Организация бухгалтерского учета операций с земельными участками сельскохозяйственного назначения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского учета операций с земельными участками сельскохозяйственного назначения"

На правах рукописи

НАУМОВ Роман Викторович

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЗЕМЕЛЬНЫМИ УЧАСТКАМИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, сгатисгика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально- экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Банк Валерий Рафаэлович - канд. экон. наук, профессор Шацкий Виктор Федорович

Ведущая организация - Саратовский государственный аграрный

университет им. Н.И.Вавилова.

Защита состоится 13 октября 2005 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сараювского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 13 сентября 2005 года.

Ученый секретарь диссертационпогр-у----(1М)Богомолов

совета, канд. экон. наук, доцент -> —

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Экономическая реформа в аграрном секторе, связанная с переводом сельского хозяйства с административно-плановых методов управления на свободную рыночную основу, оказала непосредственное воздействие на всю систему земельных отношений. В процессе экономических преобразований в исторически короткий срок были сформированы принципиально новые объекты земельных отношений в виде земельных участков сельскохозяйственного назначения, вошедшие в свободный рыночный оборот, а также новые субъекты в виде юридических и физических лиц, наделенных в установленном порядке правами пользования, владения и распоряжения землей.

В новых условиях хозяйствования существующие методики учета земельных ресурсов, ориентированные, в основном, на требования государственных административно-управленческих структур, оказались неспособными удовлетворять интересам новых субъектов земельных отношений. Вовлечение земли в рыночный оборот придало ей свойства товара, а также расширило круг хозяйственных операций, в которых она может выступать в качестве объекта финансовых вложений. В связи с этим возникла объективная необходимость в совершенствовании существующих и разработке новых методологических подходов и методик отражения в системе бухгалтерского учета операций по купле-продаже прав собственности на земельные участки, передаче их в счет вклада в уставный капитал, ипо1еке, аренде, учету затрат на восстановление и коренное улучшение земли и т.п.

Необходимость проведения данной работы стала особенно очевидной после вступления в силу Земельного кодекса (2001 г.) и Закона "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (2002 г.). На смену категории "земельная доля", просуществовавшей более 10 лет, но так и не ставшей объектом бухгалтерского учета, указанными законодательными актами была введена новая экономическая категория - "земельный участок сельскохозяйственного назначения", имеющий определенные границы, натуральное и стоимостное измерение; установлены базовые принципы землепользования, заключающиеся в сочетании свободы действий земельного собственника и его социальных обязанностей. Таким образом, была создана законодательно-правовая основа для разработки целостной и стройной системы бухгалтерского отражения этого специфического объекта учета.

Однако, как показала практика, процесс формирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной новым экономическим условиям, отстает от темпов создания механизма правового регулирования земельных отношений. Это негативно сказывается на дальнейшем развитии аграрных реформ и служит препятствием повышению эффективности сельскохозяйственного производства в целом.

Возросшая потребность субъектов земельных отношений в методическом обеспечении процесса учетного отражения хозяйственных операций, связанных с рыночным оборотом земли, а также методи] ^gt^jjg^pro ^анализа факто-

СИКЛИ01ЕКА ! CINffftopr/". Í

ров, влияющих на формирование ее балансовой стоимости в современных условиях, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Состояние изученности проблемы. История развития земельных отношений и формирование институциональных основ собственности на землю уходит в глубь веков. Основоположниками классической экономической теории в области земельных отношений явились такие видные представители различных экономических школ как: А.Смит, Д.Рикардо, К.Маркс, А.Маршалл, А.Самуэльсон, Е.Бем-Баверк, С.Фишер, и др.

Первые научные труды по исследованию проблем организации учета земель появились значительно позднее, в середине XIX века, что было обусловлено бурным развитием рыночных отношений в промышленное!и и сельском хозяйстве, и, как следствие, формированием классического научного подхода к пониманию экономических явлений. В их числе можно отметить труды И. Псстр-жецкого (1864), Н.П. Заломанова (1889), А.Д. Зацепиной (1895), Н. Утехина (1897), А. Скворцова (1905), A.A. Шаллера(1913), М.О. Обер-Таллера (1914).

В силу исторически сложившихся обстоятельств, сущесшовавшая до 1917 года учетная методология, в основе которой лежало понятие земли как объекта собственности и наличие субъектов земельного рынка в лице частных земельных собственников, перестала применяться. Начиная с этого времени, вплоть до 90-х годов XX века, в России имел место только натуральный учет земель, теоретические основы которого нашли отражение в трудах H.A. Бреславцевой, А.Г.Грязновой, В.В.Григорьева, В.В. Милосердова, В. Алакоза, Н.Г. Белова, Н.В. Бочкова, Ю.И. Быстракова, И.В. Дегтярева и других ученых.

Разработке основ организации учета объектов недвижимости, в том числе земли, на современном этапе посвящены работы В.Ф. Палия, В.Б. Ивашкевича, А.Д.Шеремета, M 3 Пизенгольдца, Г.М. Лисовича, Л.И. Куликовой, Я.В. Соколова, М.Ф. Бычкова, C.B. Козменковой, Е.М. Естафьевой и других ученых. Ряд научных работ по данной проблеме опубликован в периодической печати. Однако их тематика раскрывает, как правило, лишь отдельные фрагменты учета и сводится, в основном, к попытаам применения в отношении земельных участков методик, предназначенных для других видов основных средств.

В результате в теории и практике ощущается дефицит целостных научных исследований, отражающих специфику учета земель сельскохозяйственного назначения в новых условиях хозяйствования и содержащих новые концептуальные подходы к решению этой чрезвычайно важной и сложной проблемы.

Цель и задачи исследования. Целью работы явилась разработка концептуальных подходов и выработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета операций в сфере земельных отношений, возникающих в процессе поступления, выбытия и использования земельных участков в сельскохозяйственных организациях.

Данная проблема должна решаться в совокупности с обоснованием стоимостной оценки исследуемого объекта учета и разработкой методики экономического анализа факторов, влияющих на формирование его балансовой

: » )Я

.... «4 Ï

стоимости. В соответствии с поставленной целью были определены задачи исследования:

- уточнить концептуальные подходы к организации учета земель сельскохозяйственного назначения на основе изучения его методологии и анализа исторических этапов становления земельных отношений в контексте институциональной теории прав собственности на землю,

- рассмотреть сущность и дать определение учетной категории "земельный участок сельскохозяйственного назначения";

- исследовать существующие виды и методы оценки земли, выявить взаимосвязь различных видов оценок с методологией стоимостного отражения земли в бухгалтерском учете и раскрытием информации о стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения в бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО;

- разработать методику формирования и отражения в учете первоначальной (балансовой) стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения;

- разработать методику учетного отражения хозяйственных операций, связанных с поступлением, выбытием и использованием земельных участков в сельскохозяйственных организациях;

- разработать модель классификации текущих и капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системе управленческого и финансового учета;

- разработать методические подходы к экономическому анализу влияния различных факторов на формирование стоимости отдельных земельных участков, как источнику аналитической информации, необходимой для удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей.

Предмет исследования. Предметом исследования явилось учетно-аналитическое отражение хозяйственных операций по приобретению, пользованию, выбытию, изъятию, ипотеке прав собственности на земельные участки сельскохозяйственного назначения и их аренды в условиях становления и развития рыночных земельных отношений в сельском хозяйстве.

Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации, фермерские хозяйства и физические лица, наделенные в установленном порядке правами пользования, владения и распоряжения земельными участками сельскохозяйственного назначения.

Теоретической и методологической основой исследования явилась теория права собственности на землю, предопределяющая земельные отношения и процесс их учетно-аналитического отражения. В основу исследования были положены международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты, регулирующие хозяйственную деятельность в Российской Федерации, фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учетного отражения земельных отношений, рекомендации научно-исследовательских институтов, материалы научно-практических конференций и семинаров по вопросам бухгалтерского (финансового), налогового учета и экономического анализа, статистические данные, информация учреждений по

оценки недвижимости, показатели сводных годовых отчетов сельскохозяйственных организаций Саратовской области.

Диссертационное исследование базировалось па диалектическом методе познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых гипотез и положений выполнялась на основе абстрактно-логического, монографическо! о и балансового методов с использованием приемов агрегирования, наблюдения, сравнения и обобщения, классификации и экономико-статистического анализа.

