Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях машиностроения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях машиностроения"

На правах рукописи

ТРОФИМОВА Нина Александровна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

□□347Б2ЭБ

Новосибирск 2009

003476296

На правах рукописи

ТРОФИМОВА Нина Александровна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Сибирского университета потребительской кооперации

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Лычагин Михаил Васильевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Шапошников Александр Арсеньевич

кандидат экономических наук, доцент Бажанов Виктор Андреевич

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный

инженерно-экономический университет

Защита состоится 23 сентября 2009 г. в 11-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.003.02 при Сибирском университете потребительской кооперации по адресу: 630087, Новосибирск-87, пр. К. Маркса, 26/2, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 21 августа 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор _-С.Д. Надсждина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Приоритетным направлением в экономике России является создание национальной инновационной системы, предусматривающей активное использование в деятельности хозяйствующих субъектов интеллектуальной собственности. Особенно это актуально для предприятий машиностроения, которые после кризиса 90-х годов XX в. и до настоящего времени находятся в сложном положении. Для инновационного развития предприятий необходимо не только радикальное изменение технологического процесса производства, но и совершенствование учета результатов интеллектуальной деятельности, отвечающего требованиям действующего законодательства.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 1 января 2008 г. введено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), которым закреплены новые аспекты, касающиеся переоценки, изменения оценочных значений. Данные нормы являются новыми, поэтому недостаточно разработаны. Их применение на практике требует интерпретации, а в ряде случаев - разработки форм первичных учетных документов и совершенствования методики учета.

В настоящее время российский бухгалтерский учет не позволяет получить достоверную отчетную информацию, необходимую для оценки влияния нематериальных активов на результаты хозяйственной деятельности и инновационное развитие предприятий машиностроения. В связи с этим возникает необходимость пересмотра организации учета нематериальных активов и формирования информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Все это позволяет констатировать: между желаемым состоянием бухгалтерского учета нематериальных активов, ориентированного на инновационное развитие машиностроения, и фактическим, наблюдаемым в настоящее время, существует разрыв. Такой разрыв можно трактовать как проблему.

Состояние изученности проблемы. Современным вопросам учета нематериальных активов посвящены работы Е.В. Акиловой, В.Р. Захарьина, H.H. Илышевой, Е.М. Калининой, O.K. Карловой, С.А. Кузубова, O.A. Кур-бангалеевой, С.А. Рассказовой-Николаевой, B.C. Ржаницыной, С.Н. Поленовой, И.И. Просвириной, Т.Х. Пшиншевой, Я.И. Устиновой и др. Проблемы трансформации для представления информации о нематериальных активах по МСФО исследованы в работах М.А. Бахрушиной, Н.В. Генераловой, Л.В. Горбатовой, Ю.В. Ильиной, Р.Г. Каспиной, C.B. Модерова, О.В. Рож-новой, С.А. Умрихина, В.Т. Чая, Г.В. Чая и др.

Следует подчеркнуть, что бухгалтерский учет НМА и проблемы его совершенствования являются составной частью более общей проблемы

преобразования всей системы бухгалтерского учета, которая исследуется в трудах ряда ученых: A.C. Бакаева, В.А. Бажанова, П.С. Безруких, H.A. Каморджановой, М.В. Лычагина, В.Ф. Палия, JI.A. Сипко, В.Д. Смирнова, Я.В. Соколова, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др.

Работы вышеназванных авторов имеют несомненное научное и практическое значение. Тем не менее, возрастает необходимость совершенствования методики учета нематериальных активов, для того чтобы она полнее отвечала требованиям законодательства, была согласована с российскими и международными стандартами и обеспечивала возможность принятия обоснованных управленческих решений.

В связи с этим очевидна целесообразность разработки порядка расчета изменений оценочных значений, документального оформления и трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах. Учитывая, что нематериальными активами на предприятиях машиностроения, как правило, являются результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР), актуальны вопросы формирования методических аспектов учета НМА, принятых по результатам НИОКТР. Это обусловило цель и задачи диссертации.

Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в условиях перехода на инновационный путь развития.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:

- систематизированы подходы к определению нематериальных активов для уточнения классификации и выбора методических положений их учета;

- проведен критический анализ теории и практики учета и обоснованы направления совершенствования учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в соответствии с инновационным развитием отрасли и требованиями действующего законодательства;

- разработаны и внедрены в практику формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов с целью получения информации для контроля;

- предложены методические рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов, включающие: рабочий план счетов, расчет изменений оценочных значений, бухгалтерские записи, ориентированные на повышение аналитичности информации;

- уточнена и апробирована методика трансформации в части представления информации о нематериальных активах по МСФО.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов.

Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации о нематериальных активах на предприятиях машиностроения.

Объект наблюдения - восемь крупных машиностроительных предприятий России.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.11 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых, работы специалистов, посвященные проблемам учета нематериальных активов; нормативно-правовые акты Российской Федерации, указания и рекомендации министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности; данные, полученные в процессе изучения учета нематериальных активов в практической деятельности предприятий машиностроения.

