Развитие бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции"

На праяах[т:о^1си

ВЫРУЧАЕВА Анна Евгеньевна

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

Специальность: 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 6 0ЮН 2011

Москва 2011

4849938

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Хоружий Людмила Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

кандидат экономических наук, профессор Пугачев Владимир Васильевич

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Российский государственный

аграрный заочный университет»

Защита состоится^^июня 2011 г. в •// часов ^г^инут на заседании диссертационного совета Д 220.043.11 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева» по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49, корп. 2, ауд. 202. Ученый совет РГАУ-МСХА имени К .А. Тимирязева (тел/факс: 8 499 976 24 92)

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева.

Автореферат разослан УА мая 2011 г. и размещен в сети Интернет на сайте университета www.timacad.ru

Ученый секретарь диссертационного совета д.э.н., профессор

Н.Н. Карзаева

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В соответствии с Доктриной продовольственной безопасности важная роль в обеспечении населения продуктами питания, а промышленности - сырьем принадлежит сельскому хозяйству. В условиях развития рыночных отношений особое значение приобретают вопросы информационного обеспечения сельскохозяйственных организаций. Бухгалтерский учет выступает в виде системы, которая формирует необходимую информацию для сельскохозяйственных организаций и для заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Интеграционные процессы обусловили появление в бухгалтерском учете новой учетной категории - «биологические активы», в связи с чем возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В современных условиях следование указанным стандартам важно не только для эффективной работы рыночной экономики, но и для привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста, справедливых отношений между контрагентами.

Необходимость формирования информации о наличии и движении биологических активов, оценки их по справедливой стоимости, выявление механизмов адаптации российских сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень изученности проблемы.

К исследованию проблем, посвященных формированию бухгалтерской информации отечественных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности, обращались многие отечественные и зарубежные ученые: И.В. Аверчев, М. А. Бахрушина, В. Г. Гетьман, П. Деккер, Д.Зак, В.В. Ковалев, М.В. Мельник, Р. Мур, В.Ф. Палий, JI.B. Попова, Ю.И. Проскуровская, M.JI. Пятов, X. Ричарде, В.Я. Соколов, А. Уилсон и др.

Значительный вклад в исследования, посвященные применению МСФО в учетной практике сельскохозяйственных организаций внесли ученые: Р.А. Ал-боров, Н. Г. Белов, Ю.Ю. Газизьянова, Е.В. Захарова, А.Н. Кокорев, А.И. Пав-лычев, JI.B. Постникова, Е.И. Степаненко, Е. В. Фастова, Л.И. Хоружий, Б.Н. Хосиев, В.Г. Широбоков и др.

Вопросы содержания оценки, ее роли в бухгалтерском учете, влияние видов оценок на показатели финансовой отчетности, классификации оценок изучали: Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, В.Ф. Езерский, М.Х. Жебрак, Н.Н. Кар-

заева, А.С., Кияткин, Н.П. Кондраков, М.А. Логунов, А.П. Рудановский, А.В. Сажин, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет и др.

Изучению отдельных аспектов экологической деятельности организаций и их отражению в бухгалтерском учете посвящены работы В.Д. Баранникова, М.М. Белоконь, А.С. Быстрова, В.В. Варанкина, М.А. Виленского А.В. Зотова, Е.В. Ильичевой, Н.К. Кириллова, В.М. Макеевой, Т.Н. Чепраковой и др.

Высоко оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что нет единого мнения относительно места биологических активов в составе активов сельскохозяйственных организаций, их оценки, недостаточно разработана классификация биологических активов для целей бухгалтерского учета и экономического анализа. Недостаточно разработанной остается информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов при отсутствии активных рынков, отражения и раскрытия информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Требует изучения проблема отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации об экологической деятельности организации, в том числе и по производству экологически чистых биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Эти обстоятельства обусловили значимость научной задачи разработки методических подходов к бухгалтерскому учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО.

Достижение этой цели связано с решением следующих задач:

- уточнить определение биологического актива как объекта бухгалтерского учета, дополнить критерии признания актива в качестве биологического;

- дополнить классификацию биологических активов сельскохозяйственных организаций новыми признаками, обеспечивающими их систематизацию и методическую основу бухгалтерского учета и экономического анализа;

- предложить методы определения (расчета) справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, согласно международным стандартам финансовой отчетности;

- дополнить план счетов бухгалтерского учета синтетическими счетами по учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- разработать рекомендации по включению информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, учитываемых по справедливой стоимости, в бухгалтерскую отчетность сельскохозяйственных организаций.

- разработать рекомендации по включению информации об экологической деятельности в бухгалтерскую отчетность сельскохозяйственных организаций.

Область исследования. В работе использованы следующие положения паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных.

1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41.

Объектом исследования являются учетные процессы в сельскохозяйственных организациях Московской области. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных СПК «Память Ильича» (Зарайский район), ЗАО «Агрофирма «Красная Заря»» (Ступинский район), ЗАО «Племенной завод «Большое Алексеевское»» (Ступинский район), ЗАО «Колхоз Уваровский» (Можайский район), ЗАО Племза-вод «Барыбино» (Домодедовский район).

Теоретической и методологической основой диссертации послужили международные и отечественные учетные стандарты, основные концепции и положения бухгалтерского учета, разработки и публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, а также методическая и учебная литература по теме исследования.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в Российской Федерации, официальные материалы Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики; данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций; справочные материалы и периодические издания.

При проведении исследования были использованы следующие общенаучные методы: наблюдение, исторический, системный подход, экономико-статистический, индуктивный и дедуктивный методы, систематизации и обобщения результатов исследования.

