательной и исполнительной власти.

Концептуальные вопросы бухгалтерского учета и контроля, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита:

A.C. Бакаева, С.Б. Барнгольц, П.С. Безруких, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского,

B.Е. Дешина, Н.П. Кондракова, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, H.A. Тарасовой, В.А. Тереховой, Л.А. Чайковской, Н.Г. Шалашовой, А. Д. Шеремета и ряда других авторов.

Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и контролю, использование системного подхода к оценке порядка формирования финансовой, управленческой и налоговой отчетности организаций -импортеров, сравнение практических параметров деятельности российских организаций -импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза.

Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методов учета, внутреннего контроля и анализа операций, осуществляемых по импортным контрактам, с учетом особенностей, определяемых валютным, таможенным, бухгалтерским и налоговым законодательством в отношении импорта материальных ценностей лизингодателями-импортерами, импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.

Научная новизна выполненного исследования состоит в следующем:

- рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей российскими лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать фактические затраты импортируемых материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей;

- разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций, позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на приобретение материальных ценностей по лизингу у иностранного лизингодателя;

- рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты на их приобретение и сделать вывод о целесообразности их приобретения;

- сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций; определен процесс организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющий выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов; рекомендованы методы оценки системы внутреннего контроля;

- разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя;

- разработана система аналитических процедур, позволяющая определять влияние импортных операций на финансовое состояние организаций.

Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы исследования ориентированы на широкое использование как организациями -импортерами, так и организациями, занимающимися аудитом импортных операций. Использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления организациями, осуществляющими импортные операции, совершенствовании систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих организаций.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические результаты исследования были представлены на международных научно-практических конференциях «Татуровские чтения-2006», «Татуровские чтения-2007», проводимых экономическим факультетом МГУ им. М.В.Ломоносова 28-29 июня 2006 года и 28-29 июня 2007 года, а также на международной конференции «Пути повышения

конкурентоспособности экономики России в условиях глобализации», проводимой МГИМО (У) МИД РФ 9-10 октября 2008 года. Результаты проведенного исследования были использованы в практической деятельности специалистов аудиторской компании ООО МАК «Эталон-Аудит», лизинговой компании ЗАО «Олимп-Лизинг», а также для чтения лекций по курсу «Учет во внешнеэкономической деятельности» МГИМО (У) МИД РФ.

Использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления организациями, осуществляющими импортные операции, в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих организаций.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в шести работах общим объемом 3,0 п.л., три из которых - в изданиях, рекомендованных ВАК России.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и четырех приложений. Основной текст исследования изложен на 162 страницах и содержит 20 таблиц.

В работе рассмотрены три группы вопросов, связанных с разработкой теории и методов учета и контроля импортных операций.

Содержание диссертации. В первой главе «Общая характеристика и порядок нормативного регулирования внешнеэкономической деятельности» рассматриваются экономические предпосылки и перспективы развития внешнеэкономической деятельности в России, анализируются особенности валютного, таможенного и налогового законодательства, раскрывается специфика формирования учетной политики в области осуществления импортной деятельности.

Во второй главе «Методы ведения бухгалтерского учета импортных операций» исследуется порядок осуществления расчетов по внешнеторговым контрактам, рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета импортных операций, в том числе, через посредника. Эти операции ежегодно возрастают в общем объеме импортных сделок. В данной главе представлена методика отражения в бухгалтерском учете лизингодателя имущества, приобретаемого по импорту, рассматриваются особенности учета имущества, полученного от иностранного лизингодателя, а также особенности бухгалтерского учета операций по приобретению исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Дается сравнение учета данных операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

В третьей главе «Организация системы контроля и финансового анализа импортных операций» исследуются вопросы организации системы внутреннего контроля, обосновывается целесообразность формирования обособленного подразделения внутреннего контроля, рассматриваются методы управления рисками, сопровождающими исполнение импортных контрактов, вопросы анализа эффективности импортных операций, а также представлен порядок проведения аудита импортных операций внешними аудиторскими компаниями.

В заключении обобщаются выводы и рекомендации по результатам данного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

В 90-е годы XX века российские организации получили право самостоятельного выхода на внешний рынок. Импортные и экспортные сделки стали составной частью финансово-хозяйственной деятельности организации. Существовавший ранее план счетов бухгалтерского учета для внешнеторговых организаций был отменен с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. В результате, в настоящее время, действующий план счетов не предусматривает раздельный учет внутренних и внешнеторговых операций, что негативно сказывается на качестве финансовой отчетности организаций.

Автором обосновано, что порядок организации системы бухгалтерского учета импортных операций оказывает непосредственное влияние на эффективность исполнения импортного контракта, на получение оперативных данных о ходе осуществления сделки, а также на возможность правильно и своевременно определить сумму фактических затрат на приобретение импортных материальных ценностей.

В этой связи, автором разработана система аналитических счетов бухгалтерского учета внешнеторговых операций в рамках действующего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Выделена группа счетов бухгалтерского учета, используемая для отражения импортных операций (это счета учета материальных ценностей, расчетов, учета денежных средств, выявления финансового результата).

Импортная сделка имеет ряд особенностей:

- регулируется большим количеством нормативно-правовых актов, в том числе международных;

- многообразие форм внешнеторговых расчетов;

и

- осуществление расчетов с иностранным продавцом в иностранной валюте;

- поэтапное формирование суммы фактических затрат на импортируемые материальные ценности;

- необходимость пересчета в рубли имущества и части накладных расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Данные особенности импортных операций были учтены автором в ходе разработки системы аналитических счетов бухгалтерского учета. В результате решена задача формирования оперативной информации о ходе исполнения импортного контракта на основании данных бухгалтерского учета. Например, формирование суммы фактических затрат рекомендовано осуществлять поэтапно на соответствующих счетах учета приобретаемых по импорту материальных ценностей (Таблица 2).