Методы исследования. Достоверность выводов достигается посредством применения общенаучных методов: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистических методов сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Office».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- оценено влияние подходов к определению нематериальных активов на методику их учета, позволяющее сформировать рекомендации по совершенствованию плана счетов и документального оформления; уточнена классификация нематериальных активов и НИОКТР, отличающаяся от существующей, введением следующих признаков: по сроку полезного использования, по источникам финансирования, по видам, по целевому использованию, по назначению и направлению, по правовой охране, позволяющая совершенствовать их синтетический и аналитический учет;

- предложены и адаптированы формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов, которые, в отличие от применяемых в практике, учитывают терминологию четвертой части Гражданского кодекса РФ, обеспечивая контроль за соблюдением условий

их признания, и позволяют оформить операции по изменениям оценочных значений, а также по принятию к учету результатов НИОКТР;

- разработаны методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов, отличительными чертами которых являются: новые субсчета и уровни аналитики; обособление информации о результатах НИОКТР с целью определения методики их учета; включение нового порядка расчета и отражения в учете изменений оценочных значений, позволяющие обеспечить достоверность отчетной информации;

- предложены методические рекомендации по представлению информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации, отличительными чертами которых являются: реклассификация нематериальных активов (используемых менее 12 месяцев) и результатов НИОКТР, модель инфлирования стоимости нематериальных активов, позволяющие сформировать качественно новые сведения о них, способствующие повышению инвестиционной привлекательности предприятий машиностроения.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных рекомендаций, которые позволяют усовершенствовать методику учета нематериальных активов и повысить достоверность отчетной информации.

Основные положения, выводы и методические рекомендации, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности машиностроительных предприятий; в учебном процессе, системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в учетной деятельности ОАО «Машиностроительный концерн «ОРМЕТО-ЮУМЗ» (акт о внедрении результатов исследования от 27.11.2008 № 124/МК), ОАО «Бамтоннельстрой» (акт о внедрении результатов исследования от 07.04.2009 № 8-БТС). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования от 06.05.2009 № 16-668).

Основные положения работы докладывались и обсуждались на международных и региональных научных конференциях: «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007 г.), «Социально-экономическое положение России в новых геополитических и финансово-экономических условиях: реалии и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2008 г.), «Актуальные проблемы бухгалтерского и налогового учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2009 г.).

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано девять работ общим объемом 3,55 п.л., из них две статьи объемом 1,13 п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объем и структура диссертации. Работа изложена на 153 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 174 наименований, содержит 14 таблиц, 6 рисунков и 29 приложений.

Ниже приводится содержание исследования.

Введение

Глава 1. Нематериальные активы при переходе машиностроительных предприятий на инновационный путь развития

1.1. Эволюция подходов к определению и современный взгляд на природу нематериальных активов

1.2. Роль нематериальных активов при переходе машиностроения на инновационный путь развития

1.3. Классификация нематериальных активов и НИОКТР

Глава 2. Современное состояние бухгалтерского учета нематериальных активов

2.1. Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов в России

2.2. Анализ методики учета нематериальных активов с целью выявления его проблемных положений

2.3. Оценка состояния учета нематериальных'активов на предприятиях машиностроения

Глава 3. Совершенствование методики бухгалтерского учета и трансформации информации о нематериальных активах машиностроительных предприятий

3.1. Определение организационных положений учета нематериальных активов

3.2. Формирование методических положений учета нематериальных активов

3.3. Представление отчетной информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Оценка влияния подходов к определению нематериальных активов на методику их учета

Существующий в бухгалтерском учете подход к определению нематериальных активов через формулирование критериев признания, регламентированных ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», по нашему мнению, является широким и многообразным, поскольку можно по-разному интерпретировать указанные критерии. Это порождает различное отношение к нематериальным активам.

Переход развитых стран к экономике знаний активизировал внимание исследователей к проблематике соотношения интеллектуального капитала (ИК) и нематериальных активов (НМА). Вместе с тем, вопросы взаимосвязи данных категорий пока нельзя считать решенными. В отечественной и зарубежной литературе можно обозначить четыре точки зрения: во-первых, понятия ИК и НМА отождествляются; во-вторых, интеллектуальный капитал рассматривается как деловая репутация; в-третьих, ИК не связан ни с НМА, ни с деловой репутацией; в-четвертых, интеллектуальный капитал включает в себя нематериальные активы. Нам близка последняя точка зрения, и поэтому следует определить нематериальные активы как идентифицируемые объекты, не имеющие материально-вещественной формы, являющиеся частью интеллектуального капитала.

Если рассматривать нематериальные активы на предприятиях машиностроения, то необходимо отметить, что их основу, как правило, составляют результаты НИОКТР. На наш взгляд, под ними понимают работы по разработке и освоению новых видов продукции, технологий, приемов и способов производства. В таком случае, нематериальные активы можно определить как положительные результаты работ по разработке и освоению новых видов продукции, технологий, приемов и способов производства.

В диссертационном исследовании предложен и обоснован подход, в соответствии с которым результаты НИОКТР, подлежащие правовой охране, но не оформленные в соответствии с установленным законодательством порядком и не подлежащие правовой охране по нормам действующего законодательства, следует рассматривать как особый вид нематериальных активов. На наш взгляд, порядок их учета, регламентированный ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», нуждается в совершенствовании на основании международных стандартов. В диссертации раскрыто влияние подходов к определению нематериальных активов с позиции ИК и НИОКТР на основные методические аспекты бухгалтерского учета (рис. 1).

