Становление системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в РФ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Становление системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в РФ"

На правах рукописи

Баннова Кристина Алексеевна

СТАНОВЛЕНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В РФ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки)

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Томск-2013

10 ОКТ 2013

005534542

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет», на кафедре мировой экономики и налогообложения.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Гринкевич Лариса Сергеевна

Официальные оппоненты:

Тюпакова Ника Николаевна, доктор экономических наук, профессор, федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет», кафедра налогов и налогообложения, заведующая кафедрой

Романюк Вера Борисовна, кандидат экономических наук, доцент, федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский политехнический университет», кафедра экономики природных ресурсов, доцент

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Государственный университет-учебно-научно-производственный комплекс» (г. Орел)

Защита диссертации состоится 31 октября 2013 г. в 11 ч. 00 мин. на заседании диссертационного совета Д 212.267.11, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет», по адресу: 634050, г. Томск, пр. Ленина, 36 (12 корпус, 121 ауд.).

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Томского государственного университета.

Автореферат разослан «25 » сентября 2013 г.

Ученый секретарь >

диссертационного совета

Нехода Евгения Владимировна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью создания более эффективного механизма налогообложения крупнейших российских организаций, обеспечивающих основную часть налоговых доходов бюджета.

С 1 января 2012 г. в российской налоговой системе действует новый закон «О консолидированных группах налогоплательщиков», направленный на унификацию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, обеспечение их конкурентоспособности и изменение распределения налоговых доходов от их деятельности между регионами.

Отметим, что особый порядок налогообложения консолидированных групп заимствован из практики налоговых систем развитых зарубежных стран. При этом реализуемая в России модель, являясь смешанной, характеризуется отсутствием суммарного синергетического эффекта вследствие использования разных подходов к построению ее элементов. Уже сейчас эта модель имеет ряд существенных недостатков и требует корректировки.

Таким образом, требуется разработка теоретико-методических основ формирования более совершенного механизма налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, обеспечивающего повышение эффективности функционирования участников группы и согласование интересов налогоплательщиков, фискальных органов и регионов.

Степень научной разработанности проблемы заключается в углубленном анализе сути механизма существующей системы и особенностей налогообложения крупных организаций России, а также в выявлении ее недостатков и проблем, относящихся к налоговому администрированию крупных организаций.

Проблемами налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, а также освещением методических подходов к реформированию системы консолидированных групп налогоплательщиков в России занимались М.А. Ад-рианова, H.A. Адамов, O.A. Иконникова, Л.Б. Ларина, O.A. Луговкина, A.B. Па-нагушин, B.C. Плотников, Д.Ю. Тафинцева, Б.В. Церенов, ЕЛ. Щекова и др.

Освещением методологических подходов к управлению рисками занимались И. Аксюк, К.В. Балдии, Г. Браун, С.Л. Бочаров, Е.А. Веткина, С.Н. Воробьев, О.В. Гордеева, H.A. Горохова, М. Евдокимова, И.А. Зачупейко, A.B. Зуйков, A.A. Иванов, А.Г. Иващенко, Ф. Кудрявцев, Е.В. Леус, A.M. Литовских, P.A. Назаров, СЛ.Олейников, Л.Г. Паштова, A.A. Перкова, И. Родионов, К.П. Тоцкая, Ф.Н. Филина, В. Шаповалов, А.Е. Шевелев.

Зарубежный опыт налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков рассмотрен в работах М.А. Адрианова, Л.М. Архипцева, К. Байер, З.М. Буранова, Л.В. Гончарова, O.A. Иконникова, М.В. Конотопова, В.В. Смирнова.

Исследованию влияния на межбюджетные отношения посвящены работы таких ученых, как В.В. Авдеев, Б.Х. Алиев, И.И. Бабленкова, A.C. Бакитжанов,

A.B. Бандурин, O.H. Беленов, О.Ф. Быстрое, J1.C. Гринкевич, A.B. Дорждеев, Г.П. Ермошина, Э.А. Исаев, И.О. Калинникова, О.В. Кузнецова, В.Н. Лексин.

Разработанные учеными теоретические положения помогают обосновать основные направления совершенствования действующей системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, целью которой является качественный экономический рост российской экономики.

Однако учитывая глубину и важность затронутых проблем, проведённых исследований недостаточно. Необходимо их продолжение с целью обоснования направлений дальнейшего реформирования системы налогообложения консолидированных групп. В научной литературе чаще всего затрагиваются отдельные направления анализа особенностей налогового и экономического потенциала крупных и средних организаций, тогда как требуется особый подход к методам администрирования налоговых доходов крупных организаций в условиях нестабильного развития.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Государственные финансы» паспорта специальности ВАК 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» в соответствии п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов».

Объектом исследования является система налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков.

Предметом исследования является совокупность экономических отношений между крупнейшими организациями и фискальными органами, возникающих в процессе использования системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков.

Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретико-методических положений по совершенствованию системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков.

Достижение поставленной цели определило необходимость постановки и решения следующих задач:

— выявить основные сущностные характеристики консолидированных групп налогоплательщиков и их отличительные признаки в сравнении с иными формами объединений;

— провести анализ мирового опыта налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков;

— систематизировать методические подходы к реформированию системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в РФ;

— исследовать специфические риски участников консолидированных групп налогоплательщиков и предложить методы управления ими;

— определить дальнейшие направления совершенствования системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков и довести их до законодательного уровня.