Научная новизна проведенного диссертационного исследования заключается в разработке концептуальных подходов и методик учетно-аналитического отражения хозяйственных операций, возникающих в рамках земельных отношений в условиях рыночной экономики. Основные результаты исследования заключаются в следующем:

- уточнены положения концептуальной базы организации бухгалтерского учета земельных участков сельскохозяйственного назначения, основанные на признании земли специфическим объектом учета и наличии нрав частной собственности на нее;

- дано авторское определение объекта учета "земельный участок сельскохозяйственного назначения", как части недвижимого, пространственно ограниченного природного ресурса, используемого по целевому назначению, обладающего способностью приносить выгоды (доход);

- разработана система стоимостной оценки земельных участков, как одного из элементов метода бухгалтерского учета, основанная на использовании альтернативных видов оценки, в наибольшей степени обеспечивающих достоверность бухгалтерско-финансовой отчетности и учитывающих требования МСФО;

- разработана методика учета формирования первоначальной стоимости земельных участков, предполагающая учетное отражение затрат, связанных с оформлением прав собственности на них в составе текущих расходов организации;

- разработана методика учетного отражения хозяйственных операций по приобретению прав собственности на земельные участки, их продаже, изъятию, ипотеке, внесению в счет вклада в уставный капитал, учету затрат по аренде, основанная на использовании системы рекомендуемых субсчетов и альтернативных вариантов оценки;

- разработана модель классификации текущих и капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системе управленческого учета и ее трансформация в систему финансового учета, которая предо-пределяег применение учетных схем в зависимости от характера, видов производимых работ и сроков действия улучшений;

- разработана методика, обеспечивающая структуру экономического анализа влияния факторов на стоимость земли, основанная на выборе аналитических процедур и определении последовательности их применения, и позволяющая заинтересованным пользователям прогнозировать потенциальную стоимость земельных участков и свои будущие экономические выгоды.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии и углубленной разработке отдельных положений методического обеспечения процесса учетного отражения земельных отношений, возникающих по поводу приобретения прав собственности на земельные участки и Последующего изменения данных прав, а также в процессе пользования земельными участками сельскохозяйственного назначения. Разработанные методические подходы позволяют формировать в системе бухгалтерского учета информацию не только о фактических затратах на приобретение и улучшение земельных участков, но и реальной ценности данного вида имущества, основанной на его потенциальной доходности и других важнейших потребительских характеристиках.

Теоретические положения рабош и результаты исследований могут быть использованы при дальнейшей разработке рассматриваемых проблем, а также в учебном процессе при изучении курсов "Бухгалтерский учет", "Экономика сельского хозяйства".

Практическая значимость исследования состоит в выработке конкретных предложений по методическому обеспечению процесса отражения в учете сельскохозяйственных организаций операций, связанных с приобретением земельных участков и их выбытием, ипотеке, взносу в уставный капитал, изъятию по различным основаниям, а также учету затрат на восстановление и коренное улучшение земель. Предложенная методика позволяет повысить качество учет-но-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям. Это будет способствовать улучшению инвестиционного климата в сельском хозяйстве и повышению его эффективности в целом.

Апробация работы. По теме исследования опубликовано 9 работ объемом 2,8 пл. Результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях СГСЭУ и его филиалов, а также получили апробацию на научно-практической конференции Байкальского государственного университета экономики и права, международной конференции в Ростове-на-Дону, межрешо-нальной научно-практической конференции в г.Саратове.

Отдельные предложения автора по учету хозяйственных операций, связанных с поступлением и выбытием земельных участков, а также учету текущих и капитальных затрат на восстановление земли были рассмотрены на заседании отдела земельных и имущественных отношений при администрации ОМО Красноармейского района Саратовской области, одобрены и приняты к практическому внедрению в хозяйствах района.

Объем и структура работы. Диссертация содержит 157 страниц компьютерного текста, 6 таблиц, 9 рисунков и состоит из введения, трех глав, списка используемой литературы и 20 приложений. В первой главе "Теорешческие аспекты и предпосылки развития бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения" рассмотрены исторические этапы развития учета в контексте институциональных аспектов земельных отношений; особенности земли сельскохозяйственного назначения, как специфического объекта бухгалтерского учета; экономико-правовая база, определяющая методологию бухгалтерского учета земли; виды ее стоимостной оценки и их использование в учете и отчет-

ности сельскохозяйственных организаций. Вторая глава "Организация учетною отражения фактов хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации в сфере земельных отношений" посвящена рассмотрению вопросов организации бухгалтерского отражения операций, связанных с рыночным оборотом земли; арендой земельных участков; учетом текущих и капитальных затрат на восстановление и коренное улучшение земли. В третьей главе "Методика анализа стоимостных оценок земли и их влияния на формирование балансовой сюи-мости активов сельскохозяйственных организаций" проведен сравнительный анализ методов оценки земельных участков на основе учетных данных и анализ влияния факторов на формирование стоимости земельных участков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логически взаимосвязанные группы теоретических и методических проблем.

Первая группа проблем связана с уточнением концептуальных подходов к ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций в сфере земельных отношений, основанная на изучении ею методологии.

Позиция автора основывается на заключении, что методология учета земельных участков определяется как специфическими особенностями данного объекта учета, так и характером взаимоотношений между субъектами земельных отношений, возникающих в процессе владения, пользования и распоряжения данным объектом, наиболее ярко выражающихся в отношениях земельной собственности При этом экономическая категория "собственность" может выступать в различных, но взаимосвязанных аспектах: как одна из форм присвоения и концентрированною отражения всех фаз производственных отношений (К.Маркс), как условие бытия личности (Гегель), как определенная совокупность владельческих прав (Горская H.A., Данилова JI.B., Каштанов С.М и др.) и г.п.

На мегодолог ию учета земельных участков существенное влияние оказьша ет тот факт, что земля является уникальным природным ресурсом. В связи с этим земельная собственность не может быть абсолютом, а может существовать только в виде комплекса земельно-имущественных прав и обязанностей, регламентирующих конкретные условия землевладения и землепользования. Данная позиция характерна как для зарубежной, так и для отечественной экономической науки начиная с XVIII века (Томас Гоббс). В связи с этим характерное для большинс1ва других объектов имущества понятие собственности как право физического владения вещью, в отношении земли не может бьпь применено. Что касается других аспектов собственности, таких как право пользования, право управ шния, право на доход, то проведенное в рамках работы исследование исторических аспектов их становления и развития указывает на нали-

чие существенной и значимой взаимосвязи между характером земельной собственности и методологией учета земли.

В результате исследования было установлено, что на всем протяжении истории многоуровневая система земельной собственносш обуславливает наличие различных по интересам групп земельных собственников и землепользователей, каждая из которых предъявляет особые требования к организации учета земельных ресурсов. При этом земельная собственность может выступать либо в качестве элемента системы управления для осуществления государственных или иных управленческих функций, либо в качестве элемента системы распределения результатов труда на земле.

Так, было установлено, что для реализации требований государственных органов достаточно учета земли в укрупненных натуральных показателях. Наиболее характерно это проявилось на этапе социалистического землепользования, когда единственным субъектом земельной собственности являлось государство, что логически привело к отмене стоимостного учета земли. Действующая учетная методология соответственно была ориентирована на количественные и качественные показатели (размер площадей по видам, баллу бонитета и др.).

Современный этап развития земельных отношений характеризуется восстановлением на качественно повой основе института прав собственности на землю. Наряду с государственной законодательно закреплены и другие формы собственности: муниципальная, коллективная, частная. Сельскохозяйственные организации получили право совершать сделки с землей: приобретать и передавать права собственности на земельные участки в счет вклада в уставный капитал, производить с ними сделки купли-продажи, получать их на условиях пользования (аренды) и т.п. В связи с этим возникла необходимость создания принципиально новой методологии учетного отражения хозяйственных операций в сфере земельного оборота. Проведенное автором исследование позволило сформулировать ее концептуальную базу, которая должна:

- удовлетворять потребностям всех заинтересованных пользователей: собственников земельных участков, акционеров, пайщиков, инвесторов и т.д., а также всего общества в целом в лице государства;

- адекватно отражать определенные земельные отношения, в основе которых лежит соответствующая правовая база (Конституция РФ, Гражданский Кодекс РФ, Земельный Кодекс РФ, закон "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" и другие законодательные акты) и строиться на основе установленных прав собственности на нее;

- основываться на совокупности приемов и способов, используемых для других видов имущества, и вместе с тем отражать особенности земли как специфического объекта учета;

- содержать определение самого объекта учета, а также отражать особенности его оценки;

- ориентироваться на международные стандарты учета, как наиболее соответствующие требованиям рыночной экономики.

В соответствии с действующим нормативным регулированием земельные участки сельскохозяйственного назначения учитываются в составе основных

средств. Однако отечественный стандарт по учету основных средств (ТТБУ 6/01) каких-либо специальных определений земельного участка, как объекта учета, не содержит. В соответствии с международным учетным стандартом МСФО 16 земельные участки также учшываклся в составе основных средств и "входят в состав материальных активов, используемых компанией для производства товаров, сдачи в аренду, или административных целей; как правило, имеют неограниченный срок службы; амортизации не подлежат". Однако, как и в случае отечественных учетных стандартов, данное определение лишь частично характеризует земельный участок в качестве обьекта учета.

Критический анализ существующих положений по учету земли, обзор определений понятия хмельного участка в интерпретации отечественных и зарубежных ученых, анализ теоретического и практического материала по данной проблеме позволили автору сформулировать собственную трактовку понятия земельного участка сельскохозяйственного назначения. В авторском определении данный объект является частью недвижимого имущества организации:

- в виде пространственно ограниченного природного ресурса, представляющего собой часть поверхностного слоя земли (в том числе почвенного слоя), границы которою описаны и удостоверены в установленном порядке;

- имеющего неофаниченный срок эксплуатации;

- используемого по целевому назначению в качест ве средства труда и одновременно в качестве предмета труда;

- обладающего способностью приноси п. экономические выгоды (доход);

- приобретенного не с целью дальнейшей перепродажи;

- прошедшего процедуру государственной регистрации и оценки, а также надлежащим образом документально оформленного.

