Бухгалтерский учет и оценка земельных ресурсов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и оценка земельных ресурсов"

188(2

На правах рукописи

ПЕТРОВА ЕЛЕНА АЛЕКСЕЕВНА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОЦЕНКА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ

»

Специальность 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

ДИССЕРТАЦИИ НА СОИСКАНИЕ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ КАНДИДАТА ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК

НОВОСИБИРСК 2003 '

Работа выполнена на кафедре аудита Новосибирской государственной академии экономики и управления

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Останова Вера Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Каз Семен Маркович кандидат экономических наук, доцент Терепина Роза Семеновна

Ведущая организация: Алтайский государственный университет

Защита состоится 19 декабря 2003 г. в 13.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Новосибирской государственной академии экономики и управления по адресу:

630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, в аудитории 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Новосибирской государственной академии экономики и управления.

Автореферат разослан 18 ноября 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент 0!?жРВ■ В■ Остапова

е.. НАЦИОНАЛЬНАЯ | БИБЛИОТЕКА С. Петеру ОЭ 50

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Земля представляет собой природный ресурс, характеризующийся пространством, рельефом, почвами, водами, недрами, растительным и животным миром. По мере развития производительных сил земля превращается в объект социально-экономических связей, главное средство производства в сельском хозяйстве и пространственный базис развития и размещения всех отраслей хозяйства, территориальную основу бытия в целом. Издавна земля составляла богатство нации, имела свою цену, являясь специфическим товаром. Ввиду своих особенностей земля является особенным объектом бухгалтерского учета. В составе земельных ресурсов есть особая группа земель - сельскохозяйственные угодья. В сельском хозяйстве земля является одновременно и средством и предметом труда. Затраты, связанные с земельными угодьями и землями составляют значительную долю в общей сумме затрат аграрных формирований, поэтому достоверность отражения в бухгалтерском учете операций с земельными ресурсами является объективной необходимостью. Анализ организации бухгалтерского учета земельных ресурсов на сельскохозяйственных предприятиях показал очень низкий уровень учета этих операций, а в некоторых хозяйствах и полное отсутствие такого учета. Это связано с тем, что в российском бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков является наименее методологически разработанными. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени практически полностью игнорировала земельные участки как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку. Рыночные отношения предопределили необходимость совершенствования бухгалтерского учета земельных участков и изучения трудов тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета. Действующие учетные стандарты и правила не отражают необходимую информацию о хозяйственных процессах с земельными ресурсами, происходящих на сельскохозяйственных предприятиях в условиях новых экономических отношений. Необходимость разработки методоло-гаче^опптодходгус^ учету и оценке земельных участков обусловливается реформированием всей системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. На современном этапе развития экономических отношений усовершенствованная методика бухгалтерского учета земельных ресурсов позволит точнее определять цену бизнеса предприятия, трансформировать отчетность при переводе ее на международные стандарты, а также принимать более взвешенные управленческие решения.

На основе и в развитие исследований зарубежных и российских ученых в диссертационной работе предпринята попытка проанализировать состояние и дать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения с целью эффективного использования этих данных в системе управления сельскохозяйственным производством.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке методологического подхода к бухгалтерскому учету и оценке земель.

Поставленная цель предполагает решение следующих задач:

□ определить сущность и выявить особенности земель как объекта бухгалтерского учета;

□ разработать научно-обоснованную классификацию земельных угодий для целей бухгалтерского учета;

□ обозначить цели и задачи финансового, управленческого, налогового учета земельных ресурсов;

□ проанализировать нормативно-законодательную базу по бухгалтерскому учету земель и дать рекомендации по ее совершенствованию;

2 обосновать необходимость оценки земельных ресурсов для целей бухгалтерского учета;

2 систематизировать основные принципы и методы оценки земельных ресурсов для отражения стоимости земли в бухгалтерском учете;

□ проанализировать и усовершенствовать документацию операций бухгалтерского учета с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения;

□ разработать комплекс мер по совершенствованию отражения операций с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения в синтетическом, аналитическом учете и отчетности.

Предметом исследования являются теоретические, методологические, правовые и практические вопросы бухгалтерского учета и оценки земельных ресурсов.

Объектом исследования являются аграрные формирования Республики Алтай, имеющие в собственности, на правах пользования или аренды земли сельскохозяйственного назначения.

Наиболее существенные результаты, полученные автором. В ходе исследования автором получены следующие научные результаты:

□ обоснована целесообразность совершенствования бухгалтерского учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения;

□ определено место учета земельных угодий в системе финансового, управленческого и налогового учета;

□ выявлены основные проблемы существующей нормативно-законодательной базы по бухгалтерскому учету земель;

□ разработана методика бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, обеспечивающая более детальное отражение операций с земельными ресурсами в учете;

□ предложены формы первичных документов по земельным ресурсам сельскохозяйственного назначения, позволяющие вести достоверный учет операций с земельными ресурсами;

о разработана методика проведения нового ценового зонирования земель г.Горно-Алтайска, а также новая шкала ставок земельного налога и арендной платы, дающая возможность не только более точно вести учет городских земель по категориям, но и повысить поступления в бюджет. Теоретической и методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, оценки

земельных ресурсов. Для решения поставленных задач изучалась отечественная и зарубежная фундаментальная и специальная литература, материалы научных конференций и семинаров, нормативно- законодательная база по бухгалтерскому учету, международные и российские стандарты бухгалтерского учета, законодательная база но сделкам с землей и недвижимостью федерального и регионального уровней.

При написании изучались работы ведущих авторов в области бухгалтерского учета: P.A. Алборова, С.М. Концевой, A.C. Бакаева, Н.В. Бочкова, Дамари Р., В.Ф Палия, Н.П. Кондракова, Лаура Э., Пизенгольца М.З., Куликовой Л.И., Варавы А.П, Петрова В.Г1., Пестержецкого И.И., Соколова В.Я., Утехина Н.И. и др.

В работе использованы труды ведущих зарубежных и отечественных специалистов и ученых в области оценки: Дж. Фридмана, Н. Ордуэй, Григорьева В.В, Ковалева А.П., В.М., Рабиновича Б.М., Прорвича В.А., Ромма А.П., Воловича Н.В., Неймана Е.И., Беленького В.В., Штундюка В.Д., Березина М.Ю., Выскре-бенцева И.К., Габбасова Р.Г., Голубевой Н.В и др.

Исследования проводились с применением диалектического метода научного познания, а также следующих приемов и способов анализа: наблюдения, сравнения, группировки, выборки, обобщения, абсолютных и относительных величин. В работе применялись программные продукты Microsoft Word, Microsoft Excel.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные Комитета по земельным ресурсам Республики Алтай, отдела по управлению государственным имуществом при Правительстве Республики Алтай, городской и республиканской налоговых инспекций по Республике Алтай и г. Горно-Алтайску, данные Госкомстата РФ, данные сельхозпредприятий Республики Алтай, а также статистические данные по Республике Алтай за 2000-2003 годы.

Научная новизна исследования обусловлена актуальностью выбранной темы и заключается в следующем:

> определена и обоснована экономическая сущность земли как объекта бухгалтерского учета;

> обозначены цели и задачи финансового, управленческого, налогового учета земельных ресурсов;

^ разработана классификация сельскохозяйственных земель для целей бухгалтерского учета, обеспечивающая дифференцированный подход к осуществлению сделок с землей;

> систематизированы принципы, подходы и методы оценки земельных ресурсов для формирования их первоначальной и восстановительной стоимости в бухгалтерском учете;

> уточнены и дополнены формы первичной бухгалтерской документации, обеспечивающие более достоверную информацию по операциям с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения;

> сформулированы рекомендации по совершенствованию синтетического, аналитического учета, а также по формированию отчетности земельных ресурсов сельскохозяйственного назначения.

Практическая значимость. Результаты данного исследования могут быть использованы аграрными формированиями для совершенствования бухгалтерского учета и оценки земельных ресурсов. Реализация результатов диссертационного исследования позволяет создать необходимое информационное обеспечение для управленческого учета и отчетности земельных ресурсов с целью оперативного принятия управленческих решений.

Предложенные методические рекомендации могут быть использованы для совершенствования существующего стандарта по учету основных средств, в части земельных ресурсов.

Апробация работы. Разработанная методика бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения прошла апробацию на международной конференции «Переход Российских компаний на МСФО. Тенденции. Особенности и практический опьп ( г. Новосибирск, 2003 г).

Методика проведения нового ценового зонирования земель г. Горно-Алтайска, шкала ставок земельного налога и арендной платы включена в "Программу социально- экономического развития г. Горно-Алтайска до 2005 года".

Теоретические части исследования докладывались на Конференции в г. Иваново (1998 г.), посвященной вопросам кризиса в экономической, социальной, политической сферах, на Межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 50-ю высшей школы Республики Алтай "Проблемы развития региона в условиях общего кризиса: политического, экономического, социального" (г.Горно-Алтайск, 1999 г.)

Предложенные формы документов по ведению первичного учета земель аграрных формирований внедрены в ООО «АПК «Горный Алтай» и Шебалинском ОПХ.

Разделы работы по совершенствованию методики бухгалтерского учета земель аграрных формирований использовались в учебном процессе на экономическом факультете Горно-Алтайского государственного университета по курсу «Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве».

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Диссертационная работа изложена на 174 страницах машинописного текста, включает 11 таблиц, 9 рисунков и 15 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, сформулированы цель и основные задачи работы, определены предмет и объект диссертационного исследования, его научная новизна.

В первой главе «Земля как объект и составляющая бухгалтерского учета» определены особенности земли как объекта бухгалтерского учета, изучены проблемы и приведены перспективы рынка земельных ресурсов в России, раскрыто понятие стоимости и цены земли, обобщена практика оценки земель в дореволюционной России. Определена роль нормативно-законодательной базы по бухгалтерскому учету земель в процессе совершенствования земельных отношений в стране и проведен критический ее анализ.

Во второй главе «Виды и методы оценки земельных ресурсов» обоснована роль земельного кадастра как основы информационного обеспечения для бухгал-

терского учета и оценки земельных ресурсов, выявлена необходимость достоверной оценки земельных ресурсов для целей бухгалтерского учета и систематизированы основные принципы и методы оценки земельных ресурсов для отражения их в бухгалтерском учете.

В третьей главе «Методика бухгалтерского учета земельных участков» даны рекомендации по совершенствованию документального оформления операций с земельными ресурсами, разработан комплекс мер по совершенствованию отражения операций с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения в синтетическом, аналитическом учете и отчетности.

В заключении обобщены теоретические выводы и прикладные результаты проведенного исследования.

Основные положения диссертационной работы, выносимые на защиту 1. Сущность и классификация земель как объекта бухгалтерского учета.

Специфическим объектом бухгалтерского учета является земля - всеобщий базис, созданный самой природой. Земельные угодья - это однородная площадь земли, которая имеет то или иное производственное значение. В диссертации доказывается, что земля является специфическим объектом бухгалтерского учета и требует индивидуального подхода в разработке методики учета.

В системе бухгалтерского учета все хозяйственные средства подразделяются по видам и размещению, и по экономическому содержанию. По их признакам земельные угодья в отраслях сельского хозяйства выступают в качестве средств производства, а внутри этой классификационной группы - как средство труда. По экономическому содержанию земельные угодья - это основные средства.

Основой для построения методики бухгалтерского учета земель, является, с нашей точки зрения, классификация земель. На основании терминов и их определений по классификации земельных угодий нами составлена и предлагается в диссертационной работе схема классификации земельных угодий как объекта бухгалтерского учета (рис.1).

На наш взгляд, классификация земель по категориям в зависимости от целевого назначения позволяет обеспечить дифференцированный подход к осуществлению сделок с землей. Предложенная классификация повысит аналитичность бухгалтерского учета земельных угодий и позволит разработать группу аналитических счетов к синтетическому счету «Земля».

Рис. 1. Классификация земель как объекта бухгалтерского учета.

Учет земельных угодий занимает определенное место в системе бухгалтерского учета, в его финансовой, управленческой и налоговой подсистемах. Целью

учета земель в подсистеме финансового учета является формирование информации в количественном, качественном и стоимостном измерителях о землях в собственности, пользовании и аренде на основании данных первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета.

В подсистеме бухгалтерской отчетности целью является предоставление информации внешним пользователям. Данные в отчетность переносят из регистров синтетического и аналитического учета. Таким образом, в финансовом учете должна быть своевременно сформирована информация, перенесена в отчетность и предоставлена для рассмотрения внешними и внутренними пользователями.

В системе налоговой отчетности происходит формирование отчетности по земельному налогу в "Таблице по определению земельного налога за земли сельскохозяйственного назначения" и "Сводном расчете земельного налога". Специализированная отчетность разделена нами на два вида: бухгалтерскую и статистическую. Специализированную бухгалтерскую отчетность для сельскохозяйственных организаций утверждает Минсельхозпрод России по согласованию с Минфином России.

Целью управленческого учета является подготовка информации для управленческого персонала и других внутренних пользователей по центрам ответственности для принятия ими решений по планированию, регулированию, повышению эффективности производства, осуществлению контроля за производственным процессом. В части учета земель сельскохозяйственного пользования и права пользования и аренды земельными участками, по нашему мнению, главной целью управленческого учета является формирование сведений для расчета показателей эффективности использования земельных угодий. Поэтому, если в системе финансового учета земель важно показать земельные угодья, права пользования в денежном измерителе, то в системе управленческого учета важное месю занимают количественные и качественные характеристики земель.

В этой связи в управленческом учете земельных ресурсов возникли новые задачи, связанные с отраисением земель переданных собственниками в уставные капиталы других организаций. Адекватное отражение этих операций способствует повышению эффективности ведения сельскохозяйственного производства и оперативному определению стоимости внесенных земельньнГдолейГ Каждый собственник должен знать трансформацию количественных, качественных и стоимостных показателей их земельной доли, переданной в качестве вклада в уставный капитал конкретной сельскохозяйственной организации.

Изменения содержания хозяйственного учета земельных ресурсов, связанные с развитием рыночных отношений, можно представить в виде схемы (рис.2.)

Основными задачами финансового учета в части учета земель, прав пользования и аренды земельных участков, являются правильное документальное оформление их поступления, выбытия и отражение этих операций в учетных регистрах, точное определение результатов при списании и при выбытии земель; правильное документальное оформление выполненных мелиоративных работ и начисления по ним амортизации.

Рис.2. Отражение информации об учете земель в системе хозяйственного учета.

В управленческом учете земель сельскохозяйственного пользования должны быть решены следующие задачи: контроль за правильностью списания на затраты производства стоимости внесенных минеральных удобрений; оценка правильности начисления и отнесения на себестоимость сельскохозяйственной продукции

амортизации по выполненным мелиоративным работам; формирование в регистрах аналитического учета информации в количественном, качественном и денежном измерителях для характеристики эффективности и контроля за целевым использованием земли.

2. Совершенствование нормативно-правовой базы но бухгалтерскому учету земельных ресурсов.

В диссертационной работе критически проанализированы правовые и нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет операций с земельными ресурсами. Поскольку рынок земельных ресурсов в Российской Федерации находится еще в стадии становления, то законодательная база требует значительной доработки.

В отношении Земельного кодекса - документа первого уровня в любых отношениях с земельными ресурсами - в диссертации определены положительные и отрицательные его черты. К положительным, на наш взгляд, можно отнести то что:

^ в Земельном кодексе выстроена четкая и прозрачная система прав на землю, которая максимально приближена к имеющейся мировой практике;

введен принцип единства земельного участка и построенных на нем зданий. Ведение этих земель в оборот является важным шагом в создании привлекательного инвестиционного климата в России.

В тоже время Земельный кодекс недостаточно отражает вопросы:

^ государственного регулирования оборота земли и контроля эффективности ее использования; / кодекс не защищает интересы граждан в части злоупотреблений местных органов самоуправления при приватизации земель, в том числе и тех, которые находятся под многоквартирными домами и т.д.

В настоящее время методы оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете регулируются в нормативном порядке. Нами составлена схема порядка нормативного регулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании (рис.3). На схеме представлен перечень нормативных документов, регламентирующих порядок оценки земель в бухгалтерском учете, способы исчисления первоначальной стоимости земельных участков и каналы их поступления в организацию. В первую очередь руководствуются Земельным кодексом Российской Федерации ог 25.10.01. № 136-Ф3. Вторым по значимости нормативным документом, имеющим законодательную силу, является Федеральный Закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ , которым и следует руководствоваться в первую очередь при исчислении первоначальной стоимости земельных участков. Данные схемы показывают, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций находятся в полном соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" , а Инструкция по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету в условиях рыночной экономики в системе агропромыш-

ленного комплекса толкугаг порядок оценки более широко по сравнению с Законом и, с нашей точки зрения, более полно. Следовательно, два последних нормативных документа входят в противоречие с Законом "О бухгалтерском учете". Однако в Законе "О бухгалтерском учете" есть оговорка, где сказано, что применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Рис. 3. Схема нормативного регулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании.

Таким образом, представляется возможным применение методов оценки прямо не обозначенных в Законе «О бухгалтерском учете», например, оценка по договоренности сторон.

Учет земельных участков в Российской Федерации осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», принятого в рамках программы перехода на международные стандарты учета. После принятия данного ПБУ российская система учета была существенно приближена к международным стандартам, хотя между ними все еще имеется целый ряд отличий. Проведя критический анализ данного нормативного документа, применительно к учету земельных участков, нами определены основные отступления от подходов, заложенных в МСФО.

Так в ПБУ 6/01, как и во многих других, в отличие от МСФО, нет, в частно-^ сти, раздела "Определения", содержащего дефиниции основных терминов. Отсут-* ствие его весьма нежелательно, поскольку в экономической литературе встречает-в ся неодинаковое толкование терминов «балансовая стоимость основных средств», «ликвидационная стоимость», «убыток от обесценения основных средств». Введение рекомендуемого раздела в ПБУ способствует однозначному пониманию бухгалтерами заложенных в него норм и упорядочению понятийного аппарата, используемого в учете.

В диссертационном исследовании определены неточности и погрешности ПБУ 6/01, которые, на наш взгляд, должны быть пересмотрены, для того, чтобы в конечном итоге национальный стандарт полностью «вписывался» в концепции рыночной экономики.

3. Оценка сельскохозяйственных земель в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете земель сельскохозяйственного пользования вопрос оценки особенно сложен, поскольку более семидесяти лет земли вообще не отражались в бухгалтерском учете и не имели цены. Современный этап развития рыночных отношений в сфере земельных отношений требует новых подходов в ; оценке земель. Степень же развития этого вопроса определяет характер развития

^ земельного рынка.

Способы оценки оказывают влияние на финансовое состояние предприятия, структуру активов, обязательств и капитала и финансовые результаты. В диссертационном исследовании рассмотрены различные подходы к оценке земельных ресурсов, проводится параллель между способами оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете и проведением оценочных мероприятий для других целей.

В ПБУ 6/01 определены виды стоимости основных средств, используемые в бухгалтерском учете. В части земельных ресурсов мо1уг применяться только два вида стоимости: первоначальная и восстановительная, так как земля не является амортизируемым объектом.

В результате проведенного исследования установлено, что для определения первоначальной стоимости могут использоваться принципы, подходы и методы применяемые профессиональными оценщиками. В работе систематизированы эти принципы, подходы и методы с целью использования их в бухгалтерском учете. В частности уточнены принципы оценки стоимости земельных ресурсов учете.

Для определения первоначальной стоимости земельных участков в равной степени имеют значение принципы пользователей земельного участка, принципы внешней рыночной среды и принципы, связанные с земельным участком.

Профессиональными оценщиками осуществляется индивидуальная и массовая (кадастровая) оценка земельных ресурсов. В работе проведен анализ сущест- | вующих способов в массовой оценке недвижимости: раздельный способ в оценке двух составляющих недвижимости - земли и зданий; единый способ, когда недвижимость оценивается как нераздельный объект оценки. В результате сделан | вывод, что первый способ представляется более авторитетным, так как позволяет непосредственно анализировать факторы, определяющие стоимость земли и зданий, и строить оценку на глубоком знании оцениваемых явлений и применении необходимых расчетных методов. Для целей бухгалтерского учета первый способ является приоритетным так как позволяет выделить стоимость земельного участка ^ отдельно от здания. В работе делае!ся вывод, что использование принципов, подходов и методов для определения рыночной стоимости земельных участков воз- г можно лишь при полноценном функционировании рынка земельных ресурсов в • стране.

В оценочной практике существует более двадцати методов оценки земельных ресурсов. Определение функции оценки земельного участка для целей бухгалтерского учета предполагает выбор наиболее выгодного и объективного метода расчета стоимости. Формирование стоимости земельных ресурсов в настоящее время должно осуществляться с учетом фактора инфляции. Поэтому возникает необходимость определения рыночной цены земельных ресурсов на аналогичные участки земли. В насюящее время рынок земель сельскохозяйственного пользования на территории Республики Алтай не сложился, поэтому использование рыночного подхода в оценке земель для целей бухгалтерского учета не приемлем. Целесообразно, на наш взгляд, в порядке исключения применять в бухгалтерском учете нормативную цену земли до момента решения этой проблемы в ходе развития 1

рынка сельскохозяйственных земель. ¡.

При оприходовании земельных участков в случаях безвозмездной передачи или дарения часто возникают сложности с их рыночной оценкой. Возможно при '

определении рыночной стоимости объекта дифференцировать рыночные цены на «

цены при купле-продаже земельного участка и средние арендные рыночные цены. Нормативную оценку необходимо осуществлять, используя несколько разрабо- 1

танных ранее способов экономической оценки земли. При этом выбор того или иного способа экономической оценки для целей бухгалтерского учета должны осуществлять совместно бухгалтер и экономист сельскохозяйственной организации.

В диссертационной работе определено, что предпосылкой совершенствования методики бухгалтерского учета и оценки земель, прав пользования и аренды является создание системы земельного кадастра. Кадастр является источником информации при оценке земельных ресурсов для целей бухгалтерского учета, поскольку только он несет основную информацию о регистрации и оценке всех землевладений России. В условиях рыночной экономики земельный кадастр вы-

полняет, главным образом, роль инструмента бухгалтерского учета и налогообложения в сфере землепользования.

В условиях высоких темпов инфляции, следует проводить переоценку земель, принадлежащих предприятию на правах собственности, чтобы обеспечить сопоставимость в денежной оценке основных средств и земли. Если же земли не переоценивать, то они, практически, не будут иметь достоверной денежной оценки.

На основе сравнительного анализа в диссертации делается вывод о невозможности выделения одного универсального метода при оценке земельных ресурсов, что обусловлено специфичностью самого объекта учета и многообразием совершаемых с ним сделок.

4. Первичная документация по учету земель сельскохозяйственного назначения.

Первичные документы являются исходной информацией для всех уровней управления хозяйственной деятельностью. От качества предоставляемой первичной информации в значительной степени зависит достоверность отчетности, результаты оценки и анализ показателей, характеризующих эффективность использования земельных ресурсов. В диссертации предложено построить аналитический учет земель сельскохозяйственного назначения модифицируя имеющиеся формы статистического наблюдения в бухгалтерские формы: инвентарные карточки (в разрезе полей и массивов); ведомости аналитического учета, сводные инвентарные карточки. В целях рациональной организации первичного учета сельскохозяйственных земель необходимо составить график документооборота в части первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета.

В практике аграрных формирований применяется две унифицированные формы: "Акт на оприходование земельных угодий" (ф. №111-АПК) и "Акт на выбытие земельных угодий" (ф. №112-АПК). Акты используют во всех случаях оприходования и выбытия земельных ресурсов, независимо от того, находятся земельные участки в собственности, пользовании или аренде. Однако в этих документах отсутствует необходимый объем информации по земельным угодьям. Анализ документации с земельными долями позволяет сделать вывод о нецелесообразности использования актов двух форм - на оприходование и на выбытие земельных участков, поскольку при оприходовании и выбытии следует производить приемку-передачу земельного участка в составе двух комиссий (принимающей стороны и передающей). Важным обстоятельством является и то, что в большинстве физические лица обладают правом собственности не на сами земельные участки, а на земельные доли, то есть земельный участок является выделенным в натуре, а земельная доля в натуре не выделяется и чертежа границ по ней, соответственно, не имеется. Это отличие также должно учитываться при оприходовании земельных долей. Исходя из этого, целесообразно произвести совершенствование первичного документа "Акт на оприходование земельных угодий" (ф. №111-АПК) и изменить его наименование - "Акт на оприходование и выбытие (приема-передачи) земель (земельной доли)". В акт целесообразно ввести ряд дополнительных реквизитов, раскрывающих дополнительную информацию по земельным учасгкам: наимено-

вание передающей стороны, юридический статус земельного участка, балл бонитета, номер поля и севооборота. Данные реквизиты повысят аналитичность предложенного документа.