Теоретическую н методологическую основу диссертационного исследования составили монографические работы и научные статьи отечественных и зарубежных авторов в области налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, публикации по проблематике исследования на тематических страницах Интернета, а также применение научных принципов и методов научного познания, использование положений теории и методики налогообложения и финансово-налогового управления. В процессе исследования применялись диалектический метод и метод сравнительного анализа. Наряду с этим для разработки основных положений и выводов были использованы такие общенаучные методы познания, как: метод индукции и дедукции, анализа и синтеза, системности и комплектности, абстракции, сравнения и логического обобщения.

Информационную основу исследования составили законодательные акты Российской Федерации, официальные документы законодательных и исполнительных органов власти, Постановления Правительства РФ, статистические данные Федеральной налоговой службы, официальные статистические данные и отчеты Министерства финансов РФ и статистические данные их территориальных органов по Сибирскому федеральному округу, инструктивные материалы ФНС России, имеющие отношение к рассматриваемым вопросам; информация налоговой статистики, материалы официальной периодической печати и официальных сайтов органов государственной власти Российской Федерации, а также исследовались данные крупнейших налогоплательщиков по Сибирскому федеральному округу.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических положений по формированию механизма налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, обеспечивающего согласование интересов государства и налогоплательщиков - участников группы и направленного на унификацию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, обеспечение их конкурентоспособности и повышение доходов регионов.

Научная новизна работы подтверждается следующими научными результатами:

1. Сформулирован авторский подход к понятию «консолидированная группа налогоплательщиков» (КГН), отличительной особенностью которого является: а) изменение целевых ориентиров формирования КГН (сбалансированность интересов всех взаимодействующих сторон для повышения синергетического эффекта от данного особого режима налогообложения и обеспечение более справедливого распределения налоговых доходов между территориями исходя из интересов населения, проживающего на территории непосредственной добычи невоспроизводимых природных ресурсов, или техногенного производственного воздействия); б) систематизация сущностных положений, характеризующих КГН (добровольная основа объединения; рассмотрение группы консолидированных

налогоплательщиков как единого налогоплательщика; создание в целях исчисления одного или нескольких налогов; учет временного лага данного объединения; объединение компаний по признаку взаимозависимости, учет критериев взаимозависимости с целью минимизации налоговых обязательств), что позволяет четко отделить консолидированную группу налогоплательщиков от смежных понятий и объединений (холдинги, предпринимательские объединения, взаимозависимые лица и др.).

2. На основе анализа зарубежного опыта налогообложения КГН доказана необходимость дальнейшего реформирования системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в РФ и предложена авторская концептуальная модель, направленная на обеспечение баланса интересов государства и налогоплательщиков. Модель включает в себя базовые принципы (солидарная финансовая ответственность, единство подходов к формированию налоговых обязательств, социально-бюджетная эффективность, прозрачность, организационная простота), задачи (повышение синергетического эффекта от функционирования КГН, унификация налогообложения, улучшение финансового обеспечения территорий и муниципалитетов в местах присутствия компаний, согласование интересов государства и налогоплательщиков, обеспечение полной информатизации и автоматизации процесса налогообложения, облегчение налогового бремени крупных организаций) и способы реализации (снижение порога вхождения в КГН по размеру выручки, суммарному объему активов и объему суммарных налоговых обязательств, распространение действия закона о КГН на формирование общей налогооблагаемой базы по НДС, распространение закона о КГН на нерезидентов РФ, участников таможенного союза, введение соглашения о ценообразовании).

3. Предложена методика управления рисками системного взаимодействия участников консолидированной группы налогоплательщиков и государства, позволяющая идентифицировать специфические риски налогоплательщиков- участников КГН и государства, связанные с созданием и функционированием, и включающая последовательность обязательных действий налогоплательщиков, направленных на сохранение группы и повышение ее эффективного функционирования.

4. С целью повышения эффективности функционирования КГН предложено внести следующие изменения в действующее налоговое законодательство: уменьшить порог вхождения в КГН; распространить консолидацию не только на налог на прибыль, но и на НДС; заключить предварительное соглашение о ценообразовании между участниками КГН и контролируемыми органами; признать право компании уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть убытка, полученного организацией по итогам периодов, в которых она не была участником КГН.

Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования

заключается в возможности использования его выводов для разработки концептуальных основ современного этапа развития системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. Разработанные выводы и предложения являются основой дальнейшего исследования рассматриваемых проблем.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности использования основных положений при оценке рисков системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в Российской Федерации, стимулирования развития и расширения крупного бизнеса. Методическое обеспечение, созданное в результате исследования, может применяться законодательными органами государственной власти федерального, регионального уровня в целях корректировки механизма воздействия налоговых льгот и установления потенциально возможного к получению годового дохода при патентной системе налогообложения малого бизнеса.

Полученные результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в курсах «Налоги и налогообложение», «Специальные налоговые режимы», «Государственные и муниципальные финансы» для студентов высших учебных заведений, а также в системе подготовки и переподготовки руководителей и специалистов органов власти и организаций.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, представлялись на различных этапах исследования и получили положительные отзывы на 9 конференциях различного уровня, в том числе: конференции студентов и аспирантов «Политика модернизации и социальная политика; проблемы сопряжения» (Томск, 2011), I Всероссийской научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента с международным участием «INEM-2011» (Томск, 2011), Международной научно-практической конференции «Инновационное развитие торговли и сферы услуг в условиях модернизации российской экономики» (Казань, 2011), Всероссийской конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Модернизация налоговой системы Российской Федерации: проблемы и перспективы: материалы» (Томск, 2010), VII Международной научно-практической конференции «Современные вопросы науки - XXI век» (Тамбов, 2011), Международной научно-практической конференции «Проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов на современном этапе развития российской налоговой системы» (Иркутск, 2012), I Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы социально-экономического развития Российской Федерации» (Барнаул, 2013), Международной научно-практической конференции «Current issues in modem économies: a fresh look and new solutions» (Томск, 2013).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ, в том числе 4 - в изданиях, содержащихся в Перечне ведущих рецензируемых журна-

лов и изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации. Общий объем публикаций 3,14 п.л., в том числе авторских -2,85 пл.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, включающего 216 наименований, и 27 приложений. Основная часть содержит 187 страниц, 18 таблиц, 17 рисунок, 9 формул.

