Учет и анализ эффективности использования нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Панфилова, Юлия Анатольевна

Введение.

Глава 1. Принципы учета нематериальных активов.

1.1. Нематериальные активы: понятие, объекты права, классификация.

1.2. Нематериальные активы как объекты бухгалтерского учета Исторический аспект. Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов.

Глава 2. Методология и организация учета использования нематериальных активов и направления их развития

2.1. Методы оценки нематериальных активов.

2.2. Учет поступления нематериальных активов.

2.3 Учет амортизации нематериальных активов.

2.4 Учет выбытия нематериальных активов.

Глава 3. Анализ и оценка эффективности инвестиций в нематериальные активы.

3.1. Методы оценки эффективности инвестиций в нематериальные активы

3.2. Выбор вариантов осуществления инвестиций в нематериальные активы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ эффективности использования нематериальных активов"

Актуальность темы исследования. Переход экономики России на рыночные отношения хозяйствования, развитие и углубление экономических связей обусловили реформирование системы бухгалтерского учета в нашей стране на базе международных стандартов учета и отчетности. В результате адаптации отечественного учета к международным стандартам и использования передового зарубежного опыта в учетной практике российских организаций появилось много новых объектов бухгалтерского наблюдения таких, как авансируемый и добавочный капитал; долгосрочные и текущие финансовые вложения; нематериальные активы и т.п.

Нематериальные активы занимают среди перечисленных объектов особое место, так как вопросы их учета и анализа являются недостаточно исследованными и теоретически непроработанными. Трудов, в полном объеме посвященных данной проблематике, пока еще очень мало. Поэтому тема исследования требует дальнейших научных изысканий.

Необходимо отметить, что до недавнего времени в нашей стране отсутствовало само понятие нематериальных активов. С развитием рыночных отношений, международных связей это понятие не только вошло в теорию российского бухгалтерского учета, но и стало применяться на практике. Учет и анализ нематериальных активов вызывает множество вопросов в бухгалтерском учете организаций, что свидетельствует о востребованности и практической значимости предлагаемой темы исследования. Специфика нематериальных объектов состоит в том, что они не имеют вещественно-натуральной формы и это обстоятельство, в первую очередь, определяет трудности их учета и анализа. В значительной мере это связано с тем, что международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы» вступил в силу с 1 июля 1999 г., а национальный стандарт по учету нематериальных активов в нашей стране утвержден только в конце 2000 г.

Приведенные обстоятельства позволяют констатировать актуальность предлагаемого исследования, его цель и задачи, решение которых позволит углубить представление и понимание некоторых проблем организации учета и анализа нематериальных активов.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка организационно-методологических основ учета и анализа нематериальных активов для решения прикладных учетно-аналитических задач коммерческих организаций, которые имеют в составе своих активов преобладающую долю исследуемого объекта.

Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

- обосновать правовые и экономические особенности нематериальных активов как объекта исследования;

- раскрыть состав и содержание нематериальных активов и выявить специфические классификационные признаки, характерные для нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета;

- систематизировать процедуры учета отдельных видов нематериальных активов;

- обосновать возможность переоценки и возобновления (поддержания) нематериальных активов;

- подготовить рекомендации по совершенствованию документального оформления учетных операций с нематериальными активами;

- разработать методические подходы к анализу и оценке нематериальных активов; показать возможности их применения в практической деятельности организаций; оценить целесообразность и эффективность вложения средств в нематериальные активы и будущую экономическую выгоду от использования таких объектов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились организационно-методические проблемы учета и анализа эффективности использования нематериальных активов и их отдельных видов - авторских прав и ноу-хау.

Объектом исследования стали операции по учету и анализу определенных видов нематериальных активов в организациях, занимающихся издательской деятельностью и осуществляющих научно-исследовательские разработки.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные вопросам правового регулирования и учета нематериальных активов: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, З.В. Кирьяновой, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, JI. 3. Шнейдмана, А.Н. Козырева, В.В. Качалина, О.В. Новосельцева, Б. Нидлза X. Андерсона, Д. Колдуэлла, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреды и др., а также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике.

Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе законодательных актов Российской Федерации и нормативных документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Госкомстата РФ; исследовании основных положений международных стандартов финансовой отчетности, относящихся к изучаемой проблеме.

Источниками эмпирических данных послужила информация об учете и анализе нематериальных активов, собранная автором в процессе аудиторской деятельности в коммерческих организациях.

В процессе исследования различных аспектов темы диссертационной работы применялись такие методы научного познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, группировки и выборка, сравнения и другие экономико-статистические методы.