Данная трактовка наиболее полно учитывает особые свойства земельных участков как объекта учета и предопределяет специфику учетного отражения хозяйственных операций, связанных с ним. Это относится в первую очередь к формированию первоначальной стоимости, приобретению и передаче прав собственности, принудительному изъятию, а также учету затрат па восстановление и коренное улучшение земельных участков, учету результатов от перевода их из одной категории в друг ую и т п.

В методологии учета земельных участков важнейшую роль играет оценка объекта учета, представляющая собой способ его денежного выражения. В результате систематизации различных видов оценки, выработанных отечественной и зарубежной теорией и практикой было установлено, что для целей учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности земельных участков может быть использована большая часть видов оценок' рыночная стоимость, справедливая стоимость, фактическая стоимость, первоначальная, восстановительная стоимость, оценочная стоимость и т д.

Особую значимость в текущем учете операций с земельными участками имеет оценка по первоначальной счоимости В качестве основы для исчисления первоначальной стоимости основных средств выступает, как правило, рыночная стоимость объекта, формируемая под влиянием объективных и субъективных факторов различной природы. Мировая практика доказывает, что в условиях

развитого рынка рыночная стоимость наиболее объективно отражает реальную (справедливую) стоимость объекта. Однако исследованиями установлено, что рыночная стоимость на земельные участки сельскохозяйственного назначения в нашей стране в настоящее время значительно ниже их справедливой (объективной) стоимости по различным субъективным причинам. Так, на земельных аукционах в Саратовской области средняя цена 1 га сельскохозяйственных угодий в 1999 году составила 284 руб., в 2003 г. - 88 руб., а в 2004 1. аукционы практически не проводились из-за крайне низкого спроса на землю сельскохозяйственного назначения. Для сравнения отмечено, что в развитых капиталистических странах наблюдается устойчивый рост стоимости земель, в том числе сельскохозяйственного назначения. Например, стоимость пашни в США колеблется от 1,2 тыс. долл. за гектар в Южной Дакоте и до 13,1 тыс. долл. в Калифорнии.

В этих условиях в системе учетной оценки ведущее место должно быть отведено, по мнению автора, "расчетной рыночной стоимости", исчисляемой специализированными учреждениями по оценке недвижимости по утвержденной соответствующими государственными органами методике на основе потенциальной доходности каждого конкретного земельного участка. В данной трактовке категория расчетной рыночной стоимости включена в разработанную автором систему стоимостной оценки земельных участков, как объекта основных средств, и в данном качестве она рекомендуется им для стоимостного отражения земли в текущем бухгалтерском учете.

В соответствии с действующими отечественными и международными учетными стандартами в состав первоначальной стоимости земельных участков кроме стоимости самих участков должны включаются также все другие расходы, связанные с их приобретением. Однако критический анализ механизма формирования первоначальной стоимости земельных участков, учитывающий отличие земли от других объектов основных средств, позволил автору сделать вывод о нецелесообразности включения в первоначальную стоимость земельных участков текущих расходов, связанных с оформлением перехода прав собственности. К таким расходам относятся консультационные, информационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, расходы по межеванию границ участков и т.п. Автор обосновывает это тем, что:

- земля не является амортизируемым имуществом, следовательно, данные расходы не могут перенести свою стоимость на стоимость готового продукта, как это происходит в случае с другими объектам основных средств;

- указанные затраты непосредственно не связаны с увеличением будущих экономических выгод собственника прав на земельный участок;

- искажается реальная стоимость активов в связи с непропорционально большой величиной данных затрат по отношению к стоимости самого земельного участка.

Вторая группа проблем связана с разработкой методического обеспечения процесса учетного отражения сельскохозяйственными организациями операций в сфере земельных отношений Данная задача заключается в оценке действующей практики учета и разработке методик учетного отражения хозяйственных операций, связанных с приобретением, выбытием, ипотекой прав собственности

на земельные участки, учету затрат по их аренде, а также текущих и капитальных затрат на восстановление и коренное улучшение земельных участков, что в наибольшей степени отвечает потребностям субъектов земельных отношений.

Особую актуальность в теоретическом и практическом плане имеет разработка методики учетного отражения операций по зачислению земельных участков на баланс организации в результате их приобретения за плату у физических и юридических лип Для учетного отражения даннот о вида операций автор предусматривает возможность использования двух альтернативных вариантов учета, предполагающих две различные учетные схемы и соответствующие им виды оценок.

Первый вариант предполагает зачисление земельного участка на баланс организации по фактической цене приобретения Ему соответствует стандартная схема бухгалтерских записей, предусмотренная действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части учета основных средств. По мнению автора, данный метод целесообразно использовать только в условиях развитого земельного рынка, характеризующегося стабильностью спроса и предложения земли, наличия свободной конкуренции и эффективных собственников. В настоящее время постановка на баланс земельных участков по ценам приобретения не позволяет получать заинтересованным пользователям представление об истинной ценности земли, ее потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода, порождает скрытые доходы (или расходы) организации, искажает реальную стоимость активов организации и ее имущественное положение.

В этой связи более предпочтительной, по мнению автора, является методика, предусматривающая порядок зачисления земельного участка на баланс организации по расчетной рыночной стоимости. Этим обеспечивается ее соответствие требованиям к бухгалтерскому учету, заключающимся в соблюдении принципа единства оценки и сопоставимости показателей (как по временному периоду, так и в сравнении с другими хозяйствами) Применение данной методики обеспечивает также наличие дополнительной аналитической информации, которая может быть использована в анализе хозяйственной деятельности организаций, включая анализ соответс+вия потенциального и фактически полученного дохода от землепользования, и в наибольшей степени отражает общегосударственные интересы посредством налогообложения скрытой выгоды от приобретения земли ниже ее реальной стоимости.

Предлагаемая методика учета операций по зачислению участков на баланс организации предусматривает наличие двух возможных ситуаций: (1) когда расчетная рыночная цена превышает цену приобретения; (2) когда расчетная рыночная цена ниже цены приобретения

В первом случае разница между ценой приобретения и расчетной рыночной стоимостью рассматривается автором как скидка с пены, предоставляемая "покупателю в связи с отсутствием конъюнктуры земельного рынка и покупательского спроса на землю Для обозначения эюй разницы автором введено понятие "отрицательная репутация земельного участка". По своему экономическому содержанию отрицательная репутация земельного участка представляет собой

экономическую выгоду (скрытый доход), получаемую организацией в результате приобретения участка по цене ниже расчетной рыночной, что позволяет рекомендовать последующий учет охрицательной репу 1ации земельною учас!ка в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов") на одноименном субсчете. Для целей бухгалтерскою учета порядок отнесения дохода на финансовый результат (прибыль) устанавливаем организацией самостоятельно и подлежит отражению в учетной полишке Для целей налогового учета увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль происходит в том отчетном периоде, в котором совершен факт оборота земельно! о участка.

В случае превышения фактической стоимости приобретения земельного участка над его расчетной рыночной стоимостью автором введен термин "эффективная (положительная) репутация земельного участка", представляющий собой разницу между расчетной рыночной и фактической ценой приобретения земли. По своему экономическому содержанию эффективная (положительная) репутация земельного участка представляв! собой плату за особые свойства объекта (или последующие экономические выгоды), которая не может быть учтена при определении расчетной рыночной стоимости, и подлежит отражению в качестве самостоятельного актива по дебету счет 04 "Нематериальные активы", субсчет "Эффективная (положи ¡ельная) репутация земельного участка".

Возможность формирования эффективной (положительной) репутации земельного участка в виде самостоятельного актива организации автор соотносит с нормами международных стандартов, в частности 1ГЯ5 3 "Объединение компаний", согласно которым превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств на дату совершения операций обмена, должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива.

Разработанная автором принципиальная схема учета зачисления земельных учас I ков на баланс организации, приобретенных за плату у юридических и физических лиц, приведена на рис. 1.

Наряду с поступлением земельных участков за плату они могут бы гь внесены учредителями в счет вклада в уставный капитал. В соответствии с действующим законодательством передача ¡емельного участка в уставный капитал означает переход права собственности на него от изначального собственника, представленного юридическим или физическим лицом, к сельскохозяйственной организации. Несмотря на очевидные преимущества данного порядка формирования уставного капитала, па практике данная операция пока не получила должного распространения из-за опасения потенциальных учредителей потерять вносимое имущество вследствие неэффективною использования земли в хозяйстве и нерентабельною ведения производства в целом. Следует, однако, отмстить, что в соответствии с нормами действующего законодательства допускается внесение в счет вклада в уставный капитал не самого объекта в натуре, а права пользования им. Соответственно, в первом случае при выходе учредителя из состава организации ему возвращается сумма, эквивалентная стоимости внесенного имущества, а во втором - производи!ся возврат самого имущества.