Во введении представлена актуальность темы исследования, степень изученности проблемы, теоретические и методологические основы исследования, определена научная новизна и практическая значимость результатов работы.

В первой главе представлены теоретико-методологические аспекты налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, проанализированы различные подходы к определению понятия «консолидированная группа налогоплательщиков» и выделены признаки, которые позволяют наиболее точно охарактеризовать данную группу. Предложен авторский подход к понятию «консолидированная группа налогоплательщиков». Рассмотрены нормативно-правовые основы регулирования данной группы. Проанализированы тенденции развития консолидированных групп налогоплательщиков в РФ и их влияние на межбюджетные отношения и финансовое состояние участников группы.

Вторая глава посвящена изучению действующего за рубежом и в России законодательства о консолидированных группах налогоплательщиков. Доказана необходимость дальнейшего реформирования системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в РФ.

Третья глава посвящена разработке концептуального подхода к реформированию системы консолидированных групп налогоплательщиков на основе выявленных преимуществ и недостатков современного российского законодательства. Произведен анализ рисков, возникающих у государства и налогоплательщиков, выявлены специфические риски. Разработана и представлена методика управления рисками системного взаимодействия участников консолидированной группы налогоплательщиков и государства.

В заключении описаны основные результаты проведенных исследований, даны краткие характеристики предлагаемых моделей и сформулированы выводы к диссертационной работе.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сформулирован авторский подход к понятию «консолидированная группа налогоплательщиков» (КГН), отличительной особенностью которого является: а) изменение целевых ориентиров формирования КГН (сбалансированность интересов всех взаимодействующих сторон для повышения си-

8

нергетического эффекта от данного особого режима налогообложения и обеспечение более справедливого распределения налоговых доходов между территориями исходя из интересов населения, проживающего иа территории непосредственной добычи невоспроизводимых природных ресурсов или техногенного производственного воздействия); б) систематизация сущностных положений, характеризующих КГН (добровольная основа объединения; рассмотрение группы консолидированных налогоплательщиков как единого налогоплательщика; создание в целях исчисления одного или нескольких налогов; учет временного лага данного объединения; объединение компаний по признаку взаимозависимости, учет критериев взаимозависимости с целью минимизации налоговых обязательств), что позволяет четко отделить консолидированную группу налогоплательщиков от смежных понятий и объединений (холдинги, предпринимательские объединения, взаимозависимые лица и др.).

В современной научной литературе нет однозначного представления о сущности КГН и его отличительных признаках. Как правило, КГН признают объединениями особого типа, что оказывает влияние на их финансово-хозяйственную деятельность и механизм уплаты основных налогов (налога на прибыль) или приравнивают к другим формам и видам объединений.

Сравнительный анализ КГН и основных форм объединений проводился автором по двум критериям: критерию взаимозависимости и критерию сравнения по основным экономико-правовым характеристикам.

Анализ современных научных и законодательно определенных подходов к понятию КГН позволил выявить базовые положения формирования консолидированной группы налогоплательщиков (Таблица 1):

• добровольность вхождения в КГН;

• признание налоговыми органами КГН единым налогоплательщиком;

• определение налоговых обязательств КГН с учетом финансово-хозяйственного результата деятельности всех участников группы;

• наличие временных ограничений функционирования КГН как особого объединения;

• создание КГН с целью: для налогоплательщиков - минимизации налоговых обязательств и упрощения налоговой отчетности, для государства - упрощения администрирования;

• наличие существенных ограничительных условий вхождения в КГН, в том числе: доля взаимного участия в капитале (90%), доля суммарной выручки (более 100 млрд.руб.), активов (более 300 млрд.руб.) и объем суммарных налоговых отчислений (более 10 млрд.руб.);

• КГН рассматривается как специальный режим налогообложения;

• договорная форма создания группы КГН.

Таблица 1 - Систематизация подходов к понятию КГН

Основные признаки Автор

1. Добровольная основа объединения в КГН O.A. Луговкина, B.C. Плотников, М.А. Адрианова

2. КГН рассматриваются как единый налогоплательщик B.C. Плотникова, Д.Ю. Тафинцева, определение «Энциклопедии финансов»

З.КГН создаются в целях исчисления одного или нескольких налогов B.C. Плотников, O.A. Луговкина, Б.В. Церенов, М.А. Адрианова, O.A. Иконникова, определение «Энциклопедии финансов»

4. Налоговые обязательства КГН определяются с учетом финансово-хозяйственного результата деятельности В.С.Плотников, O.A. Луговкина, Д.Ю. Тафинцева, М. Литовченко, определение «Энциклопедии финансов»

5. При создании и функционировании учитывается временной лаг данного объединения определение «Энциклопедии финансов»

б. Цель подобных объединений — минимизация налоговых обязательств B.C. Плотников, М.Ю. Зиновьев, определение «Энциклопедии финансов»

7. Объединяются по признаку взаимозависимости Б.В. Церенов

8. Холдинговые компании, отвечающие критериям взаимозависимости М. Литовченко, Д.Ю. Тафинцева

Таким образом, современные подходы к понятию КГН делают акцент на одном или нескольких признаках консолидации и определяют сущность КГН исходя из сложившейся практики и соответствующего авторского понимания. Однако с нашей точки зрения, целью создания КГН должно быть обеспечение общего результирующего эффекта и для государства, и для общества, и для организаций -участников объединений. Таким образом, создание КГН должно быть направлено на повышение синергетического эффекта от функционирования данного объединения и обеспечения справедливости в распределении налоговых доходов между регионами.