Научная новизна состоит в обосновании теоретических положений и разработке организационно-методических и практических рекомендаций по

совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В процессе исследования получены следующие научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- уточнено определение и дополнены критерии признания биологического актива, учитывающие его использование в сельскохозяйственной деятельности организации, передачу или принятие в аренду, возникновение из договорных или других юридических прав, возможность отделения биологического актива от других видов активов. Предлагаемое определение и критерии позволят учесть биологические активы как самостоятельную учетную категорию;

- дополнена классификация биологических активов по классификационным признакам: по видам и подвидам сельскохозяйственной деятельности, по видам, группам биологических активов, по принадлежности организации, по сроку обращения, в зависимости от экологической направленности, в зависимости от цели использования для обоснованного отражения экономического положения сельскохозяйственных организаций, что является методологической основой их надлежащего отражения в учете и объективной характеристики имущественного положения сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- построена многофакторная модель оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, предложен порядок расчета справедливой стоимости, основанный на качественных и количественных характеристиках произведенной сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также на альтернативных подходах к оценке, что позволяет получить достоверную оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- определены основные компоненты модели учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции: дополнены счета синтетического и аналитического учета, обоснованы корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволит формировать учетную информацию о состоянии и движении биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

-разработана первичная документация и модифицированы формы бухгалтерской отчетности, предусматривающие отражение информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

- впервые разработаны рекомендации по отражению информации об экологически чистых биологических активах и экологически чистой сельскохозяйственной продукции в системе бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК, с уточнением их определения в качестве объектов бухгалтерского учета,

что позволит существенно повысить ценность учетной информации для ее потенциальных пользователей.

Практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволяют повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям, что будет способствовать улучшению инвестиционного климата в сельском хозяйстве, повысит его эффективность в целом.

Результаты диссертации могут быть использованы в практической работе организаций, для формирования информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, учитываемых по справедливой стоимости.

Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров в сфере бухгалтерского учета, международных стандартов учета и финансовой отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования сообщались и обсуждались на Международных и Всероссийских конференциях Российского аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева, Международных научно-практических конференциях ученых Московского автомобильно-дорожного государственного технического университета, Луганского национального аграрного университета (2009-2010). Отдельные рекомендации по результатам исследования приняты к внедрению в ЗАО Племзавод «Барыбино» (Домодедовский район, Московская область).

По теме исследования опубликовано 12 научных работ, в том числе 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем - 3,75 п.л., из них авторских - 3,75 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка (171 наименование), 14 приложений, содержит 21 таблицу, 13 рисунков.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется степень изученности проблемы, определяется цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции» раскрывается влияние процессов глобализации на формирование учетных стандартов; рассматриваются исторические предпосылки возникновения международных стандартов финансовой отчетности и справедливой стоимости; современные тенденции развития оценки активов; основные научные взгляды и современные концепции по оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции; сформулированы основные проблемы бухгалтерского учета биологических активов и

сельскохозяйственной продукции в современных условиях; уточнено понятие биологического актива; уточнены и дополнены критерии признания актива в качестве биологического; дополнена классификация биологических активов; определено место биологического актива в структуре активов сельскохозяйственных организаций.

Во второй главе «Современное состояние учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции» представлен экономический анализ деятельности сельскохозяйственных организаций; функционирования активных рынков; рассмотрено современное состояние бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции на объектах исследования; определены основные направления совершенствования бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции» предложены методы оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости; дополнены критерии функционирования активных рынков; предложена информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов; внесены рекомендации по включению информации об экологической деятельности (в том числе и об экологически чистых биологических активах) в бухгалтерскую отчетность сельскохозяйственных организаций (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В выводах и предложениях сформулированы основные результаты проведенного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие положения, выносимые на защиту.

1. Уточнено определение биологического актива и дополнены критерии признания актива в качестве биологического.

Биологические активы1 - это созданные в результате прошлых фактов хозяйственной жизни (изменений, трансформаций) растения и животные, пригодные для дальнейшей (управляемой и измеряемой со стороны организации) биотрансформации с целью получения экономических выгод.

1 Здесь и далее жирным курсивом отмечен авторский подход

Согласно, международному стандарту финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» биологический актив - это живущее животное или растение (версия стандарта с внесением изменений в 2008 г.).

Такое определение не раскрывает сущность биологического актива как отдельной экономической категории.

Преимущество предлагаемого нами определения состоит в том, что в нем сформулированы требования к активу, который относится к биологическому -создание в результате прошлых биологических процессов (изменений, трансформаций); пригодность к дальнейшей биотрансформации (управляемой и измеряемой со стороны организации).

МСФО 41 «Сельское хозяйство» вводит следующие критерии для признания актива в качестве биологического:

- организация контролирует актив в результате прошлых событий (изменений, трансформаций);

- существует высокая вероятность получения организацией будущих экономических выгод, связанных с данным активом;

- справедливую стоимость или фактическую стоимость актива можно надежно измерить.

Для раскрытия экономической сущности биологического актива, как самостоятельной учетной категории, считаем необходимым, установить дополнительные критерии для признания актива в качестве биологического:

- актив должен быть использован в сельскохозяйственной деятельности организации,

- актив может быть передан другим организациям или принят в аренду;

- актив может возникать из договорных или других юридических прав (частная собственность, хозяйственное ведение, аренда и т.д.);

- актив должен быть отделен от других активов и сельскохозяйственной продукции.

Предлагаемое определение и критерии позволят учесть биологические активы как самостоятельную учетную категорию.

2. Дополнена классификация биологических активов, являющаяся методологической основой их отражения в бухгалтерском учете.

Существующая классификация активов в российской практике и рекомендуемая МСФО, не позволяет в полной мере детализировать учет, учитывать разные виды биологических активов. Кроме того, МСФО не применяют, принятую в российской практике учета, классификацию активов на «внеоборотные» и «оборотные».

Классификация биологических активов

Рис. 1. Классификация биологических активов

С целью устранения указанного противоречия, а также обеспечения методологической основы признания и отражения биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в работе обоснованы и предлагаются к использованию дополнительные классификационные признаки; по видам и подвидам сельскохозяйственной деятельности, по видам, группам биологических активов, по принадлежности организации, по сроку обращения, в зависимости от экологической направленности, в зависимости от цели использования (рис. 1).

Выделенные классификационные признаки позволят вести бухгалтерский учет более эффективно за счет возможности определения количества и стоимости выращивания отдельных биологических активов при оценке по исторической стоимости, а объединение их в группы в зависимости от вида сельскохозяйственной деятельности, вида биологического актива облегчит определение справедливой стоимости на активном рынке.

Классификация биологических активов служит основой их отражения в бухгалтерском учете и отчетности и позволяет группировать информацию для нужд управления организацией.

3. Построена многофакторная модель учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, предложен порядок расчета справедливой стоимости по отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Обеспечить достоверность и прозрачность бухгалтерской (финансовой) отчетности, согласно международным стандартам, можно, используя оценку по справедливой стоимости.

