Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства"

На правах рукописи

ГАЗИЗЬЯНОВА Юлия Юнусовна

УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ЖИВОТНОВОДСТВА

Специальность 08 00 12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

I ООЗ167659 Саратов - 2008

003167659

Работа выполнена в Саратовском государственном социально-экономическом университете.

Научный руководитель - д-р экон наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Васильчук Ольга Ивановна -канд экон наук, доцент Амиров Роман Кямильевич

Ведущая организация - Саратовский государственный аграрный

университет им. Н ¿.Вавилова.

Защита состоится 13 мая 2008 года в 1300 час на заседании диссертационного совета Д 212 241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд 843

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета Автореферат разослан 9 апреля 2008 года.

Ученый секретарь диссертационного, <-' _СМ)Богомолов

совета, д-р экон наук, профессс^-. j °

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В рамках концепции развития российского бухгалтерского учета и его интеграции в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет учет биотрансформации активов сельского хозяйства.

Система управления сельскохозяйственным производством базируется на соответствующей информации, которая должна быть достаточно полной, объективной и достоверной Сказанное имеет непосредственное отношение к информационному обеспечению процесса управления биотрансформацией биологических активов сельскохозяйственных организаций.

На настоящее время в части учета продуктивного скота и многолетних насаждений российские предприятия руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ЛБУ 6/01) С целью учета животных на выращивании и откорме и посевов сельскохозяйственных культур используется Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) Порядок отражения информации о биологических активах в бухгалтерской финансовой отчетности устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) Данные документы, хотя и являются межотраслевыми не могут обеспечивать регламентацию учетного процесса операций с биологическими активами во всех необходимых аспектах. По сути дела, не только в российском, но и в международном учете отсутствовало даже определение биологического актива Именно поэтому последний разработанный международный стандарт №41 "Сельское хозяйство", утвержденный в начале 2001 года, отдельно устанавливает порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности и биологических активах. Все это вызывает необходимость корректировки российского законодательства по учету аналогичных объектов. На данном этапе российское бухгалтерское законодательство, регулирующее учет животных и растений, не отвечает требованиям МСФО и требует существенной доработки

Возросшая потребность экономических субъектов в методическом обеспечении учетного процесса отражения хозяйственных операций, связанных с формированием и движением биологических активов предприятия, а также с оценкой их по справедливой стоимости в современных условиях, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы

Степень разработанности проблемы. Разработке основ организации учета активов на современном этапе посвящены работы Р А Алборова, А С Бакаева, В.Г. Гетьмана, В Б Ивашкевича, Н П. Кондракова, Г М Лисовича, М В Мельник, В.Ф Палия, М.З. Пизенгольца, Я В Соколова и других ученых

Различные аспекты учета биологических активов, их идентификации и оценки нашли в трудах таких авторов- Э А. Аткинсона, Н.Г. Белова, С.М Быч-

Г\

ковой, К Друри, С Ю. Кузнецовой, Б Райана, Е В Фастовой, Ч Хорнгрена, ЛИ Хоружий и других ученых

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение этой проблемы, необходимо отметить, что их тематика раскрывает, как правило, лишь отдельные фрагменты учета и сводится, в основном, к попыткам применения в отношении биологических активов методик, предназначенных для других видов активов предприятия

В результате в теории и практике ощущается дефицит целостных научных исследований, отражающих специфику учета биологических активов сельскохозяйственного назначения в новых условиях хозяйствования и содержащих новые концептуальные подходы, отвечающие требованиям МСФО

Целью диссертационного исследования является выработка концептуальных подходов и разработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета биологических активов, хозяйственных операций, возникающих в процессе формирования, выбытия и использования биологических активов в сельскохозяйственных организациях

Задачи исследования. Для достижения указанной цели были поставлены и решались следующие научные и практические задачи

- выработать учетную классификацию биологических активов в зависимости от цели их производства в свиноводстве, позволяющую разграничить объекты учета затрат,

-разработать рабочий план счетов, обеспечивающий раздельный учет затрат, формирующих стоимость биологических активов,

- уточнить действующий порядок учета, разработать схему документооборота и внести изменения в документацию,

- разработать методическое обеспечение по отражению операций движения долгосрочных биологических активов в свиноводстве,

-предложить методику учета краткосрочных биологических активов, раскрывающую их отличие от долгосрочных биоактивов,

- определить методические подходы и выработать методику управленческого учета биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов,

- разработать структуру и раскрыть содержание управленческой сегментарной отчетности по биотрансформации активов в свиноводстве

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового и управленческого учета биотрансформации биологических активов сельского хозяйства в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности

Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского учета биологических активов сельского хозяйства, изложенная в нормативно-правовых актах, регламентирующих данную сферу учета Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов сельскохозяйственных организаций Самарской области.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства сельского хозяйства РФ, Министерства финансов РФ, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Самарской области, бухгалтерская финансовая отчетность сельскохозяйственных организаций Самарской области, а также материалы периодических изданий.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету в РФ, методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке концептуальных подходов и методик учетно-аналитического отражения хозяйственных операций связанных с биотрансформацией биологических активов сельского хозяйства, направленных на совершенствование нормативной базы российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов

Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем

- разработанная в диссертации классификация биологических активов отражает цели и задачи учета объектов биологических активов с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат и представляет собой методологическую основу разработки методического обеспечения учета биологических активов в свиноводстве,

- доказана целесообразность обособления на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, в балансе биологических активов, имеющих существенное отличие от основных средств Для этого в диссертации предложено использование счетов 06 "Зрелые биологические активы", 09 "Незрелые биологические активы", 11 "Краткосрочные биологические активы", 92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности", обеспечивающих раздельный учет затрат, формирующих стоимость биологических активов,

