Аудит экспортных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Куликов, Григорий Владимирович

Введение

Глава 1. Экспортные операции как объект аудита.

1.1. Особенности экспортных операций и задачи их аудита.

1.2. Аудиторские стандарты и их применение при аудите экспортных операций

Глава 2. Методика аудита соблюдения организациями-экспортерами правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности

2.1. Основные принципы методики аудита.

2.2. Аудит соблюдения организациями-экспортерами правил ведения бухгалтерского учета.

2.3. Аудит соблюдения организациями-экспортерами правил формирования показателей бухгалтерской отчетности

Глава 3. Аудит соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства.

3.1. Налог на добавленную стоимость, как объект аудита экспортных операцийЮб

3.2. Аудит начисления налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

3.3. Методика аудита предоставления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит экспортных операций"

Актуальность темы исследования. Достоверность отчетности является одним из факторов, влияющих на принятие управленческих решений. В условиях формирующегося рыночного хозяйства все большее количество организаций самостоятельно выходят на внешний рынок.

Существенность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается значительным объемом этих операций в валовом внутреннем продукте Российской Федерации. Так, по данным Банка России [106] по итогам 2001 года объем экспорта составил 3 302,14 млрд. рублей или 47,27% валового внутреннего продукта Российской федерации.

Новые товарно-денежные отношения находят свое отражение в бухгалтерском учете организаций, образуя новый раздел — учет внешнеэкономической деятельности и, как следствие, в аудите формируется соответствующий раздел — аудит внешнеэкономической деятельности организаций.

В современных условиях аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности отчетности организаций-экспортеров, но и на глубокий анализ их деятельности. Следует отметить, что роль аудита экспортных операций будет постоянно возрастать по мере увеличения объемов экспортных операций, интеграции Российской Федерации в мировое экономической сообщество, что является объективным следствием укрепления рыночных отношений.

Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства за деятельностью организаций-экспортеров, а также разнообразие форм экспортных операций, требуют разработки специального инструментария аудитора, основой которого является методика аудита экспортных операций.

При этом разработка методики аудита осложняется тем, что в Российской Федерации на государственном уровне невозможно обобщить и проанализировать результаты работы аудиторских фирм. Не ясен статус разработанных стандартов аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, в то время как Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. №696 [10], не регулируют большинства вопросов, связанных с аудиторской деятельностью. Много вопросов связано с разработкой и применением внутрифирменных стандартов.

Реформирование системы бухгалтерского учета и ее интеграция с международными требованиями пока еще не завершены. В то же время, требования иностранных партнеров к отчетности российских организаций, предлагающих свою продукцию на международных рынках, постоянно повышаются.

Отсутствие методологической основы развития аудиторской деятельности в Российской Федерации осложняет деятельность аудиторских организаций.

В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, вызываемые необходимостью дальнейшей разработки концептуального подхода к проведению как аудиторской проверки в целом, так и ее отдельных элементов.

Реформирование экономики, возможность освоения теории и практики зарубежных стран позволяют изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены с помощью переводов трудов зарубежных исследователей в области аудита, например, работ Адамса Р., АренсаА., БенисаМ., Рой Доджа, КармайклаД., Монтгомери Р., Джека К. Робертсона, Р. Энтони Дж. Риса и других.

Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: В.Д. Андреев, С.Б. Безруких, С.М. Бычков, A.A. Ветров, В.И. Видяпин, А.Г. Грязнова, Ю.А. Данилевский, В.Е. Дешин, П.И. Камышанов, A.A. Караков, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков,

Е.А. Кочергин, A.B. Крикунов, В.Г. Кулинина, А.Н. Куприенко, В.Д. Новодворские В.Ф. Палий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, Л.М. Полковский, A.J1. Руф, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.П. Суйц, П.В. Черноморд, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие.

Отдавая должное начавшимся исследованиям в этой области, следует отметить, что вопросы аудита экспортных операций до сих пор остаются вне поля научных изысканий и изучены только фрагментарно. Некоторые авторы затрагивают отдельные вопросы аудита экспортных операций, не рассматривая его в системе. В основном, исследования касаются аудита внешнеэкономической деятельности, например, в работах М.Ф. Овсийчук предлагаются лишь некоторые процедуры проверки, Ж.Г. Леонтьевой особо исследован контроль внешнеэкономической деятельности в целом.

В то же время, не исследованы такие актуальные вопросы аудита экспортных операций, как планирование аудиторской проверки, определение и использование -аудиторских процедур при проверке достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности организаций-экспортеров. Не рассматривались особенности применения аудиторских Правил (стандартов) при аудите организаций-экспортеров. Не разработана единая методология аудиторской проверки организаций-экспортеров. В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость разработки методики аудита экспортных операций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направление исследования.

Цель и задача исследования. Цель диссертации — на основе обобщения научных источников, нормативных документов и практики аудиторской деятельности разработать методику аудиторской проверки экспортных операций.

Для достижения данной цели в диссертации решались следующие задачи:

1. Обосновать необходимость выделения аудита экспортных операций, отдельное направление в системе общего аудита.

2. Определить особенности правового регулирования экспортной деятельности организаций, влияющие на качество и методику аудита экспортных операций.

3. Исследовать задачи аудиторского контроля экспортных операций.

4. Предложить и научно обосновать методику аудита бухгалтерского учета и налогообложения экспортных операций.

5. Выявить и описать виды ошибок, допускаемых организациями, при осуществлении экспортных операций.

6. Определить особенности применения Правил (стандартов) аудиторской деятельности при аудите экспортных операций с целью разработки внутрифирменных стандартов и создания методологической базы для аудита организаций-экспортеров.

7. Разработать программу аудита, программу тестов системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организаций-экспортеров.

Предмет исследования - теория, методология и практика общего аудита, а также совокупность правовых, учетно-экономических особенностей внешнеэкономической деятельности.

Объект исследования - российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений, комплексный системный подход. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: логический анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита экспортных операций.

Теоретической основой исследования явились исследования и научные выводы российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, финансового менеджмента, законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, нормативные акты, регулирующие порядок ведения и организации бухгалтерского учета, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации.

Информационной базой исследования послужили материалы Банка России, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства Финансов Российской Федерации, материалы аудиторских проверок ряда аудиторских фирм.

Научная новизна диссертации состоит в решении теоретических и практических задач методики аудита экспортных операций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:

1. обосновано выделение аудита экспортных операций в отдельное направление в системе общего аудита;

2. на основе обобщения теоретических, нормативных" и практических данных определены особенности правового регулирования экспортной деятельности;

3. впервые осуществлено исследование вопросов аудита экспортных операций, изложены научно обоснованные рекомендации по совершенствованию его организации на основе разработанной методики аудита организаций-экспортеров;

4. разработана методика аудита экспортных операций;

5. определены и проанализированы задачи аудиторского контроля экспортных операций. В рамках рассмотрения задач аудиторского контроля определены проблемы аудита экспортных операций;

6. разработаны и предложены внутрифирменные стандарты «Предварительное планирование аудита», «Программа аудита», предназначенные для аудита организаций-экспортеров;

7. разработана прикладная компьютерная программа, предназначенная для проверки аудитором правильности сумм НДС, предъявляемых организацией-экспортером к вычету;

8. на основе всестороннего анализа Правил (стандартов) аудиторской деятельности разработаны особенности использования указанных стандартов при проверке организаций-экспортеров;

9. выявлены и описаны ошибки, допускаемые организациями-экспортерами при осуществлении экспортных операций.

Теоретическая и практическая значимость исследования определяется тем, что применение на практике разработанной методики аудита экспортных операций позволяет: повысить качество и объективность аудиторских проверок организаций-экспортеров; оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок; снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования и проведения аудиторской проверки.