Научная новизна диссертации заключается в совершенствовании организационно-методологических основ учета нематериальных активов и разработке рекомендаций по анализу и оценке эффективности использования исследуемых объектов.

Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

- раскрыты экономическая природа и сущность нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета и анализа;

- выявлены признаки и критерии отнесения объектов учета к нематериальным активам, дано определение нематериальных активов и интеллектуальной собственности как одной из их составляющих; предложена классификация нематериальных активов;

- дана оценка существующей зарубежной и отечественной практики учета и анализа эффективности использования исследуемых объектов;

- выработаны рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов, в частности, по документальному оформлению их наличия и движения, переоценке и возобновлению нематериальных объектов, раздельному отражению на счетах бухгалтерского учета «исключительных» и «неисключительных» прав;

- сформулированы направления развития учета и анализа эффективности использования нематериальных активов;

- предложены методические подходы к анализу и оценке экономической эффективности инвестиций в нематериальные объекты и рекомендованы для практического применения методы такой оценки.

Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные предложения и рекомендации автора позволят усовершенствовать организацию учета и анализа нематериальных активов в коммерческих структурах, повысить достоверность бухгалтерской информации об их наличии и движении, будут способствовать принятию обоснованных управленческих решений.

Основные теоретические выводы, связанные с документальным обеспечением учетных операций с нематериальными активами, возможностью их переоценки и возобновления, могут найти применение при подготовке изменений и дополнений действующего порядка учета нематериальных активов.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, изложенные в диссертации, апробированы в отдельных организациях Москвы, таких как Издательский Дом «Инфра-М», ООО «Издательство «Перспектива», ЗАО «Траст-Аудит», ООО «КАРАНА», что подтверждается актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в трех публикациях общим объемом 1,25 п.л.

Объем и структура исследования. Диссертация общим объемом в 152 страниц текста состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Панфилова, Юлия Анатольевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переориентация экономики России на рыночные отношения вызвало реформирование многих сфер хозяйственной жизни нашей страны, в том числе и системы бухгалтерского учета. В ходе этого процесса в бухгалтерском учете (как в теории, так и в практике) появились новые нетрадиционные объекты наблюдения, среди которых особое место занимают нематериальные активы.

Нематериальные активы представляют собой долгосрочные активы, соответствующие определенным требованиям. При этом долгосрочные активы вообще, можно определить как объекты имущества, которые:

- имеют полезный срок службы более одного года, т.е. актив должен быть пригоден для повторного использования на период, по крайней мере, в один год;

- приобретены (разработаны) для использования при осуществлении предпринимательской деятельности и не предназначены изначально для перепродажи потребителям;

- находятся под контролем организации в результате прошлых событий ее деятельности;

- отделены от другого имущества как самостоятельные объекты;

- способны приносить предприятию доход (выгоды);

- находятся под контролем за доступом к таким выгодам сторонних лиц.

В отличие от других долгосрочных активов, нематериальные объекты обладают специфическими признаками, среди которых;

- невещественный характер, выраженный в виде прав и преимуществ;

- ограниченность альтернативного использования;

- неопределенность покрытия.

Определение долгосрочных активов, вообще, и нематериальных активов, в частности, важно не только с точки зрения теории бухгалтерского учета. Так, у практикующих бухгалтеров по поводу учета тех или иных затрат часто возникает вопрос: когда затраты могут быть включены в текущие издержки, а когда капитализированы как долгосрочный актив? Особенно это актуально при осуществлении затрат на НИОКР. В этой связи необходимо отметить, что дать точное и универсальное определение нематериальных активов крайне сложно, если вообще возможно, поскольку объединяемые данным понятием объекты очень разнородны. Так, в состав нематериальных активов входят объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловая репутация организации. А, например, содержание понятия «интеллектуальная собственность» постоянно меняется по мере культурного, интеллектуального и научно-технического развития общества, развития рыночных отношений, законодательства. И поэтому, по нашему мнению, правильнее говорить об интеллектуальной собственности не как о сложившемся понятии, а как о сложной, динамично развивающейся и постоянно пополняемой системе правовых норм, устоявшихся правил. При таком подходе каждая попытка дать общее определение интеллектуальной собственности или исчерпывающее описание составляющих ее прав представляется не более чем эпизодом в развитии института этого объекта нематериальных активов.