- модифицирован действующий порядок учета в свиноводстве, учитывающий изменение в методологии учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО, предложена развернутая схема документооборота, внесены изменения в действующие и разработаны новые документы, позволяющие завершить учетный цикл отражения операций по формированию биологических активов по справедливой стоимости в бухгалтерской отчетности;

- приведены в систему, адаптированы к новым реалиям и углублены методические подходы в отражении по фактической себестоимости операций движения долгосрочных биологических активов, выработанные на основе предложенного в диссертации рабочего плана счетов в свиноводстве и схемы бухгалтерских записей;

-в рамках развития концепции учета биологических активов разработана методика учета краткосрочных биологических активов, включающая схему документооборота, изменения структуры документов и схему отражения бухгалтерских записей на счетах бухгалтерского учета, имеющих коренное отличие от учета долгосрочных биоактивов,

- на основе калькулирования жизненного цикла биологического актива, раскрыто содержание управленческого учета, содержащего существенные отличительные черты от традиционно рассматриваемого в промышленности, обеспечивающего управление затратами и калькулирование целевой себестоимости продукции свиноводства при биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов,

- доказана необходимость формирования и раскрыто содержание сегментарной управленческой отчетности, раскрывающей информацию отдельно по учету доходов и расходов при биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов свиноводства

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии и углубленной разработке отдельных положений методического обеспечения учетного процесса отражения биологических активов. Разработанные методические подходы позволяют формировать в системе бухгалтерского учета информацию не только о фактических затратах на формирование биологических активов, но и реальной ценности данного вида имущества, основанной на их потенциальной доходности и других важнейших потребительских характеристиках справедливой стоимости.

Теоретические положения работы и результаты исследований могут быть использованы при разработке соответствующего Положения по бухгалтерскому учету, а также в учебном процессе при изучении курсов "Бухгалтерский учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности"

Практическая значимость исследования состоит в выработке конкретных предложений по методическому обеспечению процесса отражения в учете сельскохозяйственных организаций операций, связанных с созданием, движением, использованием и выбытием биологических активов Предложенная методика позволяет повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям Это будет способствовать улучшению инвестиционного климата в сельском хозяйстве и повышению его эффективности в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в Самар-

ской государственной сельскохозяйственной академии, Пензенской государственной сельскохозяйственной академии, Саратовском государственном аграрном университете им H И. Вавилова, Ижевской государственной сельскохозяйственной академии, Оренбургском аграрном университете, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных, бухгалтерских журналах, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованном ВАК РФ.

Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов сельского хозяйства Самарской области. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин "Бухгалтерский финансовой учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Международные стандарты финансовой отчетности"

Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 7 опубликованных работах объемом 2,95 п л

Объем н структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Глава 1 Биологические активы как объект бухгалтерского учета 1 1 Понятие и экономическая сущность биологических активов 1 2 Классификация биологических активов

1 3. Принципы признания и оценки биологических активов в учете и отчетности Глава 2 Финансовый учет биологических активов

2 1 Классификация биологических активов в бухгалтерском учете 2 2. Учет долгосрочных биологических активов

2 3 Учет краткосрочных биологических активов

2 4 Отражение информации о сельскохозяйственной деятельности в финансовой отчетности

Глава 3 Управленческий учет биологических активов

3 1 Организация учета затрат на выращивание биологических активов

3 2 Расчет целевой себестоимости продукции как фактор эффективного управления свиноводческими комплексами

3 3 Сегментарная отчетности в системе управленческого учета Заключение

Библиографический список литературы Приложения

Диссертация изложена на 175 страницах, содержит 14 таблиц, 7 рисунков и 27 приложений Библиографический список литературы содержит 155 источников.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Содержание проведенной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах исследования.

1 Биологический актив - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, т. е. выращиваемые на продажу, замену или, наоборот, только разово используемые для сбора сельскохозяйственной про-

дукции (в последнем случае они исчезают, переходя в готовую продукцию) Условия признания биологических активов в учете отечественных организаций аналогичны принципам международных стандартов финансовой отчетности и в целом идентичны условиям признания любых иных материальных активов организации. Согласно международному стандарту 41 "Сельское хозяйство" животные и растения, не применяемые в сельскохозяйственной деятельности, к биологическим активам не относятся, они учитываются как основные средства или иные материальные активы В работе выделены следующие критерии признания биологических активов в бухгалтерском учете.

- наличие у организации права собственности на биологические активы;

- использование для получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов;

- переход к организации всех рисков связанных с биологическими активами и получаемой от них сельскохозяйственной продукции (заболевание, гибель, изменения цен и др.);

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов,

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Мы считаем необходимым, установить дополнительные критерии для признания актива в качестве биологического-

-растения или животные должны быть живыми и пригодными для дальнейшей трансформации,

- изменения в состоянии активов должны быть управляемыми, то есть приводить к осуществлению определенной деятельности;

- должна существовать основа для оценки происходящих изменений в состоянии биологических активов

В соответствии с вышеизложенными критериями признания биоактивов, нами разработана их классификация для сельскохозорганизаций (рис.1)

Поголовье племенных животных приобретенных на специализированных; племенных заводах Биологические активы свиноводства

■■ ^

Поголовье племенных животных выращенных на предприятии

*

Животные, выбракованные из стада племенных животных и доставленные на откорм, которые предполагается в дальнейшем реализовать

Племенные животные, удовлетворяющие зоотехническим требованиям

Племенное поголовье, используемое для улучшения собственного поголовья сви-

_ней____

Основное поголовье животных выращиваемых с целью последующей продажи

Животные основного стада

Животные на выращивании и откорме

Племенное поголовье, которое предполагается в дальнейшем реализовать другим сельскохозяйственным организациям

Рис.1. Классификация биологических активов свиноводческих предприятий в соответствии с целью их формирования