Рис. 1. Взаимосвязь нематериальных активов с интеллектуальным капиталом и НИОКТР

Такие элементы методики учета, как переоценка, проверка на обесценение, изменение оценочных значений, начисление амортизации, применяются по нематериальным активам, в том числе результатам НИОКТР, на которые получены исключительные права. По остальным результатам,

вместо начисления амортизации, осуществляется погашение стоимости, кроме того, не предусмотрены их переоценка, проверка на обесценение и изменение оценочных значений.

Для обеспечения достоверности отчетной информации о нематериальных активах считаем необходимым по результатам НИОКТР, подлежащим и не подлежащим правовой охране, определить методические положения по формированию их первоначальной стоимости; разработать форму документа для принятия к учету; обособить в учете информацию о таких объектах. По остальным объектам следует разработать порядок расчета и отражения в учете изменений оценочных значений; методические положения учетной политики; формы первичных учетных документов.

Уточнение классификации нематериальных активов и НИОКТР

В диссертационном исследовании представлена развернутая классификация нематериальных активов и НИОКТР, в рамках которой предложены и обоснованы группировочные признаки для совершенствования методики учета (табл.).

Таблица

Предлагаемые группировочные признаки классификации нематериальных активов и НИОКТР

Группировочные признаки Детализация по признаку

Нематериальные активы:

Срок полезного использования используемые более 12 месяцев; используемые менее 12 месяцев

Источники финансирования приобретенные, созданные за счет: собственных средств; внешних инвестиций; кредитов; займов; средств бюджетов

Вид лицензии; патенты; программные продукты; товарные знаки; изобретения и разработки; прочие

Целевое использование используемые: в основном производстве; во вспомогательном производстве; для нужд аппарата управления; для осуществления капитальных вложений; для передачи по лицензионному договору

НИОКТР:

Назначение и направление направленные на: разработку новых технологий; разработку новых способов и приемов, используемых в деятельности; автоматизацию; механизацию; ресурсосбережение; компьютеризацию; разработку новых видов продукции

Правовая охрана результатов НИОКТР на которые получены исключительные права; не подлежащие правовой охране в соответствии с требованиями действующего законодательства; подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке

На наш взгляд, использование предложенных группировочных признаков позволяет получить полное и всестороннее представление о нематериальных активах. В свою очередь, это является предпосылкой для обоснованной экономической оценки объектов, выбора норм правового регулирования и методики бухгалтерского учета.

Рекомендуемые формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов

В диссертационном исследовании обосновывается необходимость применения предлагаемых форм первичных учетных документов, которые, в отличие от имеющихся, позволяют оформить операции по изменению оценочных значений и принятию к учету результатов НИОКТР. Предложены и адаптированы к практике машиностроительных предприятий формы: Акт о приеме-передаче нематериального актива; Акт о приеме-передаче исключительного (неисключительного) права на использование нематериального актива; Акт о фактическом использовании нематериального актива; Акт об изменении (установлении) срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальному активу; Акт о списании нематериального актива; Акт о внедрении результатов НИОКТР.

За основу предлагаемых форм актов о приеме-передаче нематериального актива и о приеме-передаче исключительного (неисключительного) права на использование нематериального актива взята форма ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденная Постановлением Госкомстата (Росстата) Российской Федерации.

В отличие от унифицированной формы ОС-1 в разработанном документе «Акт о приеме-передаче нематериального актива» предусмотрены реквизиты для указания документов, в соответствии с которыми осуществляется правовая охрана нематериальных активов: дата приоритета, срок действия патента. По нашему мнению, данные реквизиты необходимы для определения получателем срока действия исключительных прав с целью последующего определение срока полезного использования, который не должен превышать последний.

В форме «Акт о приеме-передаче исключительного (неисключительного) права на использование нематериального актива» также предусмотрены реквизиты для указания документов, в соответствии с которыми осуществляется правовая охрана нематериальных активов: дата приоритета, срок действия патента. Данные реквизиты необходимы, на наш взгляд, для сопоставления срока действия исключительного права и срока действия лицензионного договора, при этом последний по нормам ГК РФ не должен превышать срок действия исключительного права. Реквизит «Стоимость нематериального актива» предусмотрен нами для обособленного учета таких объектов на отдельном субсчете 04.03 «Нематериальные активы, переданные в пользование» лицензиаром. Реквизит «Договорная

стоимость на дату принятая на забалансовый учет» предусмотрен для учета таких объектов лицензиатом на счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Кроме того, для указания назначения и территории использования также предусмотрены соответствующие реквизиты. Это служит одним из оснований по взысканию с лицензиата ущерба, полученного вследствие использования нематериальных активов не по назначению или на неопределенной территории.

Методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов

По результатам проведенного исследования на основании группи-ровочного признака «по правовой охране» к счету 04 «Нематериальные активы» рекомендовано открыть три субсчета: 04.01 «Нематериальные активы организации», 04.02 «НИОКТР», 04.03 «Нематериальные активы, переданные в пользование». Объекты, на которые в установленном законодательством порядке получены исключительные права, предложено учитывать на субсчетах 04.01 «Нематериальные активы организации», 04.03 «Нематериальные активы, переданные в пользование». Их применение на практике позволяет обособить в учете информацию о нематериальных активах, используемых в деятельности предприятия или переданных по лицензионному договору, правильно выбрать методические положения учета таких объектов и повысить достоверность отчетной информации.

Результаты НИОКТР, подлежащие и не подлежащие правовой охране, предложено учитывать на субсчете 04.02 «НИОКТР». Его применение позволяет обособить информацию о таких объектах, а следовательно, выбрать методические положения учета в соответствии с требованиями действующего законодательства.

На основании группировочных признаков «по способу перенесения стоимости», «по видам» на субсчете 04.01 «Нематериальные активы организации» рекомендовано организовать учет по соответствующим уровням аналитики. Данный способ организации аналитического учета позволяет сформировать детальную информацию о нематериальных активах, используемую для анализа и управления.

В связи со спецификой машиностроения в диссертации большое внимание уделено порядку формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при их создании структурным подразделением. Следует отметить, что на предприятиях машиностроения при создании нематериальных активов при выполнении НИОКТР наблюдается несоответствие в детализации затрат. В смете (плане) затраты расписаны подробно по каждому этапу работ, а бухгалтерский учет осуществляется только по статьям

затрат. Для устранения данного недостатка на субсчете 08.08 «Выполнение НИОКТР» рекомендовано организовать аналитический учет по следующим уровням: «этапы работ», «виды работ», «статьи затрат». Это позволяет определять величину экономии (перерасхода) затрат по каждому этапу и виду работ; обеспечит правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

Кроме того, в диссертационном исследовании предложены рекомендации по расчету и отражению в учете изменений оценочных значений в отношении нематериальных активов (рис. 2).

Рис. 2. Порядок расчета и отражения в учете изменений оценочных значений в отношении нематериальных активов

Расчет изменений оценочных значений включает следующие элементы: расчет суммы ежемесячной амортизации в зависимости от вида изменений оценочных значений (изменение срока полезного использования; изменение способа начисления амортизации; изменение срока полезного использования и способа начисления амортизации); составление Акта об изменении (установлении) срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальному активу, отражение суммы корректировки амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

Оценочные значения оказывают непосредственное влияние на величину амортизационных отчислений и на показатели отчетной информации о нематериальных активах. Следовательно, практическое применение разработанного порядка расчета и отражения в учете изменений оценочных значений обеспечивает ведение учета в соответствии с требованиями действующего законодательства и способствует повышению достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Методические рекомендации по представлению информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации

В диссертационном исследовании уточняется методика трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах в результате интерпретации общей методики трансформации (рис. 3).

Основное отличие предлагаемой методики от традиционных заключается в добавлении в блок преобразований модели инфлиро-вания стоимости и реклассификации нематериальных активов (используемых менее 12 месяцев) и результатов НИОКТР.

Модель реклассификации представляет собой процедуру, включающую перенесение сумм со счетов по учету нематериальных активов и расходов по формированию их первоначальной стоимости на счета по учету нематериальных активов по МСФО, которые разработаны нами на основании опыта международной практики.

Модель инфлирования стоимости нематериальных активов представляет собой комплекс методических рекомендаций по формированию системы счетов и бухгалтерских записей по отражению инфляционного дохода (расхода) по балансовым статьям и показателям отчета о прибылях и убытках, расчету инфляционных разниц. Применение предлагаемой модели позволяет повысить достоверность представляемой информации о нематериальных активах в условиях мирового финансового кризиса.

Представление информации в соответствии с МСФО позволяет получить качественно новые сведения о нематериальных активах, способствующие повышению инвестиционной привлекательности предприятий машиностроения.

Сбор информации о нематериальных активах для проведения трансформации

Формирование рабочего плана счетов _____по МСФО_

Реклассификация нематериальных _ активов

Проведение переоценки НМА при _первой трансформации_

Определение инфлированной стоимости и амортизации НМА

Определение инфляционных разниц по балансу и отчету о прибылях и убытках

Формирование корректирующих записей, отражающих инфляционный доход (расход)

Формирование дополнительных записей (обесценение нематериальных активов)

Составление общего листа трансформации

Перенесение сумм из общего листа в _отчетность по МСФО_

Модель входной информации, подготовленной по данным российского уч|та

Модель системы счетов по нематериальным активам в формате МСФО

Модель рекпассификации данных о НМА

Т ~

Модель инфлирования стоимости НМА

Модель дополнительных записей по НМА

Модель отчетности по МСФО в части нематериальных активов_ _

Рис. 3. Структура уточненной методики трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах

Предложенные рекомендации определяют новые субсчета и уровни аналитики по учету нематериальных активов, порядок документального оформления и расчета изменений оценочных значений, а также представления отчетной информации по МСФО, что способствует совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в условиях перехода на инновационный путь развития.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Трофимова H.A. Учет инфляционных разниц по нематериальным активам // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации. - 2008. - № 4 (28). - 0,50 пл.

2. Трофимова H.A. Документальное оформление операций по нематериальным активам как элемент учетной политики // Сибирская финансовая школа.-2008.-№5/70.-0,63 пл.

