Бухгалтерский учет и оценка биологических активов в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат- Ученая степень
- кандидата экономических наук
- Автор
- Терехов, Андрей Михайлович
- Место защиты
- Нижний Новгород
- Год
- 2015
- Шифр ВАК РФ
- 08.00.12
Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и оценка биологических активов в сельскохозяйственных организациях"
На правах рукописи
Терехов Андрей Михайлович
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
11 ПАР 2015
005560402
Нижний Новгород - 2015
Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского».
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
Мизиковский Игорь Ефимович,
доктор экономических наук, профессор
Алборов Ролик Архипович,
доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия», кафедра «Бухгалтерский учет, финансы и аудит», заведующий кафедрой
Клычова Гузалия Салиховна,
доктор экономических наук, профессор,
ФГБОУ ВПО «Казанский государственный
аграрный университет»* кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», заведующая кафедрой
ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет»
Защита состоится «31 » марта 2015 г. в 12:00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б.Покровская, д. 37, ауд. 114.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГАУО ВО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» и на сайте https://diss.unn.ru/457.
Автореферат диссертации размещен на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.
Автореферат разослан « 2015 г.
Ученый секретарь п///^ //
диссертационного совета, к.э.н., доцент /Маслова Т.С./
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Вступление России в ВТО предусматривает унификацию отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Ориентация на указанные стандарты будет способствовать повышению эффективности работы предприятий, привлечению зарубежных инвестиций в аграрный сектор экономики, повышению конкурентоспособности отрасли, стимулированию роста экономики страны.
В связи с тем, что бухгалтерский учет отвечает за обеспечение информационных потребностей как внутренних, так и внешних пользователей учетной информации для принятия и реализации необходимых экономических решений, отражаемая в нем информация должна обладать определенными свойствами и качественными характеристиками, соответствующими общепризнанным принципам учета. На современном этапе развития учета так же актуальны вопросы формирования консолидированной отчетности для сельскохозяйственных организаций.
Таким образом, приоритетным является совершенствование системы нормативных, организационных и методических мероприятий, всестороннее применение которых позволит формировать достоверную отчетность сельскохозяйственных организаций, полезную для всех категорий пользователей.
Важность формирования полезной и достоверной информации о наличии и движении биологических активов (в том числе по продуктивному и рабочему скоту), их оценки по справедливой стоимости, а так же модернизации принципов и методов учетного процесса на предприятиях АПК определила необходимость совершенствования существующей системы бухгалтерского учета.
Степень изученности проблемы.
Теоретические и методологические аспекты гармонизации российских правил ведения бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности представлены в трудах отечественных и зарубежных ученых: И.В. Аверчева, В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловской, Е.А. Мизиковского, А. Уилсона, А.Д. Шеремета и др. Теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета в сельском хозяйстве освещены в трудах ученых: P.A. Алборова, С.М. Бычковой, C.B. Козменковой, Г.С. Клычовой, А.Ф. Дятловой, А.Р. Закировой, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова, В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палий, М.З. Пизен-гольца, М.Л. Пятова, Ж. Ришара, И.А. Смирновой, В.Я. Соколова и др.
Отдавая должное большому вкладу названных ученых, необходимо отметить, что исследованию бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов и адаптации такого учета в соответствии с требованиями МСФО уделяется недостаточно внимания, хотя в современной экономике сельского хозяйства упомянутые учетные аспекты трудно переоценить. Это касается принципов признания, оценки и раскрытия учетной информации в бухгалтерской финансовой отчетности о наиболее важных видах биологических активов.
Данные обстоятельства определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и оценки рабочего и продуктивного скота в сельскохозяйственных организациях. Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
1. Уточнить определения: «биологический актив», «рабочий скот» и «продуктивный скот»;
2. Уточнить и расширить классификацию сельскохозяйственных животных, как элементов биологических активов, по отдельным группам;
3. Дополнить классификации биологических активов новыми признаками, обеспечивающими их группировку и систематизацию в бухгалтерском учете;
4. Модифицировать отраслевой план счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций в соответствии с особенностями учета по МСФО;
5. Доработать специализированные формы первичных учетных документов по учету в отрасли (Акт на оприходование биологических активов животноводства, Акт на выбытие биологических активов животноводства, Акт переоценки биологических активов животноводства, Инвентарная карточка учета биологических активов, Опись инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства, Отчет о движении биологических активов животноводства, Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов);
6. Модифицировать финансовую отчетность с включением в нее информации по биологическим активам;
7. Разработать модель оценки биологических активов в животноводстве по справедливой стоимости.
Область исследования. Работа соответствует следующим положениям паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:
1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных.
1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теории и практики бухгалтерского учета и оценки продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в соответствии с МСФО 41 иРПБУ.
Объектом исследования являются учетные процессы биологических активов сельскохозяйственных организаций Нижегородской области. Рассмотрены данные 100 с.-х. организаций региона. Более детальные исследования поставленных в диссертационной работе вопросов проводились на основе данных следующих хозяйств: ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», ООО «Победитель», СПК «Тепелево» Дальнеконстантиновского района; ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива» Лысковского района; ФГУП «Центральное» Кстовского района; ООО «ПХ Пушкинское» Большеболдинского района Нижегородской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили научные труды российских и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности.
Информационную базу диссертационного исследования составили данные органов государственной статистики, официальные материалы Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, справочные материалы и периодические издания. Так же использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научно-практических конференций.
В процессе диссертационного исследования были использованы следующие общенаучные методы: наблюдение, монографический, экономико-статистический, анализ, синтез, индуктивный и дедуктивный методы, моделирование, систематизация, сравнение и обобщение результатов исследования.
Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в уточнении теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов применительно к рабочему и продуктивному скоту.
В результате проведенного исследования получены следующие научные результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты диссертации:
1. Уточнены определения биологического актива, рабочего и продуктивного скота. Определения рабочего скота и продуктивного скота отражают специфические особенности рассматриваемых животных, характеризующие их в качестве элементов биологических активов. Определение биологического актива раскрывает его сущность в качестве отдельной учетной категории;
2. Уточнена и расширена классификация сельскохозяйственных животных, что способствует детальному анализу состава биологических активов животноводства, как объектов учета, в разрезе отдельных классификационных групп;
3. Дополнена классификация биологических активов новыми признаками: в зависимости от прав собственности, в зависимости от назначения выращивания, в зависимости от источников их возникновения, по отраслям сельскохозяйственного производства, по породному составу (по сортовой принадлежности), по степени ликвидности, в зависимости от целей выращивания, в зависимости от вида получаемой продукции (экономической выгоды). Это обеспечивает группировку и систематизацию биологических активов в качестве методологической основы бухгалтерского учета;
4. Дополнены счета синтетического учета, субсчета и аналитические счета, раскрыты корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволит формировать учетную информацию о состоянии и движении биологических активов (в т.ч. по рабочему и продуктивному скоту);
5. Доработаны специализированные формы первичных документов для учета биологических активов, что позволит более детально отражать информацию о их движении;
6. Модифицированы формы финансовой отчетности, предусматривающие отражение в ней информации о биологических активах, что позволит отражать биологические активы в отчетности обособленно, как отдельную учетную категорию;
7. Разработана модель оценки биологических активов по справедливой стоимости, что позволит отражать реальную стоимость биологических активов в организациях.
Практическая значимость работы. Практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в диссертации организационно-методические и практические рекомендации позволяют повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и достоверность информации, предоставляемой заинтересованным пользователям, что будет способствовать усилению инвестиционной привлекательности предприятий АПК.
Материалы диссертации могут служить основой для разработки специального положения по бухгалтерскому учету биологических активов в сельском хозяйстве; основой для составления консолидированной финансовой отчетности по группам организаций, в состав которых входят сельскохозяйственные предприятия. Кроме того, отдельные результаты диссертации могут быть использованы в практической работе организаций, для формирования информации о биологических активах, а так же для переподготовки и повышения квалификации кадров в сфере бухгалтерского учета, международных стандартов учета и финансовой отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, сообщались и обсуждались на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии, Нижегородского государственного технического университета им. P.E. Алексеева, Нижегородского государственного инженерно-экономического института, Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, Курганской государственной сельскохозяйственной академии. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов сельского хозяйства Нижегородской области (справки о внедрении результатов научно-исследовательской работы в СПК «Им.Ленина», в Управление сельского хозяйства Дальнеконстантиновского района, акт о внедрении результатов научно-исследовательской работы в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия»).
По теме исследования опубликовано 9 научных работ, в том числе 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем 2,9 п.л., из них авторских 1,85 п.л.
Объем й структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 162 наименования, содержит 22 приложения, 22 таблицы, 8 рисунков.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, характеризуется степень изученности проблемы, определены цель, задачи и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов исследования.
В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета и оценки продуктивного и рабочего скота» раскрывается экономическая сущность продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов; рассматривается исторический аспект учета и оценки продуктивного и рабочего скота в России; основные научные взгляды и предложения авторов по бухгалтерскому учету биологических активов в сельскохозяйственных организациях; изучено соответствие действующей в РФ практики учета требованиям МСФО, возможности унификации отечественного учета с положениями Международных стандартов; сформулированы основные проблемы бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота в современных условиях; уточнены понятия биологического актива, рабочего скота, продуктивного скота; дополнена классификация биологических активов новыми признаками, уточнена и расширена классификация с.-х. животных; определено место продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в структуре активов сельскохозяйственных организаций.
Во второй главе «Практика учета и оценки продуктивного и рабочего скота в сельскохозяйственных организациях» представлен экономический анализ состояния и использования продуктивного и рабочего скота; рассмотрены методические аспекты оценки биологических активов в исследуемых хозяйствах; рассмотрены особенности формирования учетной политики в части продуктивного и рабочего скота в изучаемых хозяйствах, выявлены основные нарушения в ходе ее составления; рассмотрены особенности формирования отчетности по рабочему и продуктивному скоту; определены основные направления модификации бухгалтерского учета биологических активов, в т.ч. предложена оценка биологических активов по справедливой стоимости.
В третьей главе «Развитие учета и оценки продуктивного и рабочего скота»:
- сформулированы рекомендации по совершенствованию учетного процесса по продуктивному и рабочему скоту, в т.ч.: предложены модифицированные синтетические счета, аналитические счета и субсчета по учету биологических активов; на их основе составлена корреспонденция счетов; представлены рекомендации по модификации форм первичной учетной документации по учету биологических активов;
- сформулированы рекомендации по бухгалтерской финансовой отчетности, в т.ч.: модифицированы существующие формы финансовой отчетности с учетом требований МСФО; разработаны пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; предложена модифицированная форма специализированной отчетности по учету биологических активов;
- разработана методика оптимизации учета и оценки биологических активов животноводства, в т.ч.: разработана модель оценки и биологических активов в животноводстве; обоснована необходимость использования оценки биологических активов по справедливой стоимости.
