Аудит в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций"

На правах рукописи

^¡иУ

ТАГИРОВА ШУАНАТ АБДУЛВАГАБОВНА

АУДИТ В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 1 ОКТ 2009

Астрахань - 2009

003478033

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Дагестанский государственный университет» на кафедре «Экономический анализ»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Гаджиев Назирхан Гаджиевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Шогенов Бегал Аминович

кандидат экономических наук Шендо Владислав Геннадьевич

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Волгоградский государственный

университет»

Защита состоится «24» октября 2009 г. в 13.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 307.001.08 при ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» по адресу: 414025, г. Астрахань, ул. Татищева, 16,6-й учебный корпус, ауд. 303.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет»

Автореферат диссертации размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» http: //www.astu.org.

Автореферат разослан «22» сентября 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

И.И. Потапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Либерализация

внешнеэкономической деятельности (ВЭД) способствовала открытию российской экономию! мировому рынку, увеличению внешнеторгового оборота. Сегодня во внешнеэкономический оборот прямо или косвенно вовлечено большое число хозяйствующих субъектов России, и это число неуклонно растёт.

Специфика внешнеэкономической деятельности, трудности, возникающие при отражении в бухгалтерском учёте внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за сложностей с их правовой классификацией, объективно приводит к тому, что она становится объектом различных видов контроля (таможенного, валютного, правового и т.д.). В то же время современные условия определяют необходимость теоретического осмысления аудита ВЭД как независимой формы финансового контроля. Вследствие этого возникает необходимость выделения ВЭД в самостоятельный объект аудита.

Данное исследование является попыткой расширить цели и задачи аудита, придать ему комплексный характер в целях определения экономической целесообразности совершаемых внешнеторговых операций, чем и определяется её актуальность.

Степень разработанности проблемы. Принципы и методология аудита исследованы многими отечественными и зарубежными учёными. Значительный вклад в исследование общих и частных проблем учета, контроля и аудита, в том числе в сфере внешнеэкономической деятельности внесли В.П. Астахов, А.П. Бархатов, Н.П. Барышников, И.А. Белобжецкий, Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Григорьев, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, Г.В. Куликов, Г.В. Кулинина, O.A. Курбангалеева, Ж.Г. Леонтьева, М.В. Мельник, A.C. Наринский, Л.Н. Овсянников, О.М. Островский, В.И. Подольский, М.Ф. Овсийчук, Л.В. Сотникова, Н.В. Ульянова, Н.Т. Шалашовой Т.В. Шишкова, и др.

Среди зарубежных специалистов в этой области известны Р. Адаме, Э.А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Д.К. Робертсон и др.

Анализ работ российских и зарубежных авторов показывает, что имеются значимые разработки по отдельным видам контроля внешнеэкономической деятельности, аудита экспортных и импортных операций. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания, упускается из виду рассмотрение аудита ВЭД как одной из форм независимого финансового контроля.

Аудит внешнеэкономической деятельности организаций в настоящее время исследован недостаточно и включает в себя только учётный и налоговый аспекты.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических и практических рекомендаций по осуществлению аудита в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций.

Для достижения поставленной цели в диссертации решаются следующие задачи:

- раскрыть сущность контроля внешнеэкономической деятельности и определить круг показателей, характеризующих его эффективность;

- систематизировать виды контроля внешнеэкономической деятельности и раскрыть место и роль института аудита как независимой формы контроля;

- определить состав и влияние аналитических процедур по оценке рисков внешнеэкономической деятельности на уровень аудиторского риска;

разработать организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности организаций;

- классифицировать типичные ошибки и нарушения, допускаемые при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и исследовать возможности контрольно-профилактических функций аудита для целей установления причинно-следственных связей нарушений в сфере внешнеэкономической деятельности организаций и их профилактика.

Объектом исследования является внешнеэкономическая деятельность российских организаций в разных ее видах и формах; система ее

регулирования; методика контроля.

Предметом исследования являются механизмы ведения учёта и осуществления аудита внешнеэкономической деятельности, направленные на обеспечение принятия своевременных управленческих решений и контроль эффективности хозяйственных операций в данной сфере.

Теоретическая н методологическая база исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных специалистов, посвященные современным проблемам бухгалтерского учёта и аудита внешнеэкономической деятельности.

Информационно-методический аппарат исследования. В качестве научного инструментария исследования послужили методы диалектического познания, предполагающие исследование явлений и процессов в развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. В ходе исследования использовались методы научного познания - сравнение, анализ, синтез, обобщение. Из специальных методов исследования применялись комплексный и системный подходы, а также методы количественного и качественного анализа.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили законодательные и нормативные документы РФ в области внешнеэкономической и таможенной деятельности, бухгалтерского учёта и аудита, международные стандарты учёта, аудита, финансовой отчётности, публикации в прессе по экономической, финансовой и управленческой проблематике. В работе использовались также данные выборочных исследований и экспертных оценок научно-исследовательских учреждений.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. В связи с изменением характера государственного воздействия на внешнеэкономическую деятельность трансформируется содержание контроля внешнеэкономической деятельности и показателей его эффективности.

2. Многообразие форм и видов контроля внешнеэкономической деятельности обусловливает необходимость выделения его отдельного вида -аудиторского контроля. Специфика ведения внешнеэкономической

деятельности по-новому определяет роль аудита в системе финансового контроля этой сферы деятельности организаций.

3. Усложнение экономических взаимоотношений и трансакций в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности ведет к росту предпринимательских рисков. С учетом этого научно обоснована необходимость широкого использования аналитического инструментария оценки рисков в процессе аудита внешнеэкономической деятельности.

4. Выявление и оценка рисков деятельности субъекта внешнеэкономической деятельности требует разработки средств контроля в целях противостояния этим рискам. В этой связи требуются изменения организационно-методических подходов к проведению аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности.

5. Существующая практика контроля внешнеэкономической деятельности свидетельствует о необходимости усиления контрольно-профилактических функции аудита внешнеэкономической деятельности. В этой связи предлагаются теоретические и практические рекомендации, направленные на своевременное выявление и пресечение экономических правонарушений в области ВЭД, основой прогнозирования и профилактики которых должна служить их классификация по конкретным признакам.

Научная новизна диссертации. Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и составляющие его научную новизну, сводятся к следующим положениям:

- определена сущность контроля внешнеэкономической деятельности и установлены показатели, характеризующие его эффективность в современных условиях;

- научно обоснована необходимость выделения аудита в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций как независимой формы финансового контроля и предложены рекомендации, обеспечивающие эффективность его функционирования;

определены аналитические процедуры по оценке рисков

внешнеэкономической деятельности организаций, позволяющие раскрыть механизмы их влияния на уровень аудиторского риска;

предложены организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности организаций;

- на основе классификации типичных ошибок и нарушений в сфере внешнеэкономической деятельности организаций разработаны предложения по повышению действенности контрольно-профилактических функций аудита с учетом экономико-правового характера внешнеэкономических операций.

Теоретическая значимость исследования обусловлена тем, что сформулированные в нем научные положения, выводы и рекомендации могут быть использованы для дальнейшего развития концепции аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности. Теоретические результаты диссертации представляют определенный вклад в развитие аудита, открывают возможности осуществления научных исследований по дальнейшему совершенствованию аудита внешнеэкономической деятельности.

Практическая значимость исследования состоит в том, что предложенные организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности субъектов хозяйствования могут быть использованы специалистами аудиторских компаний; преподавателями высших учебных заведений при проведении занятий по курсам «Аудит внешнеэкономической деятельности», «Анализ внешнеэкономической деятельности», а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались и обсуждались на Международных научных конференциях и научных конференциях профессорско-преподавательского состава, проводившихся в Дагестанском государственном университете, Астраханском государственном техническом университете, в Волгоградском государственном университете в 2000-2009 годах. Результаты и материалы диссертационного исследования находят применение деятельности

аудиторских фирм, в частности, ООО АФ «Щит», ООО АФ «Мера» (г. Махачкала).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 2,3, в том числе авторских - 2,0 пл., в том числе публикация по перечню ВАК - 1.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

1. Содержание контроля внешнеэкономической деятельности и показатели его эффективности

Процесс перехода России к рыночным отношениям и кардинальное изменение роли государства в экономической сфере, отмена государственной монополии на внешнеэкономическую деятельность (ВЭД), породили целый комплекс новых экономических и правовых проблем.