Согласно МСФО биологические активы и сельскохозяйственную продукцию следует учитывать по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов.

Исходя из проведенного исследования, в качестве справедливой стоимости для оценки биологических активов может быть использована рыночная стоимость (наиболее вероятная цена, по которой биологический актив или сельскохозяйственная продукция могут быть проданы на активном рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки независимы друг от друга и информация о ценах является доступной), а при ее отсутствии можно рекомендовать использовать другие виды оценки:

- стоимость замещения (соответствующие отраслевые показатели, например, стоимость зерна с фактически сложившейся влажностью рассчитывается исходя из стоимости зерна стандартной влажности, стоимость теленка опреде-

ленной весовой категории исходя из средней упитанности теленка в своей возрастной группе), руб.;

- дисконтированную стоимость (приведенная стоимость будущих денежных потоков (потоков платежей)) от продажи биологических активов и сельскохозяйственной продукции к текущему моменту времени), руб.;

- себестоимость фактических затрат при условии, что с момента осуществления первоначальных затрат не произошло значительной биотрансформации (саженцы плодовых деревьев (зимние сорта), высаженные в конце отчетного периода значительной биотрансформации не претерпевают).

Разложим каждый вид стоимости по элементам и выразим с помощью системы уравнений (1):

y = fi(qi*pi)

Jy = f2(q2*p2) [xi = О

ry=f3(qi*(Fv*l/(l+i)"))

-sxi = 0

L (1)

Гу = f. (qr * (a+b+c+d+e))

j xi =0

где у- справедливая стоимость активов и обязательств, руб. xi - наиболее вероятная цена, по которой биологический актив или сельскохозяйственная продукция могут быть проданы на активном рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки независимы друг от друга и информация о ценах является доступной (рыночная стоимость), руб.;

qi - объем продукции, или количество биологических активов в натуральном выражении (кг, л, га и т.д.)

pi - рыночная стоимость продукции или биологических активов, руб. q2 -объем продукции, в котором можно выразить стоимость биологического актива или другой сельскохозяйственной продукции (кг, л, га и т.д.) р2- стоимость объема аналогичной продукции, руб. Fv - будущие денежные потоки от использования актива, руб. i - рыночная процентная ставка в настоящий момент времени, % п- предполагаемое количество периодов полезного использования актива, а- затраты на оплату труда в процессе создания биологического актива или сельскохозяйственной продукции в текущих ценах, руб.

Ь- материальные затраты на создание биологического актива или сельскохозяйственной продукции в текущих ценах, руб.

с- амортизационные отчисления в процессе создания биологического актива или сельскохозяйственной продукции, руб.

d- отчисления на социальные нужды в процессе создания биологического актива или сельскохозяйственной продукции в текущих ценах, руб.

е- прочие затраты на создание биологического актива или сельскохозяйственной продукции в текущих ценах, руб.

В предложенной нами классификации (см. рис. 1) выделен классификационный признак «в зависимости от цели использования», по которому все произведенные в организации биологические активы и сельскохозяйственную продукцию можно разделить на две группы - используемые внутри организации и предназначенные для реализации. Для первой группы активов и продукции не должны быть рассчитаны сбытовые расходы, так как биологические активы и сельскохозяйственная продукция не предназначены для продажи. Модель оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в этом случае, можно представить в виде системы уравнений без учета сбытовых расходов (1).

Вторую группу активов, в соответствии с МСФО необходимо оценивать за вычетом сбытовых расходов. Модель оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости в виде системы уравнений, примет, в этом случае, следующий вид (2):

Г у = f. (qi * (a+b+c+d+e)) - s j xi =0

S= S1+S2+S3+S4+S5+S6

где s - расходы по сбыту биологических активов и сельскохозяйственной продукции, руб.

В соответствии с рекомендуемой моделью оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции, предлагаем использовать разработанный нами порядок расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции при использовании внутри организации по следующим направлениям: для кормов собственного производства; для многолетних насаждений; для прироста живой массы животного; для приплода (теленка, поросенка, ягненка, жеребенка) (табл. 1).

y=fi(qi*pi)- s

у = £> (q2*p2) - s xi = 0

п

(2)

В случае возникновения необходимости реализации биологических активов и сельскохозяйственной продукции, предлагается использовать те же методы за минусом сбытовых расходов, в соответствии с рекомендуемой моделью оценки (2).

Таблица 1. Порядок расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции_

№ п/п Справедливая стоимость биологического актива или и сельскохозяйственной продукции Формула определения справедливой стоимости Расшифровка значения показателей

1 Корма собственного производства для использования внутри организации СС ik = PC ст. корма * КЕ ik СС ik - справедливая стоимость i-ro вида корма в расчете на 1ц, руб. PC ст. корм. - рыночная стоимость 1ц стандартного корма (овса), руб., КЕ ik- содержание кормовых единиц в 1 ц i-ro вида корма, ц.

2. Многолетние насаждения ССмн.н.= К*РСзр.д СС мн. н. - справедливая стоимость многолетних насаждений, руб. К- количество многолетних насаждений, шт.; РСзр.д. - рыночная стоимость зрелого дерева на отчетную дату, руб.

3. Прирост живой массы животного СС прир. = PC 1 ц ж м * (Мк+Мв-Мп-Мн) СС прир. - справедливая стоимость прироста живой массы животного, руб. PC 1 ц ж.м. - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, руб.; Мк - масса поголовья животных на конец года, ц; Мв- масса выбывшего поголовья за год, включая павших животных по их массе на последнее взвешивание до падежа, ц; Мп - масса поступившего поголовья и приплода, ц; Мн- масса поголовья на начало года, ц.

4. Приплод (теленок, поросенок, ягненок, жеребенок и т.д.) СС прип. = В 1 гол * PC 1 ц ж.м. СС прип. - справедливая стоимость приплода, руб. В 1 гол- вес 1 головы приплода, ц., PC 1 ц ж.м. - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, руб.

Преимущество предлагаемых нами методов в том, что они основаны на качественных и количественных характеристиках произведенной продукции и биологических активов, а также на альтернативных подходах к оценке, рекомендуемых международными стандартами, что позволяет получить достоверную оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

4. Определены основные компоненты модели учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Проведенное нами исследование позволяет заключить, что биологические активы - отдельная категория активов, которая требует обособленного представления на счетах бухгалтерского учета. Нами разработана взаимосвязь счетов бухгалтерского учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции, являющаяся основой формирования и отражения информации о них в бухгалтерском учете (рис. 2).