В заключении сформулированы основные результаты проведенного исследования.
ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Уточнены определения рабочего, продуктивного скота, биологического актива.
В научной литературе не представлено определений рабочему и продуктивному скоту, которые могли бы всесторонне охарактеризовать назначение и особенности рассматриваемых активов. В связи с этим мы предложили собственные формулировки данным понятиям.
Рабочий скот1 - это сельскохозяйственные животные, обладающие способностью к биологическим изменениям (состоящим из прог{есса роста, дегенерации, воспроизводства себе подобных), способные приносить экономические выгоды, используемые в производственном процессе в качестве рабочей силы длительный период времени (более одного производственного 1{икла), имеющие специфические особенности (необходимость кормления, ухода, подверженность заболеваниям и др.) и требующие особого учета.
Продуктивный скот - это сельскохозяйственные животные, обладающие способностью биотрансформации, способные приносить экономические выгоды, участвующие в производственном процессе длительный период времени (более одного производственного цикла) в качестве средства производства сельскохозяйственной продукции на основе естественных биологических про-1{ессов.
Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», биологический актив - это живущее животное или растение.
Рассматриваемое определение не раскрывает биологические особенности и экономическую сущность биологического актива. В соответствии с этим нами была предложена следующая формулировка биологического актива.
Биологические активы — это животные и растения, используемые в сельскохозяйственной деятельности с целью получения продукции, дополнительных биологических активов и прочих экономических выгод, являющиеся результатом прошлых событий, контролируемые предприятием и подвергаемые количественным и качественным изменениям.
Преимущество предложенной нами формулировки заключается в раскрытии в ней свойств, характерных только для биологических активов: использование для получения дополнительных биологических активов, подверженность количественным и качественным изменениям.
' Здесь и далее курсивом отмечен авторский подход
Предлагаемое определение вместе с имеющимися критериями признания биологического актива, сформулированными в МСФО 41 «Сельское хозяйство», позволяют выделить биологические активы из состава основных средств предприятия и учитывать их как самостоятельную учетную категорию.
2. Уточнена и расширена классификация животных, как элементов биологических активов сельскохозяйственных организаций.
В научной литературе не представлено полной классификации сельскохозяйственных животных, которые, в свою очередь, являются элементами биологических активов.
Разработанная нами классификация (рис. 1) позволит определить групповую принадлежность животного, что обеспечит признание и отражение биологических активов животноводства в бухгалтерской отчетности в соответствии с их видами.
3. Дополнена классификация биологических активов новыми признаками, обеспечивающими их группировку и систематизацию в бухгалтерском учете (рнс.2).
Рекомендуемая МСФО классификация биологических активов не позволяет в необходимой степени детализировать учет, учитывать биологические активы в разрезе отдельных групп.
С целью устранения указанного недостатка, а так же обеспечения методологической основы признания и отражения биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в диссертации предложены дополнительные классификационные признаки: в зависимости от прав собственности, в зависимости от назначения выращивания, в зависимости от источников га возникновения, по отраслям сельскохозяйственного производства, по породному составу, по степени ликвидности, в зависимости от целей выращивания, в зависимости от вида получаемой продутой (экономической выгоды).
Представленные классификационные признаки будут способствовать более эффективному ведению бухгалтерского учета за счет возможности объединения биологических активов в отдельные группы, что позволит упростить процесс определения справедливой стоимости на активном рынке.
4. Предложены специализированные счета синтетического бухгалтерского учета, субсчета и аналитические счета по учету биологических активов отрасли животноводства (табл. 1).
Бухгалтерский учет биологических активов с использованием указанных счетов позволит:
- отражать биологические активы в качестве обособленной группы активов организации, в соответствии с требованиями международных стандартов;
- подготовить понятную и достоверную информацию для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета;
- систематизировать понятийный аппарат по биологическим активам.
X н о а я N Н
я г
ы
05 Н О
¡Я «
гл О X
о а
и л
|=5
У
О
Продуктивный"
Рабочий скот
!Н
Крупный рогатый
Мелкий рогатый
Животные рабочего и
ирОДу К1ИШ10Г0
направления использования
Животные на выращивании и откорме
Нерогатый
По степени зрелости:
- взрослые рабочие и продуктивные животные;
- молодняк на выращивании и откорме_
1.3.
По видам животных:
- коровы2:
- лошади
- козы";
- свиньи2;
- овцы*;
- буйволы1;
- волы1;
- яки1;
- олени
1.3.