В соответствии с этим было сформулировано следующее авторское определение: консолидированная группа налогоплательщиков - это временное, добровольное и взаимозависимое объединение нескольких самостоятельных юридических лиц, действующих как единый налогоплательщик по основным налогам с учетом общего финансово-хозяйственного результата от их производственно-хозяйственной деятельности, создаваемое с целью повышения социально-экономической эффективности функционирования КГН и усовершенствования ее администрирования, направленное на согласование интересов взаимодействующих сторон и обеспечение справедливости в распределении налоговых доходов между территориями, на которых расположены участники группы.

2. На основе анализа зарубежного опыта налогообложения КГН доказана необходимость дальнейшего реформирования системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в РФ и предложена авторская концептуальная модель, направленная на обеспечение баланса интересов государства и налогоплательщиков. Модель включает в себя базовые принципы (солидарная финансовая ответственность, единство подходов к формированию налоговых обязательств, социально-бюджетная эффективность, прозрачность, организационная простота), задачи (повышение синергетиче-ского эффекта от функционирования КГН, унификация налогообложения, улучшение финансового обеспечения территорий и муниципалитетов в местах присутствия компаний, согласование интересов государства и налогоплательщиков, обеспечение полной информатизации и автоматизации процесса налогообложения, облегчение налогового бремени крупных организаций) и способы реализации (снижение порога вхождения в КГН по размеру выручки, суммарному объему активов и объему суммарных налоговых обязательств, распространение действия закона о КГН на формирование общей налогооблагаемой базы по НДС, распространение закона о КГН на нерезидентов РФ, участников таможенного союза, введение соглашения о ценообразовании).

С момента вступления в силу федерального закона № 321-ФЭ от 16.11.2011 о консолидированной группе налогоплательщиков в РФ введен особый режим налогообложения крупнейших организаций России. Данная модель обладает существенными положительными моментами как для налогоплательщиков, так и государства, в том числе:

1) консолидация налоговых обязательств интегрированных структур способствует унификации налоговой системы;

2) повышается прозрачность и эффективность администрирования крупнейших налогоплательщиков;

3) улучшается финансовое положение регионов в местах присутствия компаний - участников консолидированной группы налогоплательщиков и реализуются элементы справедливости в распределении налоговых доходов между субъектами федерации;

4) снижается налоговая нагрузка по налогу на прибыль на крупнейших налогоплательщиков - участников КГН за счет механизма, связанного с изменением системы расчетов, исходя из общего финансового хозяйственного результата деятельности всех участников группы;

5) появляется возможность формирования сводного финансового результата деятельности организаций, что повышает финансовую устойчивость и ликвидность участников группы;

6) консолидированное налогообложение в условиях федеративного государства снижает налоговую конкуренцию регионов за крупных налогоплательщиков;

7) компании, входящие в группу, не подлежат контролю цен по сделкам (только по налогу на прибыль).

Отметим, что институт налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков за рубежом применяется более 20 лет.

Характерными чертами налогообложения КГН в развитых зарубежных странах являются следующие:

1) после объединения участники выступают как единый налогоплательщик. Этот подход характерен для таких стран, как Австралия, Франция, Джерси, Люксембург, Мехико, Нидерланды, Алжир, Дания, Испания (разрешение из налоговых органов), Тунис, Венгрия, Германия, Кипр, Португалия, Сербия, Япония, Республика Корея;

2) объединение происходит по основным налогам (налог на прибыль, НДС, налог на имущество и др.), выплачиваемым налогоплательщиками (Австралия, Франция, Джерси, Люксембург, Мехико, Нидерланды, Алжир, Дания, Испания, Тунис);

3) объединение происходит только по налогу на прибыль (Германия);

4) объединение происходит только по НДС (Венгрия);

5) объединение происходит как между резидентами, так и нерезидентами (Австралия, Франция, Джерси, Люксембург, Мехико, Нидерланды, Алжир, Дания, Испания, Тунис, Венгрия, Германия, Республика Корея);

6) объединение происходит на добровольной основе. Такой подход применяется в Японии (если подана заявка на КГН, то участники находятся там пожизненно), Сербии (не менее 5 лет), Австралии (не менее 3 лет), Испании (не менее 3 лет), Тунисе (не менее 3 лет), Франции, Джерси, Люксембурге, Мехико, Нидерландах, Алжире;

7) объединение происходит на обязательной основе (США, Дания);

8) подается единая декларация по всем налогам (Австралия, Франция, Джерси, Люксембург, Мехико, Нидерланды, Алжир, Дания, Испания, Тунис).

Отметим, что реализуемая в РФ модель является заимствованной из налогообложения КГН Германии и Франции. Для нее характерно объединение финансово-хозяйственного результата только по одному налогу - налогу на прибыль, при этом объединение происходит на добровольной основе; участники выступают как единый налогоплательщик; предусматривается объединение только крупнейших налогоплательщиков.