2. Методологической основой признания и отражения в учете и отчетности биологических активов свиноводства является их классификация Изначально главным признаком классификации является цель приобретения (создания) биологического актива для собственного потребления в качестве средства производства или для дальнейшей продажи сторонним организациям в качестве готового продукта (товара) Это позволяет осуществить их деление на текущие ,и долгосрочные

- долгосрочные биологические активы - биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы в течение периода, превышающего один год (операционный цикл), используемые для производственных нужд организации в качестве средств производства и не предназначенные для продажи,

- текущие биологические активы - биологические активы, предназначенные для продажи или иного потребления (забоя) в течение одного года (операционного цикла) или по достижении ими физиологической зрелости (предметы труда)

Следуя логике МСФО 41 "Сельское хозяйство" (и особенно пункта 39, содержащего требование о представлении информации о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса), возникает необходимость обособленного отражения в балансовом учете биологических активов.

В связи с чем, как можно видеть из таблицы 1, нами предлагается выделить долгосрочные биологические активы (учитываемые в действующей практике учета на счете 01 "Основные средства") из состава основных средств и учитывать их обособленно по справедливой стоимости на свободном в действующем плане счетов счете 06, которому следует присвоить название "Долгосрочные биологические активы" К данному счету целесообразно, исходя из специфики деятельности предприятия, открыть указанные в таблице 1 субсчета

Согласно данному нами определению долгосрочных биологических активов часть поголовья животных, учитываемая в настоящее время на счете 11 "Животные на выращивание и откорме", должна отражаться в составе внеоборотных активов. Так как эти животные выращиваются для пополнения основного стада скота, их продажа в течение года (операционного цикла) не предполагается, но до момента достижения физиологической зрелости они не используются в качестве средств производства, поскольку ещё не способны давать продукцию или приносить приплод (потомство) Эту группу биоактивов необходимо учитывать обособленно на отдельном балансовом счете. Дня этих целей мы предлагаем расширить функции счета 09 и использовать его для отражения наличия и движения незрелых биологических активов, выращиваемых для пополнения основного стада, открыть в его развитии указанные в таблице 1 субсчета

Для отражения наличия и движения биологических активов, которые отвечают определению краткосрочных биологических активов, предлагается использовать счет 11 "Краткосрочные биологические активы" и также открыть субсчета, представленные в таблице 1

Таблица 1. Дополнение к плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий агропромышленного комплекса

Код и название счета Код и название субсчета

02 "Амортизация" 02-3 "Амортизация биологических активов учитываемых по фактической стоимости"

06 "Долгосрочные биологические активы" 06-1 "Зрелые биологические активы племенного направления" 06-2 "Зрелые биологические активы мясного направления"

08 "Вложения во внеоборотные активы" 08-6 "Формирование стада продуктивного скота за счет собственной репродукции" 08-7 "Приобретение взрослых животных"

09 "Незрелые биологические шсгавы долгосрочного характера" 09-1 "Незрелые биологические активы племенного направления" 09-2 "Незрелые биологические активы мясного направления" 09-3 "Биологические активы, приобретаемые по долговременным контрактам (на поставку в будущем)"

11 "Краткосрочные биологические активы" 11-1 "Биологические активы племенного направления предназначенные для реализации" 11-2 "Незрелые биологические активы товарного направления (мясного)" 11-3 "Зрелые биологические активы товарного направления (мясного)"

92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности" 92-1 "Доходы от увеличения справедливой стоимости биологического актива" 92-2 "Расходы по сельскохозяйственной деятельности" 92-3 "Расходы от снижения справедливой стоимости биологического актива" 92-4 "Доходы от первоначального признания сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости" 92-5 "Субсидия" 92-6 "Прибыль убытки"

98 "Доходы будущих периодов" 98-1 "Отложенные (потенциальные) доходы от использования долгосрочных биологических активов", 98-2 "Субсидия"

99 "Прибыли и убытки" 99-1 "Прибыли и убытки от сельскохозяйственной деятельности" 99-2 "Прибыли и убытки от коммерческой деятельности"

Что касается сельскохозяйственной продукции, то она, во-первых, не включается в состав биологических активов и, во-вторых, подлежит учету по правилам МСФО 41 "Сельское хозяйство" только на момент ее сбора, а в последующем учитывается в общеустановленном порядке В связи с этим сельскохозяйственная и обычная коммерческая деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции рассматриваются с позиций МСФО 41 "Сельское хозяйство" в раздельном контексте, что и обусловливает необходимость их раздельного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Поэтому предлагается ввести дополнительный (в настоящее врем свободный) счет 92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности" предлагаемые субсчета, к которому представлены в таблице 1 Счет 90 "Продажи" предлагается использовать только для учета процесса реализации готовой продукции, товаров, оказания услуг, выполнения работ.

3 В работе мы рассматриваем три варианта отражения операций с долгосрочными биологическими активами на счетах бухгалтерского учета- учет биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. При этом затраты на формирование долгосрочных биоактивов предлагается списывать на расходы текущего периода без их капитализации в стоимости актива (максимально приближенный к МСФО 41 вариант учета);

- учет биологических активов по фактической стоимости при невозможности определить справедливую стоимость биоактива,

- учет биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу при условии капитализации затрат на приобретение долгосрочных биоактивов согласно принципу соотнесения доходов и расходов

Первый вариант бухгалтерских записей предлагается использовать в случае, если в момент оприходования биологического актива его справедливую стоимость рассчитать не предоставляется возможным, актив приходится учитывать по сумме фактически сложившихся на его формирование затрат.

Мы считаем, что если биологический актив получен непосредственно при осуществлении сельскохозяйственной деятельности, а не в результате покупки или иных способов поступления, то в учете, с одной стороны, необходимо признать доход от признания биологического актива вне зависимости от способа оценки, а с другой стороны - расход на создание биологического актива Схема отражения операций с использованием исторической стоимости представлена в таблице 2

Таблица 2. Отражение операций движения биологических активов учиты-

ваемых по фактической стоимости на счетах бухгалтерского учета

Кв п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, уе Корреспонденция счетов

Дт Кт

1 Приобретен биологический актив у сторонней организации а) акцептован счет организации-поставщика за поставленных племенных животных на сумму рыночной (договорной) цены, 100 08-7 60

б) учтены при формировании фактической стоимости приобретаемых биологических активов затраты непосредственно связанные с покупкой, 50 08-7 76,60

в) оприходован биологический актив по сумме фактически сложившихся затрат на его приобретение на баланс организации 150 06-3 08-7

2 Начислена амортизация на стоимость животных 30 20-2 02

3 Приобретен биологический актив на средства целевого финансирования а) поступили из бюджета средства на приобретение биологических активов, 1000 51 86

б) учтено целевое финансирование в качестве доходов будущих периодов, 1000 86 98

в) приобретен биологический актив, 2000 06-1 60

г) отражен НДС по приобретенным биологическим активам, 200 19 60

д) оплачен счет поставщика, 2200 60 51

е) списан НДС, 200 20 19

№ п/я Содержание хозяйственной операции Сумма, уе Корреспонденция счетов

Дт Кг

е) начислена амортизация по биологическому активу, 400 20-2 02

ж) учтена в равной доле сумма целевого финансирования в качестве дохода 200 98 92-5

4 Отражены затраты животноводства 100 20-2 10,70, 69,02, 25,26

5 Получен приплод долгосрочных биологических активов, те оприходован приплод поросят, предназначенных для пополнения основного стада скота по фактической стоимости 50 09-1 20-2/2

6 Переведены животные из стада животных на выращивании и откорме в основное стадо по достижении физиологической зрелости по фактической себестоимости 50 08-6 06-1 09-1 08-6

7 По результатам контрольного взвешивания животных определен и оприходован прирост продуктивного скота по фактической себестоимости 50 08-6 06-1 20-2/1 08-6

8 Реализованы биологические активы живым весом а) списана первоначальная стоимость животных, 100 92-3/2 06-1

б) списана сумма накопленной амортизации, 50 02 92-2

в) отражен убыток от снижения справедливой стоимости биологических активов, 50 99- 92-2

г) выставлен счет покупателям, отражена выручка от продажи биологических активов, 130 62 90

д) отражены расходы на продажу биологического актива, 5 44 10,70, 69,02

е) списаны расходы на продажу, 5 90 44

е) определен финансовый результат от коммерческой деятельности 125 90 99

ж) определена сумма чистой прибыли от продажи 75 99 84

9 Возникла возможность оценить животных по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов а) скорректирована фактическая стоимость на сумму отклонения от справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, 50 06-3 92-1/1

б) списана накопленная амортизация, 30 02 92-2

в) отражена прибыль на сумму разницы между справедливой и фактической стоимостью 50 92-1/1 99-1/2

При втором варианте учета, опираясь на положения рассматриваемого международного стандарта финансовой отчетности, учет капитальных вложений в биологические активы для целей составления финансовой отчетности не будет осуществляться

Изменение методологии учета в значительной степени повлияет на документальное оформление хозяйственных операций, в частности это коснется сводных регистров бухгалтерского учета, в которых осуществляется таксировка Потребуется ввести ряд первичных документов для оформления поступления животных со стороны и учета изменения их справедливой стоимости (рис.2)

* - документы, в стоуктуоу котопых ппеллагается внести изме-

Рис.2. Схема оформления документов по учету долгосрочных биологических активов

4 При составлении финансовой отчетности согласно МСФО 41 "Сельское хозяйство" необходимо представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса, давать описание каждой группы биологических активов, раскрывать общую сумму прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом цредпо-лагаемых сбытовых расходов. С этой целью в диссертации модифицирован формат отчета о прибылях и убытках (составлен в соответствии с требованиями МСФО 41)

Также, в соответствии с МСФО 41, следует представить сверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших за период Данную информацию можно изложить непосредственно в отчете о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечаниях к нему, которые могут содержать детальный расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен

5 Управленческие системы учета должны предоставлять необходимую информацию для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

Учет биологических активов по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов не предполагает внесения существенных изменений в систему производственного учета. Тем не менее при первом варианте учета биологических активов все затраты текущего периода должны быть списаны и отражены в Отчете о прибылях и убытках как расходы от сельскохозяйственной деятельности При втором варианте учета биологических активов затраты на выращивание краткосрочных биологических активов будут списываться в полном объеме, а расходы на выращивание и содержание долгосрочных биологических активов должны сопоставляться с доходами получаемыми от их использования Учет краткосрочных биологических активов предлагается осуществлять по схеме бухгалтерских записей, представленной в таблице 3

Таблица 3. Учет краткосрочных биологических активов на счетах бухгалтерского учета по справедливой стоимости

№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, у е Корреспонденция счетов

Дт Кт

1 Оприходован приплод поросят по справедливой стоимости 5 11-1/1 92-1

2 Осуществлён перевод племенных животных из одной половозрастной группы в другую 50 11-1/2 11-1/1

3 По результатам контрольного взвешивания отражен привес живой массы поросят, скорректирована справедливая стоимость поросят 100 11-1/2 92-1

4 Выбракованы поросята племенного направления, осуществлён перевод животных из группы племенного скота в группу откормочного поголовья 20 11-2/2 11-1/2

№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, у е Корреспонденция счетов

Дт Кт

5 Выбракованы поросята племенного направления, реализованы животные а) отражены убытки от снижения справедливой стоимости биологических активов 20 92-3/3 11-1/2

б) оприходована сельскохозяйственная продукция по справедливой стоимости 20 43-2 92-4

в) списана с баланса реализуемая продукция 20 90 43-2

г) выставлен счет покупателям 35 62 90

д) списаны коммерческие расходы 5 90 44

е) определен финансовый результат от коммерческой деятельности 10 90 99

6 Учтены затраты на содержание животных а) основного стада 60 20-2/1 10,02,70, 69,25,26

б) на выращивании и откорме 100 20-2/2 10,02,70, 69,25,26

7 Получена субсидия на приобретение племенных животных а) Зачислены на расчетный счет денежные средства 20 51 86

б) Субсидия признана в качестве дохода 20 86 92-5

в)На полученные средства приобретены животные 20 11-1 51

8 Отражено изменение справедливой стоимости биологических активов а) дооценка 12 11-1/2 92-1/1

б)уценка 12 92-3/1 11-1/2

9 Отражен падёж животных а) списана балансовая стоимость павших животных, 15 94 11-1/2

б) списана на затраты предприятия фактическая сумма затрат понесенная на выращивание павших животных; 6 20-2 94

в) отражена разница между фактической и справедливой стоимостью павших животных 9 92-3/4 94

10 Определена фактическая себестоимость готовой продукции, затраты животноводства списаны на расходы текущего периода а) приплод 4 92-2/1 20-2/1

б) прирост поросят отъёмышей 56 92-2/1 20-2/1

в) прирост животных на выращивании и откорме 100 92-2/2 20-2/2

Вышеприведенная схема бухгалтерских записей предполагает использование модифицированной схемы документооборота (рис 3).

В рамках программы «Развитие АПК» сельскохозяйственным организациям выделяются средства на безвозмездной основе на определенные цели Не ограниченную условиями государственную субсидию, относящуюся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует признавать как доход исключительно в тех случаях, когда такая государственная субсидия становится подлежащей получению.

* - документы, в сюткгуиу которых предлагается внести изменения

Рис. 3 Схема оформления документов по учету краткосрочных биологических активов

6. В действующей методике расчета себестоимости продукции свиноводства по основному стаду продуктивного скота объектом калькуляции является только прирост поросят-отъёмышей, нами также предлагается рассчитывать себестоимость прироста взрослого поголовья продуктивного скота Так как в течение жизни вес животных колеблется в зависимости от условий содержания, пропорционально изменениям веса будут изменяться потенциальные выгоды предприятия Поэтому было бы правильно распределять затраты организации между приростом полученного приплода и приростом продуктивного скота пропорционально обменной энергии кормов При этом необходимо руководствоваться зоотехническими нормами кормления.

Для расчета себестоимости сельскохозяйственной продукции, полученной от поголовья скота основного стада в дополнении к уже имеющимся регистрам аналитического учета мы предлагаем использовать разработанный нами документ "Расчет себестоимости продукции продуктивного скота". В связи с внесением некоторых изменений в систему учета долгосрочных биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат, для получения всех необходимых данных о затратах на их выращивание предлагается модифицировать используемую форму производственного отчета Ф №83-АПК.

Но современная практика российского учета не позволяет получить данные о потенциальных доходах фирмы непосредственно в процессе производства до выхода продукта на рынок, а следовательно прогнозировать результаты и оперативно управлять деятельностью, применение в учете двух оценок по факти-

чески сложившимся затратам и справедливой стоимости позволит устранить данный недостаток.

Менеджмент, сориентированный на будущее должен обеспечиваться соответствующей информацией формируемой стратегическим учетом. Целевое калькулирование является качественно спроектированной управленческой системой учета и контроля, которую можно использовать в стратегических целях Для эффективного управления сельскохозяйственными организациями важно наличие системы, осуществляющей оценку исполнения вдоль всей цепочки ценностей

Касательно свиноводческих предприятия применение метода целевой себестоимости целесообразно для таких фирм, в которые привлекаются значительные капитальные вложения при мощной поддержке областного бюджета

В современной экономике, как за рубежом, так и в России все больший интерес для пользователей бухгалтерской отчетности приобретают данные сегментарной отчетности

При переходе на международные стандарты финансовой отчетности основной для формирования внешних и внутренних нормативных документов регламентирующих составление сегментарной отчетности может стать МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты", который был опубликован в ноябре 2006 года и заменил собой МСФО (IAS) 14 "Отчетность сегментов"

При составлении отчетности согласно МСФО в отчетности необходимо раскрыть

- факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу для определения сегментов;

- виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы,

- информация о прибыли и убытках, активах и обязательствах сегментов, отдельных статей доходов или расходов, данные по которым регулярно предоставляются руководителю, принимающему операционные решения.

Менеджменту организации при подготовке сегментарной отчетности следует иметь в виду, что пользователи их отчетности получат дополнительную возможность проведения анализа как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности, оценки рисков и перспектив развития Сегментарная отчетность позволяет менеджерам организации разрабатывать будущую рыночную стратегию Все это весьма важно для расширения деятельности организации, для привлечения инвестиций

Таким образом, по нашему мнению, сегментация отчетности позволяет выявить особенности формирования затрат, различия в доходности и уровне коммерческих рисков по разным видам деятельности, что показывает целесообразность диверсификации производства через сопоставление изменения рентабельности затрат и распределения рисков Сегментация по географическому признаку также позволяет обосновать изменения коммерческих расходов и сопоставить их рост с увеличением объема продаж и массы получаемой прибыли. Кроме того, при освоении новых рынков сбыта появляется возможность оценить

изменение риска невостребованности продукции

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1 Газюьянова Ю Ю Порядок отражения биологических активов с учетом их справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета // Вестник Самарского государственного экономического университета, №1 (27), 2007. - 0,47 п,л

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

2. Газюьянова Ю Ю Биологические активы как специфический объект бухгалтерского учета // Сборник материалов межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых- Инновационные технологии в сельском хозяйстве, 2006 - Пенза РИО ПГСХА, 2006 - 0,21 п.л.