Статьи в научных изданиях

3. Трофимова H.A. Различия методических аспектов учета нематериальных активов по ПБУ 14/07 и МСФО 38 // Актуальные проблемы бухгалтерского и налогового учета, аудита и экономического анализа: Материалы региональной научно-практической конференции. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - 0,28 пл.

4. Трофимова H.A. Модель трансформации бухгалтерской отчетности по информации о нематериальных активах // Социально-экономическое положение России в новых геополитических и финансово-экономических условиях: реалии и перспективы развития: Материалы международной научно-практической конференции. Вып. 5. - СПб.: НОУ ВПО Институт бизнеса и права, 2008,-0,19 п.л.

5. Трофимова H.A. Переоценка нематериальных активов как элемент учетной политики // Консультант бухгалтера. - 2008. - № 11 (182). - 0,28 пл.

6. Трофимова H.A. Методика исчисления изменений в расчетных оценках согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» // Консультант бухгалтера.-2008,-№ 10 (181).-0,41 пл.

7. Трофимова H.A. Порядок отражения изменений в оценочных значениях в соответствии с ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» // Консультант бухгалтера. -2008. -№ 8 (179). -0,38 пл.

8. Трофимова H.A. Нематериальные активы как часть интеллектуального капитала // Финансовый менеджмент. - 2008. - № 3. - 0,35 пл.

9. Трофимова H.A. Структура интеллектуального капитала // Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика: Труды конференции. - СПб.: Изд-во Политехи, ун-та, 2007. - 0,53 п.л.

С авторефератом можно ознакомиться на сайте Сибирского университета потребительской кооперации (http://www.sibupk.nsk.su/New/05/dis 2.htm).

Подписано в печать 12.08.2009. Формат 60х84/16. Бумага офсетная.

_Тираж 100 экз. Печ. л. 1,25. Уч.-изд. л. 1,16. Заказ № 432._

Типография Сибирского университета потребительской кооперации.

630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Трофимова, Нина Александровна

Введение.

1. Нематериальные активы при переходе машиностроительных предприятий на инновационный путь развития.

1.1. Эволюция подходов к определению и современный взгляд на природу нематериальных активов.

1.2. Роль нематериальных активов при переходе машиностроения на инновационный путь развития.

1.3. Классификация нематериальных активов и НИОКТР.

2. Современное состояние бухгалтерского учета нематериальных активов

2.1. Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов в России.

2.2. Анализ методики учета нематериальных активов с целью выявления его проблемных положений.

2.3. Оценка состояния учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения.

3. Совершенствование методики бухгалтерского учета и трансформации информации о нематериальных активах машиностроительных предприятий.

3.1. Определение организационных положений учета нематериальных активов.

3.2. Формирование методических положений учета нематериальных активов.

3.3. Представление отчетной информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях машиностроения"

Актуальность темы исследования; Приоритетным направлением,в экономике России является создание национальной инновационной системы, предусматривающей активное использование в деятельности хозяйствующих субъектов интеллектуальной собственности. Особенно это актуально для предприятий машиностроения, которые после кризиса 90-х годов XX в. и до настоящего времени находятся в сложном положении. Для инновационного развития предприятий необходимо не только радикальное изменение технологического процесса производства, но и совершенствование учета результатов интеллектуальной деятельности, отвечающего требованиям действующего законодательства.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 1- января 2008 г. введено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - (ПБУ 14/2007), которым закреплены новые аспекты, касающиеся переоценки, изменения оценочных значений. Данные нормы являются новыми, поэтому недостаточно разработаны. Их применение на практике требует интерпретации, а в ряде случаев - разработки форм первичных учетных документов и совершенствования методики учета.

В настоящее время российский бухгалтерский учет не позволяет получить достоверную отчетную информацию, необходимую дляг, оценки влияния нематериальных активов на результаты хозяйственной деятельности и инновационное развитие предприятий машиностроения. В связи с этим возникает необходимость пересмотра организации учета нематериальных активов и формирования информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Все это позволяет констатировать: между желаемым состоянием бухгалтерского учета нематериальных активов, ориентированного на инновационное развитие машиностроения, и фактическим, наблюдаемым-в, настоящее время, существует разрыв. Такой разрыв можно трактовать как проблему.

Состояние изученности-проблемы; Современным вопросам учета нематериальных активов посвящены работы Е.В. Акиловой, В.Р. Захарьина, Н.Н. Илышевой, Е.М. Калининой, O.K. Карловой, С.А. Кузубова, О.А. Курбан-галеевой, G.A. Рассказовой-Николаевой, B.C. Ржаницыной, С.Н. Поленовой, И.И. Просвириной, Т.Х. Пшиншевой, Я.И. Устиновой^ др. Проблемы-трансформации для представления' информации о нематериальных активах по МСФ0 исследованы,в работах М.А. Бахрушиной, Н.В. Генераловой, JI.B. Горбатовой, Ю.В. Ильиной, Р.Г. Каспиной, С.В'. Модерова, О.В. Рожновой, С.А. Умрихина, В.Т. Чая, Г.В. Чая и др.