■ верблюды'
■ другие
По направлению продуктивности: -мясного направления;
- молочного направления;
- мясного и молочного направления;
- шерстного направления;
- прочих направлений
По целям выращивания:
- для выполнения работ;
- для получения с/х продукции;
- для племенных целей
1 - отмечены животные, относимые к рабочему скоту
2 - отмечены животные, относимые к продуктивному скоту
3 - отмечены животные рабочего и продуктивного направления использования
По однородным группам:
- продуктивный скот;
- рабочий скот;
- животные на выращивании и откорме;
~ многолетние насаждения; -незавершенное производство
(растения);
- рыба в промышленном рыболовстве;
- живые объекты аквакультуры:
- птица;
- пчелы;
- кролики;
- сельскохозяйственная продукция;
- прочие
По сроку использования:
- краткосрочные (текущие) биологические активы;
- долгосрочные биологические активы
В зависим ост» от источников их возникновения:
- произведенные самой организацией;
- приобретенные у сторонних организаций и населения:
- полученные безвозмездно в рамках программы развития сельского хозяйства
По степени ликвидности:
- медленно реализуемые аналогические активы;
- труднореализуемые биологические активы
В зависимости от целей выращивания:
- выращиваемые для выполнения работ;
- выращиваемые с целью получения продукции;
- выращиваемые на племенные цели
В зависимости от возможности многократного получения ссльскохозяиственнои протекции «'»пи дополнительных биологических активов:
- плодоносящие (биолопиеские активы-носители;
- потребляемые
(лотребител ьсхие)
В зависимости от вида_ получаемой продукции (экономической выгоды):
- молочного направления;
- мясного направления;
- шерстного направления;
выращиваемые с целью получения иных экономических выгод
Таблица 1. Рекомендуемые счета и субсчета для учета биологических активов на предприятиях АПК_
№ п/п Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
1 Амортизация основных средств и внеоборотных биологических активов 02 2. Амортизация внеоборотных биологических активов 2.1. Амортизация собственных внеоборотных биологических активов 2.2 Амортизация арендуемых внеоборотных биологических активов
2 Внеоборотные биологические активы Об 1. Внеоборотные биологические активы отрасли животноводства 1.1. Скот рабочий 1.2. Скот продуктивный 2. Внеоборотные биологические активы растениеводства 3. Выбытие внеоборотных биологических активов
3 Вложения во внеоборотные активы 08 6. Перевод оборотных биологических активов во внеоборотные 7. Приобретение внеоборотных биологических активов
4 Оборотные биологические активы отрасли животноводства 11 1. Молодняк биологических активов ■ 2. Биологические активы животноводства на откорме 3. Птица 4. Звери 5. Кролики 6. Семьи пчел 7. Молодняк биологических активов, переданный гражданам по договорам 8. Биологические активы, принятые от населения для продажи 9. Биологические активы, переданные в переработку на сторону
5 Забалансовые счета
6 013 Внеоборотные биологические активы, арендованные у сторонних организаций
7 014 Внеоборотные биологические активы, сданные в аренду
5. Доработаны специализированные формы первичной учетной документации для учета биологических активов: Акт на оприходование биологических активов животноводства, Акт на выбытие биологических активов животноводства, Акт переоценки биологических активов животноводства, Инвентарная карточка учета биологических активов, Опись инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства, Отчет о движении биологических активов животноводства, Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов (животных).
На рисунке 3 приведен фрагмент разработанной формы «Акт на оприходование биологических активов».
Использование разработанных форм первичных учетных документов за счет отражения в них дополнительных данных, раскрывающих биологические особенности животных, будет способствовать повышению информативности для зоотехнического учета и принятию управленческих решений в отношении формирования стада продуктивного и рабочего скота.
в е
п а
с\ 2
0 н
и
~ п
1 § п
7. 2
5 п
Утверждаю
Руководитель организации директор __
« 15 » мая МП.
(подпись!
_2013
Молол но в Г. П.
(расшифровка ио.шмеи
Организация _Нижегородец
_СПК «ИмЛенина».
((мичемоианпе орпимшмии)
:ая РОЛ, Д-Крпсгппгшюрский р-н, с.Г1омра_
(алрсс. телефон, фикс)
.. молочная ферма КРС
(и.шмсиоваиис структ> рного позрахклсшш)
Акт на оприходование Гжологнческих активов №_
Номер документа Дата составления
01 15.05.2013 г.
1. Сведения о состоянии объектов биологических активов на дату оприходовании 2. Сведения о биологических активах на дагу прнпнтпя к учету
Дата оприходо иапня биологач еских активов Нацменов ание биологич еских активов Колич сство (голов /штук) Пород а Назначен не биологачс ского актива Возраст биологиче СИНЮ актива (мсе., лет) Способ посгупле ния (ироизве дены, приобрег еиы) Срок полезног о исло.'ц>зо вания (мсс., лет) Планиру емый срок окенлуат ании (мсс., лег) Стоимость приобрете них (себестои моегь) Первонача льиая стоимость, тыс. руб Справедл и вал стоимость па дату оприходо нания, тыс. руб. Сумма начисле иной амортиз ации. тыс. руб.
05.05.2013 Коровы 5 Черно-пестра я Произвол ство молока 3 года прнобрет епы 7 лет 5 лет 50 30 60 -
и о
н ва С
>
Я н
ш о а
6. Модифицированы формы финансовой отчетности, отражающие информацию по биологическим активам: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, форма специализированной отчетности - «Отчет о наличии биологических активов животноводства».