Рис. 2. Рекомендуемая схема отражения в учете справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции

На современном этапе перехода на международные стандарты финансовой отчетности не выделено синтетических счетов для обеспечения отражения данных о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, данных об их экологической чистоте. С целью устранения этих недостатков следует внести изменения в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций (табл. 2).

Таблица 2. Предлагаемые счета и субсчета для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции_

Счет Субсчет

1 2

02 «Амортизация основных средств и долгосрочных биологических активов» 02.1 «Амортизация основных средств» 02.2 «Амортизация долгосрочных биологических активов»

06 Долгосрочные биологические активы» 06.1 «Долгосрочные биологические активы животноводства» 06.1.1 «Долгосрочные экологически чистые биологические активы животноводства» 06.2 «Долгосрочные биологические активы растениеводства» 06.2.1 «Долгосрочные экологически чистые биологические активы растениеводства» 06.3 «Выбытие долгосрочных биологических активов»

08 «Вложения во внеоборотные активы» 08.6 «Перевод краткосрочных биологических активов в долгосрочные» 08.7 «Приобретение долгосрочных биологических активов» 08.10 «Приобретение активов экологического направления»

11 «Текущие биологические активы животноводства» 11.1 «Текущие биологические активы животноводства» 11.1.1 «Текущие экологически чистые биологические активы животноводства»

12 «Текущие биологические активы растениеводства» 12.1 «Текущие биологические активы растениеводства» 12.1.1 «Текущие экологически чистые биологические активы растениеводства»

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 14.1 «Резерв под снижение стоимости биологических активов»

19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 19.4. «НДС по приобретенным биологическим активам»

24 «Экологические расходы» 24.1 «Затраты на содержание объектов экологического назначения» 24.2 «Расходы по обязательствам за сверхнормативные выбросы»

43 «Готовая продукция» 43.1 «Готовая продукция животноводства» 43.1.1 «Готовая экологически чистая продукция животноводства» 43.2 «Готовая продукция растениеводства» 43.2.1 «Готовая экологически чистая продукция растениеводства»

92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» 92.1 «Доходы и расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости» 92.2 «Доходы и расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции» 92.3. «Доходы и расходы от первоначального признания сельхозпродукции по справедливой стоимости»

Продолжение таблицы 2

1 2

92.4. «Расходы на содержание биологических активов и по-

лучение сельхозпродукции» 92.9. «Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятель-

ности»

ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА

012 Арендованные долгосрочные биологические активы

013Долгосрочные биологические активы, сданные в аренду

В таблице 3 представлен рекомендуемый порядок отражения биологических активов и сельскохозяйственной продукции на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 3. Рекомендуемый порядок отражения биологических активов и сельскохозяйственной продукции на счетах бухгалтерского учета

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит

1 2 3 4

^Поступление долгосрочного биологического актива (приобретение за плату)

1.1 Отражена сумма расходов на приобретение долгосрочного биологического актива 08.7 60

1.2 Отражен НДС по приобретенному долгосрочному биологическому активу (если применимо) 19.4 60,76

1.3 Учтен долгосрочный биологический актив по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу 06.1 (06.2) 08.7

1.4 Отражена положительная разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью 92.1 08.7

1.5 Отражена отрицательная разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью 06.1 (06.2) 92.1

2. Поступление краткосрочного биологического актива (приобретение за плату)

2.1 Отражена сумма расходов на приобретение краткосрочного биологического актива 11.1 (12.1) 60

2.2 Отражен НДС по приобретенному краткосрочному биологическому активу (если применимо) 19.4 60

2.3 Отражена положительная разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью 92.1 11(12)

2.4 Отражена отрицательная разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью 11.1 (12.1) 92.1

3. Поступление краткосрочных биологических активов за счет воспроизводства

3.1 Отражена справедливая стоимость произведенных краткосрочных биологических активов (оценка по справедливой стоимости) 11.1 (12.1) 92.1

3.2 Отражена себестоимость произведенных краткосрочных биологических активов (оценка по себестоимости) 11.1 (12.1) 20,23,25,26

3.3 Переведены краткосрочные биологические активы в долгосрочные 08.6 06.1(06.2) 11.1 (12.1) 08.6

4. Получение сельскохозяйственной продукции

4.1 Оприходование сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости 43 92.3

Продолжение таблицы 3

1 2 3 4

4.2 Прекращение жизнедеятельности потребляемого биологического актива (КРС мясного направления, кукуруза, пшеница, деревья, выращиваемые с целью получения древесины) 92.2 06.1 (06.2), 11.1 (12.1)

4.3 Отделение продукции от плодоносящего биологического актива (КРС молочного направления, плодово-ягодные деревья, виноградники) 92.2 06.1 (06.2), 11.1 (12.1)

4.4 Отражены расходы на содержание, получение сельскохозяйственной продукции (для сельскохозяйственной продукции и биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости) 20,23,25,26,29 92.4 02,10,70 20,23,25,26, 29

5. Амортизация и обесценение долгосрочных биологических активов, учитываемых по себестоимости

5.1 Начислена амортизация на долгосрочные биологические активы животноводства (продуктивный рабочий скот) 20.2 02.2

5.2 Начислена амортизация на долгосрочные биологические активы растениеводства (многолетние насаждения) 20.1 02.2

5.3 Отражено снижение стоимости биологических активов 91.2 14.1

5.4 Восстановлен убыток от обесценения 14.1 91.1

6. Последующая оценка биологических активов

6.1 Отражено увеличение справедливой стоимости биологических активов 06.1 (06.2), 11.1 (12.1) 92.2

6.2 Отражено уменьшение справедливой стоимости биологических активов 92.2 06.1 (06.2), 11.1 (12.1)

7. Выбытие долгосрочных и краткосрочных биологических активов, сельскохозяйственной продукции

а) реализация долгосрочных и краткосрочных биологических активов, учитываемых по себестоимости

7.1а Отражена задолженность покупателя 62 90.1

7.2а Налог на добавленную стоимость (если применимо) 90.3 68

7.3а Списание стоимости долгосрочного биологического актива 06.3 06.1 (06.2)