Следует подчеркнуть, что бухгалтерский учет НМА и проблемы его совершенствования являются составной частью более общей проблемы преобразования всей системы бухгалтерского учета, которая исследуется в трудах ряда ученых: А.С. Бакаева, В:А. Бажанова, П.С. Безруких, Н.А. Каморджановой, М.В. Лычагина, В.Ф. Палия, JI.A. Сипко, В.Д: Смирнова, Я.В. Соколова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др>

Работьъ вышеназванных авторов имеют несомненное научное и практическое значение. Тем не менее, возрастает необходимость совершенствования методики учета нематериальных активов; для» того чтобы она полнее отвечала требованиям законодательства, была согласована с российскими w международными стандартами и обеспечивала возможность принятия обоснованных управленческих решений.

В связи с этим очевидна целесообразность разработки порядка расчета изменений оценочных значений, документального оформлениями трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах. Учитывая, что нематериальными активами на предприятиях машиностроения, как правило, являются результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР), актуальны вопросы формирования методических аспектов учета НМА, принятых по результатам НИОКТР. Это обусловило цель и задачи диссертации.

Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в условиях перехода на инновационный путь развития.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи: систематизированы подходы к определению нематериальных активов для уточнения классификации и выбора методических положений их учета; проведен критический анализ теории и практики учета и обоснованы направления совершенствования учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в соответствии с инновационным развитием отрасли и требованиями действующего законодательства; разработаны и внедрены в практику формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов с целью получения информации для контроля; предложены методические рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов, включающие: рабочий план счетов, расчет изменений оценочных значений, бухгалтерские записи, ориентированные на повышение аналитичности информации; уточнена и апробирована методика трансформации в части представления информации о нематериальных активах по МСФО.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты .бухгалтерского учета нематериальных активов.

Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации о нематериальных активах на предприятиях машиностроения.

Объект, наблюдения — восемь крупных машиностроительных предприятий России.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования — п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.11 «Трансформация, национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых, работы специалистов, посвященные проблемам учета нематериальных активов; нормативно-правовые акты Российской* Федерации, указания и рекомендации министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности; данные, полученные в процессе изучения'учета нематериальных активов в практической деятельности предприятий машиностроения.

Методы исследования. Достоверность, выводов достигается- посредством применения общенаучных методов: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистических методов сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Office».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- оценено влияние подходов к определению нематериальных активов на методику их учета, позволяющее сформировать рекомендации по совершенствованию плана счетов и документального оформления; уточнена классификация нематериальных активов и НИОКТР, отличающаяся от существующей, введением следующих признаков: по сроку полезного использования, по источникам финансирования, по видам, по целевому использованию, по назначению и направлению, по правовой охране,- позволяющая, совершенствовать их синтетический и аналитический учет;

- предложены-и адаптированы формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов, которые, в отличие от применяемых в практике, учитывают терминологию четвертой части Гражданского кодекса РФ; обеспечивая контроль за соблюдением условий их признания; и позволяют оформить операции по изменениям оценочных значений, а также по принятию к учету результатов НИОКТР;

- разработаны методические рекомендации по совершенствованию'бухгалтерского учета нематериальных активов, отличительными чертами- которых являются: новые субсчета и уровни, аналитики; обособление информации оре-зультатах НИОКТР с целью определения методики их учета; включение нового порядка расчета и отражения в учете изменений, оценочных значений, позволяющие обеспечить достоверность отчетной информации;

- предложены методические рекомендации^ по представлению информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации, отличительными чертами которых являются: реклассификация нематериальных активов (используемых менее 12'месяцев) и результатов^ НИОКТР, модель ин-флирования стоимости нематериальных активов; позволяющие- сформировать качественно новые сведения о них, способствующие повышению инвестиционной привлекательности предприятий машиностроения.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных рекомендаций, которые позволяют усовершенствовать методику учета нематериальных активов, и повысить достоверность отчетной информации.

Основные положения, выводы и методические рекомендации, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности машиностроительных предприятий; в учебном процессе, системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в учетной деятельности ОАО «Машиностроительный концерн «ОРМЕТО-ЮУМЗ» (акт о внедрении результатов исследования от 27.11.2008 № 124/МК), ОАО «Бамтоннельстрой» (акт о*внедрении результатов исследования от 07.04.2009 № 8-БТС). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования от 06.05.2009 № 16-668).

Основные положения работы докладывались и обсуждались на международных и региональных научных конференциях:- «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007 г.), «Социально-экономическое положение России в новых геополитических и финансово-экономических условиях: реалии и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2008 г.), «Актуальные проблемы бухгалтерского неналогового учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2009 г.).

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано девять работ общим объемом 3,55 п.л., из них две статьи, объемом 1,13* п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объем и структура диссертации. Работа изложена на 153 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых источников, включающего 174 наименований, содержит 14 таблиц, 6 рисунков и 29 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Трофимова, Нина Александровна

Результаты исследования создают теоретическую-ш методическую базу для формирования-информационной системы, учета нематериальных активов, отвечающей требованиям действующего законодательства.