Выводы, рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и организаций-экспортеров, а так же пи осуществлении государственного контроля за экспортными операциями, проводимого такими органами, как Министерство по налогам и сборам Российской Федерации, Государственный таможенный комитет РФ, Банк России, Счетная палата РФ.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и деятельность организаций-экспортеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы изложены в статьях, опубликованных в межвузовских сборниках научных трудов. Материалы диссертации включены в учебные программы кафедры аудита Российской Экономической академии им. Г.В. Плеханова по дисциплине «Аудит».

Результаты исследования нашли практическое применение в работе таких аудиторских фирм, как ООО «фирма Финаудит», ООО «Финбизнесконсалтинг», ООО «Росконсалтинг».

Основные положения работы обсуждались на практических семинарах бухгалтеров и аудиторов, проводимых ООО «фирма Финаудит».

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 4 работы общим объемом пять с половиной печатных листов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 216 машинописных страниц, включая 14 приложений, 11 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Куликов, Григорий Владимирович

1. Объектом экспорта являются товары. Работы и услуги в силу присущих им специфических признаков, не могут являться объектом экспорта.2. Аудит экспортных операций — отдельное направление в системе общего аудита.Возрастание роли общего аудита в современной экономике связано с расширением спектра возложенных на него задач. На этапе своего становления в России приоритетной целью аудита было высказывание аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. В настоящее время в центре внимания общего аудита оказывается более широкий круг задач, предполагающий глубокий анализ всех направлений деятельности проверяемых организаций. В этой связи происходит активное горизонтальное развитие общего аудита — развитие отраслевых методик аудиторских проверок.Экспортные операции являются наиболее экономически привлекательными и распространенными в российской экономике. Таким образом, аудит экспортных операций можно отнести к наиболее ответственному участку общего аудита. В дальнейшем, по мере продолжающейся интеграции российских организаций во внешнеэкономические отношения в условиях возрастающих требований иностранных контрагентов к достоаерности бухгалтерской отчетности их российских партнеров, аудиторам предстоит уделять больше внимания проверкам организаций экспортеров.Выделение аудита экспортных операций в отдельное направление в системе общего аудита обусловлено, прежде всего, важной ролью, которую играют экспортные операции в pocci/йской экономике, а также особенностями в подходах к проведению аудиторской проверки этих операций.Следствием выделения аудита экспортных операций в отдельное направление в системе общего аудита является необходимость разработки методики проведения аудита организаций-экспортеров.3. Экспортные операции, как объект аудита подлежат обязательному изучению в целях формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации-экспортера. Наличие методики аудиторской проверки организаций экспортеров позволяет унифицировать работу аудитора, существенно снизить трудозатраты на проведение проверки. Необходимость в разработке методики аудита экспортных операций обусловлена рядом причин: • спецификой законодательства Российской Федерации, регулирующего внешнеэкономическую деятельность; • недостаточной разработанностью Правил (стандартов) аудиторской деятельности; • сложностью проведения аудиторской проверки и отсутствием единым методологических подходов к проведению аудита, установленных на законодательном уровне; • особенностями бухгалтерского учета, налогообложения экспортных операций; • процессом реформирования системы бухгалтерского учета и перехода на международные стандарты учета и отчетности; • реформированием налогоЕой системы Российской Федерации; • отсутствием разработанной методики аудита экспортных операций.В рамках настоящего исследования разработана методика проведения аудиторской проверки организаций-экспортеров. Указанная методика может быть использована, в частности, при осуществлении государственного контроля за экспортными операциями, проводимого такими органами, как Министерство по налогам и сборам РФ, Государственный таможенный комитет РФ, Банк России, Счетная палата РФ. Разработанная методика аудита включает методику аудита порядка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности и методику аудита соблюдения налогового законодательства.Методика аудита порядка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности является основана на циклическом подходе к проведению аудита и включает следующие этапы:

1. Общий обзор бухгалтерской отчетности.2. Комплексный обзор бухгалтерской отчетности и оборотно-сальдовой ведомости по счетам бухгалтерского учета.3. Дезагрегация показателей отчетности на счета бухгалтерского учета.4. Определение циклов хозяйственных операций, подлежащих проверке.5. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.6. Проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в регистры бухгалтерского учета.7. Проверка правильности формирования показателей отчетности на основании данных регистров бухгалтерского учета.Разработанная концепция методики аудита организаций-экспортеров построена на следующей логической цепочке «бухгалтерская отчетность и оборотно-сальдовая ведомость — показатель бухгалтерской отчетности — цикл хозяйственных операций — хозяйственная операция и первичный документ — регистр бухгалтерского учета — бухгалтерская отчетность».Разработанная методика аудита порядка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности отличается от методик, предлагаемых другими исследователями, более глубокой проработкой этапов, ориентированных на проверку организаций-экспортеров, универсальностью, позволяющей использовать ее при аудите всех организаций экспортеров, рассмотрением всех видов хозяйственных операций, на осуществление которых деятельность экспортеров оказывает влияние, взаимодополнением и взаимоконтролем каждого из этапов.Методика аудита порядка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности рассматривает аудит таких сегментов аудита, как: • учет себестоимости экспортной продукции и остатков НЗП; • расчеты с покупателями экспортной продукции; • расчеты по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товара на экспорт.Методика аудита соблюдения налогового законодательства рассмотрена на примере исчисления и уплаты НДС. При этом концепция методики аудита налоговых обязательств организаций-экспортеров заключается в проведении проверки по следующей схеме: •проверка необходимости совершения проверяемым субъектом действий, приводящих к возникновению налоговых обязательств; • проверка правильности определения налоговой базы, суммы НДС, подлежащей предъявлению к вычету; • проверка правильности составления налоговой декларации; •данные налоговой декларации проверяются на соответствие данным бухгалтерского учета.Отдельным элементом методики проверки налоговых обязательств организаций-экспортеров является использование при проверке специально разработанной аудиторской. компьютерной программы. Целью применения указанной программы является проверка достоверности сумм налоговых вычетов по НДС организациями-экспортерами, а также экспертиза применяемого проверяемым субъектом метода определения сумм налоговых вычетов по НДС.