Таблица 2

План счетов

бухгалтерского учета приобретаемых по импорту материальных ценностей

08-4 Приобретение основных средств по импорту

08-4-01 Импортные основные средства, на складе иностранного поставщика

08-4-02 Импортные основные средства в пути на территории иностранного государства

08-4-03 Импортные основные средства на границе РФ

08-4-04 Импортные основные средства в пути по территории РФ

08-4-05 Импортные основные средства на складе импортера

15-2 Формирование суммы фактических затрат импортных материальных ценностей, приобретаемых с целью получения дохода

15-2-01 Импортные материальные ценности на складе иностранного поставщика

15-2-02 Импортные материальные ценности в пути на территории иностранного государства

15-2-03 Импортные материальные ценности на границе РФ

15-2-04 Импортные материальные ценности в пути по территории РФ

15-2-05 Импортные материальные ценности на складе импортера

Таким образом, организации-импортеры должны отслеживать порядок поставки импортных материальных ценностей от момента перехода на них права собственности к импортеру и до момента оприходования их на складе импортера. Это также позволит организации правильно и своевременно учесть все накладные расходы, оплачиваемые за счет импортера, правильно определить таможенную стоимость ввозимых материальных ценностей и сумму таможенных платежей.

Аналогичная аналитика предложена автором и на счетах расчетов с иностранным поставщиком, осуществляемых в иностранной валюте. Многообразие форм внешнеторговых расчетов должно найти отражение в системе бухгалтерского учета. Это позволит организации своевременно производить расчеты с иностранным поставщиком материальных ценностей по соответствующим видам внешнеторговых расчетов, а также определять потребность в денежных средствах на определенную дату.

Определение финансового результата от операций с участием импортных материальных ценностей также должно осуществляться обособленно. Это позволит организации определить эффективность и целесообразность импорта. Возможно, что приобретение аналогичных отечественных материальных ценностей является более рациональным и предпочтительным.

Нарис.1 представлены виды импортных сделок, рассматриваемых автором.

Рис.1 Виды рассматриваемых автором импортных сделок В работе автором рассмотрены виды импортных сделок, получивших в последнее время наибольшее распространение, а также виды импортных операций, позволяющие не только решить проблему удовлетворения спроса населения на определенные группы

товаров, но и использовать импортные сделки в целях развития национальной промышленности и выхода из экономического кризиса.

Особенности учета импорта материальных ценностей на балансе лизингодателя-импортера

Лизингодатель-импортер - представляет собой юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее местонахождение на территории Российской Федерации, либо находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные подразделения данных юридических лиц.

В работе рассматриваются основные проблемы, связанные с импортом материальных ценностей лизингодателем-импортером с целью передачи их российскому лизингополучателю. Лизинговые операции появились в России сравнительно недавно, и до сих пор остаются проблемы, требующие дополнительного изучения. Изучение экономической сущности лизинговых операций и предложений по реформированию учета в данной области имеет место в экономической литературе. Однако никто из авторов не рассматривал взаимосвязь лизинговой и внешнеэкономической деятельности.

Автором настоящей работы рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе, приобретаемых через посредника. В отличие от поставок внутри страны, импортные поставки сопряжены с большим количеством накладных расходов, осуществляемых как на территории России, так и за ее пределами. Российский лизингодатель является покупателем импортных материальных ценностей, инвестируя в данную сделку собственные или заемные ресурсы. Эффективность будущей лизинговой сделки напрямую зависит от методов учета лизингодателем операций по импорту материальных ценностей.

Либерализация валютного законодательства привела к увеличению импортных операций на балансах российских организаций. На рис. 2 показан порядок исполнения импортного контракта лизингодателем-импортером как в случае прямого импорта, так и через посредника.

Рис.2 Схема исполнения договора лизинга российским лизингодателем-импортером

Контроль за правильностью и своевременностью исполнения импортных контрактов невозможен без выделения импортных операций в бухгалтерском учете в отдельную группу. Ранее уже осуществлялись попытки выделить импортные операции на соответствующие счета бухгалтерского учета. Например, в работе Шатунова Э.Ю.г было предложено ввести специальный калькуляционный счет 18 «Формирование полной стоимости товаров» и субсчет 1 «Импортные товары». По нашему мнению, введение дополнительных счетов представляется нецелесообразным, так как увеличит затраты на ведение бухгалтерского учета. Достижение поставленной цели возможно в рамках существующих бухгалтерских счетов.

По мнению автора, выбор бухгалтерского счета с целью формирования суммы фактических затрат импортируемых материальных ценностей должен осуществляться в зависимости от цели импорта. Если лизингодатель-импортер ввозит основные средства для собственных нужд формирование их первоначальной стоимости целесообразно осуществлять на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если же целью импорта является передача материальных ценностей лизингополучателю, то предлагается для формирования суммы фактических затрат данного имущества использовать балансовый счет 15-2 «Формирование суммы фактических затрат импортных материальных ценностей, приобретенных с целью получения дохода». Данный подход позволит уже на

2 Шатунов Э.Ю. Бухгалтерский учет и аудит экспортно-импортных торговых операций: Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Москва 2000г.

этапе приобретения материальных ценностей определить по данным бухгалтерского учета их дальнейшее использование.

При проведении исследования автором акцентировано внимание на моментах, требующих особого регулирования на этапе заключения импортного контракта. Например, в составе накладных расходов импортера основная часть приходится на расходы, связанные с транспортировкой и страхованием. Исходя из этого, автор считает целесообразным разделять расходы на транспортировку и страхование на две части: на расходы, понесенные за пределами Российской Федерации, и расходы, относящиеся к перемещению импортного груза по территории Российской Федерации. Данная информация должна найти свое отражение во внешнеторговом контракте. Это позволит избежать проблем с определением таможенной стоимости импортируемого груза и не завышать необоснованно сумму таможенных платежей.