В России характер государственного воздействия на внешнеэкономическую деятельность меняется: оно принимает форму регулирования, т. е. создания определенных условий, обеспечивающих эффективное функционирование ее составных частей с использованием, главным образом, экономических методов.

Возрастание роли государственного регулирования внешнеэкономической деятельности вызывает необходимость развития ее контроля. Необходимо отметить, что в экономической литературе до настоящего времени не существует строго определенной концепции контроля внешнеэкономической деятельности. Кроме того, спонтанное развитие рыночных отношений во внешнеэкономической сфере отодвинуло на второй план необходимость ее контроля в угоду принципам либерализма.

Контроль как одна из общих функций управления направлен на выявление и устранение отклонений в функционировании системы от нормативно-правовых требований и выступает гарантией установления режима законности, обоснованности, целесообразности и эффективности действий.

Систему контроля ВЭД (рис.1) автор определяет как упорядоченную взаимосвязь видов контроля, его методов и форм, уровней контрольной деятельности в отношении участников ВЭД. Возрастающее значение института частной собственности, расширение сфер деятельности экономических субъектов и усложнение условий хозяйствования создают необходимость дальнейшего развития присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансово-хозяйственной деятельности, наиболее перспективным из которых является аудиторский финансовый контроль.

Рис. 1. Система контроля внешнеэкономической деятельности Источник: составлено автором

Исследования современного уровня осуществления контроля внешнеэкономической деятельности организаций, проведенные автором с

применением метода экспертных оценок (в качестве экспертов выступали руководители и ведущие специалисты, как государственных организаций, так и организаций участников внешнеэкономической деятельности), свидетельствуют о том, что главным недостатком существующей системы контроля и регулирования внешнеэкономической деятельности в Республике Дагестан эксперты указывают низкую степень координации в действиях органов управления.

Важным вопросом в теории и практике контроля внешнеэкономической деятельности является критерий его эффективности. Оценка эффективности дает возможность рассматривать качественную определенность отдельных органов в общей системе контроля внешнеэкономической деятельности, позволяет установить их качественное различие. Автор определяет, что эффективность контроля внешнеэкономической деятельности можно оценивать лишь относительно деятельности его специально созданных органов (в том числе структурных единиц этих органов или, наоборот, групп органов), а не в целом (проблематично оценить деятельность всех субъектов контроля внешнеэкономической деятельности, в число которых, по определению, входят также и руководители всех государственных организаций, в силу своего положения обязанные осуществлять контроль).

В этой связи, автором предлагается рассматривать структуру эффективности контроля внешнеэкономической деятельности с точки зрения макроэффективности и промежуточной эффективности деятельности отдельно взятого контролирующего органа.

В диссертации проанализированы различные точки зрения на решение проблемы разработки показателей для оценки эффективности контроля. По мнению автора, два показателя свидетельствуют об эффективности контроля:

♦ прямой эффект, т. е. сумма возмещенных государству средств за вычетом затрат на проведение контроля (но это достаточно условная оценка);

♦ упреждение (в результате аналитических исследований, проверок, ревизий, экспертных оценок и т. п.) ненужных расходов и других недостатков

(в стоимостном измерении) в управлении (использовании и распоряжении) ресурсами.

Кроме названных критериев и их показателей, определяющих собственно эффективность контроля как действия, предлагается использовать критерии интенсивности и динамичности деятельности контрольного органа.

Критерий интенсивности деятельности, включает показатели:

- количество контрольных мероприятий (на одного инспектора, инспекцию, аудиторское направление);

- объем проверенных средств (одним инспектором, инспекцией, аудиторским направлением);

- количество проверенных объектов (одним инспектором, инспекцией, аудиторским направлением).

Критерий динамичности деятельности, включает показатели:

- уровень результативности контрольных мероприятий: отношение количества представлений (предписаний) к количеству контрольных мероприятий:

- уровень эффективности контрольного мероприятия: отношение объема средств, использованных с нарушением действующего законодательства, к общему объему проверенных средств;

- уровень жесткости контроля: отношение объема штрафных санкций к объему средств, использованных не по целевому назначению;

- уровень действенности представлений (предписаний): отношение количества исполненных представлений (предписаний) к общему количеству направленных представлений (предписаний);

- уровень эффективности представлений (предписаний): отношение объема средств, возвращенных в бюджет и на бюджетные счета, к общему объему средств, использованных не по целевому назначению; отношение количества принятых поправок, постановлений, нормативных актов к количеству направленных предложений по поправкам к законам, постановлениям, нормативным актам;

- уровень макроэффективности контрольной деятельности: отношение дополнительных поступлений в бюджет (экономии) бюджетных средств к затратам на содержание контрольных служб.

В диссертации расчеты показателей интенсивности и динамики деятельности произведены на примере Дагестанского таможенного управления ФТС РФ, которые представлены на рис. 2.

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

ШКоличество проверенных объектов Ш Количество контрольных мероприятий

Рис. 2. Динамика контрольных мероприятий Дагестанского таможенного управления ФТС РФ.

Источник: Составлено автором по данным информационно-аналитических бюллетеней Дагестанского таможенного управления ФТС РФ за 2002-2008 гг.

2. Систематизация видов контроля внешнеэкономической деятельности и актуальные проблемы аудиторского контроля ВЭД

Необходимым условием эффективности государственного регулирования финансовых отношений в сфере внешнеэкономической деятельности выступает финансовый контроль, являющийся составной частью единого механизма государственного контроля.

Преобразования в сфере государственного финансового контроля привели к необходимости соразмерной темпам реформ организации новых, присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансовой деятельности предприятий и организаций, исторически отработанной формой которых является независимый аудит. В настоящее время органы

государственного контроля ВЭД оказываются крайне заинтересованными в прочном становлении, активном развитии и эффективном функционировании института независимого аудита.

Формы участия государства во внешнеэкономической деятельности весьма разнообразны (создание совместных предприятий и специализированных государственных снабженческих объединений, льготное кредитование и т.д.). Таким образом, государство обладает крупными финансовыми средствами и имущественным комплексом и, как следствие, сохраняет значительные рычаги регулирования внешнеэкономической деятельности.

В связи с этим, естественным способом обеспечения указанных целей является адекватная организация финансового контроля ВЭД. Основные виды контроля внешнеэкономической деятельности включают: таможенный, валютный, налоговый, банковский, внутриведомственный,

внутрихозяйственный и аудиторский.

Системность контроля ВЭД достигается комбинированным использованием его различных видов и форм. Среди форм финансового контроля выделяют в зависимости от: периода - предварительный, текущий и последующий контроль; органов (субъектов), осуществляющих его: контроль представительных органов государственной власти и местного самоуправления; исполнительных органов власти; финансово-кредитных органов; внутриведомственный и внутрихозяйственный; аудиторский.

Аудит внешнеэкономической деятельности обладает спецификой, позволяющей выделить его в отдельное направление. Каждая из перечисленных ниже особенностей в той или иной степени влияет на порядок организации бухгалтерского учета и аудита данной деятельности: длительная продолжительность осуществления операций по экспорту и импорту товара во времени вследствие значительного расстояния между покупателем и продавцом товара; необходимость пересечения товаром таможенной границы РФ; осуществление расчетов в иностранной валюте; сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба

участника внешнеэкономической сделки; наличие большого числа мест возникновения затрат.

Органы государственного финансового контроля, в силу малочисленности персонала своих контрольно-ревизионных отделов способны охватить контрольными мероприятиями только весьма незначительную часть пользователей государственных средств. Несмотря на планомерный характер деятельности органов, контролирующих ВЭД, все же не обеспечивается необходимый масштаб мероприятий и практически полностью отсутствует текущий контроль в этой сфере со стороны контрольных органов.