Для отнесения конкретного объекта к категории нематериальных активов, необходимо выделить основные юридические и экономические критерии нематериальных активов. В соответствии с юридическими критериями к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (лицензионных, авторских), а не сами лицензии, патенты, товарные знаки и т.п. Экономическими критериями отнесения того или иного объекта к нематериальным активам являются способность приносить предприятию доход и долгосрочный характер его использования.

В зарубежной практике способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой активов предприятия. Если то или иное имущество, по мнению специалистов-профессионалов, потеряло данную способность, оно исключается из состава активов.

Нематериальные активы могут выступать как самостоятельный источник дохода, так и необходимый компонент комплекса ресурсов. Объект может быть идентифицирован как нематериальный актив только, если способность приносить доход внутренне присуща ему самому, даже если он используется совместно с другими производственными ресурсами.

Особенность нематериальных активов, состоящая в отсутствии у них физических качеств, определяет проблемы при их учете: их стоимость трудно оценить, а срок их полезной жизни часто не поддается определению. В этой связи можно сформулировать основные задачи учета нематериальных объектов: определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов. Для этого надо определить конкретные методы оценки различных видов нематериальных активов, необходимость и возможность их применения;

- определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способы их переоценки;

- правильность исчисления амортизации нематериальных активов. Для этого необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости; определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

- определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Несмотря на принятие Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, эти вопросы требуют дальнейшей, более глубокой проработки и детализации.

Поскольку в Российской Федерации нематериальные активы как самостоятельный объект бухгалтерского учета до недавнего времени отсутствовали, целесообразно, на наш взгляд, обратиться к практике их учета в развитых странах рыночной экономики, где нематериальные объекты уже давно стали общепризнанными активами предприятий. С этой целью в работе рассмотрена практика учета отдельных видов нематериальных активов, сложившаяся в зарубежных странах.

Безусловно, одной из самых трудных задач в учете нематериальных активов является их оценка. Сложность оценки нематериальных активов обусловлена тем обстоятельством, что принципиально невозможно разработать единую универсальную методику оценки, поскольку каждый из объектов нематериальных активов должен быть не только оригинальным, но и условия их практического использования в деятельности различных предприятий, как правило, принципиально различны.

В мировой практике для оценки нематериальных активов используются разные методы, наиболее распространенными из которых являются: затратный, рыночный и доходный. Затратные методы основываются на величине фактически понесенных затрат по конкретному объекту. Рыночный метод связан с принципом замещения, т.е. имеет в своей основе предположение, что благоразумный покупатель за выставленное на продажу имущество заплатит сумму не большую, чем та, за которую можно приобрести аналогичный по качеству и пригодности объект. Доходный метод основывается на принципе ожидания, который утверждает, что типичный покупатель приобретает объект в ожидании получения будущих доходов (выгод). Стоимость объекта в соответствии с доходным методом может быть определена как его способность приносить доход в будущем.

Как показывает практика, бухгалтеры предпочитают оценивать нематериальные активы по фактически произведенным расходам, т.е. по себестоимости. Основным аргументом в пользу такой оценки выступает ее определенность. Выбор конкретных методик оценки определяется целями оценки, доступными исходными данными, имеющимися в наличии, а также зависит от того, какой именно объект нематериальных активов подлежит оценке и для какой цели он предназначен. И во многих случаях затратные методы не обеспечивают получения реальной, обоснованной стоимости объекта. По нашему мнению, если существует неоспоримое свидетельство предпочтительности другой оценки, за основу должна быть взята она, а не себестоимость. Хотя универсальной методики оценки нематериальных активов не существует, и не может существовать в силу оригинальности каждого объекта, представляется возможным установить критерии для оценки конкретных видов нематериальных активов. Важность активов в процессе оценки определяется тем, какие выгоды они приносят, поэтому таким критерием, на наш взгляд, может быть доходность того или иного объекта нематериальных активов.

Одна из задач учета нематериальных активов связана с определением необходимости их переоценки. В нашей стране до принятия национального стандарта по учету нематериальных активов этот вопрос даже не рассматривался. Положение исходит из того, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Из этого можно заключить, что необходимости переоценивать нематериальные активы у предприятий просто не возникает. Однако, ситуация на рынке может сложиться таким образом, что так называемая справедливая стоимость актива (сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами) будет меняться. И в этом случае существует необходимость переоценки нематериальных активов. В этой связи представляется целесообразным в заканодательном порядке предоставить организациям право по собственному усмотрению переоценивать нематериальные объекты. По нашему мнению, представляется оправданным взять за основу действующий в Российской Федерации порядок переоценки основных средств. Однако переоценка должна производиться только с привлечением независимых оценщиков, так как при индексации установленные индексы-дефляторы вряд ли могут учесть все колебания справедливой стоимости актива на конкретную отчетную дату. Предполагается, что по роду своей деятельности независимые оценщики обязаны располагать последней информацией, касающейся рыночной стоимости объектов.