В расчет таможенной стоимости целесообразно включать стоимость тары, если она в соответствии с товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром, а также стоимость упаковки. Включаются также комиссионные и брокерские вознаграждения, понесенные покупателем, в том случае, если они были произведены до ввоза материальных ценностей на территорию Российской Федерации. В расчет таможенной стоимости могут включаться и другие расходы импортера, понесенные до пересечения материальными ценностями границы Российской Федерации. Российские лизингодатели-импортеры должны учитывать такого рода расходы при определении суммы фактических вложений в лизинговую сделку.

В том случае, если лизингодатель-импортер, осуществляет оплату расходов по поставке импортных материальных ценностей до момента перехода к нему права собственности на данные материальные ценности, в налоговом учете в целях определения налогооблагаемой прибыли такие расходы не учитываются. Такие расходы признаются расходами по доставке материальных ценностей, принадлежащих иностранной компании. В соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового Кодекса РФ данные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как считаются оказанными безвозмездно. Помимо этого, у внешнеторговых организаций в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость по безвозмездно оказанным услугам. Таким образом, на стоимость безвозмездно оказанных услуг должен быть начислен налог на добавленную стоимость, который не может быть предъявлен к возмещению из бюджета.

Во избежание непредвиденных потерь российские лизингодатели-импортеры должны принимать во внимание положения действующего российского налогового законодательства и учитывать их на этапе подписания импортного контракта.

Таким образом, при осуществлении прямых импортных контрактов лизингодатели-импортеры должны уделять особое внимание правильности и своевременности учета всех затрат, связанных с поставкой материальных ценностей от иностранного поставщика до места назначения, что позволит правильно определить сумму фактических вложений в договор лизинга.

В работе также рассматривается импорт материальных ценностей лизингодателями-импортерами через посредника, когда комиссионер и комитент являются резидентами Российской Федерации. На практике наибольшее распространение получил договор комиссии, когда одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента-лизингодателя) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Автором рекомендованы методы учета импортной сделки, осуществляемой через посредника, как на балансе комиссионера, так и на балансе комитента.

Возможна также ситуация, когда ввоз материальных ценностей на территорию РФ осуществляется иностранной внешнеторговой компанией через российского посредника с последующей реализацией на российском рынке. В этом случае сторонами заключается договор поставки на условиях консигнации, либо агентский договор.

По договору поставки на условиях консигнации импортные материальные ценности в обязательном порядке должны быть завезены на консигнационный склад комиссионера и только с этого склада они могут быть реализованы. Реализация данных материальных ценностей осуществляется на основании договоров купли-продажи, заключенных с покупателями консигнатором от своего имени. Автором рекомендованы методы учета российским комиссионером данной импортной сделки.

По агентскому договору товар отгружается сразу иностранным комитентом в адрес конкретных покупателей, с которыми комиссионер заключил договоры купли-продажи. Товар на склад комиссионера не поступает. В данном случае комиссионер участвует только в процессе заключения сделки между иностранным поставщиком и российским импортером и осуществляет контроль за поставкой товара. На счетах учета комиссионера в этом случае отражается только начисленная к получению комиссия за оказанные иностранному комитенту услуги и получение комиссии на валютный счет организации.

В работе рассматривается порядок отражения лизинговой сделки, предметом которой является импортируемое имущество, как на балансе лизингодателя, так и на балансе

лизингополучателя. По мнению автора, действующие правила бухгалтерского учета лизинговых операций не отражают экономического смысла договора финансового лизинга. В настоящее время, расходы лизингодателя на приобретение, доставку и ввод в эксплуатацию импортных основных средств формируют их первоначальную стоимость, а затем, после ввода в эксплуатацию, либо учитываются на балансе лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», либо передаются на баланс лизингополучателя. Автор считает, что финансирование лизингодателем импорта не зависит от ввода основного средства в эксплуатацию, что и должно найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета. Данный принцип применяется при составлении отчетности в соответствии с международными стандартами формирования финансовой отчетности. Собственные или заемные средства лизингодателя, направленные на приобретение предмета лизинга, должны быть классифицированы как вложения в лизинговую сделку, подлежащие последующей компенсации лизингополучателем. Для этих целей автором предложено использовать балансовый счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Инвестиции в лизинг». Предложенные рекомендации по отражению лизинговых операций позволят привести в соответствие основные принципы лизинга с отражением их в системе бухгалтерского учета.

Другим способом эффективного обновления основных фондов является импорт услуги по лизингу материальных ценностей у иностранного лизингодателя.

Иностранный лизингодатель - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства и имеющее местонахождение за пределами территории Российской Федерации. В соответствии с Законом Российской Федерации «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» иностранный лизингодатель будет признан иностранным исполнителем услуг.

Особенностью лизинговой импортной услуги в отличие от стандартных международных консультационных, информационных и других видов услуг является ввоз материальных ценностей на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с Таможенным кодексом РФ ввоз товаров на таможенную территорию России и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных настоящим кодексом.

На рис.3 приведена схема международной лизинговой сделки.

Рис.3 Схема получения имущества в лизинг у иностранного лизингодателя

В случае исполнения международного лизингового договора материальные ценности должны ввозиться под экономический таможенный режим «временный ввоз». В соответствии со статьей 213 «Сроки временного ввоза товаров» Таможенного кодекса РФ срок временного ввоза товаров составляет два года. В случае, если иностранный лизингодатель ввозит материальные ценности на таможенную территорию России с целью передачи их в лизинг российскому лизингополучателю, данные материальные ценности должны классифицироваться как основные средства, а не как товары. В отношении товаров, относящихся к основным производственным фондам (средствам), при условии, что такие товары не являются собственностью российских лиц, пользующихся ими на таможенной территории России, допускается временный ввоз с применением частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов на 34 месяца. Классификация материальных ценностей в качестве основных средств должна осуществляться на основании ОКОФ «Общероссийского классификатора основных фондов».