7.4а Списание амортизации долгосрочных биологических активов 02.2 06.3

7.5а Отражена себестоимость продаж 90.2 06.3,11.1,12.1

б) реализация долгосрочных и краткосрочных биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости

7.16 Отражена задолженность покупателя 62 90.1

7.26 Налог на добавленную стоимость (если применимо) 90.3 68

7.36 Списание стоимости долгосрочного биологического актива 06.3 06.1 (06.2)

7.46 Себестоимость продаж (справедливая стоимость) 90.2 06.3, 11.1,12.1

в) реализация сельскохозяйственной продукции

Продолжение таблицы 3

1 2 3 4

7.1в Отражена задолженность покупателя 62 90.1

7.2в Налог на добавленную стоимость (если применимо) 90.3 68

7.3в Отражена себестоимость продаж 90.2 43

8. Фо рмирование финансового результата

8.1 Списание в конце отчетного периода (месяца, квартала) выявленного финансового результата от сельскохозяйственной деятельности 92.1,92.2,92.3, 92.4 92.9

8.2 Формирование финансового результата по итогам года - прибыль 92.9 99

8.3 убыток 99 92.9

8.4 Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» (заключительные обороты текущего года) - прибыль 99 84

8.5 убыток 84 99

9. Отдельные операции по учету экологически чистых биологических активов и сельскохозяйственной продукции

9.1 Приобретены производственные мощности, использующиеся для охраны окружающей среды 08.10 01 60 08.10

9.2 Отражены затраты на содержание объектов экологического назначения 24.1 10,02, 70,69

9.3 Учтены экологически чистые биологические активы по исторической стоимости 06.1.1 (06.2.1) 20.1(20.2)

9.4 Оприходована произведенная экологически чистая сельскохозяйственная продукция по себестоимости 43.1.1 (43.2.1) 20.1(20.2)

Бухгалтерский учет биологических активов, сельскохозяйственной продукции на предлагаемых счетах бухгалтерского учета позволит:

- выполнить требования международных стандартов о систематизации бухгалтерского учета по отдельному объекту учета;

- подготовить информацию для целей управленческого учета и для заполнения специализированных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- отражать в бухгалтерском учете экологически чистые биологические активы и сельскохозяйственную продукцию.

5. Модифицированы формы бухгалтерской отчетности, предусматривающие отражение информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для отражения биологических активов и сельскохозяйственной продукции нами предлагается модифицировать формы бухгалтерской отчетности -бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Для раскрытия информации о стоимости биологических активов, как отдельной категории учета, согласно требованиям международных стандартов, предлагаем ввести в бухгалтерский баланс в разделе «Внеоборотные активы» статью «Долгосрочные биологические активы», в раздел «Оборотные активы» -

статью «Текущие биологические активы» в оценке по справедливой стоимости.

В отчете о прибылях и убытках рекомендуем раскрывать общую сумму прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых расходов на продажу.

Рекомендуем использовать следующую форму пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (рис. 3).

ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Форма по ОКУД Дата (число, месяц, год)

Организация ОАО «Времена года»_по ОКПО

Идентификационный номер налогоплательщика__ИНН

Вид экономической деятельности сельское хозяйство_по ОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности частная

по ОКОПФ/ОКФ

Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ

Местонахождение (адрес) Московская обл.

Биологические активы

1. Наличие и движение биологических активов за отчетный период

Показатель Наличие на начало отчетного года Поступило Выбыло Наличие на конец отчетного периода

группы биологических активов вид деятельности группы биологических активов

Зрелые биологические активы растениеводство плодоносящие многолетние насаждения - - ( - ) -

из них виноградники - - ( - ) -

животноводство продуктивный скот 115 149 10 987 (9 343) 116 793

рабочий скот - - ( - ) -

Незрелые биологические активы растениеводство неплодоносящие многолетние насаждения - - ( " ) -

из них виноградники - - ( - ) -

животноводство молодняк животных 111 972 2 564 (24492) 90 044

Незавершенное производство животноводство пчеловодство - X X -

рыбоводство - X X -

растениеводство многолетние травы - X X -

цветоводство - X X -

Коды 0710001

384(385)

2. Амортизация биологических активов

Показатель На начало отчетного года На конец отчетного периода

наименование

Амортизация биологических активов - всего 29 952 38 427

в том числе: рабочего скота - -

продуктивного скота 29 952 38 427

многолетних насаждений - -

других биологических активов - -

3. Использование биологических активов

Наименование показателя На 31 декабря 2011г. На 31 декабря 2010г. На 31 декабря 2009г.

Переданные в аренду биологические активы, числящиеся на балансе - - -

в том числе: рабочий скот - - -

продуктивный скот 1 234 - 2 917

многолетние насаждения - - -

из них виноградники - - -

другие биологические активы - - -

Переданные в аренду биологические активы, учитываемые за балансом - - -

в том числе: рабочий скот - - -

продуктивный скот - - -

многолетние насаждения 5 120 6 987 8 874

из них виноградники - - -

другие биологические активы - - -

Иное использование биологических активов (залог и др.) - - -

Получено объектов биологических активов - всего - - -

в том числе: рабочий скот - - -

продуктивный скот 4 975 5 675 6 437

многолетние насаждения - - -

из них виноградники - - -

другие биологические активы - - -

Рис.3. Фрагмент модифицированной формы бухгалтерской отчетности - Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Отдельную информацию (принципы определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, диапазон расчетных оценок, в котором, по всей вероятности, находится справедливая стоимость и др.) рекомендуется раскрывать в текстовой форме в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Раскрытие информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской отчетности обеспечит выполнение требований МСФО 41 «Сельское хозяйство», позволит обеспечить прозрачность финансовой отчетности, привлечь инвесторов.

6. Впервые разработаны рекомендации по отражению информации об экологически чистых биологических активах и экологически чистой сельскохозяйственной продукции в системе бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК, с уточнением их определения в качестве объектов бухгалтерского учета.

Дано определение экологически чистых биологических активов и экологически чистых безопасной сельскохозяйственной продукции, отличающее их от традиционных биологических активов и сельскохозяйственной продукции:

Экологически чистые биологические активы - это активы, удовлетворяющие определению и критериям признания в качестве биологических, не содержащие следующих ингредиентов:

- генномодифицированных компонентов;

- ингредиентов, выращенных при использовании пестицидов, гербицидов, ядохимикатов и искусственных удобрений;

- искусственных консервантов, красителей и вкусовых добавок.

