Аудит консолидированного налогоплательщика тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит консолидированного налогоплательщика"

На правах рукописи

у

ЛУГОВКИНА ОКСАНА АЛЕКСЕЕВНА

АУДИТ КОНСОЛИДИРОВАННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет,

статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 О ИЮН 2011

Тольятти 2011

4851291

Работа выполнена в Тольяттинском государственном университете

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Никифорова Елена Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Ведущая организация - Ярославский государственный

университет им.П.Г. Демидова

Защита состоится 14 июля 2011 года в 18 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 319, г. Самара,

кандидат экономических наук, доцент Андреева Светлана Владимировна

443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан 10 июня 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Леонтьева Т.Н.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российской экономики связан с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса Для отечественной практики все более возрастающую актуальность приобретают процессы укрупнения экономических субъектов, создания сложных организационных систем, образован™ холдингов, концернов и финансово-промышленных групп, традиционно рассматриваемых как объединение (консолидация) основной (головной) и дочерних организаций с возможной многоуровневой системой интеграции. Вышеназванный процесс способствует достижению синергетического эффекта: рост экономической эффективности всей консолидированной группы и каждого ее участника в отдельности, высокая конкурентоспособность (в особенности, на международном рынке), снижение транзакционных издержек от взаимодействия между организациями, связанными единым производственным процессом, что является последствием их консолидации.

Однако следует отметить, что институт консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения в нашей стране находится на этапе становления. В связи с этим проблема консолидации в сфере налоговых отношений принимает масштабный характер, одной из составляющих которой является подтверждение данных показателей в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, что может быть реализовано в рамках аудита консолидированного налогоплательщика. Фактически существующие рекомендации по формированию и подтверждению достоверности налоговых обязательств в консолидированной финансовой отчетности принципиально устарели не только в отношении базовых определений, но и в таких важных моментах, как определение стоимости инвестиций в зависимые организации, элиминирование нереализованной прибыли, возникающей в результате внутригрупповых операций.

Для устранения данного недостатка налогового законодательства необходимо ввести в РФ при исчислении налоговых обязательств широко используемую в зарубежных странах систему налогообложения консолидированных налогоплательщиков. Подтверждением служит разработка законопроекта "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

Аудит консолидированного налогоплательщика является одним из значимых направлений развития аудита в современных российских условиях. Влияние налогового аудита на оптимизацию налогов, повышение эф-

фективности финансово-хозяйственной деятельности организаций обусловлено существенностью налоговых обязательств в общей структуре расходов денежной наличности, влиянием налогов на финансовую устойчивость организации, необходимостью предотвращения налоговых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства, а также противоречивостью отдельных нормативно-правовых актов, приводящей к многочисленным судебным процессам. При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитором, возможна проверка вопросов правильности исчисления и уплаты налогов. Однако в отличии от аудита консолидированного налогоплательщика данные вопросы проверяются выборочным способом, и объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является недостаточным.

Необходимость аудита консолидированного налогоплательщика подтверждается информационными потребностями различных групп пользователей, особым вниманием налоговых органов к консолидированному налогоплательщику, а также заинтересованностью руководства группы компаний в оптимизации существующей налоговой нагрузки. При этом национальная методика аудита консолидированного налогоплательщика не достаточно рассмотрена и проработана, что подчеркивает актуальность данного исследования.

Актуальность темы .исследования предопределяет выбор темы, цели и задач диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Проблемы формирования налогооблагаемых баз по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика современными интегрированными структурами в настоящее время находятся в центре внимания ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа и организации аудита в условиях действия рыночных отношений. Вопросы методик аудита, финансового анализа деятельности коммерческих организаций широко представлены в трудах P.A. Алборова, Ю.А. Бабаева, A.M. Богомолова, В.Г. Гетьмана, Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, B.C. Плотникова, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, JI.B. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и многих других ученых.

Среди зарубежных авторов, занимавшихся данной проблематикой, можно выделить Д. Александера, Р. Бредли, А. Бриттона, А. Йориссена, Д. Мориса, К. Ноубса, Р. Паркера, П. Фишера, X. Херинга и Р. Хофмана.

Несмотря на огромный научный вклад названных ученых, следует отметить, что не в полной мере освещенными остаются вопросы теории, методики и организации аудита консолидированного налогоплательщика В на-

стоящее время в России отсутствует системное представление об аудите консолидированного налогоплательщика и особенностях его осуществления.

Неоднозначность различных вопросов данной проблемы указывает на необходимость разработки методики аудита консолидированного налогоплательщика путем переосмысления и расширения существующих понятий аудита индивидуального налогоплательщика, введения новых определений с целью применения их к аудиту консолидированного налогоплательщика

Целью диссертационного исследования является разработка методики проведения аудита, подтверждающего обоснованность и достоверность процессов, возникающих при признании консолидированного налогоплательщика, для формирования налогооблагаемых показателей консолидированной группы и распределения налоговой нагрузки между ее участниками.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- систематизировать основные понятия и принципы консолидированного налогообложения и детализировать критерии признания консолидированного налогоплательщика для исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль в целях аудита;

- разработать состав показателей, характеризующих налоговую нагрузку консолидированной группы налогоплательщиков;

- определить основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- обусловить специфику, методику и направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика;

- разработать методику аудита в части проверки образования и распределения налоговых обязательств внутри консолидированной группы;

- предложить методику аудита полноты и достоверности формируемых консолидированным налогоплательщиком облагаемых баз по налогу на прибыль.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика согласно п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа"; 2.1 "Методология и технология аудита"; 2.4 "Методология разработки программ аудита и плана проверок".

Предметом исследования являются организация и проведение аудита обоснованности процессов, возникающих в результате формирования системы консолидированного налогоплательщика, и достоверности их отражения в налоговом учете консолидированного налогоплательщика в целях информационного обеспечеши всех заинтересованных пользователей.

Объектом исследования выступают процессы, возникающие при формировании системы консолидированного налогоплательщика. В качестве объекта рассматривалась финансово-хозяйственная деятельность основной (материнской) организации ЗАО "ДжиЭм-Автоваз" и дочерней -ЗАО "Ново-Моторс".

Теоретическая н методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использована специальная литература по теории и практике реформирования бухгалтерского (финансового) и налогового учета, отчетности и аудита. В процессе исследования были изучены законодательные и инструктивные источники, материалы научных конференций и сборников. Большое внимание было уделено изучению вопросов консолидации бухгалтерской (финансовой) отчетности, консолидации налогообложения с учетом практики зарубежных стран по составлению консолидированной отчетности.