Опыт внедрения, в деятельность ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» предложенных методических рекомендаций показал, что:.разработанные нами формы первичных учетных документов о наличии и движении НМА позволили надлежащим образом оформить результаты интеллектуальной деятельности сотрудников инжинирингового центра по разработке технологии литья тугоплавкой стали; информация о нематериальных активах, сформированная в соответствии с требованиями МСФО, представленная» зарубежным компаниям, способствовала заключению договора по поставке валков и другой продукции, произведенных на основе запатентованных изобретений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализ действующего законодательства и принятых концепций развития позволил обосновать значимость проблемы учета нематериальных активов для предприятий машиностроения' в настоящее время-. Исследуемые^ предприятия нуждаются не только в. радикальном изменении технологического процесса производства путем внедрения инноваций, но и системы-учета нематериальных активов; предназначенной,< для* формирования* информации в соответствии с требованиями действующего законодательства-, и стратегией инновационного развития. Подтверждением этого служит принятие программы по созданию национальной инновационной^ системы, реформирование нормативно-законодательной базы: принятие части четвертой-ГК РФ" и утверждение ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В' своем* историческом развитии- из объекта, не имеющего стоимостной оценки и, следовательно; не подлежащего отражению в бухгалтерском учете, нематериальные активы, в настоящее время превратились в значимый производственный фактор, предопределяющий дальнейшее развитие предприятий, повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции, обусловленное разработкой, освоением и внедрением новых технологий, новых видов,продукции. На основании обозначенных в работе внешних и внутренних факторов, способствующих переходу машиностроительных предприятий на инновационный путь развития, можно отметить, что нематериальные активы играют ключевую роль. В соответствии со стратегией инновационного развития предприятий машиностроения рассмотрена взаимосвязь нематериальных активов с интеллектуальным капиталом и результатами НИОКТР:

С одной стороны, нематериальные активы - идентифицируемые объекты, не имеющие материально-вещественной формы, являющиеся частью интеллектуального капитала. С другой — они являются положительным результатом работы по разработке и освоению новых видов, продукции, технологий, приемов и способов производства.

Следует также отметить двуединую роль машиностроения для- перехода экономики России на инновационный путь развития: во-первых, чтобы перейти к инновационной экономике необходимо иметь инновационное машиностроение; во-вторых, чтобы России выйти на мировой рынок с наукоемкой продукцией надо» уметь ее правильно измерять. Отсюда вытекают задачи машиностроения: модернизация и обновление машиностроения на базе использования сторонних и собственных результатов интеллектуальной деятельности; освоение производства новых видов оборудования для^ других отраслей экономики, чтобы они могли производить свою инновационную ^продукцию. Для этого необходимо начинать с правильно организованного бухгалтерского учета нематериальных активов.

Анализ теории и практики учета на предприятиях машиностроения' позволил сформировать три основных направления-совершенствования учета нематериальных активов, а именно: организационных положений учета; методики учета и порядка представления отчетной информации'о нематериальных активах по российским и международным стандартам. Реализация данных направлений представлена в работе во взаимосвязи с традиционной методикой бухгалтерского учета нематериальных активов.

Исследование проблем учета НМА требует их четкой классификации. В связи с этим систематизированы и предложены группировочные признаки классификации НМА и, учитывая специфику деятельности машиностроительных предприятий, НИОКТР, позволяющие определить их синтетический и аналитический учет. Дополненная классификация отличается от существующей введением следующих признаков: «источники финансирования», «срок полезного использования», «вид», «целевое использование» для нематериальных активов; «назначение и направление», «правовая охрана результатов НИОКТР».

Предложенный группировочный признаю «по назначению и направлению» использован для- детализации инжинирингового- центра ОАО» «МК I ОРМЕТО-ЮУМЗ» по подразделениям и функциям. На основании группировочного признака «по правовой охране результатов-НИОКТР» к счету 04 «Нематериальные активы» рекомендовано открыть три субсчета: 04.01 «Нематериальные активы организации», 04.02 «НИОКТР», 04.03 «Нематериальные активы, переданные в пользование».

Объекты, на которые в установленном законодательством порядке получены исключительные права, предложено*учитывать на субсчетах 04.01 «Нематериальные активы организации», 04.03 «Нематериальные активы, переданные в пользование». Их применение в. практической деятельности позволяет обособить информацию в учете о НМА, используемых в деятельности предприятия или переданных по лицензионному договору, правильно выбрать методические положения учета и повысить достоверность отчетной- информации. По аналогичным соображениям результаты НИОКТР, подлежащие и не подлежащие правовой охране, предложено учитывать на субсчете 04.02 «НИОКТР».

На основании группировочных признаков «по- способу перенесения стоимости», «по видам» на субсчете 04.01 «Нематериальные активы организации» рекомендовано организовать учет по соответствующим уровням аналитики. Это позволит сформировать детальную информацию о нематериальных активах, используемую для анализа и управления.

В работе рассмотрен порядок формирования первоначальной стоимости НМА при их создании структурным подразделением с учетом специфики машиностроительных предприятий. Следует отметить, что на предприятиях машиностроения при создании нематериальных активов в результате выполнения НИОКТР наблюдается несоответствие в детализации затрат. Это связанно с тем, что в смете (плане) затраты расписаны подробно по каждому этапу работ, а бухгалтерский учет осуществляется только по статьям затрат. Для устранения данного недостатка на субсчете 08:08 «Выполнение НИОКТР» рекомендовано организовать аналитический учет по следующим уровням: «этапы работ», «виды работ», «статьи.затрат». Это позволяет определить и проконтролировать величину экономии (перерасхода) затрат по каждому этапу и виду работ; обеспечить правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

По результатам-анализа теории и практики учета на предприятиях машиностроения обоснована необходимость применениям предлагаемых форм, первичных учетных документов о наличии и движении НМА, которые в, отличие от имеющихся,, позволяют оформить, операции по изменению оценочных значений и принятию к учету результатов НИОКТР.