Экологически чистая сельскохозяйственная продукция - продукция,

полученная от (собранная с) биологических активов организации, удовлетворяющая следующим критериям:

- не содержит генномодифицированных компонентов;

- не содержит ингредиентов, выращенных при использовании пестицидов, гербицидов, ядохимикатов и искусственных удобрений;

- не содержит искусственных консервантов, красителей и вкусовых добавок.

Необходимость включения экологической информации в бухгалтерскую (финансовую) отчетность отмечена на Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем в ноябре 2010 года в Куала-Лумпуре. Очевидно, что интеграция экологических аспектов в учетную информацию хозяйствующих субъектов имеет важное значение.

Эколого-ориентированная бухгалтерская отчетность - это развивающееся, перспективное направление в учетной практике сельскохозяйственных организаций, необходимое для отражения информации о рациональном природопользовании и произведенной экологически чистой продукции и биологических активах.

Нами предлагаются модифицированные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут быть отнесены к эколого-ориентированным: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Преимущество предлагаемого нами подхода к отражению информации об экологической деятельности организации заключается в том, что кроме отра-

жения ведения такой деятельности, нами предлагается отражать данные о произведенных и реализованных экологически чистых биологических активах и сельскохозяйственной продукции.

В заключение диссертации излагаются основные выводы и предложения по развитию бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции, суть которых раскрыта в вышеизложенных научных положениях и результатах, выносимых на защиту.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ НАШЛИ ОТРАЖЕНИЕ В ПУБЛИКАЦИЯХ:

I. Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата наук:

1. Выручаева А.Е. Актуальные вопросы учета биологических активов сельского хозяйства// Международный сельскохозяйственный журнал. - М., 2010. - №3. с. 61-62 (0,4 п.л., из них авторских - 0,4 п.л.)

2. Выручаева А.Е. Оценка нетоварной продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости // Международный сельскохозяйственный журнал. -М., 2011. - №2. с. 13-16 (0,4 п.л., из них авторских - 0,4 п.л.)

3. Выручаева А.Е. Состояние документального оформления операций по учету биологических активов в организациях АПК Московской области // Международный сельскохозяйственный журнал. - М., 2011. - №3. с. 47- 49 (0,4 п.л., из них авторских - 0,4 п.л.)

Статьи и тезисы докладов, опубликованных в других изданиях:

4. Выручаева А.Е. Проблемы применения МСФО российскими организациями// Сборник статей международной научной конференции молодых ученых и специалистов РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева «Вклад молодых ученых в развитие инноваций аграрной науки»- М.: Издательство РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2009. - с. 298-302 (0,2 п.л., из них авторских - 0,2 п.л.);

5. Выручаева А.Е. Классификация биологических активов сельского хозяйства// Материалы Всероссийской научно-практической конференции РГАУ -МСХА имени К.А. Тимирязева «Проблемы бухгалтерского учета в условиях инновационного развития сельского хозяйства» - М.: Издательство РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева, 2009.-е. 35-40 (0,4 пл., из них авторских 0,4 п.л.);

6. Выручаева А.Е. Тенденции перехода российских организаций на МСФО// Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 16-17 июня 2009 г. Том 1 Эконо-

мика.- Москва-Луганск: Издательство МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА,ЛНАУ, 2009,- с.61-64 (0,3п.л., из них авторских 0,3 п.л.)

7. Выручаева А.Е. Учет биологических активов сельского хозяйства, по которым невозможно определить справедливую стоимость//Сборник научных трудов «Современные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита».- М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010.- с. 15-17 (0,2 пл., из них авторских 0,2 п.л.)

8. Выручаева А.Е. Оценка биологических активов по справедливой стоимости - ключевой момент в МСФО 41 «Сельское хозяйство»// Сборник статей международной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 145-летию РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева.- М.: Издательство РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010 Т.2.- с. 223-227 (0,3 пл., из них авторских 0,3 пл.)

9. Выручаева А.Е. Концепция справедливой стоимости в Международном стандарте финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство»// Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 20-21 января 2010 г. Том 1 Экономика. -Москва-Луганск: Издательство МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 2010,- с.93-95 (0,2 пл., из них авторских 0,2 п.л.)

10. Выручаева А.Е. Анализ показателей, характеризующие производство и реализацию продукции отрасли растениеводства в России // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 20-21 января 2010 г. Том 2 Экономика и управление. -Москва-Луганск: Издательство МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА,ЛНАУ, 2010.-е. 116-121 (0,3 пл., из них авторских 0,3 пл.)

11 Выручаева А.Е. Сравнительная характеристика учета биологических активов сельского хозяйства в международном и российском учете// Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 20-21 января 2010 г. Том 3 Мировая экономика. -Москва-Луганск: Издательство МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА,ЛНАУ, 2010,-с.105-110 (0,4 пл., из них авторских 0,4 пл.)

12. Выручаева А.Е. Переход от исторических оценок к справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 17-18 июня 2010 г. Том 3 Мировая экономика. - Москва-Луганск: Издательство МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 2010.-е. 34-37 (0,2 пл., из них авторских 0,2 п.л.)

Формат 60x90/16. Заказ 1433. Тираж 100 экз.

Печать офсетная. Бумага для множительных аппаратов.

Отпечатано в ООО "ФЭД+", Москва, ул. Кедрова, д. 15, тел. 774-26-96

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Выручаева, Анна Евгеньевна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРО- 11 ДУКЦИИ

1.1. Теоретические предпосылки появления международных стандартов ^ ^ финансовой отчетности

1.2. Основные научные взгляды об оценке активов и современные концепции оценки биологических активов и сельскохозяйственной продук- 24 ции

1.3. Проблемы применения МСФО 41 «Сельское хозяйство»: современное состояние

ГЛАВА II. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

2.1. Анализ функционирования сельскохозяйственных организаций с целью внедрения МСФО

2.2. Практика оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по исторической стоимости и необходимость достоверного 82 измерения

2.3. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции

ГЛАВА III. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРО- 110 ДУКЦИИ

3.1. Методы определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции

3.2. Совершенствование плана счетов и документального оформления биологических активов и сельскохозяйственной продукции

3.3. Отражение информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской финансовой отчетности ЗАКЛЮЧЕНИЕ 165 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 169 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции"

Актуальность темы исследования. В соответствии с Доктриной продовольственной безопасности важная роль в обеспечении населения продуктами питания, а промышленности - сырьем принадлежит сельскому хозяйству. В условиях развития рыночных отношений особое значение приобретают вопросы информациоршого обеспечения сельскохозяйственных организаций. Бухгалтерский учет выступает в виде системы, которая формирует необходимую информацию для сельскохозяйственных организаций и для заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Интеграционные процессы обусловили появление в бухгалтерском учете новой учетной категории - «биологические активы», в связи с чем возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В современных условиях следование указанным стандартам важно не только для эффективной работы рыночной экономики, но и для привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста, справедливых отношений между контрагентами.