В соответствии со статьей 212 ТК РФ «Применение таможенных пошлин, налогов» при частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов на каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории России уплачивается 3 процента суммы таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения. Таким образом, при временном ввозе основных средств с целью передачи их российскому лизингополучателю, российский лизингополучатель должен уплатить

таможенный сбор, таможенную пошлину и налог на добавленную стоимость. Таможенный сбор уплачивается в полном размере в момент ввоза основных средств на таможенную территорию России. А сумма таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 213 ТК РФ может перечисляться в бюджет в течение 34 месяцев: 33 месяца по 3 процента и последний 34-й месяц перечисляется оставшийся 1 процент. Каждый платеж содержит соответствующую долю таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость. В работе приведен разработанный автором порядок учета международной лизинговой сделки на счетах учета российского лизингополучателя в соответствии с действующим на территории России законодательством.

Лизингодатели-импортеры не могут своевременно вернуть налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет при ввозе материальных ценностей на таможенную территорию РФ. Это связано с тем, что возврат данного налога осуществляется посредством зачета, то есть уменьшения задолженности бюджету. Но у лизингодателя-импортера налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет всегда меньше суммы, причитающейся к возврату. Это объясняется тем, что к уплате в бюджет причитается налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы лизинговых платежей. В результате лизингодатели-импортеры вынуждены отвлекать денежные средства из хозяйственного оборота на длительный период времени, тратить дополнительные ресурсы на судебные процессы, связанные с возвратом налога на добавленную стоимость.

Автором предложено выработать для лизингодателей схему уплаты и возврата налога на добавленную стоимость исходя из специфики оказываемых услуг. За основу может быть принята схема расчетов с бюджетом при режиме временного ввоза. Однако рассрочка в уплате налога на 34 месяца не решит проблему в случае передачи материальных ценностей лизингополучателю на более длительный срок. В рамках исследования было предложено предоставить лизингодателям- импортерам рассрочку в уплате налога на добавленную стоимость на период предоставления материальных ценностей в финансовый лизинг, либо решить вопрос о возврате НДС переводом денежных средств из бюджета на счет лизингодателя-импортера.

Особенности учета приобретения прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя

Во внешнеторговой деятельности осуществляется торговля не только материальными ценностями, но и правами на интеллектуальную собственность. Такие права могут быть

исключительными и неисключительными. Данное различие находит отражение в учете импорта вышеназванных прав.

Исключительное право на интеллектуальную собственность - это право автора на результат его интеллектуальной деятельности. Это право может быть передано другому лицу, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Неисключительное право на интеллектуальную собственность - право использовать результат чужой интеллектуальной деятельности в течение определенного периода времени за соответствующую плату.

Появление новых форм внешнеэкономического сотрудничества нашло свое отражение и в ряде законодательных актов. С 1 января 2008 года вступила в силу четвертая часть Гражданского кодекса РФ № 230-ФЭ от 18 декабря 2006 года, касающаяся права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Затраты на приобретение прав могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя как:

- затраты по формированию стоимости нематериального актива;

- расходы будущих периодов;

- расходы текущего периода.

На рис.4 показаны стороны, участвующие в реализации импортного контракта по приобретению прав у иностранного правообладателя.

Импортный контракт

Российский правоприобретатель , // . Иностранный правообладатель

Рис.4 Схема приобретения прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя В результате проведенного исследования автором установлено, что приобретение

исключительного права у иностранного правообладателя должно учитываться на балансе

российского импортера на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических

затрат на его приобретение.

Одной из форм договора, регулирующего отношения между правообладателем

(лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является договор на уступку прав на

объекты интеллектуальной собственности. В отличие от лицензионных договоров уступка

права на объекты интеллектуальной собственности предусматривает смену правообладателя с передачей последнему всех исключительных прав для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Необходимо установить, что местом реализации услуг является территория Российской Федерации.

В случае приобретения российской организацией неисключительного права, данные расходы должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», с последующим списанием их на себестоимость производимой продукции или оказываемых услуг. Таким образом, когда права остаются у правообладателя, пользователь приобретает только право пользования объектами. В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 года № 153н, интеллектуальная собственность, полученная в пользование, подлежит учету на забалансовом счете, в оценке принятой в договоре. Такие права признаются неисключительными и должны учитываться на забалансовом счете по видам приобретенных неисключительных прав.

В Плане счетов отсутствуют забалансовые счета для учета приобретаемых неисключительных прав на интеллектуальную собственность, в то время как действующим законодательством предусматривается применение в учете забалансового счета. Автором предлагается ввести забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Это позволит обеспечить обособленный учет данной группы нематериальных активов.

Операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, изобретений, полезных моделей подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Для признания операций реализации услуг в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российской Федерации и покупатель услуг осуществляет свою деятельность тоже на территории Российской Федерации. В случае, если покупателем прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает. По мнению Министерства по налогам и сборам РФ, российские организации приобретатели неисключительных прав интеллектуальной собственности являются плательщиками налога на добавленную стоимость в случае, если местом реализации услуги будет признана территория Российской Федерации.

Однако Министерство финансов РФ придерживается другой трактовки вышеназванной статьи Налогового Кодекса РФ, более выгодной для российского налогоплательщика. По мнению Минфина РФ, положения статьи 148 НК РФ следует применять только в случае отчуждения прав на интеллектуальную собственность. Если правообладатель остается прежним, то место реализации работ (услуг) по реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности определяется в соответствии со статьей 148 п.1 пп.5 НК РФ. В этой статье указано, что местом реализации будет признаваться территория Российской Федерации, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. В связи с тем, что организация приобретает неисключительные права на использование интеллектуальной собственности у иностранной организации, осуществляющей деятельность за пределами Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, операции по приобретению российскими организациями у иностранных лиц неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. По мнению автора, данный подход является наиболее правильным и учитывающим интересы налогоплательщика.