Для отражения информации о биологических активах в виде отдельной учетной категории мы предложили в раздел 1 Бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» внести дополнительную строку «Основные биологические активы», в раздел 2 «Оборотные активы» - строку «Оборотные биологические активы. Данные по биологическим активам предлагаем отражать по их справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
В рамках модификации отчета о финансовых результатах информацию по биологическим активам предлагаем отражать только в справочной части отчета
с выделением следующих граф:
- прибыль (убыток) при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости;
- прибыль (убыток) при переоценке биологических активов в соответствии с их рыночной стоимостью;
- убыток в результате гибели биологических активов.
Таким образом, предприятие получит возможность отражать выверку изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода. Это является необходимым условием предоставления информации в части биологических активов, предписанным МСФ0 41 «Сельское хозяйство».
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (рис. 4) мы предлагаем выделить отдельный раздел «Биологические активы». Это связано с тем, что для сельскохозяйственных предприятий биологические активы являются основным активом, формирующим прибыль организации. Таким образом, дополнительная информация, касающаяся их использования, будет являться существенной. В указанном разделе мы предлагаем раскрывать следующую информацию:
- о наличии и движении биологических активов;
- об изменении стоимости биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц);
- об амортизации биологических активов;
- об ином использовании биологических активов.
Информацию о наличии и движении биологических активов мы предлагаем отражать по двум укрупненным группам (характеризующим экономическое содержание): основные биологические активы и оборотные биологические активы с разделением их в зависимости от отрасли сельскохозяйственного производства на биологические активы животноводства и биологические активы растениеводства. Такое разграничение обеспечит информацией, которая может оказаться полезной при оценке распределения во времени будущих денежных потоков.
Отдельным пунктом Пояснений мы предлагаем отразить данные об изменении стоимости биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц). В целях сопоставления данных, считаем необходимым отражать информацию за отчетный и предшествующий периоды. Это позволит определить структуру изменения рыночной стоимости биологических активов в хозяйстве.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах рекомендуем, согласно МСФО 41, отдельно раскрывать информацию об амортизации основных (долгосрочных) биологических активов, учитываемых по себестоимости. Это необходимо для отражения потоков денежных средств, которые в дальнейшем будут направлены на воспроизводство биологических активов. Информацию предлагаем предоставлять по каждой группе основных биологических активов (скот рабочий, скот продуктивный, многолетние насаждения и т.д.) по состоянию на конец отчетного года и на конец предыдущего года (на 31 декабря). Таким образом, информация, представленная за 2 года, предоставит возможность сопоставления данных отчетности по начисленной амортизации в части отдельных групп биологических активов в течение разных производственных циклов.
Считаем необходимым отдельно раскрывать сведения об ином использовании биологических активов, а именно:
- о переданных в аренду биологических активах, числящихся на балансе и за балансом;
- о полученных в аренду биологических активах, числящихся на балансе и за балансом.
Рассматриваемые показатели будут информировать пользователей отчетности об арендных отношениях организации в части биологических активов.
Данные рекомендуем представлять в итоговых значениях, а так же в разрезе отдельных групп биологических активов (скот рабочий, скот продуктивный, многолетние насаждения и т.д.) за три отчетные даты по состоянию на 31 декабря. В результате отражения в отчетности указанных сведений появится возможность определения той части биологических активов, которая была передана в аренду, либо арендована в динамике за несколько лет.
В качестве дополнительной информации в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах предлагаем указывать: группы биологических активов (виды животных и растений), их количество, породный (сортовой) состав, возраст, среднюю продуктивность (урожайность) за отчетный год; характер деятельности организации, связанной с каждой группой биологических активов; амортизационные группы к которым имеют отношения основные биологические активы; нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно к каждой группе биологических активов предприятия на конец периода.
Так же считаем необходимым указать принципы определения справедливой стоимости биологических активов, либо, если в качестве справедливой стоимости используется дисконтируемая стоимость, указать ставку дисконта, ис-
■в* 9 -с
I * р
1 1 ® Е к к X I з
» я»
и О -
VI X 1
¡и гэ .„
г в ¡£
»4 ТО С
К С ^
а в I
ь «■& я =
5" =
И 13
Ч с
и в
Ь в
- 2
•5 =
7. ""
2 -е-
Я с -в О "
ПОЯСНЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ
за 2013 год
Оргашпация СПК «МИР»
Идентификационный номер налогоплательщика _ Вид деятельности 'ЖИВОТНОВОДСТВО
5215000472
Организационно-правовая форма собственности сельскохозяйственный производственный кооператив Единица измерения: тнс.пуб.
БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ 1. Наличие и движение биологических активов
2 5
Наименование показателя Код Период На начало года Изменения за период На конец периода
Группы биологически х активов шо экономнческо му содержанию) Отрасль нронзво детва Рыиочна я стоимост ь Накоп ленная аморгн зация Пост уаил о Выбыло объектов Начислен с) аморти зацпи Переоценка Рыноч ная стоим о сть Наконле в пая амортиза ция
Рмноч ная стоимо егь Нако клен ная амор тнза ция Рыно чная стой мост ь Накоп ленная амортн зация
Основные биологически с активы Живот оводств о За 201 Зг 12050 2510 2410 12200
За 2012г 11020 2250 2120 11100
Растекн еводство За 201 Зг
За 20!2г
Оборотные биологически е активы Живот к оводств о За 201 Зг 10010 X 1950 X X 12050 X
За2012г 95(0 X 1920 X X 11020 X
Растени еводство За 2013г X X X X
За 2012г X X X X
3 В в ^
0 2
И
1 5
о ь о 5 н а
я
о тз
<т> тз е о £ о
и р
СП V
ь *<
Е к
X
я о н о
■г. о со
ь о
X
о
&
о в
<т> ы я я
V:
5
и п
и £
Я <<
2. Изменение стоимости биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, забоя, продажи, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц)_
Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
Увеличение стоимости объектов биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, безвозмездной передачи от третыгх лиц - всего 1120 1030
В том числе: Биологических активов животноводства 1020 1030
Биологических активов растениеводства
Уменьшение стоимости объектов биологических активов в результате продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам - всего 980 950
В том числе: Биологических активов животноводства ( 980 ) ( 950 )
Биологических активов растениеводства
З.Иное использование биологических активов
Наименование показателя Код На 31 декабря 2013 г. На 31 декабря 2012 г. На 31 декабря 2011 г.