Необходимость формирования информации о наличии и движении биологических активов, оценки их по справедливой стоимости, выявление механизмов адаптации российских сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень изученности проблемы.

К исследованию проблем, посвященных формированию бухгалтерской информации отечественных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности, обращались многие отечественные и зарубежные ученые: И.В. Аверчев, М. А. Бахрушина, В. Г. Гетьман, П. Деккер, Д.Зак, В.В. Ковалев, М.В. Мельник, Р. Мур, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Ю.И. Проскуровская, M.JL Пятов, X. Ричарде, В.Я. Соколов, А. Уилсон и др.

Значительный вклад в исследования, посвященные применению МСФО в учетной практике сельскохозяйственных организаций внесли ученые: P.A. Алборов, Н. Г. Белов, Ю.Ю. Газизьянова, Е.В. Захарова, А.Н. Кокорев, А.И. Павлычев, JI.B. Постникова, Е.И. Степаненко, Е. В. Фастова, Л.И. Хоружий, Б.Н. Хосиев, В.Г. Широбоков и др.

Вопросы содержания оценки, ее роли в бухгалтерском учете, влияние видов оценок на показатели финансовой отчетности, классификации оценок изучали: Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, В.Ф. Езерский, М.Х. Жебрак, H.H. Карзаева, A.C., Кияткин, Н.П. Кондраков, М.А. Логунов, А.П. Рудановский, A.B. Сажин, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет и др.

Изучению отдельных аспектов экологической деятельности организаций и их отражению в бухгалтерском учете посвящены работы В.Д. Баранникова, М.М. Белоконь, A.C. Быстрова, В.В. Варанкина, М.А. Виленского A.B. Зотова, Е.В. Ильичевой, Н.К. Кириллова, В.М. Макеевой, Т.Н. Чепрако-вой и др.

Высоко оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что нет единого мнения относительно места биологических активов в составе активов сельскохозяйственных организаций, их оценки, недостаточно разработана классификация биологических активов для целей бухгалтерского учета и экономического анализа. Недостаточно разработанной остается информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов при отсутствии активных рынков, отражения и раскрытия информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Требует изучения проблема отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации об экологической деятельности организации, в том числе и по производству экологически чистых биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Эти обстоятельства обусловили значимость научной задачи разработки методических подходов к бухгалтерскому учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО.

Достижение этой цели связано с решением следующих задач:

- уточнить определение биологического актива как объекта бухгалтерского учета, дополнить критерии признания актива в качестве биологическог го;

- дополнить классификацию биологических активов сельскохозяйственных организаций новыми признаками, обеспечивающими их систематизацию и методическую основу бухгалтерского учета и экономического анализа;

- предложить методы определения (расчета) справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, согласно международным стандартам финансовой отчетности;

- дополнить план счетов бухгалтерского учета синтетическими счетами по учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- разработать рекомендации по включению информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, учитываемых по справедливой стоимости, в бухгалтерскую отчетность сельскохозяйственных организаций.

- разработать рекомендации по включению информации об экологической деятельности в бухгалтерскую отчетность сельскохозяйственных организаций.

Область исследования. В работе использованы следующие положения паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных.

1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41.

Объектом исследования являются учетные процессы в сельскохозяйственных организациях Московской области. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных СПК «Память Ильича» (Зарайский район), ЗАО «Агрофирма «Красная Заря»» (Ступинский район), ЗАО «Племенной завод «Большое Алексе-евское»» (Ступинский район), ЗАО «Колхоз Уваровский» (Можайский район), ЗАО Племзавод «Барыбино» (Домодедовский район).

Теоретической и методологической основой диссертации послужили международные и отечественные учетные стандарты, основные концепции и положения- бухгалтерского учета, разработки и публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, а также методическая и учебная литература по теме исследования.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в Российской Федерации, официальные материалы Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики; данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций; справочные материалы и периодические издания.

При проведении исследования были использованы следующие общенаучные методы: наблюдение, исторический, системный подход, экономикостатистический, индуктивный и дедуктивный методы, систематизации и обобщения результатов исследования.

Научная новизна состоит в обосновании теоретических положений и разработке организационно-методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В процессе исследования получены следующие научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- уточнено определение и дополнены критерии признания биологического актива, учитывающие его использование в сельскохозяйственной деятельности организации, передачу или принятие в аренду, возникновение из договорных или других юридических прав, возможность отделения биологического актива от других видов активов. Предлагаемое определение и критерии позволят учесть биологические активы как самостоятельную учетную категорию;

- дополнена классификация биологических активов по классификационным признакам: по видам и подвидам сельскохозяйственной деятельности, по видам, группам биологических активов, по принадлежности организации, по сроку обращения, в зависимости от экологической направленности, в зависимости от цели использования для обоснованного отражения экономического положения сельскохозяйственных организаций, что является методологической основой их надлежащего отражения в учете и объективной характеристики имущественного положения сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- построена многофакторная модель оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, предложен порядок расчета справедливой стоимости, основанный на качественных и количественных характеристиках произведенной сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также на альтернативных подходах к оценке, что позволяет получить достоверную оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- определены основные компоненты модели учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции: дополнены счета синтетического и аналитического учета, обоснованы корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволит формировать учетную информацию о состоянии и движении биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

-разработана первичная документация и модифицированы формы бухгалтерской отчетности, предусматривающие отражение информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

- впервые разработаны рекомендации по отражению информации об экологически чистых биологических активах и экологически чистой сельскохозяйственной продукции в системе бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК, с уточнением их определения в качестве объектов бухгалтерского учета, что позволит существенно повысить ценность учетной информации для ее потенциальных пользователей.

Практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволяют повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям, что будет способствовать улучшению инвестиционного климата в сельском хозяйстве, повысит его эффективность в целом.

Результаты диссертации могут быть использованы в практической работе организаций, для формирования информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, учитываемых по справедливой стоимости.

Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров в сфере бухгалтерского учета, международных стандартов учета и финансовой отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования сообщались и обсуждались на Международных и Всероссийских конференциях Российского аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева, Международных научно-практических конференциях ученых Московского автомобильно-дорожного государственного технического университета, Луганского национального аграрного университета (2009-2010). Отдельные рекомендации по результатам исследования приняты к внедрению в ЗАО Племзавод «Барыбино» (Домодедовский район, Московская область).

По теме исследования опубликовано 12 научных работ, в том числе 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем -3,75 п.л., из них авторских - 3,75 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка (171 наименование), 14 приложений, содержит 21 таблицу, 13 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Выручаева, Анна Евгеньевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На современном этапе развития рыночных отношений, а также с утверждением Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 г. № 208 приобретает актуальность внедрение в учетную практику международных стандартов финансовой отчетности. Существуют виды экономической деятельности, которые в силу своей специфики требуют не только разработки дополнительного нормативно-правового регулирования, но и детальной проработки вопросов учета. К таким видам деятельности относится и сельское хозяйство.

К моменту начала нашего исследования в области учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции сложилось следующее положение. Проделана значительная работа по вопросам адаптации, вступившего в силу в 2003 году МСФО 41 «Сельское хозяйство», в российскую учетную практику. Разработаны: Проект - Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве»; Проект -Методических рекомендаций по учету биологических активов. Учеными предлагаются различные варианты рабочего плана счетов и отражения биологических активов и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако многие организационные и методические проблемы не были решены. В частности недостаточно разработанными оставались вопросы использования понятийного аппарата МСФО 41; классификации, оценки, синтетического аналитического учета биологических активов; вопросы раскрытия данных о сельскохозяйственной деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Главной идеей внедрения МСФО является применение оценки, которая обеспечит надежность и достоверность финансовой информации, а значит, позволит привлечь инвесторов. Анализ литературных источников по теме исследования показал, что среди различных видов стоимости для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции могут использоваться историческая стоимость или справедливая. В работе доказано, что только постепенная адаптация МСФО, а значит, применение справедливой стоимости без отказа от исторической стоимости, позволит организовать учетную работу более четко и не допустить возможных ошибок.

Во второй главе проведено исследование функционирования активных сельскохозяйственных рынков. Проведенный анализ позволяет заключить: на современном этапе развития учетной практики российские активные рынки недостаточно развиты, более того, наблюдается недостаточное их количество. Такая ситуация обусловила необходимость подготовки системы информационного обеспечения сельскохозяйственных организаций и уточнения критериев функционирования активных рынков.

Проведенное исследование позволяет обоснованно сделать обобщающие выводы и внести предложения, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции:

1. Согласно проведенному исследованию, международные стандарты финансовой отчетности получили свое развитие в связи со становлением постиндустриального общества, ориентированного на информацию. В работе выделены предпосылки появления, положительные и отрицательные последствия международных стандартов финансовой отчетности.

2. Объединение наиболее важных сущностных характеристик изучаемой категории, позволило сформулировать следующее определение биологического актива:

Биологические активы - это созданные в результате прошлых фактов хозяйственной жизни (изменений, трансформаций) растения и животные, пригодные для дальнейшей (управляемой и измеряемой со стороны организации) биотрансформации с целью получения экономических выгод.

Использование уточненного определения раскрывает содержательную сторону биологического актива. В работе уточнены критерии признания биологического актива в бухгалтерском учете, дополнена классификация биологических активов по следующим признакам: по видам и подвидам сельскохозяйственной деятельности, по видам, группам биологических активов, по принадлежности организации, по сроку обращения, в зависимости от экологической направленности, в зависимости от цели использования.

3. Недостаточное развитие активных рынков потребовало совершенствования и уточнения информационной базы сельскохозяйственных товаропроизводителей с учетом современных условий и методов поиска информации. Активный рынок, согласно микроэкономической теории, представляет собой рынок совершенной конкуренции. Нами уточнены критерии функционирования активных рынков по аналогии функционирования рынка совершенной конкуренции. По нашему мнению, дополненные нами критерии функционирования активного рынка биологических активов и сельскохозяйственной продукции в большей мере отражает особенности рынка совершенной конкуренции, взятого за основу международным стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», каким и является активный рынок.

4. При отсутствии активного рынка требуются альтернативные варианты определения справедливой стоимости. Нами разработан порядок расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции: для кормов собственного производства; для многолетних насаждений; для прироста живой массы животного; для приплода (теленка, поросенка, ягненка, жеребенка) Преимущество предлагаемых нами методов в том, что они основаны на качественных и количественных характеристиках произведенной продукции и биологических активов, а также на альтернативных подходах к оценке, рекомендуемых международными стандартами, что позволяет получить достоверную оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

5. В работе внесены предложения по изменению рабочего плана счетов финансового - хозяйственной деятельности организаций. В основу предложений положен классификационный признак «по сроку обращения биологических активов». Предпринята попытка улучшить систему оформления первичных документов по учету биологических активов по справедливой стоимости. Предложены формы усовершенствованной бухгалтерской отчетности, предусматривающие информацию о справедливой стоимости биологических активов.

6. Необходимость включения информации об экологической деятельности организации в бухгалтерскую (финансовую) отчетность отмечена на Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем 4-6 ноября 2010 года в Сингапуре. Очевидно, что интеграция экологических аспектов в учетную информацию хозяйствующих субъектов имеет важное значение. Нами предлагается форма бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая может быть отнесена к эколого-ориентированной. Преимущество рекомендуемой отчетности, отражающей информацию об экологической деятельности организации, заключается в том, что она содержит информацию не только об экологических обязательствах организации, природоохранной деятельности, но и данные об экологически чистой сельскохозяйственной продукции и биологических активах, что актуально на современном этапе развития учетной практики и не рассматривалось ранее другими авторами.