Контроль за исполнением импортных операций

Важное значение для организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, имеет осуществление контроля за ходом исполнения импортного контракта, а также разработка методики по определению эффективности импортной сделки. В выполненном исследовании автором рассмотрены вопросы организации системы внутреннего и внешнего контроля импортных операций.

В целях повышения контрольных функций учета автором предлагается создание в организациях - импортерах подразделений внутреннего контроля и основные этапы их формирования:

- выявление основных направлений внутреннего контроля;

- разработка контрольных процедур;

- выявление и анализ рисков, влияющих на деятельность организации - импортера;

- периодическое тестирование качества системы внутреннего контроля.

Создание подразделения внутреннего контроля позволит организации эффективно управлять всеми производственными процессами от момента их возникновения до их завершения.

На этапе разработки контрольных процедур необходимо учитывать, что на деятельность организации оказывает влияние большое количество рисков: рыночные, кредитные, инвестиционные, юридические и другие. Соответствующие риски необходимо учитывать в процессе осуществления хозяйственной деятельности, так как они могут привести к значительным финансовым потерям организации. Поэтому одна из важнейших задач, стоящих перед организацией - это создание эффективной системы управления рисками.

В работе представлены программы аудиторской проверки импорта материальных ценностей лизингодателями-импортерами, аудиторской проверки импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также аудиторской проверки приобретения исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Данные программы нашли свое практическое применение в работе аудиторской компании МАК «Эталон-Аудит».

В рамках диссертационного исследования автором разработана система экономических показателей, позволяющая наиболее полно оценить эффективность импорта материальных ценностей.

По результатам проведенного анализа суммы фактических затрат, связанных с импортом материальных ценностей и последующее определение эффективности использования данных материальных ценностей позволяет внешнеторговой организации на этапе заключения импортного контракта спланировать прибыль и избежать убытков от осуществления импортных операций.

В диссертации рассмотрены законодательные, учетные, налоговые и аналитические аспекты осуществления импортных операций в рамках исполнения лизинговых договоров и договоров на приобретение исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность. Внедрение основных результатов исследования позволит избежать ошибок в учете данных импортных операций, а также обеспечить эффективность исполнения импортных контрактов.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях

автора:

1. Грунина Н.Ю. Учет исполнения импортных контрактов через посредника // Вестник университета (Государственного университета управления), № 5; 2009 г.- 0,5 п. л. (издание, рекомендованное ВАК России).

2. Грунина Н.Ю., Безрукова E.H. Учет в системе управления правами на результаты интеллектуальной собственности, приобретенной у иностранного правообладателя // Вестник университета (Государственного университета управления), № 5,2009 г.-0,6 п. л./ 0,3 авт. л. (издание, рекомендованное ВАК России).

3. Грунина Н.Ю. Российский и зарубежный подходы к организации внутреннего контроля на предприятии // Вестник университета (Государственного университета управления), № 4, 2008 г.- 0,5 п. л. (издание, рекомендованное ВАК России).

4. Грунина Н.Ю. Проблемы учета лизинговых импортных внешнеторговых операций и пути его совершенствования // Материалы международной научно-практической конференции «Татуровские чтения-2007», Экономический факультет МГУ им. М.В.Ломоносова, 28-29 июня 2007 г.: Сб. статей / Под ред. А.В.Коровина.- М.: Экономический ф-т МГУ, ТЕИС, 2007,- 0,5 п. л.

5. Грунина Н.Ю. Особенности организации аудиторской проверки внешнеторговых операций // Актуальные вопросы российской и зарубежной учетно-статистической практики: сб. научн. статей / Моск. гос. ин-т межд. отношений (ун-т).- М.: МГИМО (У) МИД России, 2007.- 0,6 п. л.

6. Грунина Н.Ю. Анализ влияния вступления России во Всемирную торговую организацию на размер бюджетных поступлений от внешнеторговой деятельности // Материалы международной научно-практической конференции «Татуровские чтеиия-2006», Экономический факультет МГУ им. М.В.Ломоносова, 28-29 июня 2006 г.: Сб. статей / Под ред. А.В.Коровина.- М.: Экономический ф-т МГУ, ТЕИС, 2006.- 0,6 п. л.

Отпечатано в типографии ГОУ ВПО «Российской экономической академии имени Г. В. Плеханова». Тираж ПО экз. Заказ № 55

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Грунина, Наталия Юрьевна

стр.

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ПОРЯДОК

НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

1.1 Новые тенденции в развитии делового партнерства во 10 внешнеэкономической деятельности

1.2 Нормативное регулирование внешнеэкономической 18 деятельности

1.3 Влияние нормативного регулирования внешнеэкономической 41 деятельности на учетную политику предприятий, осуществляющих импортные операции

Глава 2. МЕТОДЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ^

ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

2.1 Виды расчетов, используемые при исполнении импортных 50 контрактов •

2.2 Методы отражения в бухгалтерском учете лизингодателей- 65 импортеров операций по учету импортных материальных ценностей

2.3 Методы учета лизинговых импортных внешнеторговых 93 операций

2.4 Методы учета операций по приобретению прав на 109* интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ И ФИНАНСОВОГО 121 АНАЛИЗА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

3.1 Организация системы внутреннего контроля импортных 121 операций

3.2 Организация и методы проведения аудиторской проверки 131 импортных операций

3.3 Методы финансового анализа импортных операций 141 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 157 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 163 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности бухгалтерского учета и контроля импортных операций"

В условиях глобализации мирового хозяйства1 и международных экономических отношений значительно возрастает роль и значение внешнеэкономической деятельности как для экономики страны в целом, так и для отдельной организации. Основные направления развития внешнеэкономической деятельности любой страны -торговля и инвестиции.

На современном этапе внешнеэкономическая деятельность превратилась в действенное средство технико-экономического, научно-технического и общественного прогресса, она во многом способствует решению острых социальных проблем, определяет стиль жизни и работы широких слоев населения.