Методологической основой исследования послужили общенаучные методы и приемы: системный и сравнительный анализ, анализ причинно-следственных связей, методы обобщения, выборки и группировки наблюдение, а также дедуктивный и индуктивный методы научного познания, позволяющие раскрывать взаимосвязи экономических процессов.

Ожидаемым результатом исследования является методика проведения аудита консолидированного налогоплательщика, подтверждающего законность и достоверность процессов, возникающих при формировании налогооблагаемой консолидированной базы отдельных предприятий группы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании концептуальных подходов и разработке методики аудита консолидированного налогоплательщика на основе индивидуального и консолидированного налогообложения.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

- раскрыты такие критерии формирования консолидированной группы как основа создания, цель объединения, доля участия материнской (основной) компании, изменение состава консолидированной группы, участие представительств иностранных организаций для целей налогообложения, уточнено понятие консолидированного налогоплательщика как объекта аудита;

- разработан состав показателей определения налоговой нагрузки консолидированной группы налогоплательщиков и предложены формулы для их расчета и методика аудита налоговой нагрузки консолидированного налогоплательщика в целях оптимального налогообложения консолидированной группы;

- представлены основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, состоящие из трех ступеней специальных расчетов и корректировок, каждая из которых предусматривает действия по трансформации налогооблагаемых баз отдельных организаций в комплексную консолидированную налогооблагаемую базу по налогу на прибыль для исчисления налоговых обязательств;

- уточнены объекты, приемы и методы аудита консолидированной группы по налогу на прибыль, что позволило определить специфические направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика, подтверждающие особенность рассматриваемого объекта аудита и рекомендовать, применительно к консолидированным группам, создание в их рамках постоянного отдела аудита;

- разработана методика аудита достоверности элиминирования внутригрупповых операций, среднеарифметической величины удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества с целью применения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика и каждого ее участника;

- предложена методика аудита налогооблагаемой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика в части формирования правильности определения доходов и расходов, рекомендовано открытие специальных субсчетов по учету консолидированного налога на прибыль к счетам по учету расчетов по налогу на прибыль и учету финансовых результатов ответственным участником группы в целях решения проблем налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке рекомендаций по формированию методики аудита консолидированного налогоплательщика по налогу на прибыль, учитывающих структуру, характер взаимодействия основного и дочерних обществ, специфику деятельности консолидированной группы. Результаты исследования дают возможность широкого применения теоретических и методологических положений и рекомендаций аудиторскими организациями для создания внутрифирменных стандартов, применяемых на этапах планирования и разработки проведения проверок.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты, полученные на различных этапах исследования, представлялись в форме докладов на международных, всероссийских, межрегиональных научно-практических конференциях в 20072010 гг. и опубликованы в форме статей в сборниках научных трудов.

Отдельные положения исследования апробированы и используются при проведении некоторых этапов аудита в ЗАО "ДжиЭи-

Автоваз" и ЗАО "Ново-Моторс". Предложения и рекомендации автора исследования нашли применение в практической деятельности аудиторской фирмы ИП Абубакирова А.П. при проведении аудиторских проверок. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе института экономики, финансов и права Тольяттинско-го государственного университета.

Публикации. По результатам исследования автором опубликовано 11 печатных работ общим объемом 8,4 печ. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, изложена на 177 страницах и включает в себя 20 таблиц, 19 рисунков, а также 13 приложений.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логические взаимосвязанные группы теоретических, организационных и методических проблем.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой концептуальных подходов к определению понятий и видов консолидации для налогообложения налогом на прибыль.

По результатам проведенного исследования автором предложена классификация аудита - финансового, инвестиционного, промышленного, налогового аудита и аудита консолидированного налогоплательщика (рис. 1)

Как свидетельствует проведенное исследование, в национальной практике незначительное распространение и развитие по сравнению с практикой зарубежных стран получил налоговый аудит, интегрированный в систему аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности как индивидуального, так и консолидированного налогоплательщика. Аудит консолидированного налогоплательщика - это независимая проверка систем бухгалтерского и налогового учета консолидированной группы на предмет правильности формирования налогооблагаемой базы по каждому виду налогов, исчисления и уплаты налогов и сборов за определенный период времени; состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; соответствия систем бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства.

Рис. I. Классификация аудита

Основные задачи аудита консолидированного налогоплательщика -это достоверность и своевременное выявление искажений при расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами, влияющих на правильность заполнения налоговых деклараций; диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятия; анализ структуры налоговых платежей и наличие налоговых рисков; определение обстоятельств, в связи с которыми у предприятия возникают налоговые обязательства; анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений.

В исследовании рассмотрены различия аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности индивидуального налогоплательщика и аудита консолидированного налогоплательщика. Уточнена цель аудита налогообложения консолидированной группы в области налога на прибыль по качественным аспектам, ее можно сформулировать как выражение мнения о достоверности налоговой отчетности по налогу на прибыль и о соответствии порядка ее составления установленным правилам. Определены специфические черты проверки, которые необходимо учитывать на различных этапах проведения аудита.

При определении аудита консолидированного налогоплательщика нельзя не отметить существующую взаимосвязь внешнего и внутреннего аудита по данному направлению. Внутренний и внешний аудит в рассматриваемом контексте - это проверка налоговой отчетности, соблюде-

ние законодательства, т.е. оба вида аудита дают свою оценку деятельности организации в сфере налогообложения.

Дана сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита. Применительно к консолидированным группам рекомендовано со-здание в их рамках постоянного аудиторского отдела, предложен внутрифирменный стандарт (правило) аудиторской деятельности с формами рабочих документов аудитора. Качественный внутренний аудит консолидированного налогоплательщика обеспечивает систему внутреннего контроля.

Периметр консолидации определяется многими экономистами как круг организаций, которые образуют для целей формирования финансовой и налоговой отчетности консолидированную группу, и устанавливают правила, в соответствии с которыми в дальнейшем будет проводиться консолидация. На данный момент в законодательной базе, стандартах и научных трудах различных авторов недостаточно раскрыто содержание понятия консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения. Однако проявляется интерес налоговых органов к проблеме консолидированного налогоплательщика, а также потребность руководства группы компаний в оптимизации существующей и прогнозируемой налоговой нагрузки.

Порядок определения группы организаций для целей консолидированного налогообложения может существенно отличаться по параметрам объединения участников при формировании консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что приводит к объективной необходимости признания различий в периметре данных консолидированных групп (рис. 2). Это предопределено как действующими стандартами учета и отчетности, так и разрабатываемыми законопроектами.