Недостаточное внимание также уделяется документальному обеспечению операций с нематериальными активами. Типовые формы первичных документов для учета поступления и движения вообще объектов нематериальных активов отсутствуют. Единственным типовым документом является карточка учета нематериальных активов, которая, как показывает практика, и используется предприятиями. При этом, в большинстве случаев, какие либо другие первичные документы не выписываются. В этой связи рекомендуется по мере поступления или создания нематериальных активов осуществлять их оприходование на основании «Акта приемки»; при выбытии использовать форму акта приемки-передачи нематериальных активов; в момент начала использования объекта в хозяйственной деятельности - «Акт ввода в эксплуатацию». Также для некоторых объектов целесообразно, на наш взгляд, оформлять дополнительные учетные документы (например, по нематериальным активам, нуждающимся в защите, в частности, для объектов коммерческой тайны - ноу-хау). Так, по каждому объекту ноу-хау предприятиям рекомендуется оформлять инвентарные карточки, которые могут являться своеобразным «паспортом» объекта, а также завести общий реестр объектов коммерческой тайны и лиц, получивших доступ к конфиденциальной информации.

Особое внимание следует уделить вопросу отражения операций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета. Как известно, для учета объектов, не имеющих материального содержания, используется специальный синтетический счет «Нематериальные активы», к которому в соответствии с типовым планом счетов субсчета не предусмотрены. Как показывает практика, на предприятиях к этому счету открываются субсчета по отдельным видам нематериальных активов. По нашему мнению, такая группировка не дает полной информации об имеющихся на предприятии объектах, поскольку она не учитывает специфики нематериальных активов. Специфика нематериальных активов заключается в том, что один и тот же объект может использоваться сразу несколькими предприятиями на законных основаниях (передача неисключительных имущественных прав). В этой связи возникает необходимость разделения имеющихся у предприятия прав на исключительные и неисключительные, что должно найти отражение при разработке рабочего плана счетов предприятия. Предлагаемая в диссертации схема счетов для учета нематериальных активов предусматривает учет объектов по их видам с разбивкой на исключительные и неисключительные права.

При освещении вопросов по учету движения нематериальных активов в работе рассмотрены способы их поступления и выбытия, проблемы, связанные с амортизацией нематериальных активов, определена возможность возобновления (поддержания) объектов. Одним из способов поступления нематериальных активов на предприятие является их создание собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей. Однако вопрос об отнесении к имуществу нематериальных активов, созданных самим предприятием, в мировой практике решается неоднозначно. В одних странах подобные расходы списываются как текущие; в других - капитализируются при соблюдении определенных условий. В Российской Федерации допускается создание нематериальных активов собственными силами с отнесением расходов на счет «Капитальные вложения» по субсчету «Приобретение нематериальных активов», который в этой связи целесообразно переименовать в субсчет «Приобретение и создание нематериальных активов».

Создание организацией объектов нематериальных активов собственными силами часто связано с осуществлением научно-исследовательских изысканий и разработок. В нашей стране вопрос учета затрат на НИОКР не урегулирован, что на практике создает определенную сложность при отражении в учете подобных расходов. По нашему мнению, данный вопрос может быть оставлен на усмотрение предприятий, которые, исходя из прогнозов дальнейшего использования результатов НИОКР, принимают решение по учету понесенных затрат: в одном случае решение основано на принципе осмотрительности и предусматривает списание затрат на изыскания и разработки на расходы текущего периода, как сомнительных с точки зрения их использования и получения по ним дохода; другое решение основано на признании полезности полученного результата, которое находит отражение в соответствующих документах по оформлению созданных активов (патентов, свидетельствах, документах о регистрации и т.п.) и предусматривает списание расходов на создание изысканий и разработок как затрат по созданию нематериальных активов. При этом, по нашему мнению, если организация считает возможным капитализировать затраты на НИОКР, ей необходимо доказать будущую экономическую выгоду от использования этого актива. Доказательства будущей экономической выгоды могут быть получены на основании специальных расчетов. А намерение организации использовать актив может быть продемонстрировано с помощью, например, бизнес-плана.