3 Газизьянова Ю Ю Оценка биологических активов // Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции "Молодые ученые в реализации национальных проектов", 24-25 октября 2006 - Ижевск1 ФГОУ ВПО Ижевская ГСХА, 2007. - 0,29 п л

4 Газизьянова ЮЮ Вопросы оценки и признания биологических активов в бухгалтерском учете организации И Сборник материалов межрегиональной научно-практической конференции посвященной памяти А А. Семенова "Конкурентоспособность АПК теория и практика" - М: Восход-А, 2007 - 368 с. - 0,47 п л

5 Газизьянова Ю Ю Расчет целевой себестоимости продукции как фактор эффективного управления свиноводческими комплексами // Известия Самарской государственной сельскохозяйственной академии, 2007, выпуск 2. - 0,58 п л

6 Газизьянова ЮЮ Сегментарная отчетность в системе управленческого учета // Сборник материалов Международной научно-практической конференции "Вавиловские чтения", 26-30 ноября 2007, Саратов: СГАУ им Н И. Вавилова, 2007. - 0,35 п л.

7 Газизьянова ЮЮ Учет долгосрочных и краткосрочных биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство" II Известия Самарской государственной сельскохозяйственной академии, 2008, выпуск 4 - 0,58 п л

Автореферат

Подписано в печать ZS&3.D& Формат 60x84 V16

Бумага типогр.№1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч -изд. л. 1,0

Заказ Тираж 100 экз

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Газизьянова, Юлия Юнусовна

ВВЕДЕНИЕ

1. БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Понятие й экономическая сущность биологических активов

1.2. Классификация биологических активов

1.3. Принципы признания и оценки биологических активов в учете и отчетности

2. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

2.1. Классификация биологических активов в бухгалтерском учете

2.2. Учет долгосрочных биологических активов

2.3. Учет краткосрочных биологических активов 92 2.4 Отражение информации о сельскохозяйственной деятельности в финансовой отчетности

3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

3.1. Организация учета затрат на выращивание биологических активов

3.2. Расчет целевой себестоимости продукции как фактор эффективного управления свиноводческими комплексами

3.3. Сегментарная отчетность в системе управленческого учета 142 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 164 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства"

Актуальность темы исследования. В рамках концепции развития российского бухгалтерского учета и его интеграции в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет учет биотрансформации активов сельского хозяйства.

Система управления сельскохозяйственным производством базируется на соответствующей информации, которая должна быть достаточно полной, объективной и достоверной. Сказанное имеет непосредственное отношение к информационному обеспечению процесса управления биотрансформацией биологических активов сельскохозяйственных организаций.

На настоящее время в части учета продуктивного скота и многолетних насаждений российские предприятия руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ЛБУ 6/01). С целью учета животных на выращивании и откорме и посевов сельскохозяйственных культур используется Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ЛБУ 5/01). Порядок отражения информации о биологических активах в бухгалтерской финансовой отчетности устанавли-• вается Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ЛБУ 4/99). Данные документы, хотя и являются межотраслевы ми не могут обеспечивать регламентацию учетного процесса операций с биологическими активами во всех необходимых аспектах. По сути дела, не только в российском, но и в международном учете отсутствовало даже определение биологического актива. Именно поэтому последний разработанный международный стандарт №41 "Сельское хозяйство", утвержденный в начале 2001 года, отдельно устанавливает порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности и биологических активах. Все это вызывает необходимость корректировки российского законодательства по учету аналогичных объектов. На данном этапе российское бухгалтерское законодательство, регулирующее учет животных и растений, не отвечает требованиям МСФО и требует существенной доработки.

Возросшая потребность экономических субъектов в методическом обеспечении учетного процесса отражения хозяйственных операций, связанных с формированием и движением биологических активов предприятия, а также с оценкой их по справедливой стоимости в современных условиях, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Разработке основ организации учета активов на современном этапе посвящены работы P.A. Алборова, A.C. Бакаева, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Г.М. Лисовича, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, М.З. Пизенгольца, Я.В. Соколова и других ученых.

Различные аспекты учета биологических активов, их идентификации и оценки нашли в трудах таких авторов: Э.А. Аткинсона, Н.Г. Белова, С.М. Бычковой, К Друри, С.Ю. Кузнецовой, Б. Райана, Е.В. Фастовой, Ч.Т. Хорнг-рена, Л.И Хоружий и других ученых.

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение этой проблемы, необходимо отметить, что их тематика раскрывает, как правило, лишь отдельные фрагменты учета и сводится, в основном, к попыткам применения в отношении биологических активов методик, предназначенных для других видов активов предприятия.

В результате в теории и практике ощущается дефицит целостных научных исследований, отражающих специфику учета биологических активов сельскохозяйственного назначения в новых условиях хозяйствования и содержащих новые концептуальные подходы, отвечающие требованиям МСФО.

Целью диссертационного исследования является выработка концептуальных подходов и разработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета биологических активов, хозяйственных операций, возникающих в процессе формирования, выбытия и использования биологических активов в сельскохозяйственных организациях.