Поэтому очевидна востребованность института независимого аудита, что, в свою очередь, требует выработки модели взаимоотношения между органами государственного финансового контроля ВЭД и независимыми аудиторами.

В настоящее время в России сложились основные звенья системы финансового контроля внешнеэкономической деятельности. Их компетенция охватывает практически все возможные объекты контроля, и они обладают достаточными полномочиями для реализации своих функций. Задачей нынешнего этапа является их укрепление, отработка их информационного обеспечения и налаживание их взаимодействия, в том числе координации планов проведения контрольных мероприятий по охвату и во времени.

Сложность регулирования внешнеэкономической деятельности, которая представляет собой область сосредоточения различных институциональных образований в современной экономике, неоднозначность правовой регламентации ее отдельных видов, несовершенство финансового законодательства, неурегулированность отношений собственности породили ряд проблем в сфере аудита ВЭД как методологического, так и технологического характера.

Методологические проблемы аудиторского контроля

внешнеэкономической деятельности организаций охватывают вопросы, связанные с исследованием его места в функционировании экономических субъектов-участников ВЭД, а также его методических, организационных, экономических, кадровых и прочих аспектов.

Технологические проблемы характеризуют сложности, которые испытывают проверяющие непосредственно при аудиторской проверке и оказании сопутствующих услуг: оценка рисков и определение уровня существенности, использование выборочного метода и планирование аудиторской проверки, сбор аудиторских доказательств, контроль качества аудиторских услуг.

Решение методологических проблем аудиторского контроля ВЭД позволит существенно продвинуться в совершенствовании общетеоретической базы аудита. В свою очередь, решение технологических проблем позволит избавиться от ряда серьезных ошибок и недостатков в работе российских аудиторов, осуществить разностороннее развитие технологии аудита ВЭД, а значит, радикально повысить качество аудиторских услуг при незначительном увеличении или даже уменьшении их себестоимости.

3. Аналитический инструментарий оценки рисков внешнеэкономической деятельности

В качестве одной из основных технологических проблем аудиторского контроля ВЭД автор выделяет проблему рисков и их оценки, поскольку она отличается большой прикладной направленностью и ее решение нацелено на непосредственные задачи аудиторской проверки.

Развитие экономических связей, возрастающая сложность отношений в сфере экономики требуют от аудитора анализа стратегии деятельности организации и оценку эффективности менеджмента в сфере управления рисками.

В экономической литературе риск определяют как вероятность (угрозу) потери предприятием части своих ресурсов, недополучения доходов или появления дополнительных расходов в результате осуществления определенной производственной и финансовой деятельности. В отношении участников ВЭД наиболее актуальны следующие виды рисков: деловые; организационные; рыночные; кредитные; юридические; технико-производственные.

Оценка окружающей среды, в которой функционирует организация, эффективности выбранной стратегии, ставит перед аудитором новые задачи -

ему необходимо изучить бизнес-процессы и оценить всю совокупность рисков. Поэтому элементы риска определяют стратегию аудита. От правильности выбора его процедур зависит конечный результат аудита, эффективность и качество аудиторской проверки.

В этой связи особую роль на современном этапе развития аудита имеет разработка и внедрение в практику работы аудиторских фирм стандартизированных методик, позволяющих адекватно оценивать аудиторский риск и повышающих эффективность работы аудитора.

Аудиторский риск оценивается по трем составным частям: риск средств контроля, риск необнаружения и неотъемлемый риск, при расчете которого оцениваются предпринимательские (деловые) риски.

В диссертационной работе исследованы различные классификации рисков организаций - участников внешнеэкономической деятельности, а также проведен хронологический обзор нормативных документов, в которых установлены прямо или косвенно в форме требований или рекомендаций функции руководства и представителей собственника в отношении выявления рисков, управления ими и оценки эффективности средств контроля.

На практике применяется ряд методов оценки экономических рисков, которые можно разделить на: 1) статистические; 2) аналитические; 3) метод аналогий; 4) метод экспертных оценок и экспертных систем.

Оценка риска является важнейшей составляющей общей системы управления риском. Она представляет собой процесс определения количественным или качественным способом величины (степени) риска. Количественная оценка риска позволяет получить наиболее точные решения. Однако осуществление количественной оценки встречает и наибольшие трудности, связанные с тем, что для нее нужна соответствующая исходная информация. Ввиду этого автором предлагается осуществлять оценку риска на основе показателей финансового состояния предприятия, как одного из самых доступных методов как для руководства фирмы, так и для аудиторов.

Важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности является оценка непрерывности деятельности

организации, которую целесообразно осуществлять на основе расчета риска наступления банкротства.

В диссертации автором на основе анализа различных методик оценки риска банкротства установлено, что методика многофакторного статистического анализа финансовой устойчивости предприятия позволяет не только ответить на вопрос, находится ли предприятие на грани банкротства или нет, но и выявить основные причины ухудшения финансового состояния предприятия, оценить факторы, определяющие состояние окружающей среды бизнеса и разработать меры по снижению рисков, угрожающих предприятию банкротством.

Методика аудиторского контроля рисков организаций - участников ВЭД включает: 1) оценку дизайна контроля; 2) оценку исполнения контрольных процедур (тестирование); 3) анализ элементов системы внутреннего контроля (в том числе оценка контрольной среды); 4) разработка контрольных процедур, обеспечивающих эффективное управление рисками.

4. Организационно-методические рекомендации к проведению аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности

В настоящее время основная концепция реформирования подхода к проведению аудита заключается в акцентировании внимания аудитора на выявлении рисков деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на средствах контроля аудируемого лица, применяемых в целях минимизации этих рисков и осуществления аудитором ответных действий в связи с этими рисками.

С точки зрения искажения учетных данных и вытекающих из этого налоговых последствий наибольший аудиторский риск связан с использованием участниками внешнеэкономической деятельности нетрадиционных форм заключения внешнеторговых сделок, широко применяемых в международной практике. Российские организации, оформляя свои взаимоотношения с иностранными партнерами, часто не просчитывают правовых и налоговых последствий, вытекающих из условий договора, а бухгалтерский учет таких сделок ведут, исходя из своего понимания правовых

взаимоотношений с контрагентами, что искажает данные бухгалтерского учета и соответственно финансовую отчетность.

Нарушение гражданского, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Поэтому внешнеторговые сделки должны проверяться на их соответствие действующему законодательству. Следовательно, одним из направлений аудита является нормативно-правовой аспект внешнеэкономических сделок.

Другим направлением аудиторской проверки является проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеэкономических сделок. Для этого необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только бухгалтерской, но и налоговой отчетности. Поэтому другим направлением аудита внешнеторговых сделок является оценка выполнения экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих из внешнеторговых контрактов.

Слабым звеном в системе бухгалтерского учета внешнеторговых сделок, как показывает практика, является отсутствие надлежащим образом поставленного аналитического учета. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получение данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности.

В этой связи автором предлагается включить в программу' проведения аудита получение аналитических данных путем заполнения карточек учета внешнеторговых контрактов на основе самих договороз и первичных документов.

В рамках и в развитие плана аудита внешнеторговых операций, который отражает организацию проведения аудиторской проверки, составляется программа, представляющая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. В диссертации данная программа составлена по отдельным сегментам аудиторской проверки.

5. Контрольно - профилактические функции аудита внешнеэкономической деятельности

Обеспечение соответствия внешнеэкономических операций требованиям законодательства, выявление и пресечение экономических правонарушений всегда представлялись задачами особой важности и актуальности.

На реализацию этих задач направлены усилия не только практических работников государственных органов контроля, но и ученых-экономистов.

Традиционно в работе контрольных органов группировка экономических правонарушений проводится по признаку нарушаемой статьи определенного кодекса (уголовного, налогового, кодекса об административных правонарушениях и т.д.). Частным подтверждением этого являются сведения о результатах валютного контроля, представляемые Отделом валютного контроля Дагестанского таможенного управления ФТС РФ (таб. 1).