Внешнеэкономическая деятельность реализуется на уровне как государственных органов власти и управления, так и хозяйственных организаций. В первом случае она направлена на установление межгосударственных основ сотрудничества, создание правовых, торгово-политических механизмов, стимулирующих развитие и повышение эффективности экономических связей; во втором - направлена на заключение и исполнение контрактов и иных договоров в пределах гражданского права.

Методы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Федеральным законом № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятым 8 декабря 2003 года (в редакции от 2 февраля 2006 года). Основными методами регулирования внешнеторговой деятельности являются таможенно - тарифное регулирование (применение ввозных и вывозных таможенных пошлин) и нетарифное регулирование (введение количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера).

Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории России определены Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года (в редакции от 29 апреля 2008 года). Целью Закона является привлечение и эффективное использование в экономике России иностранных материальных ресурсов, передовой техники и технологии, управленческого опыта, обеспечение стабильности условий деятельности иностранных инвесторов и соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества.

Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретной организацией-экспортером. Однако в последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций, как составной части внешнеэкономической деятельности. В настоящее время: импорт стал более дифференцированным. Помимо стандартных импортных операций по приобретению товара, появились сделки по импорту нематериальных активов, а также по импорту активов с целью передачи его в лизинг.

С одной стороны, ввоз импортной продукции способствует развитшо конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов, обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России. Значительная часть такого импорта приходится на страны, ранее входившие в состав СССР; После выхода из состава СССР на территории бывших Союзных республик остались производственные мощности по выпуску полуфабрикатов, комплектующих изделий, материалов и т.п., необходимых России для завершения производственного цикла1, в различных отраслях экономики. Однако, с другой стороны, увеличение импортных поставок сдерживает развитие отечественного производства.

Для организации-импортера импортная сделка не является итоговой операцией. Цель импорта - это получение дохода и прибыли конкретной организацией. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ, услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, закупленного сырья, от передачи материальных ценностей в лизинг, от использования исключительных и неисключительных прав, приобретенных у иностранного правообладателя и т.д. Кроме того, интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны вывели на первый план вопросы создания и л совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих международным стандартам. Этот вопрос особенно актуален для иностранных инвесторов, вкладывающих свои денежные средства в развитие организаций на территории России.

На современном этапе изменились требования к формированию бухгалтерской отчетности. В ее составе выделились такие направления учета, как: финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет. Для того, чтобы установить взаимосвязь данных видов учета необходимо опираться на институциональную теорию учета и контроля. Впервые в своих работах об этом сказал Панков В.В.1. Новые требования к формированию отчетности вызваны необходимостью своевременно и строго в соответствии с действующим законодательством отражать в отчетности импортные сделки с учетом их специфики.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что в последние годы появляются новые объекты учета импортных операций. Автором выявлено, что вопросы импорта материальных ценностей с целью передачи их в лизинг российской организации, вопросы импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также проблемы учета приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя ранее не рассматривались. Несмотря на наличие публикаций по данным проблемам, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и контролю за исполнением соответствующих импортных операций; отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данным проблемам. Существенное влияние на формирование бухгалтерской отчетности оказывает постоянно изменяющееся валютно-таможенное законодательство, что увеличивает риск неправомерного отражения импортных операций. Остаются нераскрытыми вопросы организации системы внутреннего контроля за проведением импортных операций, а также аудита соответствующих импортных операций. 1

Таким образом, актуальность выбранной темы определена необходимостью формирования финансовой, налоговой и управленческой отчетности в соответствии с действующими принципами и требованиями, обоснованием эффективной системы

--т

1 Панков В.В. Институциональные аспекты учета и контроля, РЭА им. Г.В.Плеханова, 2008г. контроля за проведением импортных операций в целях своевременного исполнения всех норм действующего законодательства.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования состоит в комплексном подходе к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и системы внутреннего и внешнего контроля за операциями по осуществлению импортных сделок организациями — импортерами в части импортных лизинговых внешнеторговых операций и импорта исключительных и неисключительных прав, комплексном подходе к разработке методологии финансового, управленческого и налогового учета организаций. В диссертационной работе решались следующие задачи:

- разработать методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника;

- разработать методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций;

- разработать методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя;

- разработать рекомендации по совершенствованию системы внешнего и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной сделки;

- разработать рекомендации по анализу импортных операций с целью обеспечения их эффективности.

Предметом данного исследования является процесс осуществления импортной сделки, отражение данной сделки в регистрах финансовой, управленческой и налоговой отчетности, а также организация внутреннего контроля импортных операций в условиях все возрастающих требований к качеству формируемой отчетности в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.

Объектом исследования служит финансово - хозяйственная деятельность организаций — импортеров, осуществляющих операции с импортными ценностями и выступающих^ на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов, либо налогоплательщиков.

Концептуальные вопросы бухгалтерского учета и контроля, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: A.C. Бакаева, С.Б. Барнгольц, П.С. Безруких,

A.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, В.Е. Дешина, Н.П. Кондракова, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой,

B.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, H.A. Тарасовой, В.А. Тереховой, Н.В. Ульяновой, JLA. Чайковской, Н.Г. Шалашовой, А.Д. Шеремета и ряда других авторов.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности организаций - импортеров, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов РФ и иных органов законодательной и исполнительной власти.

Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и аудиту, использование системного подхода к оценке порядка формирования финансовой, управленческой и налоговой отчетности организаций — импортеров, сравнение практических параметров деятельности российских организаций - импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза.

Научная новизна данной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке методики учета, внутреннего контроля и анализа операций, осуществляемых по импортным контрактам, с учетом особенностей, определяемых валютным, таможенным, бухгалтерским и налоговым законодательством в части импорта материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в части импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.