По результатам сравнения можно сделать вывод о том, что группа консолидированного налогоплательщика не выходит за пределы консолидированной группы для целей финансовой отчетности, а также указанная группа по составу (периметру) имеет меньшее количество участников, так как критерии отбора участников консолидированного налогоплательщика жестче, а именно:

- непосредственная доля участия материнской организации 90%;

- участие только российских юридических лиц;

- основой создания является заключение договора

Таким образом, периметр группы для целей формирования консолидированной финансовой отчетности может значительно отличаться от периметра консолидированного налогоплательщика, что предопределено как действующими стандартами учета и отчетности, так и разрабатываемыми законопроектами.

Рис. 2. Периметр консолидированной группы для различных целей объединения

Детализировано понятие консолидированного налогоплательщика как системы регулирования финансово-хозяйственной деятельности участников консолидированной группы в части регулирования налоговых правоотношений в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов, а также путем создания необходимых условий для реализации прав и обязанностей участников группы с учетом совместных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Выявлены преимущества и недостатки внедрения системы консолидированного налогоплательщика как для государства в целом, так и для налогоплательщика.

В ходе исследования на основании обобщения опыта использования консолидированного налогообложения за рубежом выделены общие признаки системы консолидированного налогообложения:

- единым консолидированным налогоплательщиком признаются организации, объединенные под общим владением основной организации (доля непосредственного участия - не менее 90%);

- обязанности по уплате налогов от имени всей консолидированной группы исполняет ответственный или любой другой участник согласно условиям договора;

- по налоговым обязательствам консолидированной группы ведется консолидированная налоговая отчетность с формированием единой консолидированной налоговой декларации;

- при формировании налогооблагаемой базы доходы и расходы членов консолидированной группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета.

В диссертационной работе проведен анализ научных исследований отечественных и зарубежных специалистов в отношении понятия налоговой нагрузки консолидированного налогоплательщика. В настоящее время в Российской Федерации нет единого мнения в отношении методологии расчета этого показателя на микроуровне, т.е. на уровне отдельных налогоплательщиков, и тем более на уровне консолидированных групп.

В результате изучения существующих методов определения налоговой нагрузки, предложена расчетная формула относительной налоговой нагрузки консолидированного налогоплательщика:

КН

ННКН = -^—, (1)

кнв

где ННКН - относительная налоговая нагрузка консолидированного налогоплательщика;

КН - консолидированный налог;

КНВ - консолидированная налогооблагаемая выручка.

Если рассматривать налоговую нагрузку не только в части консолидированного налогообложения, а как налоговую нагрузку всей консолидированной группы, то в абсолютном выражении ее можно представить как:

ННКГ = КН + НН участников группы. (2)

где НН участников группы - сумма абсолютных налоговых нагрузок каждого участника консолидированной группы.

В относительном выражении налоговая нагрузка консолидированной группы может быть определена как:

тттттгт^ кн + ™ участников группы

ппК1 —---, (.3)

КНВ

где ННКГ- относительная налоговая нагрузка консолидированной группы. 12

Обоснованием данного расчета может являться тот факт, что сумму консолидированного налога определяет ответственный участник консолидированной группы на основании поданных налоговых деклараций других участников группы. Причем консолидация распространяется на определение только той налоговой базы по налогу на прибыль организаций, к которой применяется налоговая ставка, установленная гл. 25 ст. 284 п. 1 НК РФ и действующая конкретный период времени.

В процессе диссертационного исследования проанализированы порядок формирования периметра консолидированного налогоплательщика для целей налогообложения налогом на прибыль, правила расчета и уплаты налога на прибыль консолидированным налогоплательщиком, налогообложение прибылей и убытков от внутригрупповых операций в сравнении с международным опытом.

Представлены основные этапы формирования консолидированных налогооблагаемых баз по налогу на прибыль, основанные на объединении информации налоговых учетных систем основной и дочерних компаний. Причем стоит отметить, что обязанности ответственного участника консолидированного налогоплательщика может исполнять любая организация консолидированной группы, даже дочерняя организация. При этом процесс консолидации предусматривает последовательный ряд специальных расчетов и корректировок, каждый из которых предполагает те или иные действия по трансформации налогооблагаемых баз отдельных хозяйствующих субъектов в комплексную консолидированную налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (рис. 3).

Согласно проекту ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", участники консолидированной группы ведут налоговый учет и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам, установленным для отдельных компаний (ст. 282 в редакции проекта). Следовательно, данная модель консолидированного налогообложения не предусматривает создание новой категории в лице консолидированной группы налогоплательщиков с передачей основных прав и обязанностей участников этой группы, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль.

Перед вхождением в консолидированную группу налогоплательщиков все ее участники обязаны восстановить резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию в части сделок с другими участниками данной группы и уплатить с них налог на прибыль, так как институт консолидированного налогоплательщика не предусматривает создания резервов.

л

1 § нч °

Участник Участник Участник

консолидированной консолидированной консолидированной

группы группы группы

В результате корректировочных операций происходит процесс элиминирования финансовых результатов от проведения хозяйственных

операций внутри группы. Результатом является скорректированная _налоговая база (СНБ) участника консолидированной группы_

Я 3 й- Л

с 3

Ответственный участник консолидированного налогоплательщика Скорректированная налоговая база каждого участника консолидированной группы передается ответственному участнику консолидированной группы

вместе со сведениями о среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и об остаточной стоимости амортизируемого имущества и данными налоговых регистров в целях определения _консолидировшшой расчетной базы_

« I.

о о.

у

Консолидированная налогооблагаемая база консолидированной группы формируется путем сложения показателей расчетов скорректированной налоговой базы участников консолидированной группы налогоплательщиков с учетом требований ПК РФ

---— Г —г-

Участник Участник Участник

консолидированной консолидировшшой консолидированной

группы группы группы

Рис. 3. Рекомендуемые этапы формирования налогооблагаемой базы консолидированного налогоплательщика

Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков корректирует исчисленную налоговую базу посредством исключения из расчета полученных им прибылей и убытков по сделкам внутри группы. Из этого следует, что в консолидированную налогооблагаемую базу не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции. Напрашивается аналогия с традиционными подходами к консолидированной финансовой отчетности, которая характеризует отношения организаций с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри организации.

В ходе изучения внутригрупповых операций консолидированного налогоплательщика для целей определения правомерного распределения денежных потоков было уточнено понятие трансфертного ценообразования как манипулирования в механизме перераспределения доходов, расходов, затрат между участниками консолидированной группы налогоплательщиков способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на обычных рыночных условиях с целью получения налоговой прибыли.