Классификации, принятые в уголовном, налоговом кодексах или кодексе об административных правонарушениях в зависимости от характера совершенных правонарушений имеют своей целью установить дифференцированную систему соответствующих наказаний. Однако подобные классификации мало способствуют выяснению сферы отношений, в которых возникло нарушение и, что более важно, установлению возможных методов его выявления и предупреждения. В них представлена группировка всего многообразия нарушений с юридической точки зрения. На наш взгляд, в целях успешного противодействия правонарушениям, имеющим место во внешнеэкономической сфере, необходимо рассматривать их с экономической точки зрения.

Таблица 1

Сведения о результатах валютного контроля Дагестанской таможни за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2008 г.___

Статья Кодекса об административных правонарушениях Выявлено нарушений Передано информации о нарушениях в Росфиннадзор Возбуждено дел об административных правонарушениях Передано дел об административных правонарушениях в Росфиннадзор Наложено штрафов, тыс.руб.

случаев На сумму долл. США случаев На сумму долл. США Кол-во На сумму ДОЛЛ. США Кол-во На сумму ДОЛЛ. США

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Ст. 15.25 ч. 1 42 20100 2 7453 7 20000 7 20000 60,75

Ст. 15.25 ч. 2

Ст. 15.25 ч. 3

Ст. 15.25 ч. 4 100 735177 100 735177 100 735177 7905,96

Ст. 15.25 ч. 5 34 849802 34 849802 34 849802 8,87

Ст. 15.25 ч. 6 16

Ст. 15.25 ч. 7

Ст. 16.19.4.3 X X X X

Ст. 16.19.4.4 X X X X

Итого по региону 192 1605079 2 7453 141 1604979 141 1604979 7975,58

Источник: Составлено автором по данным информационно-аналитических бюллетеней Дагестанского таможенного управления ФТС РФ за 2004-2008 гг.

С этой точки зрения выгодно отличается классификация, предложенная Ж. Г Леонтьевой1. Учитывая текущее состояние дел во внешнеэкономической сфере, масштабы уклонения от уплаты налогов нами предлагается включить в нее экономические правонарушения налогового законодательства (рис. 3).

В диссертации способы совершения уклонения от уплаты налогов классифицированы в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким способом подвергается воздействию.

Способы уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на указанные объекты воздействия (игнорирование, неотражение, маскировка, искажение). Различные сочетания данных способов позволяют охватить как можно больше способов совершения налоговых преступлений.

1 Леонтьева Ж. Г. Учетные модели в системе управления внешнеэкономической деятельностью. Дисс. на соиск. уч. ст. докт. экон. наук, СПб, 1996.

На основе изучения практики применения валютного законодательства, автором систематизированы основные нарушения бухгалтерского учета на предприятиях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

Рис. 3. Классификация экономических правонарушений во внешнеэкономической сфере Источник: составлено автором.

Проблемам изучения причин экономической преступности и ее профилактики в настоящее время уделяется большое внимание. В процессе осуществления аудиторской проверки могут быть обнаружены и исследованы обстоятельства, способствовавшие совершению экономических преступлений.

Внешнеэкономическая деятельность организаций имеет ряд специфических особенностей и находится под влиянием сложной системы нормативного регулирования. Данные факторы обусловливают высокую вероятность наличия недостатков в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также увеличивают возможности ошибок и недобросовестных действий, умышленных и неумышленных нарушений нормативных правовых актов, что в итоге приводит к искажениям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для вынесения профессионального суждения аудитора о достоверности включенных в отчетность сведений о внешнеторговых операциях экономического субъекта недостаточно информации, имеющейся на специальных субсчетах бухгалтерского учета. Для этого необходимо иметь данные аналитического учета, который одновременно будут использоваться как элемент системы внутреннего контроля.

В диссертации предложен способ ведения учета внешнеторговых сделок в аналитическом разрезе с использованием разработанной автором карточки учета внешнеторговых контрактов.

Подобная карточка открывается на каждый отдельный контракт. В картотеке карточки группируются по видам сделок (экспортные, импортные, бартерные и др.), внутри вида - по странам и фирмам. Данные об исполнении каждого этапа контракта проставляются в соответствующих графах горизонтально, а вертикально записываются по соответствующим отчетным периодам.

В мировой практике помимо классических экспортных и импортных сделок, оформляемых договором международной купли-продажи, существует большое разнообразие их форм при отсутствии в российском законодательстве

их четкой классификации и правового регулирования. Учитывая сложности отражения в бухгалтерском и налоговом учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за затруднений с их правовой классификацией, автором исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок, и по этому признаку произведена их классификация. При этом определены налоговые последствия внешнеторговых контрактов и круг налогоплательщиков.

Исходя из правового содержания контрактов, оформляющих внешнеторговые сделки, и базовых принципов бухгалтерского учета, составлены схемы учета не только традиционных сделок купли-продажи, но и таких их разновидностей, которые одновременно содержат элементы экспортных и импортных операций (реэкспорт, реимпорт, бартер, компенсационные сделки), а также различных вариантов сделок, осуществляемых через внутренних и внешних посредников.

Использование предложенных схем бухгалтерского учета российскими участниками внешнеторговой деятельности снижает риск искажения финансовой отчетности, способствует созданию системы внутреннего контроля и обеспечивает информационной базой аудитора.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК РФ:

1. Тагирова, Ш.А. Аналитический инструментарий оценки рисков внешнеэкономической деятельности в ходе аудита [Текст]/ Тагирова ША. // Региональные проблемы преобразования экономики - №1, 2009г. - С 235-245. (0,6

П.Л.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях

2. Папалашева, Ш.А., Гаджиев Н.Г. Анализ факторов эффективности деятельности хозяйственной деятельности// Тенденции и проблемы развития региональной экономики на рубеже веков: Сборник тезисов международной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов-Махачкала, 26-27 апреля 2000 г. - С. 181-182 (0,1 пл.).

3. Папалашева, Ш.А., Гаджиев, Н.Г. Порядок отнесения на себестоимость продукции управленческих расходов// Регион-2001: Перспективы развития экономики РД: Сборник статей и тезисов научно-практической конференции - Избербаш, 7 апреля 2001 г. - С. 237-238 (0,1 пл.).

4. Папалашева Ш.А., Гаджиев Н.Г. Аудит инвестиционной деятельности // Финансовая политика в условиях социально-экономических реформ: Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов - Махачкала, 24-25 декабря 2003 г.-С. 60-64 (0,2 п.л.).

5. Тагирова, Ш.А. Контрольно-профилактические функции аудита внешнеэкономической деятельности организаций // Вестник Дагестанского государственного университета - № 1,2009 г. - С. 108-118 (0,5 п.л.).

6. Тагирова, Ш.А., Гаджиев, Н.Г. Некоторые аспекты формирования программы аудита внешнеэкономической деятельности // Финансовые инструменты регулирования региональной экономики: Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов -Махачкала, 24-25 декабря 2008 г. - С. 110-114 (0,2 п.л.).

7. Тагирова Ш.А., Гаджиев, Н.Г. Особенности аудита экспортно-импортных операций хозяйствующего субъекта // Сборник статей международной научно-практической конференции - Махачкала, 24-25 декабря 2008 г. - С. 141-150 (0,4 пл.).

8. Тагирова ША. Защитные функции аудита в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций // Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики: Сборник статей международной научно-практической конференции - Астрахань, 24-25 декабря 2008 г. - С. 110-114 (0,2 пл.).

Подписано в печать 21.09.2009 г. Формат 60x84/16. Печать трафаретная. Усл. п. л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ № 357. Отпечатано с готового оригинал-макета в ООО ПКФ «Армада Плюс».