Переданные в аренду биологические активы, числящиеся на балансе 148 136 120
В том числе: Продуктивный скот 148 136 120
Рабочий скот
и т.д.
Переданные в аренду биологические активы, числящиеся за балансом 46 41 32
В том числе: Продуктивный скот 46 41 32
Рабочий скот
и т.д.
Полученные в аренду биологические активы, числящиеся на балансе - - -
В том числе: Продуктивный скот
Рабочий скот
и т.д.
Полученные в аренду биологические активы, числящиеся за балансом - - -
В том числе: Продуктивный скот
Рабочий скот
и т.д.
Иное использование биологических активов - -
Продолжение рисунка. 4. Фрагмент модифицированной формы бухгалтерской отчетности — Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
Применительно к биологическим активам, справедливую стоимость которых невозможно надежно определить, рекомендуем дополнительно предоставить информацию о их наличии, объяснить причины, в результате которых справедливую стоимость невозможно надежно определить, указать сроки по-
лезного использования, балансовую стоимость, способ начисления амортизации.
Указанная выше дополнительная информация, представленная в текстовой форме, соответствует требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство» в части ее раскрытия, способствует повышению информативности отчетности, ее полезности для пользователей.
Предлагаем использовать форму пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах представленную на рисунке 4.
Для отражения информации по биологическим активам сельскохозяйственных организаций предлагаем модифицировать специализированную отчетность (Отчет о наличии животных). Фрагмент рекомендуемой нами формы «Отчет о наличии биологических активов животноводства» представлен на рисунке 5.
В отчете о наличии биологических активов животноводства мы предлагаем:
- раскрывать информацию о наличии животных по группам, в соответствии с половозрастной структурой на начало и конец отчетного периода, что позволит сопоставлять данные по каждому виду животных в отдельности;
- предоставлять данные только в части основных биологических активов животноводства (т.к. молодняк, приплод животных не являются зрелыми активами, которые способны приносить экономическую выгоду);
- отражать данные о наличии племенных животных и животных по лизингу, что даст возможность определения структуры биологических активов с точки зрения его назначения (использования на племенные цели, либо на производственные) и прав собственности (собственные, либо арендованные);
- отображать справедливую (рыночную) стоимость каждой группы (вида) животных. В совокупности с остальными показателями, представленными в рассматриваемой форме, это позволит рассчитать среднюю рыночную стоимость 1 головы;
- в целях информирования внешних пользователей отчетности о возрастной структуре животных предлагаем включить дополнительный столбец «Средний возраст, лет (месяцев)» (т.к. возраст животного непосредственно влияет на его рыночную стоимость);
- в справочной информации отобразить отдельной строкой сведения о приобретенных биологических активах животноводства всех видов племенной специализации.
7. Разработана модель оценки биологических активов по справедливой стоимости.
Оценка биологических активов в финансовой отчетности по справедливой стоимости дает возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных экономических субъектов. Такая оценка исключает возможность завышения себестоимости биологических активов, результатом которой является искажение реальных финансовых результатов. Кроме того, создаются условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления финансово-хозяйственной деятель-
нрстью сельскохозяйственных организации во временном и пространственном аспектах.
Отчет о наличии биологических активов животноводства за 2013 год
коды
Организация СПК «ИмЛеиина»
Форма N_2_
ИНН
Единица измерения: ¡голова
по ОКЕИ
Показатель На начало года На конец года Справедливая (рыночная) стоимость поголовья на 31.12.2013, тыс. руб. Средний возраст группы биологических активов, лет (месяцев)
Группы биологических активов код всего в том числе племен ные животные из графы 3 по лизингу всего в том числе племен ные животные из графы 6 по лизингу
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Крупный рогатый скот -всего 2500 2500 100 2700 2700 120 135200 4
в том числе:
коровы 2000 2000 100 2300 2300 120 119600 5
из них: коровы молочного направления 2000 2000 100 2300 2300 120 119600 5
быки-производители
нетели 100 100 150 150 6100 Зг4м
телки старше 2-х лет 400 400 250 250 9500 2гЗм
Лошади - всего
в том числе:
жеребцы-производители
конематки 3-х лет и старше
и т.д. ...
| код Ед. измер. За отчетный год
СПРАВОЧНО. 2 3 4
Приобретено: биологических активов всех видов племенной специализации кг живой массы 35189
!племенное яйцо (суточные цыплята) всех видов птиц пле-¡менной специализации штук
'семя племенных производителей (быков, хряков, баранов) доз
Руководитель!