и

В результате сложных экономических взаимоотношений между участниками консолидированного налогоплательщика при реализации ими товаров и услуг возникает необходимость правильного определения налогооблагаемой прибыли каждого из подразделений, действующих в различных организационно-правовых формах. Причем основной целью распределения прибыли консолидированного налогоплательщика в целом является обеспечение справедливой доли налоговой базы для каждой налоговой юрисдикции, в пределах которой функционирует соответствующее подразделение консолидированной группы.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с выработкой методики организации и проведения аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической деятельности участников консолидированной группы и системы управленческого учета.

В исследовании проведено сравнение общепринятых приемов и методов организации аудита и аудита налогообложения консолидированной группы. Объектом аудита консолидированного налогоплательщика признаются отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные, информационные или иные процессы функционирования консолидированного налогоплательщика в сфере индивидуального и консолидированного налогообложения, состояние которых может быть оценено количественно или качественно. Информация, собранная и изученная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и является аудиторским доказательством, позволяющим оценить правомерность и полноту как признания налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так и исчисления налогов отдельными участниками и консолидированным налогоплательщиком в целом.

В ходе исследования рассмотрены и определены задачи аналитических процедур при проведении аудита консолидированного налогообложения:

-изучение деятельности консолидированной группы налогоплательщиков;

- анализ финансового и налогового положения консолидированной группы налогоплательщиков, перспектив непрерывности его деятельности;

- выявление фактов искажения отчетности как участников группы, так и консолидированной группы в целом;

- сокращение числа детальных аудиторских процедур по существу.

Независимо от организации работ в ходе аудита консолидированного налогоплательщика необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:

- анализ применяемой системы налогообложения рассматриваемых в рамках консолидированного налогообложения экономических субъектов;

- проверка полноты и правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика;

- выявление основных факторов, влияющих на налоговые показатели и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- проверка применения действующих ставок консолидированного налога;

- оценка правильности исчисления налоговых платежей консолидированного налогоплательщика;

- анализ ведения бухгалтерского (финансового) и налогового учета при консолидированном налогообложении на соответствие предъявляемым требованиям бухгалтерского (финансового) и налогового законодательства;

- проверка своевременности представления деклараций по налогам в Федеральную налоговую службу, своевременность уплаты налоговых платежей, возможных штрафных санкций за неисполнению налоговых обязательств.

По результатам проведенного исследования определены следующие специфические методы аудита консолидированного налогоплательщика, основанные на общепринятых методах, которые раскрывают особенности консолидированной группы:

- определение состояния объектов участников группы, а также группы в целом в натуральной и качественной формах;

- сопоставление в пределах участника группы, а также группы в целом;

- оценка участников группы и группы в целом.

- метод анализа налоговых деклараций. Консолидированная налоговая декларация, отражающая консолидированную расчетную базу группы, составляется путем построчного суммирования данных налоговых деклараций по налогу на прибыль всех участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- метод анализа бухгалтерских счетов или субсчетов в сравнении с налоговым учетом. При аудите консолидированного налогоплательщика следует руководствоваться общеустановленным порядком уровня существенности и аудиторского риска и учитывать специфику деятельности аудитируемого субъекта - консолидированной группы. В частности, отдельного внимания заслуживает неотъемлемый риск, который имеет большее значение для консолидированной группы, чем для отдельного участника, что объясняется эффектом синергии.

Совокупность приемов, с помощью которых познается и оценивается состояние налогообложения консолидированной группы, можно считать специфическим методом аудита консолидированного налогоплательщика.

В процессе исследования изучены регламентирующие документы о налоговых обязательствах для целей формирования бухгалтерской (фи-16

нансовой) и налоговой отчетности участниками группы. Объектом налогообложения в соответствии с действующим российским законодательством признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При формировании показателей налоговой отчетности следует учесть особенности, проявляющиеся при консолидации организаций, в частности их различия в определении доходов и расходов, а также критериев их признания и оценки при формировании налогооблагаемых баз и налоговых показателей каждого участника консолидированной группы.

На основании проведенного исследования даны необходимые рекомендации, охарактеризованы основные этапы и процедуры проверки правомерности определения субъектов консолидации в целом и консолидированного налогообложения в частности. Следует отметить, что в законодательно-нормативной базе регламентирован вопрос признания состава консолидированной группы, которая может изменяться в течение налогового (отчетного) периода.

В ходе финансово-хозяйственной деятельности консолидированной группы налогоплательщиков возможно изменение состава группы вплоть до ее ликвидации. Данные изменения могут быть связаны с добровольным выходом участника (при соблюдении условий договора создания группы) или с включением в периметр консолидированного налогообложения других участников. В работе представлены основные причины изменения налоговой базы по консолидированному налогу на прибыль в случае изменения состава группы и признания полученных убытков.

Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с оценкой и подтверждением состава показателей в налоговой отчетности консолидированного налогообложения, с созданием результативных методов налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.

При исследовании проведения аудита консолидированного налогообложения были рассмотрены такие показатели определения доли консолидированной расчетной базы, как среднеарифметическая величина удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника группы. Установлен порядок проверки правильности расчета среднесписочной численности работников отдельных предприятий - участников консолидированного налогообложения и разработана блок-схема аудита достоверности данных о среднесписочной численности консолидированной группы для целей налогообложения налогом на прибыль (рис. 4).

Рис. 4. Блок-схема аудита достоверности данных о среднесписочной численности консолидированной группы для целей налогообложения налогом на прибыль

Выявлена специфика определения стоимости амортизируемого имущества для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Предложена схема проверки применения метода и порядка расчета сумм амортизации основных средств и нематериальных активов участниками консолидированного налогообложения.

При рассмотрении процесса аудита налогооблагаемой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика предложен вариант аудита правомерности и полноты включения в налогооблагаемую базу его доходов и расходов согласно применяемой учетной политике. Выявлены основные виды нарушений, которые могут быть обнаружены в результате проведения аудита консолидированного налогоплательщика.

При проведении аудита консолидированного налогообложения и налога на прибыль немаловажное место занимает проверка подтверждения информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, постоянных и временных разниц, а также отражение соответствующих записей в регистрах бухгалтерского консолидированного учета на основании данных участников консолидированной группы.

Следующим этапом аудита консолидированного налогообложения является проверка правильности формирования текущего консолидированного налога на прибыль (текущего налогового убытка). В данном случае необходимо сопоставить величину условного дохода (расхода) и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств по консолидированному налогообложению, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода по консолидированному налогообложению с величиной налога на прибыль, отраженной в консолидированной декларации по налогу на прибыль и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Рекомендовано при проверке правомерности формирования постоянных и временных разниц при консолидированном налогообложении в бухгалтерском учете, а также при проверке правильности формирования текущего консолидированного налога на прибыль (текущего налогового убытка) открытие специальных субсчетов к счетам учета прибылей и убытков для обособленного учета внутрихозяйственных расчетов и специальных субсчетов учета консолидированного налога к счетам учета налогов и прибыли.

Разработан алгоритм процесса аудита взаимоувязки налоговых показателей (рис. 5).

В ходе диссертационного исследования разработаны и предложены формы рабочих документов, являющихся приложением к рекомендованному внутрифирменному стандарту (правилу) аудиторской деятельности для отражения следующих результатов проведения аудиторских процедур:

- проверки состава консолидированного налогоплательщика (периметра консолидированного налогообложения);

- правомерности признания среднесписочной численности;

- правомерности исчисления доходов по видам выручки для целей налогообложения налогом на прибыль;

- правомерности определения момента признания выручки консолидированного налогоплательщика;

- проверки полноты и своевременности уплаты консолидированного налога на прибыль в бюджет;

- проверки налоговых деклараций участников консолидированного налогообложения;

- проверки распределения суммы консолидированного налога.

Рис. 5. Аудит налоговой нагрузки консолидированной группы

Разработанная методика аудита консолидированного налогоплательщика позволяет подтверждать достоверность процессов, возникающих в деятельности консолидированного налогоплательщика. Результаты исследования дают возможность применения теоретических и методических положений аудиторскими организациями для создания внутрифирменных стандартов, применяемых на этапах планирования и проведения проверок не только консолидированных групп. 20

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В журналах и изданиях, определенных ВАК

1. Луговкина, O.A. Аудит индивидуального и консолидированного налогоплательщика [Текст] / O.A. Луговкина // Вестн. Самар. гос. ун-та путей сообщении. -Самара, 2009. - № 5 (17). - Т. 2. - 1,1 печ. л.

2. Луговкина, O.A. Основы формирования информации о доходах и расходах в соответствии с международными и национальными стандартами учета и отчетности [Текст] / O.A. Луговкина // Экономические науки. - Москва, 2011. - № 1 (74). - 1,1 печ. л.

3. Луговкина, O.A. Аудит периметра консолидированного налогоплательщика и сопоставимости консолидированных показателей [Текст] / O.A. Луговкина // Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция. - Москва, 2011. - № 1 - 1 печ. л.

В других изданиях

4. Луговкина, O.A. Оценка взаимосвязи консолидированного налогообложения и финансовой (бухгалтерской) отчетности по МСФО [Текст] / O.A. Луговкина // Экономика, финансы и бизнес: материалы 1-й Всерос. конф. молодых ученых (с междунар. участием). - Иваново, 2010. - 0,8 печ. л.

5. Луговкина, O.A. Приемы и методы аудита консолидированного налогоплательщика [Текст] / O.A. Луговкина // Современные исследования социальных проблем: сб. ст. Общерос. науч.-практ. конф. - Красноярск, 2010. - № 3. - 0,6 печ. л.

6. Луговкина, O.A. Определение состава консолидированной группы для целей финансовой отчетности и системы консолидированного налогообложения [Текст] / O.A. Луговкина // Современные исследования социальных проблем: сб. ст. Общерос. науч.-практ. конф. - Красноярск, 2009. - № 3. - 0,9 печ. л.

7. Луговкина, O.A. Основные требования к составу, структуре, раскрытию информации при составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства [Текст] / O.A. Луговкина // Актуальные проблемы в области экономики, юриспруденции, маркетинга, менеджмента: сб. материалов 3-й Всерос. науч.-практ. конф. - Ижевск, 2009. - 0,7 печ. л.

8. Луговкина, O.A. Раскрытие информации о налоговых показателях участниками консолидированной группы для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при аудите консолидированного налогоплательщика [Текст] / O.A. Луговкина // ЭВРИКА-2009: Всерос. смотр-конкурс науч.-техн. творчества студентов высш. учеб. заведений. - Новочеркасск, 2009. - 0,5 печ. л.

9. Луговкина, O.A. МСФО 12 "Налоги на прибыль" и ПБУ 18 "Учет расчетов по налогу на прибыль" [Текст] / O.A. Луговкина // Изменяющаяся Россия. Социально-экономические инновации: материалы XXV Междунар. науч.-практ. конф. - Челябинск, 2008. - 0,8 печ. л.

10.Луговкина, O.A. Необходимость внедрения института консолидированного налогоплательщика в России [Текст] / O.A. Луговкина // Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики: материалы V юбил. междунар. науч.-практ. конф. - Тольятти, 2008. - 0,6 печ. л.

11. Луговкина, O.A. Понятая и классификация консолидированных групп в национальной экономике [Текст] / O.A. Луговкина // Сб. тез. 14-й межрегион, науч.-практ. конф. студентов и аспирантов. - Красноярск, 2008. - 0,3 печ. л.

Подписано в печать 14.05.2011. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. rapim-rypa'Times New Roman". Объем L0 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ № 2Уу. Отпечатано в типографии СГЭУ. 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Луговкина, Оксана Алексеевна

Введение 3

Глава 1 Консолидированный налогоплательщик как экономическая категория бизнес - единиц и объект аудита

1.1. Теоретические основы аудита консолидированного 11 налогоплательщика

1.2 Организация структуры консолидированного 25-45 налогоплательщика и налоговой нагрузки для целей аудита

1.3. Признание консолидированного налогоплательщика как 46объекта аудита в национальных и международных аспектах

Глава 2 Особенности проблем аудита консолидированного налогоплательщика

2.1. Технология аудита налогообложения консолидированного 64-76 налогоплательщика

2.2. Раскрытие информации о налоговых обязательствах для целей 76-90 формирования бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности участниками консолидированной группы

2.3. Аудит периметра консолидированного налогообложения и 90-99 сопоставимости консолидированных показателей

Глава 3 Методика аудита консолидированного налогоплательщика

3.1. Аудит достоверности данных при формировании налоговой 100-116 базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика

3.2. Аудит налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при 116-130 консолидированном налогообложении

3.3 Аудит налоговой нагрузки при консолидированном 130-135 налогообложении

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит консолидированного налогоплательщика"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российской экономики закономерно связан с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса. Для отечественной практики все более возрастающую актуальность приобретают процессы укрупнения экономических субъектов, создания сложных организационных систем, образования холдингов, концернов и финансово-промышленных групп, традиционно рассматриваемых как объединение (консолидация) основной (головной) и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. Благодаря этому достигается синергетический эффект - рост экономической эффективности всей консолидированной группы и каждого ее участника в отдельности, высокая конкурентоспособность (в особенности на международном рынке), снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом, что является последствием консолидации.

Однако институт консолидации для целей налогообложения в нашей стране находится на этапе становления.

Проблема консолидации в сфере налоговых отношений принимает все более масштабный характер, одной из составляющих которой является подтверждение данных показателей в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, что может быть реализовано в рамках аудита консолидированного налогоплательщика. Фактически существующие рекомендации по формированию и подтверждению достоверности налоговых обязательств в консолидированной финансовой отчетности принципиально устарели не только в отношении базовых определений, но и в таких важных моментах, как определение стоимости инвестиций в зависимые компании, проблемах элиминирования нереализованной прибыли, возникающей в результате реализации внутри группы внеоборотных активов, продукции и услуг, используемых для собственных нужд участников группы.

Для устранения данного недостатка налогового законодательства необходимо ввести в РФ при исчислении налоговых обязательств широко используемую в зарубежных странах систему консолидированного налогообложения, подтверждением является разработка законопроекта «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков ».

Первая попытка внедрить систему консолидированного налогоплательщика в России была предпринята в ходе работы над частью первой Налогового Кодекса РФ. Первоначальный законопроект включал в себя Главу 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», предусматривавшей понятие консолидированной группы налогоплательщиков, условия образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфику операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения состава группы и ее ликвидации. Исключение Главы 7 из законопроекта произошло по следующим основным причинам: дефицитность бюджетов всех уровней РФ; неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков; неустойчивость крупных российских структур.

Актуальность проблем для данной отрасли знаний связана со стратегией развития национальной экономики в настоящее время и требует решения проблем не только учета и отчетности, но и необходимости разработки процедуры аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической и управленческой деятельности участников группы.

С одной стороны, необходимость аудита консолидированного налогоплательщика подтверждается информационными потребностями различных групп пользователей, с другой стороны, особым вниманием налоговых органов к консолидированному налогоплательщику, а также заинтересованностью руководства группы компаний в оптимизации существующей налоговой нагрузки. При этом национальная методика аудита консолидированного налогоплательщика не достаточно рассмотрена и проработана, что подчеркивает актуальность данного исследования.

Аудиторская деятельность как таковая, порожденная рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики. При этом отдельные направления аудита, например, аудит консолидированного налогоплательщика, находится только в начальном периоде развития.

Аудит консолидированного налогоплательщика является одним из основных и значимых направлений развития аудита в современных российских условиях. Влияние налогового аудита на оптимизацию налогов, повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций обусловлено существенностью налоговых обязательств в общей структуре расходов денежной наличности и влиянием налогов на финансовую устойчивость организации, а также предотвращением налоговых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства, противоречивостью отдельных нормативно-правовых актов, приводящей к многочисленным судебным разбирательствам. В процессе аудита бухгалтерской^ (финансовой) отчетности аудитором проверяются вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от аудита консолидированного налогоплательщика данные вопросы проверяются выборочным способом, и в отдельных случаях объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности.

Целью диссертационного исследования является разработка методики проведения аудита, подтверждающего обоснованность и достоверность процессов, возникающих при признании консолидированного налогоплательщика, для формировании налогооблагаемых показателей консолидированной группы и распределения налоговой нагрузки между ее участниками основываясь на обобщении теоретических разработок и практического опыта, в том числе зарубежных стран.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: систематизировать основные понятия и принципы консолидированного налогообложения и детализировать критерии признания консолидированного налогоплательщика для исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль в целях аудита;

- разработать состав показателей при формировании налоговой нагрузки консолидированной группы налогоплательщиков;

- определить основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- обусловить специфику, методику и направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика;

- разработать методику аудита в части проверки формирования и распределения налоговых обязательств внутри консолидированной группы;

- предложить методику аудита полноты и достоверности формируемых консолидированным налогоплательщиком налогооблагаемых баз по налогу на прибыль.

Предмет исследования. Предметом исследования является организация и проведение аудита законности процессов, возникающих при формировании системы консолидированного налогообложения и достоверности их отражения в консолидированном налогом учете консолидированной группы налогоплательщиков, необходимой для информационного обеспечения всех заинтересованных пользователей.

Объект исследований. Объектами исследования выбраны организации основная (материнская) - ЗАО «ДжиЭмАвтоваз» и дочерняя - ЗАО «Ново-Моторс». При проведении диссертационного исследования использована специальная литература по теории и практике реформирования учета, отчетности и аудита. В процессе исследования применялись законодательные и инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников трудов. Большое внимание было уделено изучению вопросов консолидации финансовой отчетности, консолидации налогообложения в зарубежных странах в консолидированной отчетности.

Методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использована специальная литература по теории и практике реформирования бухгалтерского (финансового) и налогового учета, отчетности и аудита. В процессе исследования были изучены законодательные и инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников трудов. Большое внимание было уделено изучению вопросов консолидации бухгалтерской (финансовой) отчетности, консолидации налогообложения с учетом практики зарубежных стран по составлению консолидированной отчетности.

Методологической основой исследования' послужили: общенаучные методы и приемы: системный и сравнительный анализ, анализ причинно-следственных связей, наблюдение, а также дедуктивный и индуктивный методы научного познания, позволяющие раскрывать взаимосвязи экономических процессов, методы обобщения, выборки и группировки.

Ожидаемым результатом исследования является методика проведения аудита консолидированного налогоплательщика, подтверждающего законность и достоверность экономических отношений, возникающих в процессе формирования налогооблагаемой консолидированной базы отдельных предприятий группы.

Проблемы формирования налогооблагаемых баз для консолидированного налогоплательщика современными интегрированными 7 структурами в настоящее время находятся в центре внимания ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа деятельности и организации аудита в условиях функционирования рыночных отношений.

Вопросы методик аудита широко представлены в трудах P.A. Алборова, Ю.А. Бабаева, A.M. Богомолова, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, B.C. Плотникова, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, JI.B. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и многих других ученых.

Среди зарубежных авторов можно выделить Р. Бредли, П. Фишера, X. Херинга, Р. Хофмана, Д. Мориса, К. Ноубса, Р. Паркера, Д. Александера, А. Бриттона и А. Йориссена.

Вместе с тем назрела необходимость в разработке методики аудита консолидированного налогоплательщика путем переосмысления и расширения существующих понятий аудита индивидуального налогоплательщика, введением новых определений с целью применения их к аудиту консолидированной группы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании концептуальных подходов и разработке методики аудита консолидированного налогоплательщика на основе индивидуального и консолидированного налогообложения, которые не имеют должного обоснования в отечественной методике аудита.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

- раскрыты и детализированы понятия, признаки и критерии формирования консолидированной группы для целей налогообложения, понятия и признаки консолидированного налогоплательщика для исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль как объекта аудита;

- разработан состав показателей для определения налоговой нагрузки консолидированной группы налогоплательщиков, предложены формулы для 8 расчета налоговой нагрузки для консолидированного налогоплательщика, а также налоговой нагрузки всей консолидированной группы; предложен аудит налоговой нагрузки консолидированного налогообложения и формула определения результативности налогового планирования как объекта аудита;

- представлены основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- определены специфические направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика, рекомендовано применительно к консолидированным группам создание в их рамках постоянного аудиторского отдела, предложена методика формирования программы проведения аудита консолидированного налогоплательщика, уточнены объекты, приемы и методы аудита применительно к консолидированным группам по налогу на прибыль;

- предложена методика аудита достоверности элиминирования внутригрупповых операций, среднеарифметической величины удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при формировании налоговой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика;

- предложена методика аудита налогооблагаемой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика в части формирования правильности определения доходов и расходов. Рекомендовано открытие специальных субсчетов по учету консолидированного налога на прибыль к счетам по учету расчетов по налогу на прибыль и учету финансовых результатов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке рекомендаций по формированию методики аудита консолидированного налогоплательщика налога на прибыль, учитывающих структуру, характер взаимодействия, специфику деятельности консолидированной группы. Результаты исследования дают возможность 9 широкого применения разработанных в диссертации теоретических и методологических положений и рекомендаций.

Отдельные положения исследования апробированы и используются при проведении некоторых этапов аудита в в ЗАО «ДжиЭиАвтоваз» и ЗАО «Ново-Моторс». Предложения и рекомендации, разработанные в ходе исследования, нашли применение в практической деятельности аудиторской фирмы ИП Абубакирова А.П. при проведении аудиторских проверок. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе института экономики, финансов и права Тольяттинского государственного университета.

Публикации. По результатом исследования опубликовано 11 печатных работ, общим объемом 8,4 печатных листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка. Она изложена на 177 страницах компьютерного текста, включая 20 таблиц, 19 рисунков, а также 13 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Луговкина, Оксана Алексеевна

Заключение.

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логические взаимосвязанные группы теоретических, организационных и методических проблем:

- разработка концептуальных подходов в определении понятий и видов консолидации для различных целей;

- выработка методики организации и проведения аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической и управленческой деятельности участников группы;

- оценка и подтверждение состава показателей налоговых отношений в налоговой отчетности консолидированного налогообложения, создания эффективных методов налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.

Первая группа« проблем, исследованных в« диссертации, связана с разработкой концептуальных подходов в определении понятий и видов консолидации для налогообложения налогом на прибыль.

Рассматривая сущность аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к разновидностям аудита, например, финансового, инвестиционного, промышленного и налогового аудита. При этом отдельные направления аудита, например, аудит консолидированного налогоплательщика, находится только в начальном периоде развития.

Аудит консолидированного налогоплательщика является одним из значимых направлений развития аудита в современных российских условиях. Аудит консолидированного налогоплательщика — это независимая проверка систем бухгалтерского (финансового) и налогового учета группы на предмет: правильности формирования налогооблагаемой базы по каждому виду налогов, исчисления и уплаты налогов и сборов за определенный период времени; состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; соответствия систем, бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства.

В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитором проверяются вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от аудита консолидированного налогоплательщика данные вопросы проверяются выборочным способом, и подчас объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности.

В* исследовании рассмотрены различия аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита консолидированного налогоплательщика. Уточнена цель аудита налогообложения консолидированной группы в-области налога на прибыль, по качественным аспектам. Определены специфические особенности проверки, которые необходимо учитывать на различных этапах проведения аудита.

При определении аудита консолидированного налогоплательщика нельзя не отметить существующую взаимосвязь внешнего и» внутреннего аудита по данному направлению.

Дана сравнительная' характеристика внутреннего и внешнего аудита. Применительно к консолидированным группам можно рекомендовать создание в их рамках постоянного аудиторского отдела, предложен внутрифирменный стандарт (правило) аудиторской деятельности. Эффективный внутренний аудит консолидированного налогоплательщика, с одной стороны, обеспечивает систему внутреннего контроля. С другой стороны, внешние аудиторы поддерживают важную обратную связь относительно эффективности этого процесса.

Определен порядок формирования периметра консолидированной группы для целей налогообложения по налогу на прибыль, который может существенно отличаться по параметрам объединения участников при формировании консолидированной финансовой отчетности, что приводит к

137 объективной необходимости признания различий в составе данных консолидированных групп. Проведен анализ, сравнение и выявление отличий прав и обязанностей индивидуального и консолидированного налогоплательщика.

Детализировано понятие консолидированного налогоплательщика как системы регулирования финансово-хозяйственной! деятельности участников консолидированной группы в части регулирования? налоговых правоотношений в сфере налогообложения, путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания необходимых условий для реализации прав и обязанностей участников группы. Выявлены преимущества; и недостатки внедрения: системы консолидированного налогоплательщика: как; для; государства в целом, так и для налогоплательщика.

Проведен анализ научных исследований отечественных и зарубежных специалистов в отношении понятия! налоговой нагрузки консолидированного налогообложения: В настоящее время в Российской Федерации- авторами рассматриваются методы определения налогового потенциала, уровня налоговой1 нагрузки организации, эффективной налоговой? ставкщ доли налогов в ВВ11, исчисляемые' на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого .мнения в отношении методологии» определения этого показателя на микроуровне; то есть на уровне отдельных налогоплательщиков, и тем более-консолидированных групп.

На основании расчета налоговой нагрузки по видам; экономической деятельности адаптирована, формула расчета налоговой нагрузки для системы консолидированного налогообложения: Предложено введение расчетного показателя* «консолидируемая, налогооблагаемая выручка». Этот термин можно/рассматривать как совокупную выручку (включая. НДС), признаваемую для целей налогообложения прибыли каждым участником консолидированной группы, за вычетом (элиминированием) выручки по внутригрупповым операциям.

В процессе диссертационного исследования проанализированы критерии, различные аспекты в порядке формирования группы для целей консолидированного налогообложения в сравнении с международным опытом, такие, как порядок создания консолидированных групп налогоплательщиков, правила расчета и уплаты налогов консолидированной группы, налогообложение прибылей и убытков; от внутригрупповых операций.

Сравнивая зарубежную и российскую практику признания; и. налогообложения консолидированных, групп, на основании опыта рассмотренных стран сделан вывод о том, что многие: пункты параметров консолидации схожи; Такие, например, как налоговый? статус, составление единой налоговой декларации, исполнение обязанностей консолидированной группы по уплате налогов и т.д. Но вместе с тем; очень четко накладываются отпечатки действующих национальных нормативных и законодательных актов.

Рассмотрены основные этапы формирования консолидированных налогооблагаемых баз по налогу на прибыль, основанных на объединении информации налоговых учетных систем основной и дочерних компаний. При этом процесс консолидации предусматривает последовательный ряд специальных расчетов и корректировок, каждый из которых предусматривает те или иные действия по трансформации налогооблагаемых баз отдельных компаний в комплексную консолидированную налогооблагаемую базу.

В ходе изучения внутригрупповых операций консолидированного налогоплательщика для целей определения сущности трансфертного ценообразования было детализировано определение: сущностью трансфертного ценообразования является, манипулирование в механизме перераспределения доходов,1 расходов, затрат между «связанными» лицами или в рамках интегрированных- структур, способом, отличным от тех,

• 139 которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях с целью получения налоговой прибыли.

В результате сложных экономических взаимоотношений между участниками консолидированного налогоплательщика при реализации ими товаров и услуг возникает необходимость правильного определения налогооблагаемой прибыли каждого из таких подразделений, действующих в различных организационно-правовых формах. Причем основной целью распределения прибыли транснациональных компаний в целом является обеспечение справедливой доли налоговой базы для каждой налоговой юрисдикции, в пределах которой функционирует соответствующее подразделение транснациональной компании.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с выработкой методики организации и проведения аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической деятельности участников консолидированной группы и системы управленческого учета.

В исследовании проведено сравнение общепринятых приемов и методов организации аудита и аудита налогообложения консолидированной группы. Выявлены специфические методы, основанные на общепринятых, которые раскрывают особенности консолидированной группы налогоплательщиков, например, такие, как:

- метод анализа налоговых деклараций, так как налоговая декларация, отражающая консолидированную расчетную базу группы, составляется путем построчного суммирования данных налоговых деклараций по налогу на прибыль всех участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- метода анализа бухгалтерских счетов к налоговому учету при аудите консолидированного налогообложения следует руководствоваться в общеустановленном порядке уровнями существенности и аудиторского риска, учитывая специфику деятельности аудитируемого субъекта — консолидированную группу. В частности, отдельного внимания заслуживает

140 внутрихозяйственный риск, который должен иметь большее значение у консолидированной группы, чем у отдельного участника, что объясняется эффектом синергии.

В ходе исследования изучены регламентирующие документы о налоговых обязательствах для целей формирования бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности участниками группы.

При формировании показателей налоговой отчетности следует учесть особенности, проявляющиеся при консолидации, в частности, различия в определениях доходов и расходов, а также критериев их признания и оценке при формировании налогооблагаемых баз и налоговых показателей каждого* участника консолидированной группы.

На основании проведенного исследования даны рекомендации, определены основные этапы и процедуры по проверке правомерности определения субъектов консолидации в целом и консолидированного-налогообложения в частности. Следует отметить, что в законодательно-нормативной базе регламентирован вопрос признания состава консолидированной группы, которая может изменяться в течение налогового (отчетного) периода.

В процессе финансово-хозяйственной« деятельности консолидированной группы налогоплательщиков возможно изменение состава группы, вплоть до ее ликвидации. Данные изменения могут быть связаны с добровольным выходом участника (при соблюдении условий договора создания группы) или включением в периметр консолидированного налогообложения других участников. В работе представлены основные причины изменения налоговой базы по консолидированному налогу на прибыль в случае изменения состава группы и признания полученных убытков.

Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с оценкой и подтверждением состава показателей налоговых отношений в налоговой отчетности консолидированного

141 налогообложения, созданием эффективных методов налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.

При дальнейшем исследовании аудита консолидированного налогоплательщика были рассмотрены и уточнены такие показатели определения доли консолидированной расчетной базы, как среднеарифметическая величина удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника группы.

Установлен порядок проверки правильности расчета среднесписочной численности работников отдельных предприятий - участников консолидированного налогообложения и разработана блок-схема аудита достоверности данных о среднесписочной численности консолидированной группы для целей налогообложения налоги на прибыль. Определена специфика определения стоимости амортизируемого имущества для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Предложена схема проверки применения метода и порядка расчета сумм амортизации основных средств и нематериальных активов участниками консолидированного налогообложения.

В ходе диссертационного исследования при рассмотрении*-процесса аудита налогооблагаемой базы и налога на прибыль консолидированного налогоплательщика предложен вариант аудита правомерности и полноты включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов по видам выручки, внереализационных доходов, расходов от обычных видов деятельности и внереализационных расходах, согласно применяемой учетной политике. Выявлены основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита консолидированного налогообложения.

Рекомендовано при проверке правомерности формирования постоянных разниц при консолидированном налогообложении в бухгалтерском учете, а также при проверке правильности формирования

142 текущего консолидированного налога на прибыль (текущего налогового убытка) открытие специальных субсчетов к счетам учета прибылей и убытков.

При рассмотрении аудита налоговой нагрузки консолидированного налогообложения определена правомерность и обоснованность включения в расчет таких показателей, как консолидированный налог и консолидированная налогооблагаемая выручка, разработан алгоритм процесса аудита взаимоувязки налоговых показателей.

В ходе диссертационного исследования предложены формы рабочих документов, являющихся приложением к рекомендованному внутрифирменному стандарту (правилу) аудиторской деятельности для отражения следующих результатов проведения аудиторских процедур: проверки состава консолидированного налогоплательщика (периметра консолидированного налогообложения);

- правомерности признания среднесписочной численности;

- правомерности исчисления доходов по видам выручки для целей налога на прибыль;

- правомерности определения момента признания выручки для целей консолидированного налогообложения;

- проверки полноты и своевременности уплаты консолидированного налога на прибыль в бюджет;

- проверки налоговых деклараций участников консолидированного налогообложения;

- проверки распределения суммы консолидированного налога.

При признании и введении института консолидированного налогообложения в России возникнет необходимость формирования консолидированного учета и возрастет значимость и необходимость аудита консолидированного налогоплательщика.