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тагирова, Шуанат Абдулвагабовна

Введение

Глава 1 Теоретико-методические основы контроля внешнеэкономической деятельности организаций

1.1 Сущность контроля внешнеэкономической деятельности и 9 понятие его эффективности

1.2 Систематизация видов контроля внешнеэкономической 36 деятельности организаций

1.3 Использование института аудита для контроля 54 внешнеэкономической деятельности организаций

Глава 2 Современное состояние аудиторского контроля 63 внешнеэкономической деятельности организаций

2.1 Актуальные проблемы аудиторского контроля 63 внешнеэкономической деятельности организаций

2.2 Аналитический инструментарий оценки рисков 83 внешнеэкономической деятельности в ходе аудита

2.3 Разработка организационно-методических рекомендаций 97 по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности организаций

Глава 3 Совершенствование контроля внешнеэкономической 123 деятельности организаций

3.1 Классификация нарушений при осуществлении ВЭД

3.2 Контрольно-профилактические функции аудита 140 внешнеэкономической деятельности организаций

3.3 Перспективные направления развития аудиторского 161 контроля внешнеэкономической деятельности организаций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций"

Актуальность темы исследования. Либерализация: внешнеэкономической деятельности (ВЭД) способствовала открытию» российской экономики мировому рынку, увеличению внешнеторгового оборота. Сегодня во внешнеэкономический оборот прямо или косвенно вовлечено большое число хозяйствующих субъектов' России, и это число неуклонно растёт.

Специфика внешнеэкономической деятельности, трудности:;, возникающие при отражении в бухгалтерском учёте внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за сложностей с их правовой классификацией., объективно приводит к тому, что она становится объектом различных видов контроля (таможенного, валютного, правового и т.д.). В то же врезугя: современные условия определяют необходимость теоретического осмысления аудита ВЭД как независимой формы финансового- контроля. Вследствие этого возникает необходимость выделения^ ВЭД в самостоятельный объект аудита.

Данное исследование является попыткой ^ расширить цели и задачи аудита, придать ему комплексный характер в< целях определения: экономической целесообразности совершаемых внешнеторговых операции., чем и определяется её актуальность.

Степень разработанности проблемы. Принципы и методология аудита-исследованы многими отечественными и зарубежными учёными. Значительный вклад в исследование общих и частных проблем учета,, контроля и аудита, в том числе в сфере внешнеэкономической деятельности: внесли В.П.Астахов, А.П.Бархатов, Н.П.Барышников, И.А.Белобжецкий, Н.Г". Гаджиев, Ю.А.Григорьев, Ю.А.Данилевский, В.Б. Ивашкевич, Г.В. Куликов,, Г.В.Кулинина, О.А.Курбангалеева, Ж.Г.Леонтьева, М.В.Мельниьс^ А.С.Наринский, Л.Н.Овсянников, О.М.Островский, В.И.Подольскии,, М.Ф.Овсийчук, Л.В'.Сотникова, Н.В.Ульянова, Н.Т.Шалашовои: Т.В.Шишкова, и др.

Среди зарубежных специалистов в этой- области известны Р. Адаме, Э.А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Д.К. Робертсон и-др.

Анализ работ российских и зарубежных авторов показывает, что имеются значимые разработки по отдельным видам контроля внешнеэкономической деятельности, аудита экспортных и импортных операций. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания, упускается из виду рассмотрение аудита ВЭД как одной из форм независимого финансового контроля.

Аудит внешнеэкономической деятельности организаций в настоящее время исследован недостаточно и включает в себя только учётный и налоговый аспекты.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических и практических рекомендаций по осуществлению аудита в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций.

Для» достижения поставленной* цели были поставлены и решены, следующие задачи:

- раскрыть сущность контроля внешнеэкономической деятельности и определить круг показателей, характеризующих его эффективность;

- систематизировать виды контроля внешнеэкономической деятельности и раскрыть место и роль института аудита как независимой1 формы»контроля;

- определить состав и влияние аналитических процедур по оценке рисков внешнеэкономической деятельности на уровень аудиторского риска; разработать организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности организаций;

- классифицировать типичные ошибки и нарушения, допускаемые при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и исследовать возможности контрольно-профилактических функций аудита для целей установления причинно-следственных связей нарушений в сфере внешнеэкономической деятельности организаций и их профилактика.

Объектом исследования являются' внешнеэкономическая деятельность российских организаций в разных ее видах и формах; система ее регулирования; методика ее контроля.

Предметом исследования являются механизмы ведения учёта и осуществления аудита внешнеэкономической деятельности, направленные на обеспечения принятия своевременных управленческих решений и контроль эффективности хозяйственных операций в данной сфере.

Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных специалистов, посвящённые современным проблемам бухгалтерского учёта и аудита внешнеэкономической деятельности.

Информационно-методический- аппарат исследования. В* качестве научного инструментария* исследования послужили методы диалектического познания, предполагающие исследование явлений и процессов в развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. В'ходе исследования использовались-методы научного познания - сравнение, анализ, синтез, обобщение. Из специальных методов исследования применялись комплексный и системный подходы, а также методы количественного и качественного анализа.

Информационно-эмпирической базой' исследования послужили законодательные и нормативные документы РФ в области внешнеэкономической и таможенной деятельности, бухгалтерского учёта и аудита, международные стандарты учёта, аудита, финансовой отчётности, публикации в прессе по экономической, финансовой и управленческой проблематике. В работе использовались также данные выборочных исследований и экспертных оценок научно-исследовательских учреждений.

Основные положения,диссертации, выносимые на защиту:

1. В связи с изменением характера государственного воздействия на внешнеэкономическую деятельность трансформируется содержание контроля внешнеэкономической деятельности и показателей его эффективности.

2. Многообразие форм и видов контроля» внешнеэкономической, деятельности обусловливает необходимость выделения его отдельного вида — аудиторского контроля. Специфика ведения внешнеэкономической деятельности по-новому определяет роль аудита в системе финансового контроля этой сферы деятельности организаций.

3. Усложнение экономических взаимоотношений и трансакций в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности ведет к росту предпринимательских рисков. С учетом этого научно обоснована необходимость широкого использования- аналитического инструментария оценки рисков в процессе аудита внешнеэкономической деятельности.

4. Выявление и оценка рисков деятельности субъекта внешнеэкономической деятельности требует разработки средств контроля в целях противостояния этим рискам. В этой связи требуются изменения организационно-методических подходов к проведению аудиторской* проверки внешнеэкономической деятельности.

5. Существующая практика контроля внешнеэкономической* деятельности свидетельствует о необходимости усиления контрольно-профилактических функции аудита внешнеэкономической деятельности. В этой связи предлагаются теоретические- и практические рекомендации, направленные на своевременное выявление и пресечение экономических правонарушений в области ВЭД, основой прогнозирования и профилактики которых должна служить их классификация по конкретным признакам.

Научная новизна диссертации. Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и составляющие его научную новизну, сводятся,к следующим положениям:

- определена сущность контроля внешнеэкономической деятельности и установлены показатели, характеризующие его эффективность в современных условиях;

- научно обоснована необходимость выделения аудита в системе контроля внешнеэкономической деятельности организаций как независимой формы» финансового контроля и предложены рекомендации, обеспечивающие-эффективность его функционирования; определены аналитические процедуры по оценке рисков внешнеэкономической деятельности организаций, позволяющие раскрыть механизмы их влияния на уровень аудиторского риска; предложены организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности организаций;

- на основе классификации типичных ошибок и нарушений, в сфере внешнеэкономической деятельности организаций разработаны предложения по повышению действенности контрольно-профилактических функций аудита с учетом экономико-правового характера внешнеэкономических операций.

Теоретическая значимость исследования обусловлена тем, что сформулированные в- нем научные положения, выводы и рекомендации могут быть использованы для дальнейшего развития концепции-аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности! Теоретические результаты» диссертации представляют определенный вклад в развитие аудита, открывают возможности осуществления научных исследований по дальнейшему совершенствованию аудита внешнеэкономической деятельности.