Таблица 1.

Реквизиты действующих и рекомендованных документов по учету опе-

рацнй поступлении и выбытия земельных участков (долей)

№ п/п Содержание реквизитов Наименование документов

применяемого рекомендуемого

1. Наименование передающей стороны нет есть

2. Наименование принимающей стороны есть есть

3. Юридический статус земельного участка нет есть

4. Балл бонитега нет есть

5. Номер поля и севооборота (только по земельным участкам) нет есть

На основании обобщения методик учета мелиоративных работ, разработанных различными авторами и нормативных документов по бухгалтерскому учету, считаем необходимым затраты по культуртехнической, агротехнической, химической и структурной мелиорации учитывать на счете "Земля", конкретно по тем земельным участкам, на которых были проведены соответствующие мероприятия. Если же сельскохозяйственные угодья находятся в пользовании или аренде и отражены на забалансовых счетах, то затраты на мелиоративные работы можно отражать на отдельном субсчете в составе синтетического счета "Земля". По каждому виду мелиоративных работ должен составляться акт приема-сдачи мелиоративных работ. В предлагаемой форме "Акт приема-сдачи мелиоративных работ", должны быть отражены следующие данные: наименование выполненных мелиора! явных работ; дата принятия выполненных работ на баланс организации; первоначальная стоимость произведенных мелиоративных работ, корреспонденция счетов; наименование видов угодий, на которых произведены эти работы; номер севооборота, поля, участка, количество гектаров; шифр и норма амортизации. При полном начислении амортизации необходимо мелиоративные работы списы-— вать с баланса и оформлять эту операцию^"Актом на списание мелиоративных работ", в котором отражаются следующие данные: дата списания с баланса; наименование видов работ; их первоначальная стоимость и начисленная сумма амортизации; корреспонденция счетов; наименование угодий, номер севооборота, поля и участка, а также их площадь в гектарах. В акте необходимо отразить номер инвентарной карточки земельных угодий, в которой учитывались эти виды работ. Внедрение в практику бухгалтерского учета этих форм документов позволит систематизировать информацию о затратах на мелиорацию.

Проанализировав первичные документы, на основании которых формируются затраты и подтверждается выход продукции растениеводства по таким видам основных средств, как многолетние насаждения, сделан вывод о необходимости включения в эти документы следующих реквизитов: номер севооборота и/или номер участка.

Применение предлагаемых форм первичных документов позволит повысить уровень организации первичног о учета и обеспечить достоверность данных для

управления земельными ресурсами уже на стадии первичного учета. Эффективность внедрения в практику предложенных форм первичных документов достигается за счет повышения достоверности первичной информации, уменьшения трудоемкости первичного документооборота, усиления контроля за расходованием средств и использованием ресурсов, повышения информационной содержательности первичных документов для целей оценки, анализа и т.п.

5. Совершенствование синтетического и аналитического учета операций с землями сельскохозяйственного назначения.

Как уже отмечалось ранее, в состав земельных ресурсов входит особая группа земель - сельскохозяйственные угодья. Поскольку все земли сельскохозяйственного пользования являются средством производства, а именно -средством труда, и только часть их выступает еще и как предмет труда, целесообразно включать земли в состав внеоборотных активов и учитывать обособленно от других основных средств на отдельном синтетическом счете "Земля". К счету "Земля" предлагаем открыть одиннадцать субсчетов в соответствии с классификацией земель как объекта бухгалтерского учета:

1. Сельскохозяйственные угодья.

2. Земли, находящиеся в стадии мелиоративного строительства.

3. Земли, находящиеся в стадии восстановления плодородия.

4. Лесные площади.

5. Древесно-кустарниковые насаждения.

6. Земли, используемые под торфоразработки.

7. Земли под водой.

8. Земли под дорогами, прогонами и просеками.

9. Земли под общественными дворами, улицами и площадями.

10.Земли под общественными постройками.

11 .Прочие земли.

Аналитический учет в разрезе предложенных субсчетов целесообразно организовать в соответствии с детализацией земель внутри отдельных Классификационных групп (рис.1.). Например, к счету «Земля», субсчет «Сельскохозяйственные угодья» рекомендуем открыть аналитические счета: «Пашня», «Многолетние насаждения», «Пастбища», «Сенокосы», «Залежь». Предложенный подход к формированию информации о земельных ресурсах сельскохозяйственного назначения позволит избежать ошибок и неточностей при отражении операций с земельными ресурсами.

По землям сельскохозяйственного назначения привычная система бухгалтерских записей по выбытию основных средств нарушается ввиду того, что они не амортизируются. В диссертационном исследовании обосновано применение в синтетическом учете операций по оприходованию и выбытию земельных угодий следующей системы счетов: сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение земельных участков», сч. «Земля» и сч. 91 «Прочие доходы и расходы». С использованием этих счетов рекомендуется следующая корреспонденция счетов по движению (поступлению и выбытию) земельных угодий.

При поступлении: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение земельных участков» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение земельных участков» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость» Дебет «Земля», соответствующий субсчет Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение земельных участков»

При выбытии: Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями», сч. 76 «Расчеты с разними дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. «Земля», соответствующий субсчет Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 10 «Материалы», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате фуда», сч. 69 «Расчеты по социальному сфахованию и обеспечению»

При этом в аналитическом учете необходимо вести количественный учет по отдельным объектам учета и отражать эффективность использования отдельных земельных участков. Это позволит формировать данные для управления затратами и себестоимостью продукции предприятия, а также предоставлять необходимую информацию собственникам земельных участков (долей) о целевом использовании земельных ресурсов.

Исследования по учету земель, находящихся в пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций Республики Алтай показали, что необходим их учет на отдельных забалансовых счетах, исходя из потребности обеспечения контроля за исчислением земельного налога за земли, находящиеся в пользовании организаций, и арендной платы по землям, полученным в аренду от органов исполнительной власти. С этой целью предусматривается использование следующих забалансовых счетов: по землям в аренде - 012 "Арендованные земельные участки", в пользовании - счет 013 "Земельные участки в пользовании". К забалансовым счетам следует открывать аналитические счета аналогично предлагаемому нами счету «Земля».

В настоящее время затраты на коренное улучшение земель и на проведение культуртехнических работ на землях, не требующих осушения, включаются в состав основных средств ежегодно в сумме, относящейся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. По культуртех-ническим затратам ежегодно начисляют амортизацию по установленным нормам и по истечении амортизационного срока списывают с баланса в порядке, принятом для списания основных средств. При этом стоимость мелиорации учитывается от-

- на покупную стоимость земельных участков;

- на сумму НДС;

- на стоимость поступивших земельных угодий.

- на продажную стоимость земельного участка;

- на балансовую стоимость земельных угодий;

- на сумму НДС с выручки за реализованные земельные угодья;

- на сумму прочих расходов по реализации земельного участка.

дельно от стоимости земли. По землям сельскохозяйственного пользования, находящимся в собственности организаций, оценка может меняться на стоимость осуществленных мелиоративных мероприятий. Затраты по мелиоративным работам необходимо прибавлять к стоимости тех земельных участков, находящихся в собственности организации, на которых проведены эти работы. Таким образом, оценка земельных участков в собственности будет слагаться из их первоначальной стоимости и затрат по мелиоративным работам. Стоимость мелиоративных работ целесообразно погашать путем начисления амортизации.

Для учета начисленной амортизации по проведенным мелиоративным работам предлагаем использовать разработанную нами "Ведомость начисления амортизации по проведенным мелиоративным работам". В этой ведомости целесообразно отражать наименование мелиоративных работ, год проведения, номер инвентарной карточки учета земельных угодий, наименование угодий, номера севооборотов и полей, площадь в гектарах, стоимость мелиоративных работ, норму амортизационных отчислений (%), сумму амортизации за год и за месяц, распределение амортизации на объекты учета, шифр счета.