Задачи исследования. Для достижения указанной цели были поставлены и решались следующие научные и практические задачи:

- выработать учетную классификацию биологических активов в зависимости от цели их производства в свиноводстве, позволяющую разграничить объекты учета затрат;

- разработать рабочий план счетов, обеспечивающий раздельный учет затрат, формирующих стоимость биологических активов;

-уточнить действующий порядок учета, разработать схему документооборота и внести изменения в документацию;

- разработать методическое обеспечение по отражению операций движения долгосрочных биологических активов в свиноводстве;

- предложить методику учета краткосрочных биологических активов, раскрывающую их отличие от долгосрочных биоактивов;

- определить методические подходы и выработать методику управленческого учета биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов;

- разработать структуру и раскрыть содержание управленческой сегментарной отчетности по биотрансформации активов в свиноводстве.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового и управленческого учета биотрансформации биологических активов сельского хозяйства.в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского учета биологических активов сельского хозяйства, изложенная в нормативно-правовых актах, регламентирующих данную сферу учета. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов сельскохозяйственных организаций Самарской области.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства сельского хозяйства РФ, Министерства финансов РФ, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Самарской области, бухгалтерская финансовая отчетность сельскохозяйственных организаций Самарской области, а также материалы периодических изданий.

Теоретическая и. методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положения'по бухгалтерскому учету в РФ, методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в. российских и зарубежных изданиях, материалы, российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Научная новизна проведенного* исследования заключается в разработке концептуальных подходов и методик учетно-аналитического отражения хозяйственных операций связанных с биотрансформацией биологических активов сельского хозяйства, направленных на совершенствование нормативной базы российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов.

Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:

- разработанная в диссертации классификация биологических активов отражает цели и задачи учета объектов биологических активов с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат и представляет собой методологическую основу разработки методического обеспечения з^ета биологических активов в свиноводстве;

- доказана целесообразность обособления на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, в балансе биологических активов, имеющих существенное отличие от основных средств. Для этого в диссертации предложено использование счетов: 06 "Зрелые биологические активы", 09 "Незрелые биологические активы", 11 "Краткосрочные биологические активы", 92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности", обеспечивающих раздельный учет затрат, формирующих стоимость, биологических активов;

- модифицирован действующий порядок учета в свиноводстве, учитывающий изменение в- методологии учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО, предложена развернутая схема документооборота, внесены изменения в; действующие и разработаны, новые документы, позволяющие завершить учетный цикл отражения операций по формированию биологических активов по справедливой стоимости в бухгалтерской отчетности;

- приведены в систему, адаптированы к новым реалиям и углублены методические подходы в отражении по фактической себестоимости операций движения долгосрочных биологических активов, выработанные на основе предложенного в диссертации рабочего плана счетов в свиноводстве и схемы бухгалтерских записей;

- в рамках развития концепции учета биологических активов разработана методика учета краткосрочных биологических активов, включающая схему документооборота, изменения структуры документов и схему отражения; бухгалтерских записей на счетах бухгалтерского учета, имеющих коренное отличие от учета долгосрочных биоактивов;

- на основе калькулирования жизненного цикла биологического актива, раскрыто содержание управленческого учета, содержащего существенные отличительные черты от традиционно рассматриваемого в промышленности, обеспечивающего управление затратами и калькулирование целевой себестоимости продукции свиноводства при биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов;

- доказана необходимость формирования и раскрыто содержание сегментарной управленческой отчетности, раскрывающей информацию отдельно по учету доходов и расходов при биотрансформации долгосрочных и краткосрочных биологических активов свиноводства.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии и углубленной разработке отдельных положений методического обеспечения учетного процесса отражения биологических активов; Разработанные методические подходы позволяют формировать в системе бухгалтерского учета информацию не только о фактических затратах на формирование биологических активов, но и реальной ценности данного вида имущества, основанной на их потенциальной доходности и других важнейших потребительских характеристиках справедливой стоимости.

Теоретические положения работы и результаты исследований могут быть, использованы при разработке соответствующего Положения по бухгалтерскому учету, а также в учебном процессе при изучении курсов "Бухгалтерский учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности".

Практическая значимость исследования состоит в выработке конкретных предложений по методическому обеспечению процесса отражения в учете сельскохозяйственных организаций операций, связанных с созданием, движением, использованием и выбытием биологических активов. Предложенная методика позволяет повысить качество учетно-аналитической работы, в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям. Это будет способствовать улучшению инвестиционного климата в сельском хозяйстве и повышению его эффективности в целом.

Апробация, результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в Самарской государственной сельскохозяйственной академии, Пензенской государственной сельскохозяйственной академии, Саратовском государственном аграрном университете им. Н.И. Вавилова, Ижевской государственной* сельскохозяйственной академии, Оренбургском аграрном университете, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных бухгалтерских журналах, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованном ВАК РФ.

Отдельные положения работы рекомендованы для использования» в бухгалтерском учете субъектов сельского хозяйства Самарской области. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин "Бухгалтерский финансовой учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности".

Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 7 опубликованных работах объемом 2,95 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Газизьянова, Юлия Юнусовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях адаптации российского бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности, на передний план выдвигаются проблемы методологического характера, требующие пересмотра ряда понятий, связанных с реформированием бухгалтерского учета. К новым, для отечественного учета, следует отнести и категорию биологические активы.

В работе рассмотрен понятийный аппарат биологических активов и предложены концептуальные подходы к организации учета этого специфического вида активов.

1. Биологический актив - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности. Нами были определены следующие критерии признания биологических активов в бухгалтерском учете:

-наличие у организации права собственности на биологические активы;

-использование для получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов;

-переход к организации всех рисков связанных с биологическими активами и получаемой от них сельскохозяйственной продукции (заболевание, гибель, изменения цен и др.);

-организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Помимо общих правил признания активов, МСФО 41 устанавливает три дополнительных критерия для признания актива в качестве биологического: растения или животные должны быть живыми и пригодными для дальнейшей трансформации; изменения в состоянии активов должны быть управляемыми, то есть приводить к осуществлению определенной деятельности; должна существовать основа для оценки происходящих изменений в состоянии биологических активов.

2. Методологической основой признания и отражения в учете и отчетности биологических активов свиноводства является их классификация. Изначально главным признаком классификации является цель приобретения (создания) биологического актива: для собственного потребления в качестве средства производства или для дальнейшей продажи сторонним организациям в качестве готового продукта (товара). Это позволяет осуществить их деление на текущие и долгосрочные: долгосрочные биологические активы - биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы в течение периода, превышающего один год (операционный цикл), используемые для производственных нужд организации в качестве средств производства и не предназначенные для продажи; текущие биологические активы - биологические активы, предназначенные для продажи или иного потребления (забоя) в течение одного года (операционного цикла) или по достижении ими физиологической зрелости (предметы труда).

3. Для отражения долгосрочных биологических активов мы рекомендуем использовать свободный в плане счетов счет 06 «Долгосрочные биологические активы», к которому целесообразно исходя из специфики деятельности предприятия, открыть указанные субсчета:

06-1 «Зрелые биологические активы племенного направления, используемые для воспроизводства собственного поголовья и улучшения породного состава»;

06-2 «Зрелые биологические активы мясного направления, используемые для воспроизводства собственного поголовья».

В' соответствии с концепцией международных стандартов финансовой отчетности о справедливой стоимости мы предлагаем расширить функции счета 09, использовать его для отражения наличия» и движения незрелых биологических активов, выращиваемых для пополнения основного стада и открыть в его развитии указанные субсчета:

09-1 «Незрелые биологические активы, предназначенные для пополнения основного стада племенного направления»;

09-2 «Незрелые биологические активы, предназначенные для пополнения основного стада мясного направления»;

09-3 «Биологические активы, приобретаемые по долговременным, контрактам (на поставку в будущем)».

Для отражения, наличия и движения краткосрочных биологических активов предлагается использовать счет 11 «Краткосрочные биологические активы» и также открыть субсчета, представленные в таблице 1:

11-1- «Биологические активы племенного направления, предназначенные дляфеализации1 (забоя)»

11-2 «Незрелые биологические активы мясного направления, предназначенные дляреализации (забоя)»

11-3 «Зрелые биологические активы мясного направления, предназначенные для реализации (забоя)»

Предлагается ввести дополнительный (в настоящее время свободный) счет 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности».

4. В действующей методике расчета себестоимости продукции свиноводства по основному стаду продуктивного скота объектом' калькуляции является только прирост поросят-отьёмышей, нами также предлагается рассчитывать себестоимость прироста взрослого поголовья продуктивного скота. Так как в течение жизни вес животных колеблется в зависимости от условий содержания, пропорционально изменениям веса будут изменяться потенциальные выгоды предприятия. Поэтому было бы правильно распределять затраты организации между приростом полученного приплода и приростом продуктивного скота пропорционально обменной энергии кормов. При этом необходимо руководствоваться зоотехническими нормами кормления.

Для расчета себестоимости сельскохозяйственной продукции, полученной от поголовья скота основного стада в дополнении к уже имеющимся регистрам аналитического учета мы предлагаем использовать разработанный нами документ «Расчет себестоимости продукции продуктивного скота». В связи с внесением некоторых изменений в систему учета долгосрочных биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат, для получения всех необходимых данных о затратах на их выращивание предлагается модифицировать используемую форму производственного отчета Ф №83-АПК.

5. современная практика российского учета не позволяет получить данные о потенциальных доходах фирмы непосредственно в процессе производства до выхода продукта на рынок, а следовательно прогнозировать результаты и оперативно управлять деятельностью, применение в учете двух оценок: по фактически сложившимся затратам и справедливой стоимости позволит устранить данный недостаток.

Традиционно организации использовали информацию о затратах для оценки эффективности выполнения операций и измерения прибыльности продуктов. За последние годы управленческие бухгалтеры выработали более широкое представление о том, как можно использовать затраты, и каким образом контекст принятия решения определяет тип необходимой информации о затратах. Примером такого представления служит расчет затрат на протяжении жизненного цикла продукта.

Для эффективного управления сельскохозяйственными организациями важно наличие системы, осуществляющей оценку исполнения вдоль всей цепочки ценностей.

Касательно свиноводческих предприятий применение метода целевой себестоимости целесообразно для- таких фирм, в которые привлекаются значительные капитальные вложения при мощной поддержке областного бюджета.

На предприятиях АПК также может найти применение система «кайзен-костинг» в стабильно действующих и рентабельных хозяйствах.

6. В современной экономике, как за рубежом, так и в России все больший интерес для пользователей бухгалтерской отчетности приобретают данные сегментарной отчетности.

При переходе на международные стандарты- финансовой отчетности основной для формирования^ внешних и- внутренних нормативных документов* регламентирующих составление сегментарной отчетности может стать МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», который был опубликован в ноябре 2006 года и заменил собой МСФО (IAS) 14 «Отчетность,сегментов».

При составлении отчетности согласно МСФО в отчетности необходимо раскрыты ч

Факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу для определения сегментов;

Виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы;

Информация о прибыли и убытках, активах и обязательствах сегментов, отдельных статей доходов или расходов, данные по которым регулярно^ предоставляются руководителю, принимающему операционные решения.

Таким образом; по нашему мнению, сегментация отчетности позволяет выявить особенности формирования затрат, различия в доходности и уровне коммерческих рисков по разным видам деятельности, что показывает целесообразность диверсификации производства через сопоставление изменения рентабельности затрат и распределения рисков. Сегментация' по-географическому признаку также позволяет обосновать изменения коммерческих расходов и сопоставить их рост с увеличением объема продаж и массы получаемой прибыли. Кроме того, при освоении новых рынков сбыта появляется возможность оценить изменение риска невостребованности продукции.

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, методологии и практики учета деятельности сельскохозяйственных организаций.