Введенная в РФ модель налогообложения КГН в настоящее время проходит этап практической апробации и уже сейчас требует корректировки, поскольку имеет ряд существенных недостатков. Систематизируем их:

Концептуальный подход к реформированию системы консолидированной группы налогопла-

телышпсов \

л I

2 Разработка модели налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков '

Солидарная финансовая ответственность

Единство подходов к формированию налоговых обязательств

■ - ■■■ л Социально-бюджетная эффективность

ґ 1 —----- Организационная простота Прозрачность

Повышение синергетяческого эффекта от функционирования КГЦ

ч

сз Г)

Согласование интересов государства и налогоплательщиков

Улучшение финансового обеспечения территорий и муниципалитетов в местах пписутствия компании

Облегчение налогового бремеїш

KnvnHbiM опгатпапиям

Обеспечение полной информатизации и автоматизации процесса налогообложе-

Унификащи налогообложения

Сшокение порога вхождения в КГН по размеру общей выручки, активам и налогам Распространение закона о КГН на формироваїше общей налогооблагаемой базы по НДС Продление срока перенесения убытков прошлых лет при выходе из КГН

Распространение закона о КГН на нерезидентов РФ Введение соглашения о ценообразовании представляемого в контролируемые органы (органы государственного управления и надзора)

а = З з

Пля государства

• Рост ВВП, рост ВРП, ВИЛ

• Развитие взаимосвязанных производств

• Облегчение налогового администрирования крупных предприятий

• Обеспечение финансовой устойчивости региона в местах присутствия компании

• Снижение затрат бюджетных средств на поиск новых проектов для развития региона

• Улучшение экологической обстановки в районах присутствия компании - участника КГН

• Контроль государства за ценой сделки по товарам, между участниками КГН

Для хозяйствующих субъектов

• Снижение налогового бремени (снижение налоговой нагрузки, уменьшение налоговых платежей)

• Повышение финансовой устойчивости компании, входящей в группу

• Снижение себестоимости продукции

• Обеспечение прироста прибыльности всех участников, эффективности деятельности группы

• Облегчение налогового администрирования

• Активизация инновационно-инвестиционной деятельности предприятий, входящих в группу

• Гарантии нормативного функционирования при выходе из КГЦ

Рисунок 1 - Концептуальная модель налогообложения консолидированных групп

налогоплательщиков

1) налоговая консолидация применяется только в отношении налога на прибыль, что ограничивает возможности повышения эффективности КГН и делает модель усеченной;

2) не до конца урегулирован вопрос перераспределения налоговых отчислений между субъектами РФ, что привело к неоднозначному изменению устоявшейся системы межбюджетных отношений;

3) установлены завышенные требования к критериям при вхождения в КГН (по суммарной стоимости налогов, объемам выручки, активам), в результате только крупнейшие налогоплательщики (обороты которых не менее 100 млрд., активы не менее 300 млрд., суммарные объемы налоговых платежей не менее 10 мдцр.) могут вступать в консолидированную группу налогоплательщиков, что ограничивает возможность данной особой формы объединения;

4) не до конца урегулирован вопрос, касающийся контроля цен по сделкам, в связи с тем что сохраняется контроль по НДС, НДПИ; налогоплательщики должны вести всю работу, связанную с этим контролем.

Таким образом, является актуальным создание более эффективной системы налогообложения крупных организаций России. Отметим также, что требуется не частичная доработка закона, а разработка единой концептуальной модели налогообложения КГН. Авторская концептуальная модель налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков представлена на рисунке 1.

Таким образом, реализация предложенной модели позволит создать действенный и качественный налоговый механизм в отношении КГН, сочетающий методы налогового регулирования, налогового контроля и налогового стимулирования.

3. Предложена методика управления рисками системного взаимодействия участников консолидированной группы налогоплательщиков и государства, позволяющая идентифицировать специфические риски налогоплательщиков - участников КГН и государства, связанные с созданием и функционированием, и включающая последовательность обязательных действий налогоплательщиков, направленных на сохранение группы и повышение ее эффективного функционирования.

Систематизацию специфических рисков, связанных с созданием и функционированием КГН, можно представить следующим образом:

1. Риски, возникающие у налогоплательщиков - участников группы КГН.

1.1. Риск несоответствия условиям вхождения в консолидированную группу налогоплательщиков. При невыполнении критериев, предусмотренных статьей 25.2, организация не может войти в консолидированную группу налогоплательщиков.

1.2. Риск отслеживания состава участников группы. При формировании группы не все компании могут образовать КГН, что связано с жесткими условиями вхождения в группу, такими как: в группу не могут войти организации, применяющие специальные налоговые режимы, если организации находятся в осо-

бой экономической зоне, если применяют О ставку налога на прибыль и т.д., даже если они соответствуют критериям, предусмотренным статьей 25.2.

1.3. Риск незаключения договора. Данный риск может иметь место в следующих случаях:

1) несоответствие договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков требованиям, установленным ст. 25.3 НК РФ;

2) непредставление или нарушение срока представления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

1.4. Несоответствие договора требованиям, описанным выше, влечет риск отказа в регистрации данного договора налоговым ведомством.

1.5. Риск изменения договора о создании КГН и продления срока его действия. Он связан с:

1) невыполнением условий, предусмотренных статьей 25.2 НК РФ, в отношении хотя бы одного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

2) подписанием документов не уполномоченными на это лицами;

3) нарушением срока представления документов на изменение указанного договора;

4) непредставлением документов для регистрации соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, которое представляется ответственным участником в налоговый орган.

1.6. Риск выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков и, как следствие, изменение установленных предельных размеров выручки, активов, налогов.

2. Риски, возникающие у государства.

2.1. Риск недополучения бюджетом субъекта РФ налоговых платежей по налогу на прибыль вследствие особой формулы перераспределения налоговых платежей при создании КГН.

2.2. Риск изменения установленных объемов финансовых поступлений в бюджеты субъектов федерации вследствие создания группы. После создания группы возникает неопределенность объема налоговых поступлений, а именно: неизвестно, какой регион пострадает, а какой выиграет при реализации данного закона.