Практическая значимость исследования состоит в том, что предложенные организационно-методические рекомендации по аудиторской проверке внешнеэкономической деятельности субъектов хозяйствования, могут быть использованы специалистами аудиторских компаний; преподавателями высших учебных заведений при проведении занятий по курсам «Аудит внешнеэкономической деятельности», «Анализ внешнеэкономической деятельности», а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались и обсуждались на Международных научных конференциях и научных конференциях профессорско-преподавательского состава, проводившихся в Дагестанском государственном университете, Астраханском государственном техническом университете, в Волгоградском государственном университете в 2000-2009 годах. Результаты и материалы диссертационного исследования находят применение деятельности аудиторских фирм, в частности, ООО АФ «Щит», ООО АФ «Мера» (г. Махачкала).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 2,3, в том числе авторских - 2,0 п.л., в том числе публикация по перечню ВАК — 1.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тагирова, Шуанат Абдулвагабовна

• выводы о состоянии налогового учета;

• заключение об адекватности системы налогообложения деятельности компании;

• информацию по потенциальным налоговым рискам;

• возможности планирования налоговой нагрузки компании.

Заключение

Основными результатами диссертационного исследования: 1. Определена сущность контроля внешнеэкономической деятельности и установлен круг показателей, характеризующих его, эффективность;

Характер государственного воздействия на внешнеэкономическую деятельность меняется: оно принимает форму регулирования, т. е. создания определенных условий, обеспечивающих эффективное функционирование ее составных частей с использованием, главным образом, экономических методов. В условиях рыночного хозяйства оно представляет собой систему мер законодательного, исполнительного и контролирующего характера, призванных совершенствовать ВЭД в интересах национальной экономики, национальных стратегических и тактических задач.

Другим обстоятельством, почему государством уделяется столь пристальное внимание внешнеэкономической деятельности; является? тот факт, что в государственных доходах важнейшее место принадлежит налогам и сборам, которые уплачиваются* участниками внешнеэкономической-деятельности.

Таким образом, существуют серьезные предпосылки- и основания для» сохранения государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. На наш взгляд возрастание роли государственного регулирования внешнеэкономической деятельности вызывает необходимость развития ее контроля, трансформации ее содержания.

Исследования, проведенные автором с применением метода экспертных оценок (в качестве экспертов выступали руководители и ведущие специалисты, как государственных организаций, так и организаций участников внешнеэкономической деятельности), свидетельствуют о том, что главным недостатком существующей системы управления внешнеэкономической деятельности в Республике Дагестан эксперты указывают низкую степень координации в действиях органов-управления.

С учетом вышесказанного в. диссертационной работе определены основные элементы контроля внешнеэкономической деятельности (субъекты, объекты).

Другим важным вопросом в теории и практике контроля внешнеэкономической деятельности является критерий его эффективности. Оценка эффективности дает возможность рассматривать качественную1 определенность отдельных органов в общей системе контроля внешнеэкономической деятельности, позволяет установить их качественное различие.

В' диссертации проанализированы» различные точки зрения на решение проблемы разработки показателей для оценки эффективности контроля.

В качестве критериев предложены результативность, действенность и экономичность. Возможность количественной оценки весьма важна для оценки* как эффективности работы органа целом, так и- ее отдельных подразделений. В этой связи предлагаются' критериальные показатели эффективности контроля:

2., Систематизированы виды контроля внешнеэкономической' деятельности и- раскрыты место и роль, цели и* задачи аудиторского контроля, в данной сфере

Необходимым условием эффективности государственного^ регулирования финансовых отношений в сфере внешнеэкономической деятельности выступает финансовый контроль, являющийся составной частью единого механизма государственного контроля. В зависимости от уровня проведения финансовый контроль может быть государственным, внутрихозяйственным и независимым (аудиторским).

Сужение сферы государственного финансового контроля приводит к необходимости соразмерной темпам реформ организации новых, присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансовой деятельности предприятий и организаций; исторически отработанной формой которых являетсянезависимыйаудит.

В этих условиях налицо востребованность института: независиого аудита, что, в свою очередь, требует, выработки модели взаимоотношениям между органами государственного финансового контроля ВЭД: и независимыми? аудиторами. При этом надо учитывать; тот факт, что государство выступает в двоякой; роли во внешнеэкономической: деятельности (как собственник, с одной стороны; и как субъект контроля).

В; качестве собственника средств государство? может привлекать независимых аудиторов. Контролирующие органы: (налоговые, таможенные, счетная; палата, казначейство) также; уполномочены привлекать к проводимым проверкам и обследованиям; специалистов5 иных организаций и независимых экспертов, в томи числе аудиторов; Эта возможность в отношении аудиторов пока не реализована. '

Нам представляется, что настало время для организации! разработки методологических основ? взаимодействия органов, государственного» финансового контроля внешнеэкономической! деятельности и; независимых аудиторских организаций; организации разработки стандартов проверки эффективности и целевого использования* государственных средств, направляемых во? внешнеэкономическую сферу, государственным® органами; и независимыми аудиторскими организациями; определения критериев и осуществление отбора аудиторских организаций; допускаемых к проверке эффективности и целевого использования государственных средств;: организации: контроля качества деятельности аудиторских организаций по осуществлению проверок эффективности и целевого > использования государственных средств во внешнеэкономической деятельности. Более тесное и организованное сотрудничество органов государственного финансового контроля и независимых аудиторов несомненно является одним из шагов,к этой цели.

В настоящее время можно- констатировать, что в. России сложились основные звенья системы финансового контроля внешнеэкономической деятельности. Их компетенция- охватывает практически все возможные* объекты контроля, и они обладают достаточными полномочиями для реализации своих функций. Задачей нынешнего этапа является их укрепление, отработка их информационного обеспечения» и налаживание их взаимодействия, в том числе координации планов проведения контрольных мероприятий по охвату и во времени:

Аудит внешнеэкономической деятельности как практическая* область применения специальных знаний нуждается в разработке концептуальных основ, методических и организационных форм. Для этого необходима разработка целевых, информационных и организационных аспектов аудирования экономических субъектов различных организационно-правовых форм и видов собственности. Практика показала, что требуется' дальнейшее развитие законодательной и создание организационно-методической базы аудита внешнеэкономической деятельности.

3. Раскрыто содержание^ актуальных проблемы аудиторского контроля внешнеэкономической^ деятельности в* современных условиях хозяйствования'и, обоснованы теоретические подходы к их решению в прикладном аспекте

Сложность регулирования внешнеэкономической деятельности, которая-представляет собой область сосредоточения-различных институциональных образований в современной экономике, неоднозначность правовой регламентации ее отдельных видов, несовершенство финансового законодательства, неурегулированность отношений собственности породили достаточно проблем в сфере взаимодействия ее с аудиторской деятельностью.

В» настоящее время можно констатировать, что на пути развития концепции аудиторского контроля ВЭД стоит ряд серьезных проблем как методологического, так и технологического плана. Нам представляется, что методологические и технологические проблемы аудиторского контроля, ВЭД являются продолжением общсаудиторских проблем.

Методологические проблемы аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности» организаций охватывают вопросы, связанные с исследованием его места в функционировании экономических; субъектов-участников ВЭД, а также; его методических, организационных, экономических, кадровых и прочих аспектов.

Технологические проблемы касаются; тех трудностей, которые испытывают проверяющие непосредственно при аудиторской проверке и оказании сопутствующих услуг.

В4 диссертации в качестве основания для* изложения» классификации; аудиторских проблем' ВЭД выступает место их возникновения. Если это проблемы аудиторской отрасли; то они; относятся? к группе методологических. Если это-проблемы, касающиеся непосредственно аудита внешнеэкономической деятельности, то- они? входят в группу технологических.