Научная новизна выполненного исследования состоит в следующем: рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать сумму фактических затрат, связанных с импортом материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей;

- разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций, позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на приобретение материальных ценностей по лизингу у иностранного лизингодателя;

- рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты и сделать вывод о целесообразности их приобретения;

- сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций; определены новые подходы к организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющие выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов; рекомендованы методы оценки эффективности системы внутреннего контроля;

- разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя;

- разработана система аналитических процедур, позволяющих определять влияние V импортных операций на финансовое состояние организаций.

Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкое использование как организациями - импортерами, так и организациями, занимающимися аудитом импортных операций. Практическое значение для организаций - импортеров, аудиторов и государственных контролирующих органов имеют:

- методика отражения импортных операций, которая может обеспечить качественно новую постановку учетно — аналитической работы'организаций — импортеров;

- определение характерных ошибок, сопровождающих отражение импортных операций в бухгалтерском учете и, как следствие, разработка методики предотвращения различного рода рисков искажения отчетности организации.

Использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления организациями, осуществляющими импортные операции, в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих организаций. ,

Содержание диссертации. В первой главе рассматриваются экономические предпосылки и перспективы развития внешнеэкономической деятельности в России, анализируются особенности валютного, таможенного и налогового законодательства, раскрывается специфика формирования учетной политики в области осуществления импортной деятельности.

Во второй главе исследуется порядок осуществления расчетов по внешнеторговым контрактам, рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета импортных операций, в том числе, через посредника. Эти операции ежегодно возрастают в общем объеме импортных операций. В данной главе рекомендована методика отражения в бухгалтерском учете лизингодателя имущества, приобретаемого по импорту, рассматриваются особенности учета, имущества, полученного от иностранного лизингодателя, а также особенности методов бухгалтерского учета. операций по приобретению исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Дается сравнение учета данных операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

В третьей главе исследуются вопросы организации системы внутреннего контроля, обосновывается целесообразность формирования обособленного подразделения внутреннего контроля, методы управления рисками, сопровождающими исполнение импортных контрактов, рассматриваются вопросы анализа эффективности импортных операций, а также представлен порядок проведения аудита импортных операций внешними аудиторскими компаниями.

В заключении обобщаются выводы и рекомендации по результатам данного исследования.

ГЛАВА, 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ПОРЯДОК НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Грунина, Наталия Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного в данной диссертации исследования сделаны обобщения и получены научные выводы относительно порядка учета, осуществления внутреннего контроля и проведения анализа импортных лизинговых внешнеторговых операций и операций по приобретению исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.

В связи с либерализацией внешнеэкономической деятельности импортные операции получили достаточно широкое распространение. С начала 90-х годов осуществление импортных операций стало возможно не только специализированными организациями, но и любыми экономическим субъектами.

В процессе выполнения данной работы использование отечественных и западных теорий учета и анализа позволило представить методологические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита импортных операций как систему, которая представляет собой совокупность целей, задач, функций, научных подходов, принципов и методов, а также информационное обеспечение, необходимое для осуществления учета, контроля и анализа импортных операций.

В работе рассмотрены следующие направления1 импортных операций:

1. Торговля, включающая операции по купле-продаже товаров.

2. Лизинг оборудования, приобретаемого по импорту.

3. Приобретение результатов интеллектуальной собственности.

4. Импорт услуг, предпринимательская деятельность, за исключением деятельности, осуществляемой на основе труДовых отношений.

5. Выполнение работ, осуществляемых на договорной основе между юридическими лицами, находящимися в разных странах.

В ходе проведенного исследования автором выявлены следующие особенности осуществления импортных операций:

1. Имеет место большое количество нормативно-правовых актов, регулирующих исполнение импортных контрактов.

2. Покупатель и продавец находятся в разных странах, что делает необходимым применение норм международного права.

3. Расчеты между продавцом и покупателем производятся, как правило, в иностранной валюте. Многообразие форм внешнеторговых расчетов.

4. Формирование фактической себестоимости импортных материальных ценностей имеет ряд особенностей (ввиду отдаленности продавца от покупателя и необходимости пересечения границы России).

5. Необходимость осуществления пересчета в рубли имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте.

6. Возникновение курсовых разниц в ходе расчетов с иностранным поставщиком.

В работе осуществлен анализ нормативных документов, регулирующих внешнеэкономическую деятельность и порядок осуществления импортных операций в соответствии с нормативными документами. Отличительной особенностью нормативно-правового регулирования внешнеэкономических отношений является действие не только актов федерального уровня, но и международное законодательство.

Действующие законодательные акты регулируют не только порядок осуществления импортных контрактов, но устанавливают правила бухгалтерского учета импортных операций и формирования, фактической стоимости приобретения импортных материальных ценностей. В данной работе рассмотрены ключевые аспекты правильного осуществления и отражения импортных операций в отчетности организаций — импортеров. К ним относятся:

- определение даты перехода прав собственности на импортные материальные ценности;

- правильное и своевременное отражение затрат по доставке и оформлению импортных материальных ценностей;

- правильное формирование фактической стоимости материальных ценностей;

- правильный расчет и отражение в учете сумм курсовых разниц;

- полнота и своевременность расчетов с бюджетом по соответствующим налоговым платежам.

В ходе проведенного исследования выявлено, что осуществление импортных операций осуществляется на основании специальных норм валютного, налогового и таможенного законодательства. В ходе анализа нормативно - правовой базы исполнения импортных контрактов было установлено, что в действующее валютное, налоговое и таможенное законодательство в последние годы были внесены существенные изменения.

В процессе исследования автором рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей. В настоящее время в Россию импортируется значительная часть машин и оборудования, не имеющая аналогов на российском рынке. Представленный порядок учета импортируемых материальных ценностей позволит не только правильно сформировать их фактическую себестоимость, но и позволит отслеживать порядок исполнения импортного контракта. Использование нового оборудования позволит увеличить объемы производства и продаж в условиях кризиса.