4. Формулировка задач аудиторского контроля организаций-экспортеров является составной частью методики аудиторской проверки. В работе детализированы общие задачи аудиторского контроля применительно к проверке экспортных операций, среди которь!х можно выделить: — оценка эффективности экспортных операций с помощью методов финансового анализа на основе сводных данных бухгалтерской и управленческой отчетности; — оценка эффективности предварительного, текущего и последующего контроля законности и экономической целесообразности осуществления экспортных операций; — оценка соответствия сделок, осуществляемых организацией, гражданскому законодательству Российской Федерации и международному законодательству; — оценка своевременности, полноты поступления экспортной выручки на счета в уполномоченных банках; .— оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации-экспортера на предмет ее соответствия масштабам и характеру его деятельности.5. В рамках разработанной 1\,1етодики аудита экспортных операций в работе исследованы особенности применения аудиторских Правил (стандартов) при аудите организаций-экспортеров. Важность выявления указанных особенностей заключается в том, что аудиторские Правила (стандарты) формулируют единые основополагающие предписания, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. Стандарты определяют общий подход к проведен:/1ю аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии и оснозные принципы аудита. Следовательно, рассмотрение Правил (стандартов) с точки зрения особенностей их применения при проверке организаций-экспортеров закладывает основу для разработки методики аудита этих организаций.6. В ходе анализа Правил (стандартов) аудиторской деятельности в диссертации разработана программа аудиторской проверки организаций экспортеров. Разработанная ripoi-рамма аудита учитывает особенности деятельности организаций-экспортеров. В программе аудита представлен перечень аудиторских процедур, детальное описание методики формирования аудиторских доказательств, дано указание на нормативные документы, регулирующие соответствующие сегменты аудита. Кроме того, в программе аудита проанализированы и выявлены наиболее эффективные способы и формы получения аудиторских доказательств в разрезе сегментов аудита.Для аудита, как для любой деятельности, имеющей информационный характер, необходимо соблюдение двух главных условий: знание состава необходимой информации и наличие возможностей ее получения. Необходимо, чтобы аудитор знал, какие инструменты проведения проверки и каким образом ему предпочтительней использовать при сборе аудиторских доказательств в том или ином случае. Однако в представленных в отечественной литературе различных вариантах методик проведения аудиторских проверок в области общего аудита в основном описываются только способы осуществления операций проверяемого субъекта в соответствии с законодательством и определяются основные направления и объекты проБерки. Возможные нарушения и недостатки, допускаемые проверяемыми субъектами в процессе деятельности или вообще не затрагиваются, или же раскрываются весьма поверхностно.В то же время, зная характерные для проверяемой области нарушения, аудитор с помощью набора аудиторских процедур, применяемых для сбора доказательств наличия данных нарушений, легко обнаружит возможные отклонения от установленных норм Б деятельности организации-экспортера. С этой целью в предлагаемой программе аудита организаций-экспортеров разработаны вопросы тестирования возможных нарушений в деятельности проверяемого субъекта и способы их обнаружения.Использование прэдлагекмого подхода на практике оправдано рационализацией технологией процесса проведения аудиторской проверки, позволяет более эффективно обеспечить реализацию конкретной цели аудита в условиях ограниченного времени и числа специалистов, принимающих участие в проверке. Это позволяет аудитору при проведении проверки: — не затрачивать время для поиска форм, методов, нормативных документов и источников информации; — уменьшить трудоемкость проверки отдельных участков за счет заполнения заранее разработанных рабочих таблиц; — широко использовать аудиторов-ассистентов, поручая им проводить отдельные аудиторские процедуры; — эффективнее контролировать работу ассистентов и качество аудита.7. Изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации-экспортера является одной из ключевых задач аудиторского контроля.В целях достижения указанной задачи в работе были разработаны тесты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации-экспортера. Указанные тесты состоят из перечня вопросов, вариантов ответов на эти вопросы, которым соответствуют оценочные значения. На основании полученных по результатам тестирования оценок определяется уровень организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для этого используется разработанная шкала оценок.Полная и объективная оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации-экспортера позволяет наиболее точно использовать такие категории аудита, как существенность, риск, выборка.8. Аудиторская выборка является одной из важнейших категорий аудита. Вид риска аудиторской выборки, а также возможность экстраполяции ее результатов на всю проверяемую совокуп[юсть зависят от проверяемого сегмента аудита.В диссертации исследована и систематизирована указанная зависимость.9. Порядок определения уровня существенности в аудите недостаточно исследован. Основной проблемой при определении существенности является конфликт интересов потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности.Определенный аудитором уровень существенности, не являясь абсолютным показателем, должен в общем учитывать интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности.При аудите организаций-экспортеров предлагается использовать различные уровни существенности для проверки различных сегментов аудита.В качестве базовых показателей при расчете уровня существенности рекомендуется использовать результирующие показатели групп статей каждого раздела бухгалтерского баланса, а также каждый из показателей Отчета о прибылях и убытках. Уровень существенности для каждого базового показателя устанавливается аудитором самостоятельно исходя из накопленных сведений о проверяемой организации, заимствованного и личного опыта.В качестве внутрифирменного стандарта необходимо разработать принципы определения уровня существенности по нарушениям, которые не имеют количественного выражения.10. При разработке методики проверки правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности были проанализированы наиболее часто встречающиеся у организаций-экспортеров нарушения. Результаты указанного анализа позволили определить участки учета, где наиболее вероятно возникновение ошибок, а также исследовать причины их возникновения.