2.3. Риск неполного налогового контроля. Он проявляется в возможном занижении налоговых отчислений, например по НДС, вследствие отмены налогового контроля за трансфертным ценообразованием между участниками группы.

Автором разработана методика управления рисками системного взаимодействия участников консолидированной группы налогоплательщиков и государства (рисунок 2). Предложенная методика позволит осуществлять прогнозирование рисков в процессе создания и функционирования консолидированных групп налогоплательщиков .

£ Оценка фактической целесообразности вхождения в КГН

Н Выявление плюсов и минусов вхождения в КГН

» Анализ участников на соответствие критериям

Рассмотрение требований заключения договора о создании КГН

Анализ условий заключения договора при создании КГН

Выявление причин нарушения сроков представления документов о регистрации договора о создании КГН

Отслеживание перечня лиц, уполномоченных подписывать тот или иной документ при составлении договора

Выявление и анализ рисков, возникающих у участников КГН

Отслеживание установленных предельных размеров выручки, активов, налогов (предлагается последовательность действий, которая позволит участникам КГН рассчитать риск выхода из КГН от 1 до 20 лет, в процентном соотношении от 0 до 100%)

Учет состава уплачиваемых налогов

Отслеживание правильности перечисления налога на прибыль в бюджет

а

Выявление причин изменения договора о создании КГН и продление сроков его действия

Контроль смены юрисдикции, места регистрации налогоплательщиков

Учет изменения организационно-экономических условий бизнеса

Выявление причин приостановления операций по счетам в банках участников КГН

Рисунок 2 - Этапы управления рисками системного взаимодействия участников

КГН

Основные этапы представленной методики включают:

1) выявление рисков на каждом этапе создания и работы в консолидированной группе налогоплательщиков;

2) расчет временного периода, через который участники консолидированных групп налогоплательщиков могут перестать соответствовать условиям вхождения в группу;

3) определение вероятности выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков через определенный временной период;

4) предотвращение рисков, возникающих на каком-либо этапе создания и работы в консолидированной группе налогоплательщиков.

Предложенная автором методика позволит потенциальным участникам КГН формировать состав групп компаний - участников КГН, устойчивый во времени; поможет компаниям сформировать необходимый уровень требуемых показателей, а также осуществлять прогнозирование. Использование данной методики позволит сократить риски при создании консолидированной группы и сформировать отлаженный механизм управления рисками.

4. С целью повышения эффективности функционирования КГН предложено внести следующие изменения в действующее налоговое законодательство: снизить порог вхождения в КГН; распространить консолидацию не только на налог на прибыль, но и на НДС; заключать предварительные соглашения о ценообразовании между участниками КГН и контролируемыми органами; признать право компании уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть убытка, полученного организацией по итогам периодов, в которые она не была участником КГН.

1. Уменьшение порога вхождения в КГН. Для определения критериев вхождения в КГН разработана модель, позволяющая проводить анализ изменения числа потенциальных участников КГН в зависимости от изменения порога вхождения по одному из следующих показателей: либо по совокупной стоимости активов, либо по объему суммарной выручки, либо по сумме выплаченных налогов.

Анализ российской и зарубежной практики создания КГН позволяет утверждать, что требования вступления в группу завышены. Для обоснования нормативного порога вхождения использована модель, которая позволит уменьшить порог вхождения в КГН. По мнению автора, снижение порога вхождения в группу позволит увеличить количество организаций, которые претендуют на участие в КГН. Это изменение в законодательстве приведет к положительным последствиям как для государства, так и для налогоплательщиков и в целом повысит эффективность работы предприятий, являющихся элементами (звеньями) единой технологической цепочки.

Модель включает следующие этапы, которые представлены на рисунке 3.

Предложенная автором модель устанавливает зависимость между числом потенциальных участников КГН и предъявляемых к участникам КГН требований.

Существующие требования вхождения в КГН, например, по суммарной выручке, вступают в противоречие с остальными критериями, такими как: суммарная стоимость активов, общая сумма налогов. Таким образом, при формировании КГН требование по одному из показателей (по суммарной выручке) существенно превышает требования по остальным (по суммарной стоимости активов, общей сумме уплаченных налогов).

На основании данных о крупнейших налогоплательщиках Сибирского федерального округа автором произведены расчеты и выявлены значения критериев создания КГН, которые включают: совокупную сумму налоговых отчислении

(0,9х), суммарный объем выручки (1,2х), совокупную стоимость активов (0,4х), где х - текущее значение показателя, согласно статье 25.2 НК РФ.

>л I

Г"

Устанавливается число предполагаемых участников КГН - п в общем случае посредством статистической обработки данных с установлением среднего значения.

Производится построение распределений крупных предприятий, потенциальных участников КГН, по уровню совокупной стоимости активов и доходов

На данном этапе автор предполагает возможность масштабирования модели. Для построения модели в размерах страны возможно использование таких подходов к нахождению данных распределений, как случайная выборка большого размера на территории всей страны, использование области (либо другой административно-территориальной единицы) эталона, использование различных областей с установлением весовых коэффициентов.

Путем численного решения уравнения находим соответствующий числу предприятий, имеющих возможность вхождения в КГН, по показателю размера активов, при условии соблюдения этого требования всеми остальными участниками.

На основании полученного результата определяется доля крупных предприятий, являющихся потенциальными участниками КГН, как

= 100 *-

Анализ увеличения числа потенциальных участников КГН производится путем введения коэффициента Ь (задаваемого в диапазоне 0-1), определяющего уменьшения требования к участникам КГН по рассматриваемому показателю.