Автором разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций, позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на использование материальных ценностей, предоставленных по лизингу иностранным лизингодателем. Данный способ владения материальными ценностями имеет ряд особенностей, как по порядку ввоза на территорию Российской Федерации, так и по порядку отражения ценностей на счетах бухгалтерского учета. Автором установлено, что данные сделки в настоящее время востребованы, и их количество постоянно возрастает. В период мирового экономического кризиса данный способ приобретения дорогостоящих материальных ценностей является предпочтительным.

В ходе исследования автором рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты на их приобретение и сделать вывод о целесообразности их приобретения.

В работе сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций; определен процесс организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющий выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов; рекомендованы методы оценки системы внутреннего контроля.

Автор считает целесообразным объединение процессов учета исполнения импортных контрактов оперативным и бухгалтерским подразделениями; Параллельный учет одних и тех же данных в указанных структурных подразделениях влечет за собой риск несвоевременного отражения в учете информации об осуществлении импортной сделки, а также к неэффективному использованию рабочего времени. В результате действующая на многих внешнеторговых организациях система документооборота и бухгалтерского учета, импортных операций не может быть признана совершенной. Изучение отечественной и зарубежной литературы и обобщение действующей практики учета и контроля за осуществлением импортных операций^ позволило разработать систему внутреннего контроля за проведением импортных операций, а также выявить риски, влияющие на деятельность организаций - импортеров. На деятельность организаций - импортеров влияют рыночные, кредитные, инвестиционные, юридические и другие виды рисков. Данные риски необходимо анализировать и учитывать в процессе осуществления хозяйственной деятельности, так как они могут привести к значительным финансовым потерям компании.

Собственникам, инвесторам и кредиторам; необходима уверенность в достоверности получаемых отчетных данных о ходе осуществления* импортных сделок, а также полноте представленных данных. Обеспечивать соблюдение интересов собственников, инвесторов и кредиторов и призвана служба внутреннего контроля организации - импортера.

Автором сделаны ^ выводы о целесообразности построения во внешнеторговых компаниях системы риск - менеджмента, призванной управлять существующими в организации рисками. Успешное ведение внешнеторговой деятельности зависит от способности компании своевременно выявлять присущие бизнес-процессам риски и анализировать их влияние на деятельность . компании в целом. Большинство российских компаний-импортеров не имеют в своей структуре подразделения внутреннего контроля и не отслеживают влияние существующих в организации проблем на результаты деятельности компании в целом и каждого структурного подразделения в отдельности. Как правило, контроль за деятельностью структурных подразделений организаций-импортеров осуществляет руководитель подразделения. Влияние выявленных ошибок и проблем на деятельность других подразделений не анализируется. Это негативно сказывается на результатах деятельности компании в целом.

Автором разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя, позволяющие наиболее эффективно получать аудиторские доказательства по данным направлениям учета и формулировать мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности внешнеторговой организации. Подтверждая достоверность финансовой отчетности организации-импортера во всех существенных аспектах, внешний аудит, в том числе, призван помочь предприятию выявить имеющиеся ошибки и разработать меры по их устранению. В* работе предложена методика проведения аудита импортных операций в соответствии с требованиями действующего законодательства. Особенности проведения- внешнеторговых операций позволяют выделить аудит импортных операций в- отдельное направление. Эффективность проведения аудиторской проверки во многом зависит от организации системы, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и экономического анализа на предприятии. На объем аудиторских процедур в ходе осуществления» аудита импортных операций оказывает, непосредственное влияние степень доверия- финансовым данным предприятия-импортера со стороны аудиторской компании:

Следовательно, проведение внешнего аудита является неотъемлемой частью процесса формирования' финансовой отчетности предприятия-импортера. В работе рекомендована система аналитических процедур, позволяющая определять влияние импортных операций на финансовое состояние организаций. Качество получаемой информации о результатах импортной сделки зависит от многих факторов. К ним относятся:

- правильность применения норм действующего валютного, налогового и таможенного законодательства всеми структурными подразделениями внешнеторговой организации;

- тесное взаимодействие в осуществлении и отражении результатов импортной сделки таких внутренних структурных подразделений, как оперативный отдел, бухгалтерская служба, отдел внутреннего контроля и финансовый отдел организации - импортера.

Проведенное исследование позволило обосновать, что сочетание результатов деятельности вышеперечисленных. подразделений позволит получать организации актуальную информацию об исполнении импортных контрактов, а также своевременно вносить коррективы в проходящие хозяйственные процессы.

В работе автором предложена система экономических показателей, наиболее полно характеризующих финансовое состояние организации. В ходе анализа необходимо выявить хозяйственные процессы, которые отрицательно сказываются на финансовом состоянии организации, а также выявить неиспользованные возможности для укрепления финансовой устойчивости. Предложенная схема анализа импортной деятельности затрагивает основные аспекты деятельности предприятия; а именно: исследование структуры источников финансирования« импортной деятельности, анализ финансового состояния- и рентабельности организации, анализ предпринимательских рисков, связанных с деятельностью организации. В отличие от анализа абсолютных показателей, расчет финансовых коэффициентов < позволяет осуществлять сравнение данных с аналогичными показателями прошлого периода, либо плановыми данными: Руководство организации-должно обращать внимание не столько на значение самого коэффициента, сколько на его динамику за. период времени. Кроме того, значение рассчитанных финансовых коэффициентов целесообразно сравнивать с общеотраслевыми данными.

Окончательные выводы о результатах деятельности организации-импортера можно делать только на основании анализа группы коэффициентов. Возможно применение индексного метода, когда каждый отдельный фактор последовательно рассматривается как переменный, а остальные факторы при этом предполагаются постоянными. '

Таким образом, рассмотренный в данной работе комплексный подход к организации бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и анализа импортных операций как системы позволит организациям обеспечить эффективность проведения импортных сделок, что положительно скажется на деятельности организации в целом. 1