Касаясь, проблемы места; и ролш аудиторского: контроля tВЭД! вiсистеме: функционирования' экономических , субъектов, необходимо отметить, что ее решение и дальнейшая разработка должна осуществляться в рамках контрольно-финансовых отношений: Кроме: того, обзор специальной? литературы, посвященной аудиту ВЭД позволяет высказать, мнение, что упускается из, виду рассмотрение аудита ВЭД как одного из потенциальных видов: ее контроля, вследствие чего все теоретические конструкции, касающиеся; выделения ВЭД в особый объект аудиторской: проверки, оказываются необоснованными:

Контроль ВЭД претерпевает серьезные изменения^ однако это, на наш взгляд, лишь способствует развитию концепции аудита, ее обогащению. В качестве одного из перспективных направлений такого взаимообогащения является привлечение аудиторских организаций к проверке бухгалтерской отчетности государственных предприятий;, в том числе осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

Выделение в качестве особой проблемы аудиторского контроля ВЭД каю инфраструктурного элемента экономики связано с уточнением его- места среди отраслей рыночной экономики. По нашему мнению,, на; сегодняшний день , наметились основные тенденции; обособления^ организаций; осуществляющих внешнеэкономическую деятельность. Этошроцесс будет и дальше углубляться. Строго говоря, неверно говорить о ВЭД как отрасли; но необходимо согласиться, что налицо ее специфичность.

Проблема выбора модели аудиторского контроля ВЭД всегда; была актуальной и неразрешимость ее во многом объясняется отсутствием? единой; модели аудита. До настоящего времени в нашей стране в сфере аудиторской деятельности наблюдалось сильное государственное регулирование. Как показывает развитие событий, поиск модели аудита все еще продолжается. В настоящее время! всеми® признается* необходимость; постепенного усиления элементов) общественного регулирования аудита; Представляется;; что указанная^тенденция-в дальнейшем ослабит эффективностьжонтроляШЭД: В1 этих условиях выходом из?, создавшегося положения;, станет' усиление контрольно-профилактических и контрольно-аналитических функций аудита.

Решение методологических проблем аудиторского контроля? ВЭД; позволит существенно продвинуться в двух основных направлениях: совершенствование общетеоретической базы аудиторской науки и разработка множества конкретных вопросов: В свою очередь, решение технологических проблем; позволит избавиться- от ряда серьезных ошибок и недостатков в работе российских аудиторов, осуществить, разностороннее развитие технологии аудита ВЭД, а значит радикально повысить качество аудиторских услуг при незначительном увеличении или даже уменьшении их себестоимости.

4. Определено содержание аналитических процедур? по оценке' рисков, внешнеэкономической» деятельности! и раскрыт механизм > их влияния на уровень аудиторского риска

В качестве одной из основных технологических проблем аудиторского? контроля ВЭД автор выделяет проблему рисков и их оценки,.поскольку она. отличается; большой прикладной направленностью и ее решение нацелено на непосредственные задачи аудиторской проверки.

Развитие экономических связей; возрастающая^ сложность отношений; в сфере экономики требуют от аудитора, анализа стратегии деятельности организации: и оценку эффективности менеджмента, в сфере управления рисками; Такой; подход позволяет достичь^ всестороннего понимания* бизнеса аудируемой* организации и выработать суждение относительно правильности учета операций: представления* и раскрытия» фактов» хозяйственной? жизни. Оценка : окружающей среды, в которой? функционирует организация; эффективности выбранной стратегии,.ставит перед аудитором новые задачи — ему необходимо изучить бизнес-процессы и оценить деловые риски».Поэтому элементы риска определяют стратегию, аудита; От правильности выбора его процедур зависит конечный • результат аудита, эффективность и качество аудиторской проверки;

Используя расчет аудиторскогофиска на практике; аудиторские фирмы: освобождают себя-от излишних трудовых и финансовых затрат, сокращают сроки, проведения? аудиторской проверки. Определение аудиторского риска позволяет аудиторским фирмам выбрать оптимальный вариант сочетания аудиторских процедур: Оценивая собственный- риск аудитор должен понимать, что от его величины зависит и величина информационного риска, пользователей отчетности.

В этой связи особую роль на современном этапе развития аудита имеет разработка и внедрение в практику работы аудиторских фирм стандартизированных методик, позволяющих адекватно оценивать аудиторский риск и повышающих эффективность работы аудитора.

Оценка риска является? важнейшей: составляющей; общей системы управления; риском;. Она1 представляет собой? процесс определения;; количественным или качественным способом величины (степени)фиска.

Количественная оценка риска позволяет получить наиболее: точные решения; Однако осуществление количественной* оценки; встречает ш наиболыииё. трудности; связанные с тем; что для; количественной; оценки-рисков нужна соответствующая исходная информация.

Ввиду этого, на; наш взгляд, особый интерес представляет сегодня оценка риска на основе анализа финансового состояния предприятия, поскольку это один; из самых доступных методов оценки риска, как для руководства фирмы, так и для аудиторов.

В диссертации на основе анализа различных методик оценки риска банкротства; установлено, что методика многофакторного статистического анализа финансовойустойчивостишредприятия;позволяет не только ответить на вопрос, находится ли предприятие' на; грани банкротства; или? нет, но и выявить .основные причины ухудшения? финансового состояния предприятия, оценить факторы, определяющие состояние окружающей среды бизнеса и разработать меры- по снижению рисков, угрожающих предприятию банкротством.

5. Уточнены и дополнены организационно-методические рекомендации по: аудиторской^ проверке внешнеэкономической^ деятельности организаций

В настоящее время имеют место значительные изменения в аудиторской деятельности; Основными причинами этих изменений стали: происходящие сдвиги в организации; коммерческой деятельности и управлении ею; влияние глобализации и технологизации; возрастание роли для; целей бухгалтерского учета и составления, финансовой (бухгалтерской) отчетности профессионального суждения и определения оценок, в том числе по справедливой стоимости; рост риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности под влиянием давления различных внешних и внутренних факторов-деятельности.

Основная концепция реформирования подхода к проведению аудита заключается в акцентировании внимания аудитора на выявлении рисков деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажение финансовой (бухгалтерской)1 отчетности, а также на средствах контроля аудируемого лица, применяемых для противостояния этим рискам, с целью планирования и выполнения аудитором ответных действий в связи с этими рисками.

Цель аудита внешнеторговых сделок не может существовать сама по себе, вне всякой* связи с целью и задачами общего аудита. В' рамках* общей цели аудита, объектом которого является финансовая (бухгалтерская) отчетность, цель аудита внешнеторговых сделок, на наш- взгляд, должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности» операций, связанных с исполнением внешнеторговых сделок, во всех существенных аспектах.

Установление достоверности отражения* в, отчетности* данных о внешнеторговых операциях организации усложняется тем, что эти операции в силу своей специфики подлежат правовому, валютному и таможенному регулированию. Это повышает риск аудитора при1 выдаче аудиторского заключения.

Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Поэтому внешнеторговые сделки должны проверяться на их соответствие действующему законодательству.

Следовательно, одним из направлений аудита является законодательно-правовой аспект внешнеторговых сделок. Осуществляя проверку в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение по следующему кругу вопросов:

• о соответствии формы внешнеторговых контрактов их содержанию;

• о соответствии условий1 внешнеторговых контрактов нормам международного права» и. гражданского законодательства Российской. Федерации; о соответствии операций-по-исполнению внешнеторговых сделок, требованиям валютного ^ таможенного законодательства России.

Другим направлением аудиторской ■ проверки, является проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только бухгалтерской, но > и- налоговой» отчетности; Поэтому другим направлением аудита» внешнеторговых сделок является* выполнение экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих» из< внешнеторговых-, контрактов.

Слабым звеном в системе, бухгалтерского' учета; внешнеторговых сделок, как показывает практика, является отсутствие надлежащим-образом-поставленного- аналитического- учета: Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим^ счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получение данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности.

В' такой ситуации, по нашему мнению, аудитору следует включить в план проведения аудита получение аналитических данных путем заполнения карточек учета внешнеторговых контрактов на основе самих договоров и первичных документов.

В> рамках и в развитие плана аудита внешнеторговых операций, который отражает организацию, проведения аудиторской проверки, составляется программа, представляющая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. В диссертация данная программа составлена по отдельным сегментам аудиторской проверки.