(подпись)
Молодцов Г.В. (расшифровка подписи)
Гл. бух.
Гущина В. А. (подпись)
(расшифровка подписи)
30 декабря 2013 г.
Рис. 5. Фрагмент модифицированной формы специализированной бухгалтерской отчетности - Отчет о налнчнн биологических активов животноводства
Достоверность информации при моделировании оборота биологических активов в животноводстве определяется правильно поставленным учетом ди-
19
намики численности животных внутри стада и его воспроизводства. Для учета движения биологических активов рассчитана система абсолютных показателей отчетного оборота стада, представляемых в балансовом виде, где по возрастным и половым группам указано наличие скота на начало и конец года; поступление и выбытие животных с выделением отдельных источников и каналов. На основе этих данных рассчитаны относительные показатели прироста и выбытия, а также общей численности биологических активов в обороте. Данные отчетного оборота стада о численности и движения маток, получения и выращивания приплода послужили для расчета показателей воспроизводства стада.
В качестве исследуемого субъекта была выбрана отрасль молочного скотоводства. В модели животные оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых и транспортных расходов. Справедливая стоимость скота устанавливается исходя из рыночной стоимости животных того же возраста и породы, обладающих теми же самыми генетическими характеристиками.
Обозначения, применяемые в экономико-математической модели: у - индекс или номер половозрастной группы скота, для коров у'= 1; к -индекс группы поступивших животных; s - индекс группы выбывших животных; g - индекс накопительной переменной; / - индекс вида продукции производимой биологическими активами; t - номер расчетного периода; р -индекс вида применяемой стоимостной оценки; yf - переменная, обозначающая поголовье скотау'-й половозрастной группы в периоде /; >><", у'/1, ут - соответственно поголовье на начало, конец, среднее за расчетный период; xkJ - переменная, обозначающая к группу поступивших животных в у'-ю половозрастную группу; ху, х2], ху, хц - соответственно поступление из других групп, приплод, покупка, другие поступления; % - переменная, обозначающая 5 группу выбывших животных из у-й половозрастной группы; z3J, z^ -
соответственно перевод скота в другие группы, выбраковка, продажа, прочие расходы; wt, wJtl- коэффициенты соотношения между у'-й и y+1-й половозрастными группами; bj - объем ресурса в виде поголовья скота у'-й половозрастной группы на начало расчетного периода за вычетом падежа; KJ™, К^ - допустимые границы выбраковки поголовья у'-й половозрастной группы, нижняя и верхняя граница, соответственно; /л'", т'*' - средняя живая масса одной головы скота на начало и конец отчетного периода; mxj, mtJ - средняя живая масса одной головы скота поступивших и выбывших животных каждой у'-й половозрастной группы; Ср - стоимостная оценка р-вида; СОр - общая стоимостная оценка р-вида; ПСР - предполагаемые сбытовые и транспортные расходы; Q, - плановое производство продукции i-ro вида; v0 - выход товарной продукции /-го вида в расчете на одну голову у'-й половозрастной группы; qtJ -объем товарной продукции /'-го вида у'-й группы (объем продукции для продажи расчитывается с учетом внутреннего потребления); си - стоимостная оценка у-той переменной /-го вида, соответствующая принятому критерию
оптимальности; х"' - стоимость товарной продукции /-го вида; х] - затраты на товарную продукцию /-го вида.
СКО - стоимость коров общая; СМО - стоимость массы общая; ССО -справедливая стоимость общая; СПдО - стоимость приплода общая; СПрО -стоимость прироста общая.
N - множество, включающее номера половозрастных групп скота; N1 -подмножество, включающее переменные по поступлению животных в половозрастную группу; Мг - подмножество переменных по выбытию животных из группы; N3 - подмножество, включающее переменные по выходу приплода; N4 - подмножество, включающее группы переменных по животным на выращивание и откорме; N5 - множество, включающее накопительные переменные по поголовью, общей массе скота и стоимости биологических активов; Щ - множество, включающее переменные по цене и способам оценки стоимости биологических активов; М - множество, включающее номера видов производимой продукции.
Критерий оптимальности или целевая функция задачи - найти и дать оценку такому обороту и структуре стада, при которых достигается максимум прибыли, полученной от производства сельскохозяйственной продукции биологических активов животноводства.
Общая стоимость биологических активов молочного скотоводства:
- справедливая стоимость по цене за 1 голову коровы по дисконтированной стоимости и по цене за 1 ц живой массы рыночной стоимости:
ско ,,„ + смо ;,;.\„ -ссо <;;г^ - пср = о л'5,ре л?д
- справедливая стоимость по рыночной цене за 1 голову коровы и за 1 голову животных на выращивание и откорме:
СКО + СМО - ССО -ПСР х = 0 (¿-б Л',, р е Л',).
- по цене за 1 голову коровы по балансовой стоимости и по цене за 1 ц живой массы по фактической стоимости:
СКО + СМО - ССО ^ - ПСР г = 0 (^е Л'5,/>е Л'6).
Справедливая стоимость прироста живой массы биологических активов по цене за 1 ц живой массы рыночной стоимости:
Про РС{;-СПрО ,-ПРС ж =0 (8е м;,ре N6).
Справедливая стоимость приплода живой массы биологических активов по цене за 1 голову рыночной стоимости:
2 *РС - СПдО е - ПСР я = 0 От е ЛГ,, р 6 ).