Учет производства продукции растениеводства должен быть организован по полям и массивам с той целью, чтобы аналитический учет позволил правильно выявлять степень использования и эффективности земельных угодий и предоставления данных для экономической оценки земли. Однако учет производственных затрат и выхода продукции растениеводства не способствует этому, поскольку основным его объектом являются культуры вне связи с участками, на которых они произрастали. Поэтому учет в растениеводстве следует вести не только по культурам, но и севооборотам и полям.

Списание стоимости удобрений, внесенных в земельные угодья, можно отражать с использованием сч.97 «Расходы будущих периодов»:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит счета 10 субсчет 1 "Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных".

При этом необходимо отражать затраты в аналитических ведомостях по видам удобрений и времени (году) их внесения. Информация, содержащаяся в данных ведомостях, послужит основанием для заполнения производственного отчета и журнала-ордера №10-АПК. Предлагаемый способ отнесения на затраты производства внесенных удобрений позволит более верно исчислять себестоимость продукции растениеводства.

6. Значение инвентаризации земельных угодий для формирования достоверных данных отчетности сельскозянственных предприятий.

Инвентаризация является одним из основных элементов бухгалтерского учета. Поскольку земли являются объектом бухгалтерского учета и входят в состав основных средств, то по ним следует проводить инвентаризацию. Инвентаризации должны быть подвергнуты все земли, как принадлежащие предприятию на правах собственности, так и на правах пользования и аренды. Считаем, однако, что инвентаризация документов на право собственности, пользования и аренды должна проводиться перед составлением годового отчета ежегодно, поскольку в течение

года проводятся такие операции, как выход участников со своей земельной долей из состава участников, а также по переоформлению или окончанию договоров по краткосрочной аренде земель и другие. Одновременно следует проверять и производить взаимосверку всех первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета и отчетности.

В бухгалтерском балансе (ф.№1) вся информация по основным средствам представлена в одной строке, поэтому для аграрных формирований необходимо дополнить пояснительную записку к годовому бухгалтерскому балансу данными о земельных ресурсах, находящихся в собственности, предприятия и эффективности их использования. Форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" должна содержать сведения о земельных участках (строка 360), отражая их состояние на начало года, поступление, выбытие и остаток на конец года . Для заполнения раздела 13 специализированной бухгалтерской отчетности по землепользованию (ф. № 9-АПК) регистров в аналитическом учете не предусмотрено, поэтому и заполняется она в настоящее время по данным государственного учета земель. В современных условиях заполнение раздела 13 специализированной бухгалтерской отчетности по землепользованию (ф. № 9-АПК) затруднено из-за отсутствия регистров аналитического учета, содержащих количественную информацию. По мнению автора необходимо в этом случае использовать инвентарные карточки земельных угодий, ведомости аналитического учета земель и сводные инвентарные карточки.

В связи с тем, что в настоящее время в уставный капитал физические лица-учредители вкладывают не земельные участки, а земельные доли, то отчитаться по их использованию сельскохозяйственная организация может только по их совокупности. Если же учредители в качестве вклада вносят земельные участки, то целесообразно для этих целей ввести форму отчетности перед учредителями об использовании их земельных участков "Отчет об использовании земельных участков".

В инвентаризационной описи следует указывать, соответствует ли фактическое использование земель их целевому назначению, указанному в юридических документах (свидетельствах, актах, договорах аренды). Эти сведения можно отразить на основе визуального наблюдения, а в необходимых случаях путем контрольных обмеров. Поскольку в договорах аренды одним из условий является целевое использование земель, то инвентаризационные описи по землям, предоставленным в пользование и аренду, должны представляться в земельный комитет, который в соо1ветствии с юридическими документами проверяет их целевое использование.

Данные инвентаризации служат достоверным источником информации для составления специализированной форма годовой бухгалтерской отчетности и данных бухгалтерского баланса сельскохозяйственного предприятия.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Петрова Е.А. Проблемы приватизации переходного периода российской экономики П Проблемы экономики, финансов и управления производством. Межвузовский сборник научных трудов. - Иваново: ИГХТИ, 1999.-0,4 п.л.

2. Петрова Е.А. Проблемы налогообложения физических лиц // Проблемы развития региона в условиях общего кризиса: политического, экономического, социального. Материалы межрегиональной научно-практической конференции-Горно-Алтайск: ГАГУ, 1999.- 0,3 п.л.

3. Петрова Е.А. и коллектив авторов. Программа социально- экономического развития г. Горно-Алтайска на период до 2005 г. Раздел «Муниципальное имущество».- Горно-Алтайск: Администрация города Горно-Алтайска, ГорноАлтайский городской Совет депутатов, 2000.- 0,3 п.л.

4. Петрова Е.А. Бухгалтерский учет и оценка земельных ресурсов сельскохозяйственного назначения: Препринт. - Горно-Алтайск: ГАГУ 2003 .- 1,2 п.л.

Петрова Елена Алексеевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОЦЕНКА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ

Автореферат

Подписано в печать 09.11.2003 г. Формат 60х84'/16 Тираж 100 экз. Гарнитура Times New Roman Суг Усл.печ. л. 1,3 Уч.-изд. л. 1,0

Отпечатано в ИПК

Заказ № 61

I

л

€1 R 8 12

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Петрова, Елена Алексеевна

Введение

Глава 1. Земля как объект бухгалтерского учета

1.1. Экономическая сущность и особенности земли

1.2. Анализ и перспективы совершенствования нормативно- законодательной базы по бухгалтерскому учету земельных ресурсов в 22 РФ

1.3. Формирование рынка земельных ресурсов: проблемы и перспективы

1.4. Понятие стоимости и цены земли в бухгалтерском учете 4 О

1.5. Оценка земель в дореволюционной России

Глава 2. Виды и методы оценки земельных ресурсов в современных условиях

2.1. Кадастр как информационное обеспечение оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете

2.2. Принципы оценки земельных ресурсов

2.3. Основные подходы и методы оценки земельных ресурсов для отражения их в бухгалтерском учете

2.4. Оценка земель сельскохозяйственного назначения в бухгалтерском учете

2.5. Оценка земельных ресурсов на примере земель г. Горно-Алтайска ф

Глава 3. Методика бухгалтерского учета операций с земель ными ресурсами

3.1. Первичный учет операций с земельными ресурсами

3.2. Направления совершенствования синтетического и аналитиче- 112 ского учета земель

3.3.Формирование отчетности по земельным ресурсам сельскохозяйственного назначения

3.4. Зарубежный опыт и международные стандарты бухгалтерского учета земель, прав пользования и аренды ф 3.5 .Налогообложение операций с земельными ресурсами в РФ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и оценка земельных ресурсов"

Актуальность исследования. Любая деятельность человека — производственная, коммерческая и пр. — неразрывно связана с землей, которая является важнейшими объектом и составной частью бухгалтерского учета. Земля, как и другие объекты недвижимости отражаемые в бухгалтерском учете, характеризуется следующими свойствами:

• пространственной ограниченностью;

• невозможностью перемещения без существенного нарушения ее характеристик;

•тем, что является непременным условием любой хозяйственной и общественной деятельности.

Наряду с общими свойствами, характерными для всех видов недвижимости отражаемых в бухгалтерском учете, земля имеет отличительные, свойственные только ей качества. Это:

О производительная способность;

О возможность улучшения качества при рациональном использовании;

О существенное повышение ценности при изменении целевого назначения.

Земля представляет собой природный ресурс, характеризующийся пространством, рельефом, почвами, водами, недрами, растительным и животным миром. По мере развития производительных сил этот ресурс превращается в объект социально-экономических связей, главное средство производства в сельском хозяйстве и пространственный базис развития и размещения всех отраслей хозяйства, территориальную основу бытия в целом.

Уникальное свойство земли — ее способность с помощью природных сил производить в массовом порядке сельскохозяйственную и другую сырьевую продукцию. Как и человек, который в первую очередь биологический объект, а уж затем мыслящее, разумное существо, земля — также объект, созданный природой, и только потом — средство производства, пространственный базис, недвижимость.

Издавна земля составляла богатство нации, имела свою цену и являлась специфическим товаром. Вопросы учета земельных ресурсов и их оценки стояли очень остро в дореволюционной России. Развитию земельного рынка в России способствовала столыпинская аграрная реформа. В последней четверти XIX и в начале XX веков издавалось много печатных работ по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве известных в то время учёных и практиков: Пестер-жецкого И.И., Утехина Н.И., Зацепиной А.Д. , Заломанова Н.П., Рейнбота П.И. и других. Все они считали, что бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного пользования необходим и рассматривали землю, как один из его объектов.

С 1917 года Декретом о земле, а затем и Земельным кодексом от 30 октября 1922 года, право частной собственности на землю было отменено и провозглашено, что земля не может быть ни продаваема, ни покупаема, ни сдаваема в аренду либо в залог, ни каким-либо другим способом отчуждаема. Это ликвидировало основу рынка земли. Земля перестала быть объектом бухгалтерского учёта. В учебниках по сельскохозяйственному счетоводству учёные давали рекомендации только по натуральному учёту земель.

С провозглашением в конституционном порядке различных форм и видов собственности, в том числе на землю была определена система сведений и документов о правовом режиме земель, их распределении по собственникам земли, землевладельцам, землепользователям и арендаторам, категориям земель, их качественной характеристике и ценности. С этого же времени вновь после длительного перерыва появилась необходимость в бухгалтерском учёте земель. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации определено, что земельные участки, находящиеся в собственности организаций, являются основными средствами. Однако методология и методики бухгалтерского учета и оценки земель сельскохозяйственного пользования на сегодня разработаны ещё недостаточно и на практике это вызывает определённые затруднения.

В настоящее время многие понимают земельный рынок только, как куплю-продажу земельных участков. Однако во всём мире в качестве товара на рынке земли выступают ещё и права аренды без смены собственников. Например, в Гонконге, где нет земельных участков, находящихся в частной собственности, но существует рынок по продаже прав аренды на земельные участки.

Ввиду своих особенностей земля является особенным объектом бухгалтерского учета. Затраты, связанные с земельными угодьями и землями составляют значительную долю в общей сумме затрат аграрных формирований, поэтому достоверность отражения в бухгалтерском учете операций с земельными ресурсами является объективной необходимостью. В существующей практике российских предприятий, занимающихся сельским хозяйством, наблюдается очень низкий уровень бухгалтерского учета этих операций, а в некоторых хозяйствах и полное отсутствие такого учета. Основная причина состоит в отсутствии доступной методики бухгалтерского учета земель, прав пользования и аренды. Для разработки и применения такой методики необходимо совершенствование нормативно- законодательной базы по бухгалтерскому учету земельных ресурсов. В национальном стандарте ПБУ 6/01 и Отраслевых методических рекомендациях по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях нет рекомендаций касающихся конкретно земель и земель сельскохозяйственного назначения, а даются только общие положения по учету основных средств. Нет рекомендаций и по вопросам отражения земельных ресурсов в отчетности. Однако земля является особенным ресурсом требует индивидуальных рекомендаций и указаний в части её учета.

Зарубежный опыт, международные стандарты и дореволюционный российский опыт позволяют дать ответы на многие вопросы, возникающие в учете и оценке земель. Семидесятилетний опыт командно-административной системы наложил свой отпечаток на развитие земельных отношений в стране. Ввиду этого, методология бухгалтерского учета земель, прав пользования и аренды на сегодня разработана не в достаточной степени. Это касается прежде всего оценки земель, так как земля долгое время не была объектом купли—продажи и не имела цены. Между тем усовершенствованная методика учета земель и оценки позволила бы точнее определять цену бизнеса предприятия, облегчала, в случае необходимости, трансформацию отчетности при переводе ее информации на международные стандарты, а также расширило возможности различных пользователей отчетности для принятия более взвешенных управленческих решений.

Проведённый анализ состояния и развития рынка земельных ресурсов свидетельствует об актуальности проводимых исследований в области совершенствования бухгалтерского учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения. Фактически, как республика Алтай, так и многие регионы России, на сегодня не готовы к полноценным рыночным отношениям в этой области экономики из-за отсутствия информации, позволяющей установить объективную цену земли, цену права пользования землёй или цену ее аренды. Круг этих вопросов и определяет актуальность диссертационного исследования

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке методологического подхода к бухгалтерскому учету и оценке земель.

Поставленная цель предполагает решение следующих задач:

• определить сущность и выявить особенности земель как объекта бухгалтерского учета;

• разработать научно-обоснованную классификацию земельных угодий для целей бухгалтерского учета;

• обозначить цели и задачи финансового, управленческого, налогового учета земельных ресурсов;

• проанализировать нормативно-законодательную базу по бухгалтерскому учету земель и дать рекомендации по ее совершенствованию;

• обосновать необходимость оценки земельных ресурсов для целей бухгалтерского учета;

• систематизировать основные принципы и методы оценки земельных ресурсов для отражения стоимости земли в бухгалтерском учете;

• проанализировать и усовершенствовать документацию операций бухгалтерского учета с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения;

• разработать комплекс мер по совершенствованию отражения операций с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения в синтетическом, аналитическом учете и отчетности.

Предметом исследования являются теоретические, методологические, правовые и практические вопросы бухгалтерского учета и оценки земельных ресурсов.

Объектом исследования являются аграрные формирования Республики Алтай, имеющие в собственности, на правах пользования или аренды земли сельскохозяйственного назначения.

Наиболее существенные результаты, полученные автором. В ходе исследования автором получены следующие научные результаты: обоснована целесообразность совершенствования бухгалтерского учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения; определено место учета земельных угодий в системе финансового, управленческого и налогового учета; выявлены основные проблемы существующей нормативно-законодательной базы по бухгалтерскому учету земель; разработана методика бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, обеспечивающая более детальное отражение операций с земельными ресурсами в учете; предложены формы первичных документов по земельным ресурсам сельскохозяйственного назначения, позволяющие вести достоверный учет операций с земельными ресурсами; разработана методика проведения нового ценового зонирования земель г.Горно-Алтайска, а также новая шкала ставок земельного налога и арендной платы, дающая возможность не только более точно вести учет городских земель по категориям, но и повысить поступления в бюджет.

Теоретической и методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, оценки земельных ресурсов. Для решения поставленных задач изучалась отечественная и зарубежная фундаментальная и специальная литература, материалы научных конференций и семинаров, нормативно- законодательная база по бухгалтерскому учету, международные и российские стандарты бухгалтерского учета, законодательная база по сделкам с землей и недвижимостью федерального и регионального уровней.

При написании изучались работы ведущих авторов в области бухгалтерского учета: Р.А. Алборова, С.М. Концевой, А.С. Бакаева, Н.В. Бочкова, Дама-ри Р., В.Ф Палия, Н.П. Кондракова, Лаура Э., Пизенгольца М.З., Куликовой Л.И., Варавы А.П, Петрова В.П., Пестержецкого И.И., Соколова В.Я., Утехина Н.И. и др.

В работе использованы труды ведущих зарубежных и отечественных специалистов и ученых в области оценки: Дж. Фридмана, Н. Орду эй, Григорьева В.В, Ковалева А.П., В.М., Рабиновича Б.М., Прорвича В.А., Ромма А.П., Воловича Н.В., Неймана Е.И., Беленького В.В., Штундюка В.Д., Березина М.Ю., Выскребенцева И.К., Габбасова Р.Г., Голубевой Н.В и др.

Исследования проводились с применением диалектического метода научного познания, а также следующих приемов и способов анализа: наблюдения, сравнения, группировки, выборки, обобщения, абсолютных и относительных величин. В работе применялись программные продукты Microsoft Word, Microsoft Excel.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные Комитета по земельным ресурсам Республики Алтай, отдела по управлению государственным имуществом при Правительстве Республики Алтай, городской и республиканской налоговых инспекций по Республике Алтай и г. Горно-Алтайску, данные Госкомстата РФ, данные сельхозпредприятий Республики Алтай, а также статистические данные по Республике Алтай за 2000-2003 годы.

Научная новизна исследования обусловлена актуальностью выбранной темы и заключается в следующем: определена и обоснована экономическая сущность земли как объекта бухгалтерского учета; обозначены цели и задачи финансового, управленческого, налогового учета земельных ресурсов; разработана классификация сельскохозяйственных земель для целей бухгалтерского учета, обеспечивающая дифференцированный подход к осуществлению сделок с землей; систематизированы принципы, подходы и методы оценки земельных ресурсов для формирования их первоначальной и восстановительной стоимости в бухгалтерском учете; уточнены и дополнены формы первичной бухгалтерской документации, обеспечивающие более достоверную информацию по операциям с земельными ресурсами сельскохозяйственного назначения; сформулированы рекомендации по совершенствованию синтетического, аналитического учета, а также по формированию отчетности земельных ресурсов сельскохозяйственного назначения.

Практическая значимость. Результаты данного исследования могут быть использованы аграрными формированиями для совершенствования бухгалтерского учета и оценки земельных ресурсов. Реализация результатов диссертационного исследования позволяет создать необходимое информационное обеспечение для управленческого учета и отчетности земельных ресурсов с целью оперативного принятия управленческих решений.

Предложенные методические рекомендации могут быть использованы для совершенствования существующего стандарта по учету основных средств, в части земельных ресурсов.

Апробация работы. Разработанная методика бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения прошла апробацию на международной конференции «Переход Российских компаний на МСФО. Тенденции. Особенности и практический опыт ( г. Новосибирск, 2003 г).

Методика проведения нового ценового зонирования земель г. Горно-Алтайска, шкала ставок земельного налога и арендной платы включена в "Программу социально- экономического развития г. Горно-Алтайска до 2005 года".

Теоретические части исследования докладывались на Конференции в г. Иваново (1998 г.), посвященной вопросам кризиса в экономической, социальной, политической сферах, на Межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 50-ю высшей школы Республики Алтай "Проблемы развития региона в условиях общего кризиса: политического, экономического, социального" (г.Горно-Алтайск, 1999 г.)

Предложенные формы документов по ведению первичного учета земель аграрных формирований внедрены в ООО «АПК «Горный Алтай» и Шебалин-ском ОПХ.

Разделы работы по совершенствованию методики бухгалтерского учета земель аграрных формирований использовались в учебном процессе на экономическом факультете Горно-Алтайского государственного университета по курсу «Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве».

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Диссертационная работа изложена на 174 страницах машинописного текста, включает 11 таблиц, 9 рисунков и 15 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Петрова, Елена Алексеевна

Заключение

В силу ряда обстоятельств земля долгое время не отражалась в бухгалтерском учёте. Поэтому, на современном этапе для создания системы бухгалтерского учёта земель по-прежнему требуется изучение и осмысление как теории вопроса, так и практической организации учёта земель, прав их пользования и аренды в сельскохозяйственных предприятиях различных организационно-правовых форм.

Землю как объект бухгалтерского учёта рассматривали ещё в Древнем Египте, Шумере, Вавилоне и Древней Греции. Методика бухгалтерского учёта земель была описана в трактате Луки Пачоли "О счетах и записях". В последней четверти XIX начале XX века в России осуществлялся бухгалтерский учёт земель, учёные ставили целью в растениеводстве исчислить результат деятельности по каждому полю, севообороту и культуре, что свидетельствует о достаточном развитии его методики. Поэтому в настоящее время требуется восстановление бухгалтерского учёта земель, но на качественно ином уровне, исходя из потребностей пользователей в информации о землях. Исходя из этого нами, предложена методика отражения информации о землях в системе хозяйственного учёта и его подсистемах. В системе финансового учёта предложенная методология даст пользователям информацию о землях, принадлежащих предприятию на правах собственности, пользования и аренды, изменение в течение года её стоимости в денежном выражении. В управленческом - даст информацию, на основании которой можно принимать решения об уровне эффективности и целевом использовании земель. В налоговом - на основе данных финансового и управленческого учёта исчислить земельный налог и арендную плату.

Особенность сельскохозяйственных угодий состоит в том, что они являются не только средством труда, но и сами являются предметом труда, благодаря воздействию человека. В этой связи целесообразно включать земли в состав внеоборотных активов, учитывая их обособленно от основных средств.

Поскольку рынок земли ещё не сложился, между тем земли нуждаются в оценке для отражения в системе бухгалтерского учёта, целесообразно временно использовать в бухгалтерском учёте нормативную цену земли и разрешить организациям производить первоначальную оценку земель с применением разработанных методик экономической оценки земли. В процессе развития рынка земель необходимо, на наш взгляд, конкретизировать термин "рыночные цены" на рыночные цены при купле-продаже и средние рыночные арендные цены. Развитие методики оценки будет способствовать правильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте и развитию содержательного анализа эффективности использования земли.

Во введении диссертационного исследования обоснована актуальность темы, сформулированы цель и основные задачи работы, определены предмет и объект диссертационного исследования, его научная новизна.

В первой главе «Земля как объект бухгалтерского учета» определены особенности земли как объекта бухгалтерского учета, изучены проблемы и приведены перспективы рынка земельных ресурсов в России, раскрыто понятие стоимости и цены земли, обобщена практика оценки земель в дореволюционной России, проведен критический анализ нормативно-законодательной базы по бухгалтерскому учету земель, прав пользования и аренды.

Земля занимает особое место в бухгалтерском учете, имея свои специфические свойства. Цена земли выступает как капитализированная рента. Основой для построения методики бухгалтерского учета земель, является классификация земель. Предложенная классификация земель по категориям в зависимости от целевого назначения позволит обеспечить дифференцированный подход к осуществлению сделок с землей, повысит аналитичность бухгалтерского учета земельных угодий и позволит разработать группу аналитических счетов к синтетическому счету «Земля».

Учёт земельных угодий занимает определённое место в системе бухгалтерского учёта, в его финансовой, управленческой и налоговой подсистемах. Целью учёта земель в подсистеме финансового учёта является формирование информации в количественном, качественном и стоимостном измерителях о землях в собственности, пользовании и аренде на основании данных первичных документов и регистров аналитического и синтетического учёта. В управленческом учёте в части земель сельскохозяйственного пользования считаем, что должны быть решены следующие задачи: контроль за правильностью списания на затраты производства стоимости внесённых минеральных удобрений с учётом их последствий и за правильностью начисления и списания на затраты производства амортизации по выполненным мелиоративным работам; формирование в регистрах аналитического учёта информации в количественном, качественном и денежном измерителях для характеристики эффективности и контроля за целевым использованием земли.

Рынок земельных ресурсов в России находится на стадии начального развития. Наиболее развитым к настоящему времени является рынок городских земель. Для снятия депрессивного состояния современного рынка земельных ресурсов необходимо, на наш взгляд, уделить внимание ряду мероприятий и прежде всего это созданию соответствующей законодательной базы о земле на региональном уровне, создание единого кадастра российских земель.

Анализ правовой и нормативно-законодательной базы по бухгалтерскому учету земель, прав пользования и аренды показал, что в ней имеются множество неточностей и недоработок, требующих от законотворцев пересмотра. Особенно это необходимо в отношении национального стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в свете реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности, для того, чтобы в конечном итоге оно полностью «вписывалось» в концепции рыночной экономики.

Земля имеет свою стоимость и цену. Вопросы стоимости и цены земельных участков в настоящее время представляют собой большой интерес и сложность для большинства пользователей информации. На наш взгляд, цена земли в бухгалтерском учете должна в полной мере соответствовать экономическим реалиям конкретного этапа общественного развития, то есть быть соразмерной общественно необходимым затратам на производимую продукцию, платежеспособности населения и его потребительским предпочтениям, средней норме прибыли в разных сферах деятельности.

Во второй главе «Виды и методы оценки земельных ресурсов в современных условиях» определены особенности оценки земельных ресурсов как специфического объекта бухгалтерского учета. Для проведения оценки земель в бухгалтерском учете необходимо большое количество дополнительных знаний для экономистов и бухгалтеров. Иногда процедура оценки становится попросту невозможна без профессиональных оценщиков земельных ресурсов, так как в России пока отсутствует развитый рынок земельных ресурсов, дающий информацию об аналогичных сделках, для сопоставления их с целью оценки.