В данном случае это показатель совокупной стоимости активов. Соответственно из уравнения

п. находим хь, определяющий число пред-

приятий, имеющих возможность вхождения в КГН при моделируемом показателе размера активов. Далее определяется соответствующая доля Увеличение числа потенциальных участников КГН

определятся как

ть = :

Определяется требование по величине доходов путем решения обратной задачи. 1 Дтя этого рассматривается функциональная зависи-1 мость 1д(х) с заданным условием с1ь— с!ь, где Ь' опреде-| ляет изменение требуемой для вхождения в КГН всли-1 чины доходов.

Определяется требование по величине налогов, тоже путем решения обратной задачи. Рассматривается функциональная зависимость ^((х) с заданным условием <3ЬД = <1ьн, где Ьн определяет изменение требуемой для вхождения в КГН величины налогов.

На основании результатов пунктов 4-6 можно спрогнозировать увеличение числа потенциальных участников КГН при снижении порога вхождения по размеру совокупной стоимости активов.

Рисунок 3 - Этапы построения модели оптимального снижения порога вхождения в КГН

Данная модель предусматривает возможность масштабирования, т.е. применения, как в размерах отдельных регионов, так и страны в целом. Предусматривается возможность изменения индикаторов модели в зависимости от экономической ситуации в регионе/стране. Снижение порога вхождения в КГН вызовет расширение круга участников КГН и, как следствие, стимулирование работы предприятий (за счет экономии затрат, прироста чистой прибыли и т.д.) и оптимизации налогового администрирования как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков - потенциальных участников КГН.

2. Распространение консолидации не только на налог на прибыль, но и на НДС.

Второе предложение совершенствования действующего налогового законодательства касается введения дополнительной статьи 25.6 в главу 3.1 НК РФ. В рамках данной статьи предлагается распространить консолидацию не только на налог на прибыль, но и на НДС.

Предложенный авторский подход позволит рассчитать общую сумму уплаты НДС в бюджет относительно всех участников консолидированной группы налогоплательщиков, а также упростить администрирование крупнейших налогоплательщиков посредством формирования единой налогооблагаемой базы и уменьшения налоговых проверок.

Автором предложена следующая формула расчета НДС:

п п п

НДС = £ НБКГн,. с, + X НБКГн,. с2 + £ НБКГн,. сэ,

к=1 к—1 к=1

где

]Г НБКГн,.. £ НБКГн... £ НБКГн,

«=1 к=1 к=1 -налоговая база по каждому виду операций,

каждого конкретного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

^и^хРг-ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

На основании этого предлагаем следующую редакцию главы 3.1 Налогового Кодекса РФ статьей 25.6.

«Статья 25.6. Порядок расчета налога на добавленную стоимость между участниками консолидированной группы налогоплательщиков».

Еще одним направлением внесения поправок в главу 3.1 НК РФ является распространение консолидации не только на резидентов РФ, но и на участников таможенного союза, что позволит привлечь дополнительное инвестирование в Россию, расширит круг участников КГН, привлечет дополнительные налоговые отчисления в РФ.

3. Заключение соглашения о ценообразовании между участниками КГН и контролируемыми органами (органами государственного управления и надзора) при вхождении в группу.

Предлагается ввести в статью 25.3 дополнительный пункт 8, который предусматривает при вхождении в группу подписание соглашения о ценообразовании между КГН и контролируемыми органами (органами государственного управления и надзора). Это позволит государству контролировать цены по сделкам между участниками группы и не допустить занижения цены по той или иной сделке и, соответственно, не допустить занижения налогооблагаемой базы и по иным налогам, отличным от налога на прибыль, таким как НДС и другим.

Таким образом, необходимо дополнить главу 3.1 НК РФ статьей 25.3 пунктом 8 в следующей редакции:

«При вхождении в консолидированную группу налогоплательщиков участники обязаны подписывать соглашение о ценообразовании с налоговыми органами, где прописываются цены по сделкам между участниками группы».

4. Признание права компании, которая ранее являлась участником КГН, но вышла из состава участников, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть убытка, полученного указанной организацией по итогам периодов, в которые она не была участником КГН.

Согласно ст.283 НК РФ компания, которая ранее являлась участником КГН, но вышла из состава участников, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть убытка, полученного указанной организацией по итогам периодов, в которые она не была участником КГН. При этом 10-летний срок для переноса убытка на будущее увеличивается на количество лет, в течение которых налогоплательщик выступал как участник КГН. Следовательно, необходимо дополнить главу 3.1. НК РФ п.8 ст.25.6 в следующей редакции: «Участник при выходе из состава КГН вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка, полученного до периода вступления в КГН в течение 3 лет». Данное дополнение связано с тем, что участники КГН могут находиться в составе данной группы длительный период времени, и, соответственно, убыток, полученный до вступления в КГН, обесценивается с каждым годом нахождения данного участника КГН. Значит, списание данного убытка будет являться стимулирующей льготой при дальнейшей работе после выхода из состава участников группы.

Данные поправки реализации авторских предложений представлены на рисунке 4.

Состав предложений

- ё!

Снижение порога вхождения в КГН, что приведет к увеличению числа « ¡потенциальных участни-* ков на 7,4%

с рнизить долю участия в уставном капитале других организаций с 90% до 51%

Выведена формула рас--'—■'-¡чета НДС для КГН

-к

5 і

¡Введение

¡ИСХОДЯ I-

суммы уплати НДС

ограничения минимальной

^ ¡Распространение консо-£ |лидации не только на ре-| вцдентов РФ, но и на уча-§ ¡стнихов таможенного I ¡союза

-ц_

подписание участниками ¡КГН соглашения о цено-Ьбразовании

і

—

| Продление срока пере-[ несения убытков про-I шлых лет при выходе из

с | состава КГН

Дополнение главы 3.1 в НК РФ

"I I

Изменить пп. 1,2,3 п. 5 Ст. 25 НК РФ, который обуславливает снижение порога вхождения в консолидированную группу налогоплательщиков.