6. Предложена классификация типичных ошибок и нарушений, допускаемых при осуществлении внешнеэкономической деятельности

Обеспечение законности финансово-хозяйственных операций, выявление и пресечение экономических правонарушений всегда представлялись задачами особой важности и актуальности.

На реализацию «этих задач направлены усилия не только практических работников государственных органов контроля, но и ученых-экономистов.

Традиционно в работе контролирующих органов» группировка экономических правонарушений прово дитсяпо признаку нарушаемой статьи -определенного кодекса (уголовного, налогового, кодекса об. административных правонарушениях и т.д.).

Классификации, принятые в уголовном; налоговом кодексах или кодексе об административных правонарушениях в. зависимости^ от характера, совершенных правонарушений имеют своей целью установить дифференцированную систему соответствующих наказаний. Однако* подобные классификации мало способствуют выяснению сферы отношений, в которых возникло нарушение и, что более важно, установлению возможных методов его выявления и предупреждения:

Учитывая сегодняшнее состояние дел во внешнеэкономической сфере, нами предлагается собственная классификация экономических правонарушений в этой сфере на основе следующих классификационных признаков:

- по сфере контроля компетентных и уполномоченных органов;

- по объекту (предмету) посягательства;

- по степени организованности и составу участников. На наш взгляд наибольший интерес в г данной классификации представляют экономические правонарушения налогового законодательства.

В' диссертации способы совершения! уклонения от уплаты, налогов с организации классифицированы в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким способом подвергается воздействию.

Анализ материалов по выборочным проверкам, осуществляемым таможенными, налоговыми органами, аудиторами, позволил выделить наиболее типичные нарушения в области законодательства.

В отдельную группу автором выделены типичные ошибки гражданского законодательства, допускаемые при заключении контрактов

Изучив основные нарушения валютного законодательства, которые встречаются в сфере внешнеэкономической деятельности, нами систематизированы также основные нарушения бухгалтерского^ учета на предприятиях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

7., Разработаны подходы; по- усилению- контрольно-профилактических» функций» аудита* с учетом* экономико-правовой, сути хозяйственных операций в данной сфере

Проблемам- изучения причин экономической* преступности и ее профилактики в настоящее время уделяется большое внимание. В процессе осуществления аудиторской проверки могут быть обнаружены, и исследованы обстоятельства, способствовавшие совершению экономических преступлений.

В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены.

Из сказанного следует, что для вынесения профессионального суждения аудитора о достоверности включенных в отчетность сведений о внешнеторговых операциях экономического субъекта недостаточно информации, имеющейся на специальных субсчетах бухгалтерского учета.

Для; этого необходимо иметь данные аналитического учета; который одновременно будет использоваться; как элемент системы внутреннего контроля.

Ведение бухгалтерского учета в аналитическом разрезе: требует последовательного отражения всех операций по исполнению внешнеторговых сделок; в специальных учетных регистрах и группировки4 их по- соответствующим; субсчетам; с последующим: переносом информации; на синтетические счета бухгалтерского учета;

На наш взгляд, более рациональным способом ведения? учета внешнеторговых сделок в аналитическом? разрезе, требующим меньших трудозатрат, могут служить карточки учета внешнеторговых контрактов. В диссертации намифазработан образец такой карточки, которыйшожет быть предложен участникашвнешнеторговойгдеятельности.

На каждый контракт открывается отдельная) карточка; В картотеке карточки группируются по видам сделок (экспортные, импортные, бартерные1 и др.),. внутри вида; - по странам; и. фирмам. Данные; об исполнении»; каждого; этапа: контракта: проставляются* в соответствующих графах: горизонтально; а вертикально записываются! по соответствующим^ отчетным, периодам.

Действующий в настоящее, время план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специальные субсчета; для учета внешнеторговых сделок. Вследствие этого возникает разнобой в нумерации; данных субсчетов разными организациями, что: создает неудобства в работе аудиторов и приводит к неоправданным потерям времени.

Учитывая сложности отражения в бухгалтерском и налоговом учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за затруднений с их правовой: классификацией, нами исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок, и по этому признаку произведена их классификация. При этом определены налоговые последствия внешнеторговых контрактов и круг налогоплательщиков.

Такие сделки должны быть-объектом повышенного внимания аудитора, а российским организациям следует рекомендовать выбирать^ из всего-многообразия существующих форм сделок те из них, которые укладываются в рамки правового и налогового законодательства Российской Федерации:

Исходя из правового содержания контрактов, оформляющих внешнеторговые сделки, и базовых принципов бухгалтерского ^ учета, составлены схемы учета не только традиционных сделок купли-продажи, но и таких их разновидностей, которые одновременно содержат элементы экспортных и импортных операций (реэкспорт, реимпорт, бартер, компенсационные сделки), а также различных вариантов сделок, осуществляемых через внутренних и внешних посредников.

Использование предложенных схем бухгалтерского учета российскими участниками внешнеторговой деятельности снижает риск искажения финансовой отчетности, способствует созданию системы внутреннего контроля и обеспечивает информационной базой аудитора.

8. Обоснованы перспективные направления развития и совершенствования аудиторского; контроля внешнеэкономической деятельности.

Происходящие в.настоящее время изменения в системе регулирования' внешнеэкономической деятельности, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов*, управления» внешнеэкономической деятельностью, предъявляют новые требования' к реализации- функции ее контроля.

Важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности становится оценка непрерывности деятельности организации-участника ВЭД, что по формулировке и по методам решения является^ аналитической проблемой и предполагает расширение использования аналитических процедур, позволяющих более полно реализовать поставленные в ходе проведения аудита цели.

Необходимо подчеркнуть, что реализация^ задачи оценки непрерывности функционирования: организации-участника ВЭД выдвигает принципиально новые требования к методам проведения аудиторской проверки.

В этой связи одним из. наиболее востребованных направлений аудита является операционный аудит,, или аудит эффективности, перспективы развития которого в свою, очередь могут быть конкретизированы-следующим образом.

1. Разработка аудиторских процедур, позволяющих подтвердить и гарантировать непрерывность < деятельности хозяйствующего субъекта-участника ВЭД и экономическую состоятельность его бизнеса. В. рамках этого направления' востребован текущий' анализ, с помощью которого оценивается* устойчивость состояния, организации и прогнозируется изменение этого состояния.

2. Оценка целесообразности и эффективности' совершаемых во внешнеэкономической-сфере сделок, эффективность, управления ресурсами организации. Эти задачи* решаются- пр№ широком^ использовании) методов^ оперативного, анализа, позволяющего' выявить- скрытые экономические интересы, которые преследуются при< совершении» сделок, эффективность управления ресурсами организации.

3. Формирование обоснованных предложений руководству организации, ее собственникам, по повышению эффективности бизнеса, во внешнеэкономической сфере, в том числе за счет совершенствования его организационной и финансовой структуры, более качественного управления активами и капиталом, более адекватной маркетинговой политики. В этом случае востребованным становится перспективный анализ, на основе которого возможны сравнительная оценка сценариев развития бизнеса и выбор наиболее приемлемого для конкретных условий.

Все названные три направления самым тесным образом взаимосвязаны.

Развитие концепции аудиторского контроля ВЭД тесно связано с расширением использования аналитических методов обработки бухгалтерской информации и привлечением внешней информации о состоянии рынка, партнеров, конкурентов, финансовой системы и т.п.

С целью создания условий для безопасного ведения бизнеса во внешнеэкономической сфере необходимо развитие правового аудита. Его основной целью служит формирование у сотрудников предприятия, начиная с высшего менеджмента и заканчивая исполнителями, должного подхода к правовому обеспечению работы компании.

Другим перспективным направление развития аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности является налоговый аудит. Под налоговым аудитом подразумевается специальное аудиторское задание по рассмотрению порядка формирования бухгалтерских и налоговых отчетов клиента с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты предприятием клиента налогов и других платежей в бюджеты разных уровней, а так же во внебюджетные фонды.