Постановка на баланс земельного участка по цене ириобре1ения

60 К-т Д-т 08 К-т Д-т 01 К-т

I. 800

И. 9000

800 9000

800 9000

800 9000

Постановка на баланс земельного участка по расчетной рыночной цене

А. Цена приобретения земельною участка ниже расчетной рыночной стоимости

99 К-г

Д-т 60 К-т

Б Цена приобретения земельного участка выше расчетной рыночной сгоимости

60 К-т

Д-т

01

К-т

Д-т 08 К-т

9000

7500 ^

1500 .

9000 об 9000

-

7500

об 7500

с 7500

Д-т 04 К-т

1500

1500ч

об 1500

с. 1500

Наименование счетов и субсчетов

01 "Основные средства", субсч. "Папшя", "Сенокосы", "Пастбища" и др. 04 "Нематериальные активы", субсч "Эффективная (положительная репу I ация земельнм о участ ка"

08 "Вложения во внеоборотные активы", 08-7"Эффективная (положительная) репутация земельного участка" 08-8 "Отрицательная репутация земельно! о учас!ка" 20 "Основное производство", субсч. "Растениеводство"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 98-3 "Отрицательная репутация земельною участка"

Стоимостная оценка земельно! о участка

800 руб и 9000 руб.- фактическая стоимость приобретенного участка; 7500 руб - расчетная рыночная стоимость участка

Рис. 1. Рекомендуемые модели (варианты) учетного отражения операций по приобретению прав собственности на земельные участки у физических и юридических лиц за плату

Учитывая действующие нормы законодательства, а также интересы субьек-тов земельных 01 ношений, в диссертации рассматриваются два методических подхода к учетному отражению операций по формированию уставнот о капитала и изъятия вкладов из него. Первый из них соответствует типовой схеме корреспонденции счетов, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета. Второй подход является принципиально новым и основан на признании полученных в счет вклада в уставный капитал прав пользования земельными участками в качестве объекта нематериальных активов. Для этих целей автор предлагает использовать к счету 04 "Нематериальные активы" специальный субсчет "Имущественное право пользования земельным участком" В бухгалтерской отчетности информация об имущественных правах на земельные участки будет оставаться неизменной в течение всего периода их эксплуатации в организации.

Решение проблемы частной собственности на землю должно в равной степени сочетаться как свободой действий, так и социальной обязанностью собственников. Эта общественно-социальная норма реализуется через инежгут изъятия земли. Данное изъятие может осущес гвляться в соответствии с законодательством по двум основанием: (1) в связи с производственной (социальной) необходимостью; (2) в связи с ненадлежащим (не целевым) использованием земли. Особый характер данной операции обуславливает специфические особенности организации учета, которые в настоящее время не нашли должного научного обоснования и нормативного регулирования.

Изъятие земель для решения общегосударственных задач, связанных с производственной (социальной) необходимостью, приводит к возникновению у хо зяйствующих субъектов убытков, потерь и упущенной выгоды. Величину убытков рекомендуется рассчитывать исходя из балансовой стоимости самих земельных участков и фактически производсгвенных затратах и списывать их на-прочие расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы") с кредита счета 20 "Основное производство" и 01 "Основные средства". Потери предлагается резервировать за счет прибыли до налогообложения (по дебету счета 91 и кредиту счета 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов по освоению новых земельных площадей взамен изъятых"). Упущенную выгоду - учитывай, на счете 91 в корреспонденции со счетом 98, специальном субсчете в виде будущих доходов, планируемых к получению на новых участках земли: "Доходы от продажи продукции с вновь осваиваемых земельных участков". При этом разница между дебетовым оборотом счета 91 (величиной убытков, потерь и упущенной выгоды) и кредитовым оборотом этого счета в виде начисленной компенсации (дебет сче1а 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 91) будет представлять собой окончательный финансовый результат от изъятия земель В последующих отчетных периодах использование созданного резерва предстоящих расходов и списание доходов будущих периодов следует отражать в учете по мере освоения новых производств (земель) дебет счета 96 и кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др.; дебет счета 98 и кредит счета 99. Неиспользованный резерв предстоящих расходов должен быть восстановлен за счет прибыли, подлежащей налогообложению, и аналогичным образом списаны доходы будущих периодов В таком же порядке рекомендуется решить вопрос о списании убыт-

ков и упущенной выгоды в случае, если организация не вводит в оборот новые земли и не восстанавливает утраченное производство.

В настоящее время земельные участки из состава земель сельскохозяйственного назначения на основании Федерального Закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" стали являться предметом ипотеки наравне с другими видами недвижимого имущества. Тем не менее земельная ипотека пока не получила широкого распространения Это объясняется низким уровнем платежеспособности сельскохозяйственных товаропроизводителей, и как следствие - высокой степенью риска для кредитора при обращении взыскания на заложенную землю, которая усугубляется отсутствием нормативного регулирования учетного отражения обеспечений по выданным обязательствам.

В ряде западных стран (Канада, Австрия и др.) закладные на недвижимое имущество рассматриваются в качестве финапсовых инструментов и соответственно находят отражение в балансе. Учитывая это, некоторые авторы предлагают использовать для учета операций по залогу земель счет 5В, выделив к нему специальный субсчет 58-1-1 "Залоги и гарантии выданные". Отмечая принципиальную возможность данного порядка учета земель в залоге, автор, тем не менее, для учета выданною обеспечения рекомендует использовав не балансовый, а забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Методика учета предусматривает открытие по данному счету специального субсчета 009-1 "Залоги и гарантии по земельным участкам выданные". Информация о выданном залоге будет отражаться в учете залогодателя - сельскохозяйственной организации, в течение всего срока существования денежных обязательств, основанных на договоре ипотечного кредита (займа) в оценке, установленной в договоре между залогодателем и залогодержателем.

Учитывая специфику и уникальность закладываемого имущества, а также слабую проработанность вопросов его отчуждения в случае не возврата долга по причине непредвиденных обстоятельств (например, засуха, гибель посевов от саранчи, наводнение и т.п.) - с одной стороны, и наличия высокой степени неопределенности величины и срока исполнения выданных гарантий - с другой стороны, автор считает возможным отнесение отрицательных финансовых последствий к условным фактам (обязательствам) хозяйственной деятельности. По результатам обоснованной оценки последствий таких фактов он рекомендует создавать резерв за счет прочих расходов организации, признаваемых для целей налогообложения, отражая его в учете по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Земли сельскохозяйственного назначения в период длительной и интенсивной эксплуатации подвержены естественному истощению, а, следовательно, требует восстановления и улучшения. Улучшения, производимые на земле, имеют различную природу и соответственно - различные механизмы поступления, выбытия, переноса стоимости и т.п. Поэтому современная методологическая концепция учета земли должна обеспечивать получение информации, отражающей особенности учета затрат в зависимости от характера и вида выполняемых работ, а также планируемых сроков действия данных улучшений в сис-

теме управленческого учета и последующую ее трансформацию в систему финансового учета.

С целью разработки методического обеспечения учета затрат по восстановлению и коренному улучшению почв, автором была произведена их систематизация, которая позволила выделить три группы капитальных ¡афат, связанных с (1) созданием новых объектов основных средств; (2) разовыми работами на земельных участках, обеспечивающими их большую и постоянную пршодность к эксплуатации; (3) работами, имеющими периодический характер и направленные на временное улучшение качества земель.

Затраты первой группы формируют балансовую стоимость вновь создаваемого объекта основных средств и включаются в себестоимос1ь производимой продукции посредством начисления амортизации. Тре1ью фуппу затрат предполагается не выделять в самостоятельный объект основных средс 1 в, как это предусмотрено действующим ПБУ 6/01, а учитывать в составе вложений во внеоборотные активы с последующим погашением путем равномерного списания на себестоимость производимой продукции, способом, предусмотренном учетной политикой организации.

Капитальные затраты второй группы, по мнению автора, должны увеличивать стоимость конкретного земельного участка, на котором произведено улучшение, посредством проведения переоценки. Однако данное увеличение может не соответствовать величине произведенных вложений. Возникающая разница, по мнению автора, должна учитываться в том же порядке, в каком предлагается учитывать приобретение участков за плату, т.е. с использованием субсчетов "Эффективная (положительная) репутация земельного участка" и "Отрицательная репутация земельного участка". Схема учетных записей, в зависимости от группировки затрат, приведена в таблице 1.

Третья группа проблем связана с потребностью разработки новых методик анализа, обеспечивающих получение данных, учитывающих наличие у земли не только натуральных, но и стоимостных показателей.

Одним из направлений данной рабош является выявление роли и значения учетной информации при определении рыночной и балансовой стоимости земли. Критический анализ действующей практики определения расчетной рыночной стоимости на примере отдельных земельных участков показал, что ее объективность может быть достигнута только при наличии достоверной учетной информации, необходимой для расчета рентного дохода Чем выше уровень релевантности и достоверности учетной информации о затратах па производство сельскохозяйственной продукции, тем объективнее будет произведен расчет рыночной стоимости земельного участка Автором предложена номенклатура затрат, включающая в себя прямые и косвенные затраты, а также определенный процент предпринимательского дохода, в соответствии с которой следует исчислять валовой объем этих затрат в системе расчета рентного дохода при определении расчетной рыночной стоимости земли.

Не менее важным направлением исследований является разработка методик, позволяющих определить влияние различных факторов на формирование

Таблица 1

Рекомендуемая схема отражения в учете затрат на текущее и коренное улучшение земель сельскохозяйственных ор!анизаций

Характер и вид выполняемых работ Направление затрат и источник их возмещения Способ возмещения (погашения затрат) Схема бух) алтерской записи

Текущие затраты по восстановлению земельных участков, оформленных на правах собственности

Периодические или разовые работы по временному улучшению качества почвы Включаются в состав текущих затрат па производство продукции растениеводе1ва Себестоимость продукции растениеводства А Без создания рем. фонда Д-т сч 20 - К-т сч.10, 70,69, 23 и др

Б С созданием рем фонда Д г сч.96 К-т сч 10, 70, 69, 23 и др.

Капитальные затраты по восстановлению и коренному улучшению земельных участков, оформленных на правах собственности

Создание новых объектов основных средств Относятся на балансовую стоимость вновь создаваемого объекта основных средств Погашаются посредством начисления амортизации объекта основных средств Д-1СЧ.08 К-г сч 10,70,69, 60 и др Д-тсч 01 - К-т сч 08 Д-т сч. 20 К-т сч 02

Разовые рабо гы, обеспечивающие постоянное коренное улучшение земель (уборка валунов, раскорчевка кустарников итп) Распределяются между балансовой стоимос гыо земельного участка и его репутацией Числятся в составе внеоборотных активов в течении всего срока действия улучшений Погашаются в части эффективной (положительной) репутации в течение срока службы улучшения Прирос I балансовой стоимости участка Д-тсч 08- К-т сч 10,70,69, 60 и др Д-тсч 01 К-г сч 08 А.Разница между произведенными затратами и увеличением расчетной рыночной стоимости участка' а) положительная-Д-т сч.04 - К-т сч.08 б)отрицательная: Д-т сч 08 - К-т сч.99

Периодически возобновляемые работы по временному улучшению технологических свойств земли Погашаются путем включения в себе-стоимос ГЬ I о говои продукции Д-г сч.08 - К-т сч. 10,70,69, 60 и др. Д-1 сч. 20-К-тсч.08

балансовой стоимости земельных участков. В рамках поставленной задачи автором была построена детерминированная факторная модель формирования стоимости земли, проведен корреляционный, кластерный и регрессионный анализ, в результате чего было установлено, что на величину стоимости земли наиболее существенное влияние оказываю I три важнейших показателя - плодородие почв, географическое местоположение и эквивалентное расстояние до пунктов сбыта и баз МТС.

В итоге была разработана доступная для практического применения методика, позволяющая в рамках любого конкретного хозяйства определить не только потенциальную стоимость земельных участков, но и изменение этой стоимости в результате улучшение (ухудшения) различных качес! венных характеристик данных участков. Тем самым в системе бухгалтерского учета и анализа может быть сформирована информация о реальной стоимости земли, что дает возможность хозяйствующим субъектам более эффективно управлять производственным процессом и прогнозировав свои будущие экономические выгоды.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Наумов Р.В. Земля - как объект бухгалтерскою учета. /Стратегия и тактика социально-экономического развития общества. Материалы научно-практической конференции 22-23 мая 2003 г, г. Астрахань. Изд-во Астраханского гос. ун-та, 2003, - 0,35 пл.

2. Наумов Р.В. Модели формирования земельных отношений в отечественной и зарубежной практике. /Страт ежя и тактика социально-экономического развития общества. Материалы международной научно-практической конференции 16-17 февраля 2004 г. Астрахань - Изд-во Астраханского гос. ун-та, 2003, - 0,28 пл.

3. Наумов Р.В. Учет текущих и капитальных затрат на восстановление земель сельскохозяйственного назначения /Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита. Материалы межрегиональной научно-практической конференции 16-17 апреля 2004 г.- Иркутск: Изд. БГУЭП, 2004 - 0,4 пл.

4. Наумов Р.В. Стоимостная оценка земли, как объекта бухгалтерского учета. /Социально-экономическое развитие России в условиях современных трансформационных процессов. Материалы научно-практической конференции 21 апреля 2004 т Балаково. - Балаковский филиал СГСЭУ, 2004 - 0,33 п л.

5. Розалиев В.Ю Наумов Р.В. Место и роль личных подсобных хозяйств в развитии сельскохозяйственного производства Саратовской области. /Институциональные условия развития сельского хозяйства России: эволюция социально-экономической функции и рыночной структуры. Материалы международной научно-практической конференции г. Ростов-на-Дону, 18-20 мая 2004 г. - Ростов н/Д: ВНИИЭиН, 2004 - 0,2 пл.

6. Наумов Р.В. Особенности стоимостной оценки земель сельскохозяйственного назначеття в отечественной и зарубежной практике. /Проблемы развития бухгалтерского учета в XXI веке. Материалы международной научно-практической конференции 13-14 мая 2003 г, г Саратов - Саратов- издат центр СГСЭУ, 2004 - 0,43 пл.

7. Наумов Р.В. Учет аренды земель сельскохозяйственного назначения в современных условиях. /Сб. Научных трудов по итогам НИИР СГСЭУ в 2003 г. -Саратов: издат центр СГСЭУ, 2004 - 0,2 п.л.

8. Наумов Р.В Оценка субъективных факторов, влияющих на оценку зем-ли./Экономика АПК: проблемы и решения, том II. Научные труды ученых экономистов, посвященные 40-летию Всероссийского НИИ экономики, труда и управления в сельском хозяйстве. - М : 2005 - 0,4 п.л.

9. Наумов Р.В. Проблемы определения рыночной стоимости земли сельскохозяйственного назначения. /Совершенствование механизма хозяйствования АПК на уровне объединенного муниципального образования. Тезисы межрегиональной научно-практической конференции 20-21 июля 2005 г., г.Саратов. -Саратов, Типография АВП "Саратовский источник", 2005 - 0,2 п л.

Автореферат

Подписано в печать v С9,05 Бумага типогр. №1 11ечать офсетная Заказ ¿#f

Формат 60x84 '/:б Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

16

Издательский центр Саратовского государственною социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

»182 4?

РНБ Русский фонд

2006-4 12517

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Наумов, Роман Викторович

Введение

Глава 1.

Глава 2.

Глава 3.

Теоретические аспекты и предпосылки развития бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения 1.1 .Историческое развитие учета в контексте институциональных аспектов земельных отношений

1.2. Земля - как специфический объект бухгалтерского уче- 23 та. Классификация земель сельскохозяйственного назначения

1.3. Экономико-правовая база, определяющая методоло- 31 гию бухгалтерского учета земли

1.4. Виды стоимостной оценки земли и их использование в 39 учете и отчетности сельскохозяйственных организаций Организация учетного отражения фактов хозяйственной 50 деятельности сельскохозяйственной организации в сфере земельных отношений

2.1 .Организация бухгалтерского отражения операций, свя- 51 занных с оборотом земель

2.2. Учет операций по аренде земельных участков

2.3.Учет текущих и капитальных затрат на восстановление и коренное улучшение земли

Методика анализа стоимостных оценок земли и их влияния на формирование балансовой стоимости имущества сельскохозяйственных организаций

3.1. Значение и задачи анализа стоимостной оценки земли

3.2. Сравнительный анализ методов оценки земельных участков на основе учетных данных

3.3. Анализ влияния факторов на формирование стоимости земельных участков 132 Заключение 146 Список использованной литературы 157 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета операций с земельными участками сельскохозяйственного назначения"

Актуальность темы. Экономическая реформа в аграрном секторе, связанная с переводом сельского хозяйства с административно-плановых методов управления на свободную рыночную основу, оказала непосредственное воздействие на всю систему земельных отношений. В процессе экономических преобразований в системе земельных отношений сформировались и получили свое развитие принципиально новые объекты земельных отношений в виде земельных участков сельскохозяйственного назначения, обладающие способностью свободного рыночного оборота, и новые субъекты в виде юридических и физических лиц, наделенных в установленном порядке правами пользования, владения и распоряжения землей.

В новых условиях хозяйствования действующие методики учета земельных ресурсов, предназначенные для функционирования в рамках государственной монополии на землю и ориентированные, в основном, на требования государственных административно-управленческих структур, оказались неспособными удовлетворять интересы новых субъектов земельных отношений. Вовлечение земли в рыночный оборот придало земле свойства товара и расширило круг сделок, в которых она может выступать в качестве объекта финансовых вложений. В связи с этим возникла объективная необходимость в модернизации существующих и разработке новых методологических подходов к отражению в системе бухгалтерского учета хозяйственных операций по купле-продаже прав собственности на земельные участки, передачи их в счет вклада в уставный капитал, ипотеке, аренде, учету затрат на восстановление и коренное улучшение и земли и т.п.