_/€ Л" !
При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении и состоянии можно использовать приведенную стоимость будущих денежных потоков. Отсюда дисконтированную стоимость молочной коровы (ДС ' ' " )за
вычетом предполагаемые сбытовых и транспортных расходов (ПСР') определим по формуле:
дс = £ * 1 /(1 + /)' - ПРС ,
где /•У, - будущие денежные потоки за период времени I, руб.; / - рыночная процентная ставка, %; 1 /(1 + /)' - коэффициент дисконтирования;
/-количество лет полезного использования актива (в нашем случае п=5).
Коэффициент дисконтирования, рассчитается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов. При его определении к безрисковой ставке (ставке рефинансирования) добавляют риски, связанные с ведением бизнеса в отраслях сельского хозяйства.
Таблица 2. Определение ставки дисконтирования
№ п/п Наименование показателя Значение, %
1. Безрисковая ставка ЦБ РФ 8,75
2. Производственный риск. Риск может проявляться в виде увеличения текущих расходов на корма и обслуживающие ресурсы или неполучения результата по живому весу скота, в виде падежа или эпидемии животных. 1,0
3. Коммерческий риск. Данный вид риска следует от рыночной конъюнктуры, уровня цен на продукцию и частично от позиции государства в отношении целевого рынка продукции животноводства. При этом на животноводческое направление оказывает влияние коммерческий риск растениеводства и также неблагоприятная рыночная конъюнктура на рынке кормов 0,5
4. Финансовый риск. Риски возможного неполного погашения кредитов и процентов по ним. 0,5
Итого: 10,75
В ситуации рыночной экономики оценка биологических активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является наиболее достоверной, в то же время моделирование оптимизации оборота биологических активов позволяет производителям увидеть упущенные возможности получения дохода от использования данного вида активов.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ НАШЛИ ОТРАЖЕНИЕ В ПУБЛИКАЦИЯХ:
I. Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата наук:
1. Терехов A.M. Оптимальное использование и оценка биологических активов на предприятиях АПК Нижегородской области [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин, Л.А. Кистанова // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии.-М., 2013. -№2. с. 117-131 (1,2 пл., из них авторских - 0,5 п.л.)
2. Терехов A.M. Биологические активы сельскохозяйственного предприятия и их классификация [Текст] / A.M. Терехов // Вестник Мичуринского го-
сударственного аграрного университета. - Мичуринск, 2012. - №2. с. 170-172 (0,3 пл.)
3. Терехов A.M. Особенности учета биологических активов по справедливой стоимости [Текст] / A.M. Терехов // Вестник Мичуринского государственного аграрного университета. - Мичуринск, 2012. - №2. с. 161-163 (0,3 п.л.)
II. Статьи и тезисы докладов, опубликованных в других изданиях:
1. Терехов A.M. Информативность бухгалтерского учета амортизации для принятия управленческих решений. Современные аспекты экономики, менеджмента и инноваций [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин // Материалы Международной научно-практической конференции. - Нижний Новгород: Издательство НГТУ им. P.E. Алексеева, 2008. - с. 159-162 (0,2 п.л., из них авторских-0,1 п.л.)
2. Терехов A.M.. Информативное обеспечение эффективности использования основных средств [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин // Социально-экономические проблемы развития муниципальных образований: материалы XIV Международной научно-практической конференции студентов и молодых ученых. Том 1 - г. Княгинино: НГИЭИ, 2009, - с, 87-89 (0<1 п;лц из них автор» ских-0,05 п.л.) ,
J. Терехов A.M. Основные направления повышения информативности
учета основных средств [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Инновации в экономике, менеджменте и подготовке кадров». - Нижний Новгород: Издательство НГТУ им. P.E. Алексеева, 2010. - с. 216-217 (0,2 пл., из них авторских - 0,1 п.л.)
4. Терехов A.M. Понятие биологических активов и критерии их признания в бухгалтерском учете [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин // Финансово-экономические проблемы процессов глобализации: Материалы Международной научно-практической конференции (Н. Новгород, 18-19 мая 2010 г.). - Н. Новгород: Нижегор. гос. ун-т им. Н.И. Лобачевского, 2010. - с. 470-472 (0,3 п.л., из них авторских - 0,2 п.л.)
5. Терехов A.M. Историческая оценка основных средств в России // Формирование и развитие инновационной экономики: Материалы Международной научно-практической конференции [Текст] / A.M. Терехов, Г.В. Жданкин / Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия. - Нижний Новгород, 2010.-с. 460-462 (0,2 пл., из них авторских-0,1 п.л.)
6. Терехов A.M. Важность перехода на учет и оценку продуктивного скота по справедливой стоимости для формирования качественной информации о результатах деятельности сельскохозяйственной организации [Текст] / A.M. Терехов // Интеграция науки и бизнеса в агропромышленном комплексе: Материалы Международной научно-практической конференции посвященной 70-летию Курганской ГСХА / Курганская государственная сельскохозяйственная академия. - Курган, 2014.-е. 321-322 (0,2 п.л.)
Подписано к печати 27.01.2015г. Тираж 100. Заказ № 110 Отпечатано в типографии ООО < Срочная печать> по адресу: 603000 г Н.Новгород ,ул Новая 36,офис 15 тел.: (831)277-88-88