Бухгалтерский учет операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой"

На правах рукописи

ЛИВАНОВА Римма Вениаминовна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО СТРАХОВАНИЮ УРОