Учет и аудит консолидированных финансовых результатов холдинга тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит консолидированных финансовых результатов холдинга"

На оравах рукописи

Гарчук-Иванча Наталия Григорьевна

УЧЕТ И АУДИТ КОНСОЛИДИРОВАНЫЫХ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЛДИНГА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов-2007

003174357

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна - канд. экон наук, доцент Амиров Роман Камильевич

Ведущая организация - Поволжская академия государственной службы

им П.А Столыпина

Защита состоится 5 ноября 2007 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212 241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу.

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета Автореферат разослан 4 октября 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного ^— Г) С М.Богомолов

совета, д-р экон наук, доцент ■/ к~а ^

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В России с 1998 года проводится планомерное сближение требований отечественных положений бухгалтерского учета с МСФО. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденная Министерством финансов РФ в 2004 году, обозначила необходимость формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными пользователями. Первоочередным этапом реализации Концепции (до 2007 года) определен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности.

В современных условиях развития рыночных отношений, связанных с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса, для отечественной практики становится все более закономерным процесс создания сложных организационных систем в виде консолидированных групп предприятий, или холдингов, которые традиционно рассматриваются как объединение материнской и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. При отражении результатов деятельности консолидируемой группы организаций возникает проблема отражения ее показателей как единого целого Такое возможно только через консолидированную финансовую отчетность

На сегодняшний день в российской практике при составлении финансовой отчетности группы, организации руководствуются Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином РФ в 1996 году (в редакции 1999 года). Международные стандарты с момента подписания Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) в 2002 году "Норволкского соглашения", направленного на сближение МСФО и US GAAP, претерпели существенную модификацию. Изменения коснулись и требований к раскрытию информации в консолидированной финансовой отчетности Большинство из них вступило в действие с 1 января 2005 года.

При этом следует отметить, что процесс переработки национальных бухгалтерских стандартов идет крайне медленно, а стандарты по консолидированной отчетности отсутствуют вовсе

Между тем, холдинги в России - реальный факт. Каждое второе предприятие является дочерним либо материнским обществом. В этой связи необходимо разработать учетный механизм, который бы в полной мере обеспечивал раскрытие информации о финансово-хозяйственной деятельности консолидированной группы предприятий как единого целого хозяйствующего субъекта, где главным вопросом является формирование в рамках системного бухгалтерского учета (консолидированного учета) информации о консолидированных финансовых результатах.

Разработка методики учетного отражения консолидированных финансовых результатов и раскрытия информации о них в консолидированной финансовой

г

отчетности является наиболее перспективным направлением по совершенствованию отечественного бухгалтерского учета. Более того, такая информация просто необходима для различных групп акционеров, имеющих различные права на консолидированные финансовые результаты.

Не менее важным вопросом является и формирование программы аудиторской проверки, где необходимо обращать внимание на степень контроля в холдинге и процессы реконфигурации доходов и расходов.

Российская практика проведения внутреннего аудита доходов и расходов консолидируемых групп пока ие имеет достаточного научного обоснования В связи с этим актуальными теоретическими и практическими задачами на современном этапе развития является разработка процедур проведения внутреннего аудита показателей деятельности и, прежде всего, доходов и расходов, формирующих финансовые результаты.

В настоящее время доверие инвесторов на мировых фондовых рынках вызывает финансовая отчетность, составляемая либо по американским стандартам бухгалтерского учета (ив СААР), либо по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В этой связи особую актуальность приобретает необходимость не только сравнения порядка составления финансовой отчетности группой организаций в соответствии с российскими и международными стандартами, но и выработка наиболее оптимального подхода к организации учетного процесса отражения консолидированных и индивидуальных финансовых результатов в консолидированной отчетности российскими организациями в условиях применения МСФО.

Степень разработанности проблемы. Вопросам составления финансовой отчетности по МСФО уделяется достаточно пристальное внимание в современной экономической литературе российскими и зарубежными учеными. Существенный вклад в исследование этих вопросов внесли такие ученые как: Ал борова Р.А., Бакаев А С., Бурцева В.В., Гетьман В.Г., Горбатова Л.В., Ковалев В.В., Ку-тер М.И., Мельник М.В., Николаева С А., Новодворские В.Д, Островский О.М., Палий В Ф., Патров В.В., Плотников В С., Пучкова С.И., Рожнова О В., Соловьева О В., Соколов Я В., Терехова В А, Ткач В.И, Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З. и другие

Аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности нашли свое отражение в трудах Алексавдера Д., Бернстайна Л.А., Ван Бреда М. Ф, Бретт М., Бриттон А., Ван Хорна Дж. К., Бетге Й., Дамодарана А., Йориссен Э., Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э С, Финкельштейн С. и других.

, Рассматривая работы отечественных ученых, следует отметить, что в настоящее время преимущественно акценты делаются на изложение порядка составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отдельными организациями, тогда как вопросы взаимосвязи отдельной (индивидуальной) финансовой отчетности групп организаций и составления на их основе консолидирован-

1

4

ной финансовой отчетности, по нашему мнению, требуют более глубокой проработки.

Объективная востребованность современной экономической ситуации России в качественной, достоверной, своевременной финансовой отчетности групп взаимосвязанных организаций и недостаточная разработанность методики консолидации финансовых результатов в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационного исследования, его цели и задач.

Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка современной концепции учета и аудита консолидированных финансовых результатов, учетного отражения механизмов их формирования и использования, отвечающей требованиям МСФО в деятельности российских холдинговых структур.

Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования автором поставлены следующие задачи

- провести анализ прав собственности и определить в холдинговых структурах методологическое значение теории прав собственности при разработке учетной концепции формирования и использования консолидированных финансовых результатов в консолидированной группе предприятий;

- раскрыть влияние методов учета консолидации предприятий на реконфигурацию финансовых результатов в отдельных и консолидированном отчетах о прибылях и убытках холдинга;

- разработать методические подходы учета трансформации финансовых результатов при различных способах формирования консолидированных групп предприятий;

- выработать концептуальные подходы признания и оценки доходов и расходов, формирующих индивидуальные и консолидированные финансовые результаты холдинга;

-разработать методику взаимоувязки консолидированных и индивидуальных показателей расходов и доходов и соответствующих им финансовых результатов в консолидированной финансовой отчетности;

- разработать методическое обеспечение при разработке программы внутреннего аудита формирования и использования консолидированных финансовых результатов;

- раскрыть механизмы аудита подтверждения правильности отражения доли меньшинства акционеров в консолидированных финансовых результатах.

Предметом исследования в диссертационной работе являются учетное отражение и контроль экономических отношений, возникающих в процессе формирования и использования консолидированных финансовых результатов в холдинговых структурах, определяемых правом собственности различных групп акционеров.

Объектом исследования в диссертации стала деятельность консолидированных групп предприятий при реорганизации ими своей политики права собственности в консолидированных финансовых результатах.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные положения институциональной и неоинституциональной экономики, в частности, теории прав собственности, экономических соглашений и оптимального контракта. В диссертации широко использовались труды по проблемам консолидированной финансовой отчетности зарубежных и отечественных представителей современных научных посол и направлений

При разработке проблем учетного отражений консолидированных финансовых результатов использовались материалы МСФО, законодательные, нормативные и другие правовые акты Правительства РФ.

Методологической основой исследования стали диалектический, исторический и системный подходы, позволяющие исследовать проблему в целом и отдельные ее вопросы в динамике, взаимосвязи и взаимообусловленности. В рамках системного подхода в диссертационной работе использовались методы сравнительного, логического, функционально-структурного, финансового и ста-тико-математического анализа, а также имитационного и графического моделирования изучаемых процессов. В процессе исследования также нашли применение такие общенаучные методы и приемы как научная абстракция, анализ и синтез, методы группировки, сравнения и др

Информационной базой исследования выступили материалы Федеральной службы по статистике, аналитические обзоры Минэкономразвития России и Института экономики РАН, отчетность холдинговых образований Саратовской области, научно-практические публикации в периодических изданиях и размещенные в сети Интернет.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке и теоретическом обосновании концептуальных подходов при разработке методик учета и аудита консолидированных финансовых результатов, используемых при формировании консолидированной и отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе анализа прав собственности в консолидированной группе дано авторское толкование учетной категории "консолидированные финансовые результаты", раскрыты их структура и содержание, обеспечивающие ученое признание прибыли и убытков в отдельной и консолидированной финансовой отчетности холдинга;

-раскрыто влияние различных методов учета консолидации предприятий (приобретения, слияния, выделения и долевого участия) на реконфигурацию консолидированных и индивидуальных финансовых результатов во вступительной консолидированной и отдельной финансовой отчетности группы предприятий;

-предложены методики учета трансформации финансовых результатов в рамках методов учета: приобретения дочернего предприятия, учета слияния компании и выделения дочернего общества;

- определены концептуальные подходы признания и оценки доходов и расходов, формирующих финансовые результаты как отдельных предприятий, так и холдинга в целом, учитывающие специфику и особенности трансфертного ценообразования при различных формах хозяйственного контроля в холдинговых структурах,

- разработана методика взаимоувязки показателей доходов и расходов и соответствующих им финансовых результатов в индивидуальных и консолидированном финансовых отчетах о прибылях и убытках, обеспечивающих признание финансовых результатов консолидируемой группы предприятий как совокупного налогоплательщика;

- разработана программа проведения внутреннего аудита доходов и расходов и соответствующих им финансовых результатов отдельных предприятий консолидированной группы с целью формирования адекватной системы контроля и правомерности их включения в консолидированный отчет о прибылях и убытках по холдингу в целом;

-предложена методика подтверждения правильности оценки доли меньшинства акционеров в консолидированных финансовых результатах с целью обеспечения их прав собственности на часть нераспределенной прибыли

Теоретическая в практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теории учета прибыли в контексте отражения консолидированного финансового результата в консолидированной финансовой отчетности холдинговых структур Более развернуто это выражается в конкретизации экономического содержания консолидированных финансовых результатах в новых экономических реалиях, в разработке адекватных методических подходов в учете и аудите по формированию и использованию консолидированной прибыли в рамках прав собственности различных групп акционеров консолидированных предприятий.

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные авторские концептуальные подходы к учету и аудиту консолидированных финансовых результатов деятельности холдинговых структур, доведены до конкретных методических и практических предложений, имеющих важное значение в системе управления консолидированной группой предприятий. В разработанной в соответствии со спецификой создания и функционирования холдингов методике учета и аудита консолидированных финансовых результатов нашли отражение учетные процессы трансформации доходов и расходов и элиминирования нереализованной прибыли.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены и обсуждены на международных, всероссийских, вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Саратове и Пензе в период с 2001 по 2007 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом п.л., в том числе в издании, рекомендованном ВАК.

Предлагаемые автором практические рекомендации нашли применение в деятельности СЭПО и СИС, и в настоящее время используются, что подтверждено актами и справками о внедрении. Основные теоретические разработки используются в учебном процессе кафедры бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке и повышении квалификации специалистов в области учета, что также подтверждено справкой

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупности решаемых задач.

Введение

Глава 1. Консолидированные финансовые результаты в учете и отчетности холдинга

1.1. Экономическое содержание понятия финансовых результатов и задачи их учета в консолидированной группе предприятий

1.2. Правовое обеспечение учета и отчетности консолидированной группы предприятий в России

Глава 2 Методика учета финансовых результатов консолидированной группы предприятий

2.1. Учет финансовых результатов в процессе консолидации предприятий

2.2 Методика консолидированного учета доходов и расходов, формирующих консолидированный финансовый результат

2.3. Методика учета и отражения в консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства

3. Консолидированная отчетность и аудит финансовых результатов холдинга

3.1. Содержание и порядок составления консолидированного отчета о прибылях и убытках в соответствии с требованиями МСФО

3.2. Внутренний аудит сопоставимости данных для формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках

3.3. Аудит реорганизационных процедур холдинговых структур и их влияния на изменения консолидированного финансового результата

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Список использованной литературы содержит 155 источника. В работе 7 приложений, 25 таблиц и 10 рисунков. Объем диссертации составляет 186 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логи-

ческие взаимосвязанные группы теоретических, организационных и методических проблем.

Первую группу проблем составили вопросы, связанные с учета о-правовым анализом основ процессов консолидации и функционирования предприятий консолидированной группы и холдинговых отношений, возникающих в процессах формирования и использования консолидированных финансовых результатов

На учетное отражение этого процесса значительное влияние оказывают способы консолидации предприятий. Влияние механизма слияния компаний раскрывается в первой главе диссертации.

Консолидированный финансовый учет охватывает новую для бухгалтерского учета сферу применения - консолидированную группу юридически самостоятельных лиц и рассматривает ее как единое экономическое образование.

Консолидированная группа предприятий находит свое реальное выражение только через консолидированную финансовую отчетность, а инструментом отражения финансовых взаимоотношений предприятий группы является консолидированный учет

Консолидированный учет, используя совокупность общепринятых приемов бухгалтерского учета, применяет и специфические, присущие только ему, приемы и способы бухгалтерского учета: элиминирование и трансформация бухгалтерских записей

1 Разработанные в диссертации методологические подходы учетно-аналитического обеспечения формирования консолидированных финансовых результатов деятельности группы предприятий основаны на общеэкономической теории прав собственности, объясняющей отношения присвоения, распределения, обмена и потребления средств производства и причины концентрации производства и капитала в обособленные экономические образования - консолидированные группы предприятий В рамках этой концепции процесс приобретения прав собственности, обеспечивает акционерам право на конечные результаты деятельности холдинга, выступающего как единое целое экономическое образование.

2. Исследование концепции формирования прибыли и убытка холдингов предопределило разработку нового понятия "консолидированные финансовые результаты - это учетная категория, находящая свое отражение только в консолидированной финансово отчетности, отражающая право различных групп акционеров холдинговых структур на конечные результаты деятельности холдинга в целом".

3. Консолидированные финансовые результаты формируются в процессе трансформации доходов и расходов предприятий консолидированной группы с элиминированием нереализованной прибыли, возникающей в результате использования трансфертного ценообразования в расчетах между отдельными предприятиями холдинга.

4. Реконфигурация нераспределенной прибыли в индивидуальной финансовой отчетности дочернего предприятия проявляется в ее трансформации (пол-

ностью или частично) в обязательства по отношению к материнской компании в части причитающихся дивидендов акционерам материнского общества.

5. Реконфигурация финансовых результатов материнского общества выражается в части их расширения, то есть агрегирования с причитающейся ему (обществу) доли в прибыли дочерних компаний.

6. Прибыль, остающаяся в распоряжении акционеров дочерних компаний, выделяется в консолидированных финансовых результатах как доля меньшинства.

Вторая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с разработкой учетных методик формирования и распределения финансовых результатов холдинга.

Консолидированная финансовая отчетность, включающая и консолидированный отчет о прибылях и убытках, формируется на основе индивидуальной финансовой отчетности участников холдинга с применением специальных процедур консолидации, которые рекомендовано осуществлять в системе консолидированного учета.

Процедуру консолидации финансовых результатов следует начинать с реконфигурации нераспределенной прибыли вновь приобретенного дочернего предприятия и их агрегирования с показателями отчетности материнской компании. Следует обратить внимание на то, что по счету "Прибыль и убытки" доля меньшинства рассчитывается по конечному сальдо резервов дочернего предприятия. Разделение нераспределенной прибыли может быть представлено на следующей схеме (рис. 1). Данная схема наглядно показывает, что нераспределенная прибыль дочернего предприятия 3 ООО тыс. руб. в консолидированном учете должна подразделяться: на прибыль, отражающую долю меньшинства 600 тыс. руб. (3 ООО х 20%), на прибыль до приобретения 800 тыс руб (1 000 х 80%), которая включается в затраты на обеспечение, компенсируется инвестициями материнского общества и в учете больше не показывается и прибыль, после приобретения 1 600 тыс. руб. (2 000 х 80%), которая объединяется с прибылью материнского общества.

20% меньшинства 80% группы

Включаются в долю.

До приобретения 800 тыс. руб

Включаются в расчет затрат на обеспечение кон-

троля

меньшинства 600 тыс. руб

После приобретения 1600 тыс. руб.

Объединяются с прибылью и убытками материнского общества

Рис 1. Схема разделения нераспределенной прибыли

Для меньшинства учетные категории "до приобретения" и "после приобретения" ничего не значат.

В вышеприведенной схеме, как правило, возникают вопросы по прибыли до приобретения, включаемой в расчет затрат на обеспечение контроля (800 тыс руб.) и прибыли, после приобретения (1 600 тыс. руб.).

При этом следует учитывать, что с начала процесса инвестирования и до момента образования консолидированной группы, предприятие-инвестор (в дальнейшем материнское общество) имеет право на дивиденды в предприятии-партнере, организованному по способу долевого участия, предполагая, что нераспределенная прибыль (невостребованные дивиденды) увеличивает финансовые вложения:

Д сч 58/1 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Инвестиции в зависимое общество"

Кеч 84 "Нераспределенная прибыль"

В тоже время следует иметь в виду, что инвестор имеет право не только на получение части прибыли, но и несет ответственность за понесенные убытки предприятия-партнера, которые уменьшают долгосрочные финансовые вложения*

Дсч 99 "Прибыли и убытки"

Кеч 58/1 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Инвестиции в зависимое общество"

Процесс учета инвестирования средств по способу долевого участия в предприятии-партнере продолжается до момента получения права контроля большинства, те. получения более 50% акций или участия в уставном капитале предприятия-партнера и государственного оформления консолидированной группы, с этого момента начинается система консолидированного учета.

В процессе диссертационного исследования уточнены этапы и процедуры формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО применительно к практике отечественных консолидируемых групп.

Рассмотрены следующие этапы формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

1 этап - преобразование для консолидации данных индивидуальных отчетов о прибылях и убытках;

2 этап - осуществление необходимых процедур консолидации доходов и расходов;

3 этап - формирование консолидированного отчета о прибылях и убытках как агрегированного отчета и соответствующих примечаний к финансовой отчетности.

Дня каждого этапа рассмотрены соответствующие процедуры, связанные с формированием консолидированного отчета о прибылях и убытках. Предложено определение специфической процедуры, присущей консолидации - трансформация доходов и расходов в системе консолидированного учета с элиминированием нереализованной прибыли, возникающей в результате внутригруппо-вых операций.

Трансформация доходов и расходов в холдинге непосредственно связана с горизонтально-технологической интеграцией отдельных предприятий, увязанных в единый логистико-технологический процесс преобразования исходного ресурса в конечный продукт. В последовательном движении по цепочке ценностей этот продукт проходит через ряд предприятий холдинга, являющихся самостоятельными юридическими лицами. При этом то, что для первого предприятия именуется конечным продуктом, для следующего - исходным ресурсом. Кроме того, консолидированные предприятия продают друг другу свои продукты. Однако в консолидированной финансовой отчетности все эти предприятия должны быть представлены как единое целое. Для этого в диссертации обобщены критерии признания доходов и расходов в соответствии с национальными и международными стандартами финансовой отчетности.

Проведен сравнительный анализ используемых при консолидации форматов отчета о прибылях и убытках В международной практике не существует универсального формата отчета о прибылях и убытках, применимого для всех хозяйствующих субъектов. МСФО определяют только общие требования к раскрытию информацию в отчете о прибылях и убытках.

Национальные стандарты и Директивы ЕС сужают данные требования и более детально рассматривают форматы данного отчета В России организации имеют право.

а) применять типовую форму отчета, разработанную Министерством финансов, утвержденную Приказом 67н от 22 июля 2003 года и носящую рекомендательный характер;

б) разработать на основе рекомендуемого формата отчета о прибылях и убытках собственную форму отчета с учетом специфики и масштабов деятельности,

в) применять формат отчета, соответствующий международным и национальным стандартам других стран (например, США).

При рассмотрении этапов и процедур формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках особое внимание уделено учету трансформации доходов и расходов отдельных предприятий группы, элиминированию нереализованной прибыли при учете формирования консолидированных финансовых результатов.

Как обособленному методу учета консолидированному учету присущи и специфические приемы и способы- элиминирование и трансформация бухгалтерских записей, о которых уже упоминалось. Введение в теорию учета, присущего только консолидированному учету - способу элиминирования бухгалтерских записей - вызвано спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами, позволяющих исключить в учете, а затем и в консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) обеспечивает не только отражение на счетах бухгалтерского учета процесса преобразования ключевого ресурса в конечный продукт хол-

г

12

динга, но, главное, представляет факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

Консолидированный учет этих специфических способов можно представить в следующем виде (табл. 1):

Трансформационная таблица бухгалтерских записей в бухгалтерском учете буквально незаменимый прием, позволяющий не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, она одновременно:

1) взаимоисключает дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы (Д сч 78Ксч. 78 - 700руб);

2) трансформирует в учете активы в результате их перемещения между фирмами объединения (Дсч. 10 Кеч 40- 700руб );

3) отражает переход задолженности по налогам между предприятиями и одновременно исключает его влияние на конечные результаты по расчетом с бюджетом (Дсч 19 Кеч 68-167руб и Дсч68Ксч 19- 167 руб.);

4) обеспечивает отражение нереализованной прибыли по предприятиям группы и одновременно исключает ее из консолидированной отчетности (Дсч 10/16К98 иДсч 68Кеч 10/16)

Таблица 1

Трансформационная таблица бухгалтерских записей (руб.)

Содержание операции Материнское общество Дочернее предприятие К переносу в КБ

Сумма Kopp Сумма Kopp Сумма Kopp

Д К Д К Д К

Передача и оприходование ТМЗ

По балансовой оценке 78 40 700 10 78

На сумму НДС 167 78 68 167 19 78

На надбавку к цене 133 78 98 133 10/16 78

Оплата за Т М Ц. 1000 51 78 1000 78 51

К отражению в КБ 167 68 19

Поправка к КБ 133 98 10/16

Характеристика приемов бухгалтерского учета свидетельствует об их тесной взаимосвязи с его объектами Система элементов, в совокупности составляющая метод бухгалтерского учета, создает необходимые предпосылки для познания его предмета, получения количественной информационной модели, описывающей состояние и движение его объектов в реальной действительности.

Особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов в соответствии с действующим законодательством, путем реализации продукции с учетом заложенных в них прибыли и налогов А так как для целей бухгалтерского учета и налогооб-

ложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены. В соответствии с этим вступает в силу пятый принцип консолидированного учета и отчетности.

Нереализованная прибыль и начисленные налоги, заложенные в трансфертную цену активов, переданных предприятиями консолидированной группы друг другу, из консолидированной отчетности исключаются.

На момент включения в консолидированную группу дочернего предприятия необходимо привести в соответствие балансовую оценку долгосрочных финансовых вложений материнского общества по сумме, соответствующей доле капитала и резервов дочернего предприятия.

Для этого необходимо по счету 84 "Нераспределенная прибыль" и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы показать вместо полученных дивидендов материнским обществом соответствующую долю прибыли консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов.

Данный процесс можно проиллюстрировать на следующих бухгалтерских записях:

- в учете дочернего общества начислены дивиденды материнскому обществу:

Дсч 84 "Нераспределенная прибыль"

Кеч 75 "Расчеты с учредителями"

перечислены причитающиеся дивиденды материнскому обществу.

Дсч 75 "Расчеты с учредителями"

Кеч. 51 "Расчетный счет"

- у материнского общества

Дсч 51 "Расчетный счет"

Кеч. 84 "Нераспределенная прибыль"

При простом линейном сложении остатков по счетам бухгалтерского учета материнского и дочерних обществ до реформации их балансов возникает двойное отражение прибыли по счету 84 "Нераспределенная прибыль", так как остаток по этому-счету у дочернего общества остается неизменным, и в то же время на сумму полученных дивидендов увеличивается кредитовый остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль" у материнского общества. Кроме того, на эту же сумму увеличивается и использование прибыли по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль" у дочернего общества. Происходит также увеличение активов у материнского общества и уменьшение активов у дочернего общества, хотя на консолидированном балансе это не скажется, так как получение средств по дебету сч. 51 "Расчетный счет" у материнского общества погашаются переданными средствами по К сч. 51 "Расчетный счет" у дочернего общества.

Из этого вытекает следующий принцип консолидированного учета и отчетности

Сумма полученных дивидендов в текущем финансовом году ассоциированными партнерами консолидированных предприятий должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированных партнеров (прибыль консолидированной группы). В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отражение лишь выплаченные дивиденды сторонним (по отношению к консолидированной группе) учредителям (Д сч 84 "Нераспределенная прибыль" и Кеч 75 "Расчеты с учредителями*).

В балансе материнского общества следует оценивать долгосрочные финансовые вложения по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли прошлых лет ассоциированных партнеров с момента приобретения. В результате получается, что стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение нераспределенной прибыли является показателем повышения стоимости активов. И наоборот, убытки ассоциированного предприятия уменьшают стоимость инвестиций.

В бухгалтерском учете процесс консолидации в части нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом:

- в учете материнского общества реинвестирование нераспределенной прибыли дочернего общества в той ее части, в которой она принадлежит материнскому обществу:

Дсч 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения"

Кеч 84 "Нераспределенная прибыль"

- у дочернего общества отражение доли материнского общества как задолженности по дивидендам в нераспределенной прибыли дочернего общества.

Дсч 84 "Нераспределенная прибыль"

Кеч 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"

Данными бухгалтерскими записями достигается:

- отражение реальной стоимости инвестиций материнского общества в дочернее общество по балансу материнского предприятия по Д счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения";

- отражение доли участия материнского общества в собственном капитале (в частности в резервах) дочернего общества по К сч. 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами";

- исключение двойного отражения прибыли в консолидированной финансовой отчетности.

Опять же при линейной (постатейной) консолидации счетов в консолидированном балансе появляются счета: счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", отражающий внутршрупповые инвестиции и счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", отражающий задолженность между предприятиями группы, что не должно быть в консолидированном балансе. Кроме того, увеличение по Д сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения" в части нераспределенной прибыли дочернего общества уже реально нашло отражение в увеличении активов дочернего предприятия за счет нераспределенной прибыли, а уве-

личение задолженности дочернего общества по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" отразилось у материнского общества по Д сч. 84 "Нераспределенная прибыль". Все это требует определенной поправки в консолидированной финансовой отчетности, т.е. необходимо сделать в консолидированном учете следующую бухгалтерскую запись:

Дсч 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"

Кеч 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения"

В консолидированной финансовой отчетности найдет отражение лишь "дола меньшинства" в консолидированных резервах, т.е дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. Другими словами, вся прибыль отчетного года дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Прибыль текущего года дочернего общества, принадлежащая материнскому обществу, отразится в балансе материнского общества как дивиденды полученные.

Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочерне» го общества на момент консолидации, принадлежащая в виде дивидендов материнскому обществу, показывается в консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы. В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего общества в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как "доля меньшинства" в резервах.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, связана с выработкой методики организации и проведения внутреннего аудита в холдинговых структурах

В соответствии с Законом РФ "Об аудиторской деятельности1' целью внутреннего аудита как особого вида аудита можно определить "выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности". Считаем, что применительно к внутреннему аудиту данную цель следует трансформировать как "контроль за формированием достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности"

Служба внутреннего аудита может быть организована с целью проведения независимой оценки таких составляющих бизнеса, как качество корпоративного управления, управления рисками и степени прозрачности бизнеса.

На наш взгляд, рассматривая сущность внутреннего аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к уровням внутреннего аудита, например, внутреннего аудита отдельных хозяйствующих субъектов и консолидируемых групп, что не нашло широкого отражения в современной отечественной литературе.

В соответствии с этим нами дополнена классификация видов внутреннего аудита (см. табл.2).

Данная классификация позволит участникам сложных организационных структур организовать более эффективную систему внутреннего аудита с учетом решаемых задач, определяемых Правлением (Советом директоров) консо-

лидируемой группы, в том числе с целью повышения достоверности данных консолидируемой финансовой отчетности.

Таблица 2

Виды внутреннего аудита

Критерии Виды

По структуре аудируемых объектов 1. Аудит отдельного структурного подразделения 2 Аудит отдельного юридического лица с простой организационной структурой 3 Аудит отдельного юридического лица со сложной организационной структурой 4 Аудит консолидируемой группы

По степени применения МСФО на различных стадиях формирования консолидированной финансовой отчетности 1 Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность только по РСБУ 2. Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом трансформации данных 3. Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом конверсии данных

По решаемым задачам 1. Аудит финансовой отчетности 2 Налоговый аудит 3 Аудит на соответствие требованиям (законодательно установленным предписаниям) и целесообразности 4. Ценовой аудит 5. Управленческий аудит (производственный аудит) 6 Аудит хозяйственный деятельности 7 Специальный аудит (экологический, операционный и др )

По функциям 1 Собственно аудит (цель - подтверждение достоверности финансовой отчетности) 2. Оценка и контроль эффективности системы управления 3 Консультирование участников консолидируемой группы 4. Функции, связанные с внешним контролем я оценкой деятельности участников консолидируемой группы

По периодичности 1 Первоначальный 2 Разовый 3. Оперативный 4 Итоговый

По взаимоотношениям со службами внешнего аудита 1. Предшествующий внешнему аудиту (снязанный с внешним аудитом) 2. Не предшествующий внешнему аудиту (не связанный с внешним аудитом)

Внутренний аудит финансовой отчетности, осуществляемый в консолидируемой группе, имеет ряд существенных отличий в сравнении с внутренним аудитом индивидуальной финансовой отчетности, например, по формам организации служб внутреннего аудита применительно к холдинговым структурам:

- на уровне материнской компании без открытия специализированных служб в дочерних компаниях (централизованная форма);

- на уровнях материнской компании и дочерних компаний (смешанная форма).

На основании проведенного исследования отмечено, что участие службы внутреннего аудита компании на стадии формирования данных индивидуальной и финансовой отчетности может быть связано с- участием в разработке и контроле за осуществлением единого руководства в сфере методологии и методики бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех участников консолидированной группы, в частности в отношении учетной политики;

-оценкой эффективности процедур формирования достоверных отчетных данных материнской и дочерних компаний и холдинга в целом,

- участием в определении правомерности признания показателей отчетности существенными и несущественными (определение критериев существенности для отчетности отдельных предприятий и консолидированной отчетности) и контроля за ними;

- участием в разработке и оценке эффективности и рациональности формирования дополнительной информации, представляемой отдельными участниками группы и необходимой при консолидации отчетности.

Раскрыты функции внутреннего аудита консолидированных групп и дана их сравнительная характеристика по различным параметрам. Проанализированы различия в выполняемых задачах службами внутреннего аудита при реализации методической и контрольной функции. Внутренний аудит группы компаний не ограничивается только деятельностью по подтверждению достоверности показателей финансовой отчетности, в том числе и консолидированной. Внутренний аудит группы компаний не ограничивается только деятельностью по подтверждению достоверности показателей финансовой отчетности, в том числе и консолидированной. Он играет также значимую роль в методической деятельности по регулированию процессов формирования данных показателей финансовой отчетности, в том числе о доходах и расходах группы в целом, и отдельных участников групп в частности. Проанализированы различия в целях, периодичности выполнения работ, участия в стадиях формирования и подтверждения достоверности отчетных данных на уровне индивидуальной и консолидированной отчетности при реализации службами внутреннего аудита методической и контрольной функций.

Определение различий в решаемых задачах службами внутреннего аудита консолидируемой группы раскрывает многогранность их деятельности, способствует более эффективному планированию и координации действий органов внутреннего аудита внутри группы, определяет степень возможного влияния внутреннего аудита на организацию процесса бухгалтерского учета и консолидации финансовой отчетности, в том числе на уровне разработки учетной политики, методологии процессов консолидации с учетом специфики деятельности и взаимоотношений участников группы.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах в изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Гарчук-Иванча Н.Г. Особенности признания доходов и расходов в холдингах // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2007. - №17(3).- 0,3 пл.

Статьи я тезисы докладов в других изданиях:

2. Гарчук-Иванча Н Г. Проблемы учета финансовых результатов процесса консолидации предприятий // Известия высших учебных заведений. Поволжский регион. Общественные науки. - 2007. - №2. - С. 93-99. - 0,5 пл.

3. Гарчук-Иванча НГ. Учетно-правовые основы создания дочерних обществ способом выделения // Сборник социально-экономического развития России в современных условиях материалы научно-практической конференции 17 мая 2007 г. Балаково: издательский центр СГСЭУ. - С. 11.- 0.7 пл.

4. Гарчук-Иванча НГ. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства как объекты учета финансовых результатов// Экономика и менеджмент: настоящее и будущее: сборник научных трудов. - Саратов: СГСЭУ, 2006. - С.40-44. - 0,4 пл.

5.Гарчук-Иванча Н.Г. Консолидированный отчет о прибылях и убытках: принципы и особенности составления // Экономика и менеджмент: настоящее и будущее: сборник научных трудов. - Саратов: СГСЭУ, 2006. - С.44-46. - 0,3 пл.

6. Гарчук-Иванча НГ Анализ прибыли как составной части денежного потока // Бухгалтерский блокнот. - 2002. - №21 (29). - С.13. - 0,4 пл.

7. Гарчук-Иванча НГ Особенности определения финансовых результатов в холдингах // Бухгалтерский блокнот. - 2002. - №23 (31). - С.13. - 0,4 пл.

Подписано в печать Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ ¿9?

J У О

Автореферат

Формат 60x84 'Лб Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гарчук-Иванча, Наталия Григорьевна

ВВЕДЕНИЕ.

1. КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ В

УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ХОЛДИНГА.

1.1. Экономическое содержание понятия финансовых результатов и задачи их учета в консолидированной группе предприятий.

1.2. Правовое обеспечение учета и отчетности консолидированной группы предприятий в России.

2. МЕТОДИКА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ ПРЕДПРИЯТИЙ.

2.1. Учет финансовых результатов в процессе консолидации предприятий.

2.2. Методика консолидированного учета доходов и расходов, формирующих консолидированный финансовый результат.

2.3. Методика учета и отражения в консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства.

3. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И АУДИТ

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЛДИНГА.

3.1. Содержание и порядок составления консолидированного отчета о прибылях и убытках в соответствии с требованиями МСФО.

3.2. Внутренний аудит сопоставимости данных для формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

3.3. Аудит реорганизационных процедур холдинговых структур и их влияния на изменения консолидированного финансового результата.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит консолидированных финансовых результатов холдинга"

Актуальность темы исследования. В России с 1998 года проводится планомерное сближение требований отечественных положений бухгалтерского учета с МСФО. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденная Министерством финансов РФ в 2004 году, обозначила необходимость формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными пользователями.

Первоочередным этапом реализации Концепции определен обязательный перевод отечественных холдингов на консолидированную финансовую отчетность, соответствующую требованиям МСФО. В ней также подчеркивается низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов в области МСФО.

На сегодняшний день в российской практике при составлении финансовой отчетности группы, организации руководствуются Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином РФ в 1996 году (в редакции 1999 года). Международные стандарты с момента подписания Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) в 2002 году «Нор-волкского соглашения», направленного на сближение МСФО и US GAAP, претерпели существенную модификацию. Изменения коснулись и требований к раскрытию информации в консолидированной финансовой отчетности. Большинство из них вступило в действие с 1 января 2005 года.

В современных условиях развития рыночных отношений, связанных с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса, для отечественной практики становится все более закономерным процесс создания сложных организационных систем в виде консолидированных групп предприятий (далее Групп), или холдингов, которые традиционно рассматриваются как объединение материнской и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. При отражении результатов деятельности консолидируемой группы организаций возникает проблема отражения ее показателей как единого целого. Такое возможно только через консолидированную финансовую отчетность.

Рассматривая учетные и аудиторские процедуры отражения внутрихол-динговых отношений, следует учитывать следующие факторы функционирования консолидированных групп предприятий:

1) холдинг - это экономическое объединение юридически самостоятельных лиц, основанное на приобретении, владении и использовании большинства прав собственности, обеспечивающих хозяйственный контроль и управление головному предприятию;

2) право контроля и управления обеспечивает материнскому обществу и акционерам дочерних компаний различное право на доход и (или) прибыль в Группе, а, соответственно, и на процессы формирования консолидированных и индивидуальных финансовых результатов;

3) при формировании программы аудиторской проверки необходимо обращать внимание на степень контроля в холдинге и процессы реконфигурации доходов и расходов.

Российская практика проведения внутреннего аудита доходов и расходов консолидируемых групп пока не имеет достаточного теоретического и законодательного обоснования. В связи с этим актуальными теоретическими и практическими задачами на современном этапе развития является разработка процедур проведения внутреннего аудита показателей деятельности и, прежде всего, доходов и расходов, формирующих финансовые результаты.

В настоящее время доверие инвесторов на мировых фондовых рынках вызывает финансовая отчетность, составляемая либо по американским стандартам бухгалтерского учета (US GAAP), либо по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В этой связи особую актуальность приобретает необходимость не только сравнения порядка составления финансовой отчетности группой организаций в соответствии с российскими и международными стандартами, но и выработка наиболее оптимального подхода к организации учетного процесса отражения консолидированных и индивидуальных финансовых результатов в консолидированной отчетности российскими организациями в условиях применения МСФО.

Степень разработанности проблемы. Вопросам составления финансовой отчетности по МСФО уделяется достаточно пристальное внимание в современной экономической литературе российскими и зарубежными учеными. Существенный вклад в исследование этих вопросов внесли такие ученые как: Алборова Р.А., Бакаев А.С., Бурцева В.В., Гетьман В.Г., Горбатова JI.B., Ковалев В.В., Кутер М.И., Мельник М.В., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Патров В.В., Плотников B.C., Пучкова СИ., Рожнова О.В., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3. и другие.

Аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности нашли свое отражение в трудах Александера Д., Бернстайна JI.A., Ван Бреда М. Ф., Бретт М., Бриттон А., Ван Хорна Дж. К., Бетге Й., Дамодарана А., Йориссен Э., Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х., Хендриксе-на Э.С., Финкельштейн С. и других.

Рассматривая работы отечественных ученых, следует отметить, что в настоящее время преимущественно акценты делаются на изложение порядка составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отдельными организациями, тогда как вопросы взаимосвязи отдельной (индивидуальной) финансовой отчетности групп организаций и составления на их основе консолидированной финансовой отчетности, по нашему мнению, требуют более глубокой проработки.

Объективная востребованность современной экономической ситуацией России в качественной, достоверной, своевременной финансовой отчетности групп взаимосвязанных организаций и недостаточная разработанность методики консолидации финансовых результатов в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационного исследования, его цели и задач.

Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка современной концепции учета и аудита консолидированных финансовых результатов, учетного отражения механизмов их формирования и использования, отвечающей требованиям МСФО в деятельности российских холдинговых структур.

Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования автором поставлены следующие задачи:

- провести анализ теории прав собственности и определить ее методологическое значение в разработке учетной концепции формирования и использования консолидированных финансовых результатов в холдинговых структурах;

- раскрыть влияние методов учета консолидации предприятий на реконфигурацию финансовых результатов в отдельных и консолидированном отчетах о прибылях и убытках холдинга;

- разработать методические подходы учета трансформации финансовых результатов при различных способах формирования консолидированных групп предприятий;

- выработать концептуальные подходы признания и оценки доходов и расходов, формирующих индивидуальные и консолидированные финансовые результаты холдинга;

- разработать методику взаимоувязки консолидированных и индивидуальных показателей расходов и доходов и соответствующих им финансовых результатов консолидированной группы предприятий;

- разработать методическое обеспечение при разработке программы внутреннего аудита формирования и использования консолидированных финансовых результатов;

- раскрыть механизмы аудита подтверждения правильности отражения доли меньшинства акционеров в консолидированных финансовых результатах.

Предметом исследования в диссертационной работе являются учетное отражение и контроль экономических отношений, возникающих в процессе формирования и использования консолидированных финансовых результатов в холдинговых структурах, определяемых правом собственности различных групп акционеров.

Объектом исследования в диссертации стала деятельность консолидированных групп предприятий при реорганизации ими своей политики права собственности в консолидированных финансовых результатах.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные положения институциональной и неоинституциональной экономики, в частности, теории прав собственности, экономических соглашений и оптимального контракта. В диссертации широко использовались труды по проблемам консолидированной финансовой отчетности зарубежных и отечественных представителей современных научных школ и направлений.

При разработке проблем учетного отражений консолидированных финансовых результатов использовались материалы МСФО, законодательные, нормативные и другие правовые акты Правительства РФ.

Методологической основой исследования стали диалектический, исторический и системный подходы, позволяющие исследовать проблему в целом и отдельные ее вопросы в динамике, взаимосвязи и взаимообусловленности. В рамках системного подхода в диссертационной работе использовались методы сравнительного, логического, функционально-структурного, финансового и статико-математического анализа, а также имитационного и графического моделирования изучаемых процессов. В процессе исследования также нашли применение такие общенаучные методы и приемы как научная абстракция, анализ и синтез, методы группировки, сравнения и др.

Информационной базой исследования выступили материалы Федеральной службы по статистике, аналитические обзоры Минэкономразвития России и Института экономики РАН, отчетность холдинговых образований Саратовской области, научно-практические публикации в периодических изданиях и размещенных в сети Интернет.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке и теоретическом обосновании концептуальных подходов при разработке методик учета и аудита консолидированных финансовых результатов, используемых при формировании консолидированной и отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе исследования экономической теории прав собственности дано авторское толкование учетной категории «консолидированные финансовые результаты», раскрыты их структура и содержание, обеспечивающие учетное признание прибыли и убытков в отдельной и консолидированной финансовой отчетности холдинга;

- раскрыто влияние различных методов учета консолидации предприятий (приобретения, слияния, выделения и долевого участия) на реконфигурацию консолидированных и индивидуальных финансовых результатов во вступительной консолидированной и отдельной финансовой отчетности группы предприятий;

- предложены методики учета трансформации финансовых результатов в рамках методов учета: приобретения дочернего предприятия, учета слияния компании и выделения дочернего общества;

- определены концептуальные подходы признания и оценки доходов и расходов, формирующих финансовые результаты, как отдельных предприятий, так и холдинга в целом, учитывающие специфику и особенности трансфертного ценообразования при различных формах хозяйственного контроля в холдинговых структурах;

- разработана методика взаимоувязки показателей доходов и расходов и соответствующих им финансовых результатов в индивидуальных и консолидированном финансовых отчетах о прибылях и убытках, обеспечивающих признание финансовых результатов консолидируемой группы предприятий как совокупного налогоплательщика;

- разработана программа проведения внутреннего аудита доходов и расходов и соответствующих им финансовых результатов отдельных предприятий консолидированной группы с целью формирования адекватной системы контроля правомерности их включения в консолидированный отчет о прибылях и убытках по холдингу в целом;

- предложена методика подтверждения правильности оценки доли меньшинства акционеров в консолидированных финансовых результатах с целью обеспечения их прав собственности на часть нераспределенной прибыли.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теории учета прибыли в концепции отражения консолидированного финансового результата в консолидированной финансовой отчетности холдинговых структур. Более развернуто это выражается в конкретизации экономического содержания консолидированных финансовых результатах в новых экономических реалиях, в разработке в учете и аудите адекватных методических подходов по формированию и использованию консолидированной прибыли в рамках прав собственности различных групп акционеров консолидированных предприятий.

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные авторские концептуальные подходы к учету и аудиту консолидированных финансовых результатов деятельности холдинговых структур, доведены до конкретных методических и практических предложений, имеющих важное значение в системе управления консолидированной группой предприятий. В разработанной в соответствии со спецификой создания и функционирования холдингов методике учета и аудита консолидированных финансовых результатов, нашли отражение учетные процессы трансформации доходов и расходов и элиминирования нереализованной прибыли.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены и обсуждены на международных, всероссийских, вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Саратове и Пензе в период с 2001 по 2007 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом 3 п.л., в том числе в издании, рекомендованном ВАК.

Предлагаемые автором практические рекомендации по учету консолидированных финансовых результатов нашли применение в деятельности ОАО «СЭПО», что подтверждено справкой о внедрении. Основные теоретические разработки используются в учебном процессе кафедры бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при чтении лекций по курсу «Международные стандарты учета и отчетности» и при повышении квалификации специалистов в области учета, что также подтверждено справкой.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гарчук-Иванча, Наталия Григорьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проблема учетно-методического обеспечения процедур составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным правилам в настоящее время является одной из наиболее острых ввиду объективно развивающихся экономических процессов в России и необходимости реализации Концепции развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности на среднесрочную перспективу.

Для бухгалтеров-практиков вышеуказанная проблема усложняется отсутствием единых наиболее рациональных подходов к организации учетного процесса таким образом, чтобы при минимальных затратах и недостаточной квалифицированности персонала в области международных стандартов обеспечить заинтересованных пользователей качественной, достоверной и своевременной информацией, соответствующей МСФО.

В ходе проведения исследования были выявлены возможности составления российскими организациями консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, сделаны выводы и представлены предложения, которые позволят упростить процесс ее составления в условиях ведения бухгалтерского учета по РПБУ.

Для организации процесса составления консолидированной финансовой отчетности и реализации необходимых консолидационных процедур следует выделить следующие основные выводы и предложения, которые позволят решить указанную проблему.

I. Консолидированная группа предприятий находит свое реальное выражение только через консолидированную финансовую отчетность, а инструментом отражения финансовых взаимоотношений предприятий группы является консолидированный учет.

Консолидированный учет, используя совокупность общепринятых приемов бухгалтерского учета, применяет и специфические, присущие только ему, приемы и способы бухгалтерского учета: элиминирование и трансформация бухгалтерских записей.

1. Разработанные в диссертации методологические подходы учетно-аналитического обеспечения формирования консолидированных финансовых результатов деятельности группы предприятий основаны на общеэкономической теории прав собственности, объясняющей отношения присвоения, распределения, обмена и потребления средств производства и причины концентрации производства и капитала в обособленные экономические образования - консолидированные группы предприятий.

В рамках этой концепции процесс приобретения прав собственности, обеспечивает акционерам право на конечные результаты деятельности холдинга, выступающего как единое целое экономическое образование.

2. Исследование концепции формирования прибыли и убытка холдингов предопределило разработку нового понятия «консолидированные финансовые результаты - это учетная категория, находящая свое отражение только в консолидированной финансово отчетности, отражающая право различных групп акционеров холдинговых структур на конечные результаты деятельности холдинга в целом».

3. Консолидированные финансовые результаты формируются в процессе трансформации доходов и расходов предприятий консолидированной группы с элиминированием нереализованной прибыли, возникающей в результате использования трансфертного ценообразования в расчетах между отдельными предприятиями холдинга.

4. Реконфигурация нераспределенной прибыли в индивидуальной финансовой отчетности дочернего предприятия проявляется в ее трансформации (полностью или частично) в обязательства по отношению к материнской компании в части причитающихся дивидендов акционерам материнского общества.

5. Реконфигурация финансовых результатов материнского общества выражается в части их расширения, то есть агрегирования с причитающейся ему (обществу) доли в прибыли дочерних компаний.

6. Прибыль, остающаяся в распоряжении акционеров дочерних компаний, выделяется в консолидированных финансовых результатах как доля меньшинства.

II. Характеристика приемов бухгалтерского учета свидетельствует об их тесной взаимосвязи с его объектами. Система элементов, в совокупности составляющая метод бухгалтерского учета, создает необходимые предпосылки для познания его предмета, получения количественной информационной модели, описывающей состояние и движение его объектов в реальной действительности.

1. Особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов в соответствии с действующим законодательством, путем реализации продукции с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены. В соответствии с этим вступает в силу пятый принцип консолидированного учета и отчетности.

2. Нереализованная прибыль и начисленные налоги, заложенные в трансфертную цену активов, переданных предприятиями консолидированной группы друг другу, из консолидированной отчетности исключается.

3. На момент включения в консолидированную группу дочернего предприятия необходимо привести в соответствие балансовую оценку долгосрочных финансовых вложений материнского общества по сумме, соответствующей доле капитала и резервов дочернего предприятия.

4. Для этого необходимо по счету 84 «Нераспределенная прибыль» и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы показать вместо полученных дивидендов материнским обществом соответствующую долю прибыли консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов.

5. Сумма полученных дивидендов в текущем финансовом году ассоциированными партнерами консолидированных предприятий должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированных партнеров (прибыль консолидированной группы). В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отражение лишь выплаченные дивиденды сторонним (по отношению к консолидированной группе) учредителям (Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль» и К сч.75 «Расчеты с учредителями»),

6. В балансе материнского общества следует оценивать долгосрочные финансовые вложения по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли прошлых лет ассоциированных партнеров с момента приобретения. В результате получается, что стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение нераспределенной прибыли является показателем повышения стоимости активов. И наоборот, убытки ассоциированного предприятия уменьшают стоимость инвестиций.

7. В консолидированной финансовой отчетности найдет отражение лишь «доля меньшинства» в консолидированных резервах, т.е. дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. Другими словами, вся прибыль отчетного года дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Прибыль текущего года дочернего общества, принадлежащая материнскому обществу, отразится в балансе материнского общества как дивиденды полученные.

Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочернего общества на момент консолидации, принадлежащая в виде дивидендов материнскому обществу, показывается в консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы. В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего общества в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как «доля меньшинства» в резервах.

III. На основании проведенного исследования отмечено, что участие службы внутреннего аудита компании на стадии формирования данных индивидуальной и финансовой отчетности может быть связано с

- участием в разработке и контроле за осуществлением единого руководства в сфере методологии и методики бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех участников консолидированной группы, в частности в отношении учетной политики;

- оценкой эффективности процедур формирования достоверных отчетных данных материнской и дочерних компаний и холдинга в целом;

- участием в определении правомерности признания показателей отчетности существенными и несущественными (определение критериев существенности для отчетности отдельных предприятий и консолидированной отчетности) и контроля за ними;

- участием в разработке и оценке эффективности и рациональности формирования дополнительной информации, представляемой отдельными участниками группы и необходимых при консолидации отчетности.

1. Рассмотрены общие черты, присущие внутреннему и внешнему аудиту консолидированной группы предприятий, а также основные различия. Дано определение специфических потребностей пользователей информации консолидированных отчетов, достоверность которых подтверждает аудиторская служба.

2. Уточнены функции внутреннего аудита консолидированных групп и дана их сравнительная характеристика по различным параметрам. Проанализированы различия в выполняемых задачах службами внутреннего аудита при реализации методической и контрольной функции. Внутренний аудит группы компаний не ограничивается только деятельностью по подтверждению достоверности показателей финансовой отчетности, в том числе и консолидированной. Он играет также значимую роль в методической деятельности по регулированию процессов формирования данных показателей финансовой отчетности, в том числе о доходах и расходах группы в целом, и отдельных участников групп в частности. Проанализированы различия в целях, периодичности выполнения работ, участия в стадиях формирования и подтверждения достоверности отчетных данных на уровне индивидуальной и консолидированной отчетности при реализации службами внутреннего аудита методической и контрольной функций.

3. Определение различий в решаемых задачах службами внутреннего аудита консолидируемой группы раскрывает многогранность их деятельности, способствует более эффективному планированию и координации действий органов внутреннего аудита внутри группы, определяет степень возможного влияния внутреннего аудита на организацию процесса бухгалтерского учета и консолидации финансовой отчетности, в том числе на уровне разработки учетной политики, методологии процессов консолидации с учетом специфики деятельности и взаимоотношений участников группы.

4. Рассмотрены этапы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности. Особое внимание уделено консолидации при применении ответственными сложными интегрированными структурами различных учетных стандартов. Обобщены принципы и методы консолидации отчета о прибылях и убытках. Дана сравнительная характеристика понятий первичной и последующей консолидации в отношении баланса и отчета о прибылях и убытках.

5. Особое внимание уделено раскрытию сущности доли меньшинства применительно к консолидированному отчету о прибылях и убытках в сравнении с показателем доли меньшинства в консолидированном балансе. Обобщены факторы, оказывающие влияние на оценку показателя доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках. Рассмотрен порядок расчета доли меньшинства применительно к многоуровневым группам компаний.

6. При формировании показателей доходов и расходов в консолидированной отчетности определена необходимость учета специфики методики свода показателей индивидуальных отчетов консолидируемых компаний применительно к следующим ситуациям:

- первичная и последующая консолидация;

- проявление внутригрупповых операций, приводящих к признанию доходов и расходов;

- признание обесценения гудвилла;

- доля участия в дочерних компаниях менее 100 % и она претерпевает изменения в отчетном периоде;

- отражение убытков деятельности дочерней компании при признании доли меньшинства. обычным видам деятельности, представленным в индивидуальной финансовой отчетности отдельных участников группы.

7. Рассмотрена последовательность проведения внутреннего аудита результатов элиминирования показателей доходов и расходов при консолидации. Учтена специфика данного направления аудиторских действий, так как возникает необходимость привлечения большого количества дополнительных данных, используя не только рабочие документы элиминирования, но и внесистемные и системные учетные регистры компаний- участников консолидации. Определены основные вопросы, решаемые на данном участке аудита консолидированного отчета о прибылях и убытках.

8. В связи с влиянием показателя доли меньшинства на оценку деятельности консолидируемой группы в целом, на определение доли в прибылях, принадлежащих миноритарным акционерам, с точки зрения оценки возможных резервов, на принимаемые решения пользователями консолидированной финансовой отчетности имеет большое значение подтверждение достоверности данного показателя специалистами внутреннего аудита.

Доля меньшинства определяется на основании документов, имеющих юридическую силу и подтверждающих долю участия материнской компании в капитале дочерней компании. При наличии нескольких дочерних компаний! проверку достоверности сформированного показателя доли меньшинства осуществляют в отношении каждой компании. Рассмотрены специфические источники аудиторских доказательств для подтверждения показателя доли меньшинства как в процентном, так и в стоимостном выражении.