В связи с амортизацией нематериальных активов возникает ряд принципиальных вопросов, таких как: потеря со временем стоимости некоторыми видами нематериальных активов; определение полезного срока службы объектов; выбор способа начисления амортизации. Наиболее актуальным для российских предприятий является в настоящее время вопрос определения полезного срока службы нематериальных активов, поскольку действующим законодательством им предоставлено право самостоятельно устанавливать такие сроки. Определение полезного срока службы нематериального актива является непростой задачей, поскольку он должен иметь под собой обоснование. Основным фактором, влияющим на обоснование данного срока, может быть период времени, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить предприятию выгоду. И проблема заключается в том, что точно установить длительность такого периода чрезвычайно сложно. Тем не менее, это представляется возможным при условии, что предприятия будут учитывать факторы, которые могут привести к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от актива, к числу которых относятся: ожидаемый объем употребления предприятием актива; юридические или другие аналогичные ограничения на использование нематериального актива; условия для продления или возобновления прав; моральный износ, обусловленный технологическими изменениями или вызванный изменениями спроса на рынке на объем товаров или услуг, производимых или предоставляемых с использованием актива; ожидаемые действия существующих и потенциальных конкурентов и т.п.

По истечении срока полезной службы объект нематериальных активов, как правило, списывается с баланса предприятия. Однако, предприятие может оценивать способность этих объектов приносить экономическую выгоду в будущем и принять решение о целесообразности поддержания или возобновления объекта нематериальных активов. В этой связи предприятие должно сопоставить те расходы, которые будут понесены для поддержания нематериального актива и ожидаемый от их использования доход. И, часто предприятию бывает более выгодно осуществить дополнительные расходы, чтобы объект нематериальных активов использовался в дальнейшем, чем принять решение о его выбытии.

В российском законодательстве по бухгалтерскому учету вопрос о возможности поддержания (возобновления) объектов нематериальных активов не нашел своего отражения. Как показывает практика, предприятия просто списывают стоимость нематериальных активов, полезный срок использования которых истек, не задумываясь при этом о возможности поддержания таких объектов. В этой связи представляется целесообразным в законодательном порядке закрепить возможность возобновления отдельных объектов нематериальных активов по усмотрению предприятий.

Подводя итог исследованию, можно выделить основной фактор, в соответствии с которым предприятия принимают решение о вложении средств в приобретение или создание нематериальных активов. Таким фактором выступает, на наш взгляд, способность нематериальных активов приносить экономическую выгоду. Более того, нематериальные активы должны показываться в бухгалтерском учете и отчетности при наличии доказательности их будущих экономических выгод. Доходность нематериальных активов выступает, в свою очередь, критерием для определения полезного срока их службы и целесообразности возобновления (поддержания) объектов.

Прежде чем инвестировать средства в приобретение (создание) нематериальных активов, предприятию необходимо решить для себя вопрос: стоит ли вообще вкладывать деньги в это дело и принесет ли оно доходы, которые окупят все затраты сил и средств. Для ответа на этот вопрос предприятию надо проанализировать будущую экономическую выгоду от приобретения (создания) конкретных видов нематериальных активов, то есть оценить эффективность предполагаемых инвестиций. С этой целью в работе рассмотрены методы, с помощью которых проводится такая оценка и которые могут быть рекомендованы предприятиям для практического применения.

После расчета показателей эффективности инвестиций, определенных этими методами, перед предприятием стоит задача сравнить альтернативные проекты и обоснованно выбрать наилучший из них, в том числе рассмотреть возможность и целесообразность создания объектов собственными силами.

Таким образом, доказательства характерной будущей экономической выгоды могут быть получены в результате исследования рынка и инвестиционных исследований. Намерение предприятия использовать нематериальные активы может быть показано, например, с помощью бизнес-плана, на основе которого определяются технические, финансовые и другие необходимые ресурсы для приобретения (создания) нематериальных активов.

Основная идея диссертационного исследования состоит в том, что на современном этапе развития рыночных отношений в нашей стране нематериальные объекты стали общепризнанными активами российских предприятий и используются ими наравне с другим имуществом. Появление в хозяйственной деятельности предприятий новых «нетрадиционных» объектов вызвало множество затруднений, связанных с их учетом и анализом. Однако, несмотря на рассмотренные в работе особенности нематериальных активов, практически все проблемные вопросы их учета остаются открытыми.

В диссертации были поставлены задачи учета нематериальных объектов, намечены пути их решения, сформулированы предложения по гармонизации учета нематериальных активов, разработаны методические подходы к оценке эффективности использования нематериальных объектов, которые могут найти применение в практической деятельности российских организаций.