Необходимость создания новой учетной методологии стала особенно очевидной после вступления в силу Земельного кодекса (2001) и Закона «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (2002 г.). На смену категории «земельная доля», просуществовавшей более 10 лет, но так и не ставшей объектом бухгалтерского учета, указанными законодательными актами была введена новая экономико-правовая категория - «земельный участок сельскохозяйственного назначения», имеющий определенные границы, натуральное и стоимостное измерение. Данными законодательными актами были установлены также базовые принципы землепользования, заключающиеся в сочетании свободы действий земельного собственника и его социальных обязанностей. Таким образом, была создана законодательно-правовая основа для разработки целостной и стройной системы бухгалтерского отражения этого специфического объекта учета.

Однако, как показала практика, создание механизма правового регулирования земельных отношений происходит со значительным опережением процесса формирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной новым экономическим условиям. Это негативно сказывается на дальнейшем развитии аграрных реформ и служит препятствием повышению эффективности сельскохозяйственного производства в целом.

Возросшая потребность субъектов земельных отношений в разработке методологических и методических основ учетно-аналитического обеспечения земельных отношений, связанных с рыночным оборотом земли, а также методик экономического анализа факторов, влияющих на формирование ее учетной стоимости в современных условиях, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили его цель, задачи и логику диссертационной работы.

Состояние изученности проблемы. История развития земельных отношений и формирование институциональных основ собственности на землю уходит в глубь веков и датируется началом IX века. Основоположниками классической экономической теории в области земельных отношений явились такие видные ученые-экономисты как: А.Смит, Д.Рикардо, К.Маркс, А.Маршалл, А.Самуэльсон, Е.Бем-Баверк, С.Фишер, Р.Шмалензи и др.

Однако первые научные труды по исследованию проблем организации бухгалтерского учета земель, появились значительно позднее, в середине XIX века. Их появление было обусловлено бурным развитием рыночных отношений, как в промышленности, так и в сельском хозяйстве и формированием классического научного подхода к пониманию экономических явлений. Методика оценки земли, а также вопросы организации бухгалтерского учета земельных участков, принадлежащих предприятиям на правах собственности, пользования и аренды, отражены в дореволюционных трудах и публикациях И. Пест-ржецкого (1864), Н.П. Заломанова (1889), А.Д. Зацепиной (1895), Н. Утехина (1897), А. Скворцова (1905), А.А. Шаллера (1913), М.О. Обер-Таллера (1914) и ряда других экономистов.

В силу исторически сложившихся обстоятельств, имевшие до 1917 года методики бухгалтерского учета земли, как объекта права собственности, перестали применяться. Начиная с этого времени, и вплоть до 90-х годов XX века, в России имел место только натуральный учет земель, теоретические основы которого нашли отражение в трудах Н.А. Бреславцевой, А.Г.Грязновой, В.В.Григорьева, В.В. Милосердова, В. Алакоза, Н.Г. Белова, Н.В. Бочкова, Ю.И. Быстракова, И.В. Дегтярева, С.И. Сильветрова и др.

Современный этап развития рыночных отношений, характеризующийся возвратом земли в сферу рыночного оборота, потребовал коренного пересмотра всей методологии учета земельных ресурсов. Разработке методологических основ организации учета объектов недвижимости, в том числе земли, на современном этапе посвящены работы В.Ф. Палия, В.Б. Ивашкевича, А.Д. Шеремета, М.З. Пизенгольдца, Г.М. Лисовича, Л.И. Куликовой (2001), Я.В. Соколова (1996), М.Ф. Бычкова (1994), С.В. Козменковой (2002), Е.М. Естафьевой (2003), и других ученых. Отдельные научные работы, посвященные вопросам организации учета земельных участков, опубликованы в периодической печати. Однако тематика большинства данных работ относится, как правило, к отдельным фрагментам учета и сводится, в основном, к попыткам применения в отношении земельных участков методик, предназначенных для других видов основных средств.

В результате в теории и практике ощущается дефицит целостных научных исследований, отражающих специфику учета земель сельскохозяйственного назначения в новых условиях хозяйствования и содержащих новые концептуальные подходы к решению этой чрезвычайно сложной проблемы.

Цель и задачи исследования. Целью работы явилась разработка методологических подходов и выработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета операций в сфере земельных отношений, возникающих в процессе поступления, выбытия и использования земельных участков в сельскохозяйственных организациях.

Данная проблема должна решаться в совокупности с обоснованием стоимостной оценки исследуемого объекта учета и разработкой методик экономического анализа факторов, влияющих на формирование его балансовой стоимости. В соответствии с поставленной целью были определены задачи исследования:

- уточнить концептуальные подходы к организации учета земель сельскохозяйственного назначения на основе анализа исторических этапов становления земельных отношений в контексте институциональной теории прав собственности на землю;

- рассмотреть сущность и дать определение учетной категории "земельный участок сельскохозяйственного назначения";

- исследовать существующие виды и методы оценки земли, выявить взаимосвязь различных видов оценок с методологией стоимостного отражения земли в бухгалтерском учете и раскрытием информации о стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения в бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО;

- разработать методику формирования и отражения в учете первоначальной (балансовой) стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения;

- разработать методику учетного отражения хозяйственных операций, связанных с поступлением, выбытием и использованием земельных участков в сельскохозяйственных организациях;

- разработать модель классификации текущих и капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системе управленческого и финансового учета;

- разработать методические подходы к экономическому анализу влияния различных факторов на формирование стоимости отдельных земельных участков, как источнику аналитической информации, необходимой для удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей.

Предмет исследования. Предметом исследования явилось учетно-аналитическое отражение земельных отношений, возникающих в процессе приобретения, выбытия, изъятия, ипотеки прав собственности на земельные участки сельскохозяйственного назначения и их аренды в условиях становления рыночных отношений в сельскохозяйственном производстве.

Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации, фермерские хозяйства и физические лица, наделенные в установленном порядке правами пользования, владения и распоряжения земельными участками, сельскохозяйственного назначения.

Теоретической и методологической основой явилась теория права собственности, предопределяющая земельные отношения и процесс их учетно-аналитического отражения, а также международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты, регулирующие хозяйственную деятельность в Российской Федерации, фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учетного отражения земельных отношений, рекомендации научно-исследовательских институтов, материалы научнопрактических конференций и семинаров по вопросам бухгалтерского (финансового), налогового учета и экономического анализа.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых гипотез и положений выполнялась на основе сравнения, а также абстрактно-логического, монографического и балансового методов с использованием приемов агрегирования, наблюдения и обобщения, классификации и экономико-статистического анализа.

Научная новизна проведенного диссертационного исследования заключается в разработке методологических подходов и методик учетно-аналитического отражения хозяйственных операций, возникающих в рамках земельных отношений в рыночной экономике. Основные результаты исследования заключаются в следующем:

- уточнены отдельные концептуальные положения по организации бухгалтерского учета земельных участков сельскохозяйственного назначения, основанные на признании земли специфическим объектом учета и наличии прав частной собственности на нее;

- дано авторское определение понятия "земельный участок сельскохозяйственного назначения", как объекта учета, выступающего в форме недвижимого, пространственно ограниченного природного ресурса, используемого по целевому назначению, обладающего способностью приносить выгоды (доход);

- разработана система учетных стоимостных оценок земельных участков, как информационной базы для выбора альтернативных видов, используемых в рамках различных учетных схем отражения хозяйственных операций с земельными участками, в наибольшей обеспечивающих достоверность бухгалтерско-финансовой отчетности с учетом требований МСФО;

- разработана методика учета, предполагающая раздельное учетное отражение затрат, формирующих первоначальную стоимость земельных участков, от затрат, связанных с оформлением прав собственности на них, включаемых в текущие расходы организации;

- разработана методика учетного отражения хозяйственных операций по приобретению прав собственности на земельные участки, их продаже, изъятию, ипотеке, внесению в счет вклада в уставный капитал, учету затрат по аренде, основанная на использовании системы рекомендуемых субсчетов и альтернативных вариантов оценки;

- разработана модель классификации текущих и капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системе управленческого учета и ее трансформация в систему финансового учета, предопределяющая применение учетных схем в зависимости от характера, видов производимых работ и сроков действия улучшений;

- разработана методика анализа, основанная на выборе аналитических процедур и определении последовательности их применения, обеспечивающая выявление влияния факторов на учетную стоимость земельных участков сельскохозяйственного назначения.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии и углубленной разработке отдельных положений методического обеспечения учетного процесса отражения земельных отношений, возникающих по поводу приобретения прав собственности на земельные участки и последующего изменения этих прав, а также в процессе пользования земельными участками сельскохозяйственного назначения.

Теоретические положения работы и результаты исследований могут быть использованы в дальнейшей разработке рассматриваемых проблем, а также в учебном процессе при изучении курсов «Бухгалтерский учет», «Экономика сельского хозяйства».

Практическая значимость исследования состоит в выработке конкретных предложений по методическому обеспечению процесса отражения в учете сельскохозяйственных организаций операций, связанных с приобретением земельных участков и их выбытием, ипотеке, взносу в уставный капитал, изъятию по различным основаниям, а также учету затрат на восстановление и коренное улучшение земель. Предложенная методика позволяет повысить качество учетной работы в сельскохозяйственных организациях и повысить степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям.

Апробация работы. По теме исследования опубликовано 9 работ объемом 2,8 п.л. Результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях СГСЭУ и его филиалов, а также получили апробацию на научно-практической конференции Байкальского государственного университета экономики и права, международной конференции в Ростове-на-Дону, межрегиональной научно-практической конференции в г.Саратове.

Отдельные предложения автора по учету хозяйственных операций, связанных с поступлением и выбытием земельных участков, а также учету текущих и капитальных затрат на восстановление земли были рассмотрены на заседании отдела земельных и имущественных отношений при администрации ОМО Красноармейского района Саратовской области, одобрены и приняты к практическому внедрению в хозяйствах района.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Наумов, Роман Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате диссертационного исследования вопросов стоимостной оценки земли сельскохозяйственного назначения, методологии и методики учетного отражения фактов хозяйственной деятельности в сфере земельных отношений установлено следующее.

1. Земля представляет собой уникальный природный ресурс, который необходимо рассматривать в физическом, социально-культурном, правовом, экономическом и других аспектах. Наличие земли является единственным ресурсным условием, без которого не могут существовать страны и народы.

Роль земли в жизни общества обуславливает значимость земельных отношений, центральным звеном которых всегда выступали отношения земельной собственности. Как доминанты экономического строя, они прошли все стадии становления и развития соответственно стадиям процесса образования сословий, классов и самого Российского государства. Историко-экономический анализ земельных отношений позволил дать оценку взаимосвязи и взаимопреемственности положений и принципов решения земельного вопроса в прошлом и настоящем. Исследованиями установлено, что в проводимой земельной реформе унаследованы многие принципы правовых положений крестьянской земельной общины, отличающейся глубоким консерватизмом. Это отразилось в ведении общей долевой и общей совместной формах собственности на землю, наделения крестьян земельными паями по принципу уравнительного распределения.

Каждый этап трансформации земельных отношений и их развития обуславливал необходимость соответствующей организации учета. Исследование этой закономерности позволило сделать вывод о том, что отсутствие частной собственности на землю сводит к минимуму потребность стоимостного измерения земли, а, следовательно, исключает ее из числа объектов бухгалтерского учета. Частная собственность, наоборот, вовлекает землю в рыночный оборот, объективно требует ее стоимостной оценки, вызывает потребность ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций по купле-продаже земельных участков, передаче их в счет вклада в уставный фонд, ипотеке, мене и др.

2. Современный этап развития земельных отношений, начавшийся в 90-х годах прошедшего столетия, характеризуется переходом сельского хозяйства на рыночные рельсы. В ходе данного процесса был произведен передел земельной собственности, ликвидирована монополия государственной собственности на землю, восстановлен и обновлен институт права частной собственности на землю в сфере аграрного бизнеса. Однако эти структурные изменения идут со значительным опережением процесса формирования нормативного регулирования бухгалтерского отражения фактов хозяйственной деятельности организаций и создания правовой базы, лежащей в их основе.

Критическая оценка данной проблемы позволила сделать вывод о том, что нормативно-правовая база земельных отношений вплоть до 2002 г. характеризовалась быстрой сменяемостью правовых актов — Указов президента, федеральных законов, постановлений правительства РФ, зачастую противоречивших друг другу, и не подкрепленных соответствующими подзаконными актами по их практической реализации. Категория «земельная доля», явившаяся результатом принятия данных правовых актов и просуществовавшая более 10 лет, породила правовые проблемы выделения этих долей в границах, их стоимостной оценки, перерегистрации прав собственности, а также проблемы учетного характера.

Земельный Кодекс РФ (2000 г.), Закон «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (2001 г.) и законодательные акты по оценке земли в значительной мере изменили ситуацию. Они легли в основу методологии организации учета земли, определив «границы» самого объекта бухгалтерского учета и принципы его оценки.

Вместе с тем, нормы и положения учетных стандартов, принятых раньше закона «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», а также уровень и глубина научных исследований в области бухгалтерского учета, не удовлетворяют возрастающим потребностям субъектов земельных отношений и не учитывают всех особенностей земли как специфического объекта бухгалтерского учета, что определяет актуальность и значимость проведенного диссертационного исследования.

3. В соответствии с отечественными и международными стандартами учета и финансовой отчетности земельные участки являются объектом основных средств. Их специфические особенности, выявленные в ходе проведенного исследования, обуславливают необходимость разработки трактовки земельных участков как объекта основных средств, предопределяющей всю последующую методологию их учета. В авторском определении земельные участки сельскохозяйственного назначения представляют собой часть имущества организации:

- в виде пространственно ограниченного природного ресурса, представляющего собой поверхностный почвенный слой, имеющего неограниченный срок эксплуатации;

- используемого по целевому назначению в качестве средства труда и одновременно в качестве предмета труда в сельскохозяйственном производстве (как объект вложения средств по улучшениям);

- обладающего способностью приносить экономические выгоды (доход);

- приобретенного не с целью дальнейшей перепродажи;

- прошедшего процедуру государственной регистрации и надлежащим образом документально оформленного.

4. Концепция прав собственности на земли сельскохозяйственного назначения вызывает объективную необходимость ее стоимостной оценки. На сегодняшний день земля является одним из наиболее сложных объектов оценки в составе всего имущества организаций. Изучение трудов ведущих ученых по данной проблеме, положений и норм европейских, международных и отечественных стандартов оценки недвижимости, а также МСФО 16 и ПБУ 6/01, позволило систематизировать различные виды стоимостных оценок с целью определения возможности их использования для стоимостного отражения земли в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных предприятий.

В результате проведенной систематизации установлено, что для бухгалтерского учета земельных участков может быть использована большая часть всех перечисленных видов оценок, выработанных отечественной и зарубежной практикой: рыночная стоимость, справедливая стоимость, фактическая стоимость, первоначальная, восстановительная стоимость, оценочная стоимость, кадастровая стоимость, нормативная цена и др. Использование той или иной оценки или их совокупности предопределяет выбор альтернативного варианта бухгалтерского отражения хозяйственных операций с землей.

Ведущая роль в рыночном обороте земли принадлежит оценке земли по «рыночной» и «справедливой» стоимости. В условиях развитого земельного рынка, его открытости и «равновесия», рыночная стоимость приближается к справедливой. При его отсутствии они не могут соответствовать друг другу.

С целью максимально быстрого формирования цивилизованного рынка Vземли мировая практика выработала институт независимой рыночной оценки, осуществляемую учреждениями по оценке недвижимости. Однако рыночную стоимость, устанавливаемую подобным образом, можно признать только как «расчетную рыночную стоимость». Исходя из этого, под расчетной рыночной стоимостью автор понимает сумму, исчисляемую по установленным методикам специализированными учреждениями по оценке недвижимости с целью предоставления информации собственникам или землепользователям о потребительских свойствах конкретного объекта. I , \v

В данной трактовке категория расчетной рыночной стоимости включена в разработанную автором систему оценки, и в данном качестве она рекомендуется им для стоимостного отражения земельных участков в текущем бухгалтерском учете. * * ' " 1

Особое место в системе оценки земель сельскохозяйственного назначения имеет оценка ее по первоначальной стоимости. Критический анализ механизма формирования первоначальной стоимости земельных участков в сопоставлении с другими видами объектов основных средств, позволил сделать вывод о нецелесообразности включения текущих расходов, связанных с оформлением перехода прав собственности на участок (трансакционные издержи собственника), в первоначальную стоимость земельного участка по следующим причинам:

- земля не является амортизируемым имуществом, следовательно, данные расходы не могут перенести свою стоимость на стоимость готового продукта;

- они непосредственно не связаны с увеличением будущих экономических выгод собственника прав на земельный участок;

- искажается реальная стоимость земельных участков в связи с непропорционально большой величиной трансакционных издержек по отношению к стоимости самого земельного участка.

5. Организационно-экономический механизм оборота земель сельскохозяйственного назначения требует наличия целостной и стройной системы его бухгалтерского учета. Поиск наиболее оптимальных решений данного вопроса привел к признанию двух альтернативных вариантов по приобретению земельных участков и зачислению их на баланс организации.

Первый вариант предполагает зачисление земельного участка на баланс по фактической цене приобретения. Он предусматривает схему бухгалтерских записей, соответствующую предписаниям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части учета основных средств. В условиях развитых земельных отношений данный вариант учета является наиболее оптимальным, поскольку оценка земельного участка будет справедливой. Однако на современном этапе развития земельного рынка в нашей стране, характеризующегося нестабильностью спроса и предложения земли, отсутствием свободной конкуренции, развитых деловых связей, навыков маркетинга и сбыта, наблюдается значительное несоответствие между фактическими ценами рынка и справедливыми. Постановка на баланс участков по ценам приобретения порождает скрытые доходы (или расходы) организации, искажая реальную стоимость активов организации, и ущемляя при этом интересы государства в области налоговой политики.

Второй вариант, рассматриваемый как наиболее предпочтительный в современных условиях, предполагает зачисление земельного участка на баланс организации по расчетной рыночной стоимости. Посредством использования единой методики расчета, он обеспечивает не только реальность оценки активов, но и сопоставимость стоимости различных земельных участков по качеству и местоположению. Преимуществом данного варианта является и то, что он подавляет присущие начальным стадиям развития земельного рынка спекулятивные операции с земельными участками через систему налогообложения. Методикой данного варианта предусматривается наличие двух возможных ситуаций: 1 - когда расчетная рыночная цена выше цены приобретения; 2 — когда расчетная рыночная цена ниже цены приобретения.

В первом случае разницу следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием конюнктуры земельного рынка и покупательного спроса на землю. Для обозначения этой разницы введено понятие «отрицательная репутация земельного участка». По своему экономическому содержанию отрицательная репутация представляет собой экономическую выгоду (скрытый доход), получаемую организацией в результате приобретения участка по цене ниже расчетной рыночной, что позволяет рекомендовать последующий учет данной репутации в составе доходов будущих периодов на одноименном субсчете. Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок (период) отнесения таких доходов на финансовый результат (прибыль) организации. Получение данного дохода должно повлечь за собой соответствующие налоговые последствия, а именно: увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором совершен факт оборота земельного участка.

Во втором случае фактическая покупная стоимость земельного участка выше его рыночной расчетной стоимости. Для обозначения этой разницы введен термин «эффективной (положительной) репутации земельного участка». Эффективная (положительная) репутация земельного участка подлежит отражению на счете 08 (на одноименном субсчете) в момент приобретения участка, и преобразуется в самостоятельный нематериальный актив в момент зачисления участка на баланс организации [дебет сч. 04, субсч. «Эффективная (положительная) репутация земельного участка»].

Возможность отнесения эффективной (положительной) репутации земельного участка в состав нематериального актива соотносится с нормами международных стандартов, в частности МСФО 22 «Объединение компаний», согласно которому «превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств на дату совершения операций обмена, должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива» (п. 40).

Одним из наиболее перспективных направлений формирования собственного земельного фонда сельскохозяйственных организаций является формирование его за счет передачи пайщиками своих земельных долей (участков) в счет вклада в уставный капитал. Однако данный процесс в значительной степени тормозится по субъективным причинам, а именно: из-за опасения пайщиков потерять свои участки из-за неэффективного их использования и нерентабельного ведения хозяйства в целом. В связи с этим рекомендуется наряду с общепринятой организационной процедурой формирования уставного капитала предусмотреть передачу в уставный капитал не права собственности на земельный участок, а права пользования им. В современных условиях он является более предпочтительным для вкладчиков, большинство из которых представлено физическими лицами - собственниками земельных участков (бывших земельных долей).

Предоставленное организации право пользования земельным участком, по своей экономической сути в наибольшей степени соответствует категории нематериальных активов, что предполагает использование счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Имущественное право пользования земельным участком». В бухгалтерской отчетности информация по счету будет оставаться неизменной в течение всего периода эксплуатации данного участка в сельскохозяйственной организации за исключением случаев переоценки, необходимость проведения которой обусловлена изменением его рыночной стоимости.

Решение проблемы частной собственности на землю должно в равной степени сочетаться как свободой действий, так и социальной обязанностью собственников. Эта общественно-социальная норма реализуется через институт изъятия земли. Данное изъятие осуществляется по двум основанием: для решения общегосударственных задач, связанных с производственной (социальной) необходимостью или в связи с ненадлежащим (не целевым) использованием земли. Изъятие земель сельскохозяйственного назначения — одна из немногих операций, характерная только для данного вида недвижимого имущества хозяйствующих субъектов. Особый характер операций обуславливает специфические особенности организации учета, которые в настоящее время не нашли должного научного обоснования и нормативного регулирования.

Изъятие земель приводит к возникновению у хозяйствующих субъектов убытков, потерь и упущенной выгоды. Величину убытков рекомендуется рассчитывать исходя из стоимостной оценки самих земельных участков по данным бухгалтерского учета и о фактически производственных затратах; потери предлагается резервировать за счет прибыли до налогообложения (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящих расходов по освоению новых земельных площадей взамен изъятых»; упущенную выгоду - учитывать на счете 91 в корреспонденции со счетом 98, специальном субсчете в виде будущих доходов планируемых к получению на новых участках земли. Разница между дебетовым оборотом счета 91 (величиной убытков, потерь и упущенной выгоды) и кредитовым оборотом этого счета (начисленной компенсацией: дебет счета 76 и кредит счета 91) будет представлять собой окончательный финансовый результат от изъятия земель. В последующем периоде использование созданного резерва предстоящих расходов и списание доходов будущих периодов следует показывать в учете по мере освоения новых производств (земель), отражения фактических затрат на их освоение и повышение плодородия (дебет счета 96 и кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др.; дебет счета 98 и кредит счета 99). Неиспользованный резерв предстоящих расходов должен быть восстановлен за счет прибыли, подлежащей налогообложению, и аналогичным образом списаны доходы будущих периодов. В таком же порядке рекомендуется решить вопрос о списании убытков и упущенной выгоды в случае, если организация не восстанавливает изъятые земли и утраченное производство. *

6. Земли сельскохозяйственного назначения в период длительной и интенсивной эксплуатации подвержены естественному истощению, а, следовательно, требует восстановления и улучшения. Улучшения, производимые на земле, имеют различную природу и соответственно - различные механизмы поступления, выбытия, переноса стоимости и т.п., которые должны быть соответствующим образом реализованы при организации бухгалтерского учета.

С целью разработки методического обеспечения учета затрат по восстановлению и улучшению почв произведена их систематизация, которая позволила выделить текущие и капитальные затраты на проведение данных мероприятий. В составе капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земель выделены три группы:

1). Капитальные затраты, связанные с созданием новых объектов основных средств (например, оросительные и осушительные системы);

2). Капитальные затраты, связанные с разовыми работами на земельных участках, обеспечивающими их большую и постоянную пригодность к эксплуатации (расчистка зарослей, корчевка кустарников под пашню, очистка полей от камней и валунов, очистка водоемов и т.п.);

3). Капитальные затраты, связанные с работами, имеющими периодический характер и направленные на временное улучшение качества земель (известкование и гипсование почв, плантажные (глубокие) вспашки и т.п.).

Затраты первой группы формируют балансовую стоимость вновь создаваемого объекта основных средств и включаются в себестоимость производимой продукции посредством начисления амортизации. Вторую группу затрат рекомендуется присоединять к стоимости земельного участка, на котором произведено улучшение. Третью группу затрат предполагается не выделять в самостоятельный объект основных средств, как это предусмотрено действующим ПБУ 6/01, а учитывать в составе вложений во внеоборотные активы с погашением их стоимости путем равномерного списания на себестоимость производимой продукции, способом, предусмотренном учетной политикой организации, т

7. Исследование проблем организации бухгалтерского учета земель необходимо осуществлять во взаимосвязи с экономическим анализом. Одним из его направлений является оценка различных методик, построенных на использовании учетных данных. Критический анализ действующей практики определения расчетной рыночной стоимости показал, что объективность данной оценки может быть достигнута только при наличии достоверной учетной информации, необходимой для расчета рентного дохода. Чем выше уровень достоверности данной учетной информации о затратах на производство сельскохозяйственной продукции, тем объективнее будет произведен расчет рыночной стоимости земельного участка. Автором предложена номенклатура затрат, в соответствии с которой следует исчислять объем валовых затрат в системе расчета рентного дохода при определении расчетной рыночной стоимости земли, которая, в свою очередь, участвует в формировании первоначальной стоимости.

Не менее важным направлением исследований является разработка методик, позволяющих определить влияние различных факторов на формирование балансовой стоимости земельных участков. В рамках поставленной задачи автором была построена детерминированная факторная модель формирования стоимости земли, проведен корреляционный, кластерный и регрессионный анализ, в результате чего было установлено, что на величину стоимости земли наиболее существенное влияние оказывают три важнейших показателя - плодородие почв (выраженное в баллах бонитета), географическое местоположение (соответствующая принадлежность земельного участка к той или иной природно-климатической зоне) и эквивалентное расстояние до пунктов сбыта и баз МТС (выраженное в км.).

В итоге была разработана доступная для практического применения методика, позволяющая в рамках любого конкретного хозяйства определить не только потенциальную стоимость земельных участков, но и изменение этой стоимости в результате проведения мероприятий, направленных на улучшение различных характеристик данных участков. Тем самым в системе бухгалтерского учета и анализа может быть сформирована информация о реальной стоимости земли, что дает возможность хозяйствующим субъектам более эффективно управлять производственным процессом и прогнозировать свои будущие экономические выгоды.

Автор не претендует на полноту и исчерпывающее раскрытие всех проблем в области бухгалтерского учета земельных отношений, однако полагает, что проведенные теоретические и практические разработки, сделанные выводы и предложенные рекомендации в определенной степени будут способствовать их решению.