Дополнить п.2 ст, 25.2 НК РФ; предлагается следующая редакция: «Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана., в уставном капитале других организаций, и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 51 процента... »

Дополнить главу 3.1 НК РФ ст. 25.6; предлагается следующая редакция: «Статья 25.6. Порядок расчета налога на добавленную стоимость между участниками консолидированной группы налогоплательщиков».

Дополнить ст. 25.2, п. 5 НК РФ пп. 4, содержанием: «Совокупная сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в течение календарного года, .... составляет не менее 2 миллиардов рублей»

Изложить п. 1 ст.25.2 НК РФ в следующей редакции: «Российские и иностранные организации, участники таможенного союза,...вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков»

Дополнить главу 3.1 Налогового Кодекса РФ ст. 25.3, п. 8; предлагается следующая редакция: «При вхождении в консолидированную группу налогоплательщиков участники обязаны подписывать соглашение о ценообразовании с налоговыми органами, где прописываются цены по сделкам между участниками группы»

Дополнить главу 3.1. НК РФ п.8 сг.25.6; предлагается следующая редакция: «Участник при выходе из состава КГН вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка, полученного до периода вступления в КГН в течение 3 лет»

Рисунок 4 - Предложения по корректировки главы 3.1 НК РФ «Консолидированная группа налогоплательщиков»

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Статьи, опубликованные в журналах, входящих в перечень рецензируемых научных журналов и изданий:

1. Баннова К.А. Реформирование системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в условиях финансово-экономической модернизации российской экономики / К.А. Баннова // Вестник Томского государственного университета. Экономика. - 2011. -№ 2 (14). - С. 131-135. - 0,32 пл.

2. Баннова К.А. Особенности налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в развитых зарубежных странах / К.А. Баннова // Вестник Томского государственного университета. Экономика. - 2012. -№ 2 (18). - С. 77-88.-0,18 пл.

3. Баннова К.А. Регулирование трансфертного ценообразования в РФ / К.А.Баннова, Ю.А. Рюмина // Вестник Алтайской академии экономики и права. — 2013.-№3 (30).-С. 98-101.-0,16/0,07 пл.

4. Баннова К.А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков / КА.Баннова, Ю.А. Рюмина // Вестник Томского государственного университета. Экономика - 2013. -№ 2 (22). - С. 141-146. - 0,44/0,22 пл.

Публикации в других научных изданиях:

5. Баннова К.А. Консолидированные налогоплательщики: сущность, особенности налогообложения и администрирования / К.А. Баннова // Современные вопросы науки - XXI век : сборник научных трудов по материалам VII международной научно-практической конференции (Тамбов, 29 марта 2011 г.) : в 6 ч. -Тамбов : Изд-во Тамбов, обл. ин-та повышения квалификации работников образования, 2011. - Вып. 7, ч. 4. - С. 9-11. - 0,39 пл.

6. Баннова К.А. Разработка системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в РФ / К.А. Баннова // INEM - 2011 : труды I Всероссийской научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента с международным участием / под ред. A.A. Дульзона ; Том. политех, ун-т. -Томск: Изд-во Том. политех, ун-та, 2011. - С. 54-56. - 0,11 пл.

7. Баннова К.А. Проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России / К.А. Баннова // Проблемы учета и финансов. - 2011. - № 3. -С. 39-41.-0,18 пл.

8. Баннова К.А. Консолидированная группа налогоплательщиков в России: проблемы и перспективы внедрения / К.А. Баннова // Инновационное развитие торговли и сферы услуг в условиях модернизации российской экономики : материалы Международной научно-практической интернет-конференции. - Казань : Печать-Сервис-XXI век. - 2011. - С. 307-313. - 0,45 пл.

9. Баннова К.А. Налогообложение консолидированных налогоплательщиков за рубежом и в России / К.А. Баннова // Модернизация налоговой системы Российской Федерации: проблемы и перспективы: материалы Всероссийской научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых. - Томск : Пози-тив-НБ, 2010. - С. 19-21. - 0,20 пл.

10. Баннова К.А. Консолидированная группа налогоплательщиков как способ борьбы с уклонением от уплаты налогов / К.А. Баннова // Проблемы проти-

водействия уклонения от уплаты налогов на современном этапе развития российской налоговой системы : материалы международной научно-практической конференции (Иркутск, 20-21 сентября 2012 г.) / под науч. ред. А.П. Киреенко. - Иркутск : Изд-во Байкальского государственного ун-та экономики и права, 2012. -С. 12-15. - 0,25 п.л.

11. Bannova К. The consolidated group of taxpayers / К. Bannova // Current issues in modem economics: a fresh look and new solutions : materials of International youth academic and research conference (Tomsk, November 26-27, 2012 г.). - Tomsk, 2013.-P. 45-49.-0,29 п.л.

12. Баннова K.A. Модель системы консолидированного налогообложения / К.А. Баннова // Актуальные проблемы социально-экономического развития Российской Федерации : тезисы докладов Первой международной научной конференции аспирантов, посвященной 20-летию Алтайской академии экономики и права / под ред. Ю.Г. Швецова. - Барнаул : Изд-во Алтайской академии экономики и права, 2013.-С. 7-9.-0,17 пл.

-7

>

Подписано в печать 24.09.2013 г. Формат А4/2. Ризография Печ. л. 1,15. Тираж 100 экз. Заказ № 10/09-13 Отпечатано в ООО «Позитив-НБ» 634050 г. Томск, пр. Ленина 34а