Анализ информации, содержащейся в земельном кадастре, и принципов его построения позволяет сделать вывод, что он может служить источником достоверной и надежной информации для сбора данных о земельных ресурсах на этапе их оприходования и постановки на учет.

В результате диссертационного исследования установлено, что для определения первоначальной стоимости могут использоваться принципы, подходы и методы применяемые профессиональными оценщиками. В работе систематизированы эти принципы, подходы и методы с целью использования их в бухгалтерском учете. В частности уточнены принципы оценки стоимости земельных ресурсов учете.

Профессиональными оценщиками осуществляется индивидуальная и массовая (кадастровая) оценка земельных ресурсов. В работе проведен анализ существующих способов в массовой оценке недвижимости: раздельный способ в оценке двух составляющих недвижимости - земли и зданий; единый способ, когда недвижимость оценивается как нераздельный объект оценки. В результате сделан вывод, что первый способ представляется более авторитетным, так как позволяет непосредственно анализировать факторы, определяющие стоимость земли и зданий, и строить оценку на глубоком знании оцениваемых явлений и применении необходимых расчетных методов. Для целей бухгалтерского учета первый способ является приоритетным так как позволяет выделить стоимость земельного участка отдельно от здания.

В оценочной практике существует более двадцати методов оценки земельных ресурсов. Определение функции оценки земельного участка для целей бухгалтерского учета предполагает выбор наиболее выгодного и объективного метода расчета стоимости. Формирование стоимости земельных ресурсов в настоящее время должно осуществляться с учетом фактора инфляции. Поэтому возникает необходимость определения рыночной цены земельных ресурсов на аналогичные участки земли. В настоящее время рынок земель сельскохозяйственного пользования на территории Республики Алтай не сложился, поэтому использование рыночного подхода в оценке земель для целей бухгалтерского учета не приемлем. Целесообразно, на наш взгляд, в порядке исключения, временно применять в бухгалтерском учёте нормативную цену земли до момента решения этой проблемы в ходе развития рынка сельскохозяйственных земель.

При оприходовании земельных участков в случаях безвозмездной передачи или дарения часто возникают сложности с их рыночной оценкой. Возможно при определении рыночной стоимости объекта дифференцировать рыночные цены на цены при купле-продаже земельного участка и средние арендные рыночные цены. Нормативную оценку необходимо осуществлять, используя несколько разработанных ранее способов экономической оценки земли. При этом выбор того или иного способа экономической оценки для целей бухгалтерского учёта должны осуществлять совместно бухгалтер и экономист сельскохозяйственной организации.

В предложена методика проведения нового ценового зонирования земель г. Горно-Алтайска, а также предложена новая шкала ставок земельного налога и арендной платы. (Приложение 4 и 5). Проведение этих мероприятий поможет дать достаточную информацию для учета городских земель по категориям с учетом их стоимости.

Необходимо сказать, что вышеуказанные мероприятия не требуют введения дополнительных законов, что явно облегчит процедуру их осуществления. Тем ни менее, они способны значительно увеличить поступления в бюджет г. Горно-Алтайска (Приложение 6).

В третьей главе «Методика бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами» изложена усовершенствованная методология бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения.

Документирование является одним из важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу и достоверность произведённых хозяйственных операций. Поэтому, исследовав состояние первинного учёта, предложено усовершенствовать форму "Акта на оприходование и выбытие (приёма-передачи) земель (земельной доли)", разработаны "Акт приёма-сдачи мелиоративных работ", "Акт на списание мелиоративных работ". Для более рациональной организации бухгалтерского учёта считаем необходимым дополнить график документооборота этой документацией.

Организация бухгалтерского учёта земель зависит от организационно-правовой формы предприятия, вида его деятельности, размера, финансового состояния и других факторов. В части земельных угодий в бухгалтерском учёте должно предусматриваться отражение состава землепользования, размеров землевладения и организационно-правовой формы предприятия.

Исследуя этот вопрос в сельскохозяйственных организациях Республики Алтай, сделан вывод о полном отсутствии первичного и аналитического учёта земель. Это нередко приводит к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте. Так, отдельные сельскохозяйственные предприятия поставили на баланс право пользования землями, в то время как эти земельные доли следовало оприходовать в состав основных средств. Если бы был составлен первичный документ на оприходование земельных долей, то в бухгалтерском учёте эти операции отражались бы правильно. Отсутствие правильно составленных первичных бухгалтерских документов на постановку и списание при покупке земельных долей у физических лиц при выходе их из состава учредителей, привело в одном из сельскохозяйственных предприятий к тому, что земельные участки, на которые у хозяйства имеется свидетельство на право собственности и которые должны стоять на балансе в составе основных средств, в учёте вообще не отражены.

Проанализировав первичные документы, на основании которых формируются затраты, а также подтверждается выход продукции растениеводства по таким видам основных средств, как многолетние насаждения, делается вывод, что они, в основном, удовлетворяют целям бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования, почти во всех предусмотрено проставление номера поля. Предлагаем лишь дополнить их номером севооборота, а при необходимости, отдельных участков.

Система управления земельными ресурсами должна основываться на данных бухгалтерского учёта, которые позволят проводить экономическую оценку и анализ эффективности и использования земель на уровне отдельного поля и участка. Это можно сделать только в системе аналитического учёта. Чтобы накапливать информацию для экономической оценки земель, следует аналитический учёт на счёте 20 "Основное производство", субсчёт "Растениеводство" в лицевом счёте (производственном отчёте) формы №83-АПК вести не только по сельскохозяйственным культурам, но и полям, массивам и севооборотам.

Затраты по мелиоративным работам предложено прибавлять к стоимости тех земельных участков, которые находятся в собственности организации. Оценку этих земель рекомендуем слагать из их первоначальной стоимости и прибавлять к ней затраты по мелиоративным работам. Впоследствии стоимость мелиоративных работ необходимо относить на затраты производства путём начисления амортизации на основании расчетов в "Ведомости начисления амортизации по проведённым мелиоративным работам". Считаем логично, производить списание стоимости удобрений с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» на основании предложенной "Ведомости расчёта сумм по внесённым минеральным, органическим и другим видам удобрений". Предлагаемый способ отнесения на затраты производства внесенных удобрений позволит более верно исчислять себестоимость продукции растениеводства.

В учётной политике организации следует разработать и утвердить подробный рабочий план счетов бухгалтерского учёта. Исследовав землю как объект бухгалтерского учёта и установив, что земли сельскохозяйственного пользования являются одновременно и средством труда и предметом труда, считаем целесообразным учитывать землю в составе внеоборотных активов на отдельном синтетическом счёте "Земля".

К счёту "Земля" предлагаем открывать субсчета, в соответствии с классификацией земель как объекта бухгалтерского учёта. Предложена корреспонденция счетов по учету поступления и выбытия земельных ресурсов с использованием предложенного счета «Земля».

Поскольку земли стали объектом бухгалтерского учёта и входят в состав основных средств, то по ним следует проводить инвентаризацию. Инвентаризации должны быть подвергнуты все земли, как принадлежащие предприятию на правах собственности, так и па правах пользования и аренды. Один раз в пять лет обязательно, а если произошли существенные изменения в составе угодий, то чаще следует проводить инвентаризацию с привлечением землеустроителя или специалиста, назначенного земельным комитетом, для уточнения картографических материалов путём контрольных обмеров.

Анализируя перспективы введения нового налога на недвижимость необходимо, по нашему мнению, учесть следующие моменты. Дифференциация "налога на землю" и "налога на застройку" определит регулирующую функцию в имущественном налогообложении. Дифференциация налогов поможет решить проблему рационального использования городских земель, благодаря повышению налогового бремени на "земельную составляющую" недвижимости. Вариант дифференцированного подхода к налогообложению недвижимости является наиболее приемлемым для российских условий, так как позволит использовать уже сложившуюся информационную базу относительно земель, зданий и сооружений (при условии её унификации и консолидации в единую систему, применяемую для целей налогообложения).

Развитие земельного рынка, необходимость в контроле со стороны государства за целевым использованием земель, а также в анализе степени эффективности их использования на более глубоком уровне сельскохозяйственными организациями, в дальнейшем поставят новые задачи перед бухгалтерским учетом и потребуют новых знаний от бухгалтерских кадров.