На'основе проведенного нами'исследования предложены^адаптированы к практике машиностроительных предприятий следующие формы: Акт о приеме-передаче нематериального актива; Акт'о приеме-передаче исключительного (неисключительного права) права на использование нематериального актива; Акт о фактическом использовании нематериального актива; Акт об изменении (установлении) срока полезного использования* и способа начисления амортизации по нематериальному активу; Акт о списании нематериального актива; акт о внедрении результатов НИОКТР.

Для оформления изменений оценочных значений предложена форма «Акт об изменении (установлении) срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальному активу». G учетом специфики деятельности машиностроительных предприятий предложен Акт о внедрении результатов НИОКТР, позволяющий оформить операции по принятию к учету результатов НИОКТР; осуществляемых структурным подразделением, на которые получены исключительные права, а также подлежащие и не подлежащие правовой охране. Предложенные формы первичных учетных документов способствуют правильному своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета операций по наличию и движению нематериальных активов.

В* рамках совершенствования методики учета НМА рассмотрены и систематизированы основные моменты, на которые следует обратить внимание / при выборе способа начисления амортизации и определения срока полезного использования для предприятий машиностроения.

В отличие от традиционных бухгалтерских записей рассматриваемая нами методика учета НМА базируется на определенных методических положениях и разработанных формах первичной учетной документации, а именно: в традиционную методику учета нами добавлены бухгалтерские записи по начислению амортизации по временно не используемым нематериальным активам, переданным по-лицензионному договору; по'отражению в учете изменений- оценочных значений; по переводу нематериальных активов с неопределенного на определенный СПИ.

В диссертационной работе предложен порядок расчета и отражения» в учете изменений оценочных значений, отличающийся от существующих наличием следующих элементов: расчет суммы, ежемесячной^ амортизации в зависимости от вида изменений оценочных значений" в отношении НМА (изменение срока полезного использования; изменение способа начисления амортизации; изменение срока полезного использования и способа начисления амортизации); составление Акта об изменении (установлении) срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальному активу:; отражение суммы корректировки амортизационных начислений на счетах бухгалтерского учета.

Оценочные значения оказывают прямое влияние на величину амортизационных отчислений и на показатели отчетной информации о нематериальных активах. В" связи с этим практическое применение разработанных рекомендаций по расчету и отражению в учете изменений оценочных значений обеспечивает ведение учета в соответствии с требованиями действующего законодательства и способствует повышению достоверности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности.

Большое внимание- уделено вопросу формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при их создании структурным подразделе-f нием предприятия.

В связи с тем, что новые аспекты ПБУ 14/2007 не затронули порядок учета создания нематериальных активов, а для предприятий машиностроения в условиях перехода на инновационный путь развития* осуществление НИОКТР' является значимым, российское ПБУ 17/02, регламентирующее указанные положения, нуждается в изменениях на основании международных стандартов, в которых данный вопрос подробно разработан и лаконично изложен. В-рамках совершенствования ПБУ 17/02 предложено уточнить инвентарный объект и условия признания НИОКТР.

По нашему мнению, инвентарным- объектом признается* результат НИОКТР, способный генерировать будущие экономические выгоды при его использовании для производства продукции (выполнения' работ, оказания услуг).

Кроме того, предложены методические рекомендации по учету расходов на создание испытательного образца в зависимости от направлений его использования; по условиям признания расходов на НИОКТР. Это позволяет сформировать бухгалтерские записи по созданию нематериальных активов.при осуществлении НИОКТР, отличающиеся от традиционных предлагаемыми уровнями аналитики на субсчете 08.08 «Выполнение НИОКТР», счете 04 «Нематериальные активы», применением формы «Акт о внедрении результатов НИОКТР».

Учитывая, что ни в теории, ни в практической деятельности предприятий машиностроения представлению информации о нематериальных активах по МСФО при помощи трансформации не уделено достаточного внимания, нами интерпретирована общая методика трансформации. Рассматриваемая методика трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах отличается от имеющихся добавленными в блок преобразований моделями инфли-рования стоимости и реклассификации нематериальных активов, используеi i мых менее 12 месяцев; результатов НИОКТР: Нами-предложены, система* счетов и бухгалтерские записи по отражению инфляционного дохода (расхода) по / балансовым статьям и показателям-отчета о прибылях и убытках, а также порядок расчета инфляционной: стоимости нематериальных активов. Модель ин-флирования в условиях мирового финансового кризиса, по нашему мнению, необходима для соблюдения-требования достоверности показателей отчетности.

Представление информации о нематериальных активах в соответствии с требованиями МСФО позволяет сформировать, прозрачную, достоверную информацию, которая- повышает качество принимаемых управленческих решений, является-понятной для пользователей» при осуществлении внешнеэкономической. деятельности^ и, следовательно, способствуете повышению- инвести-ционной-привлекательности предприятий.машиностроения.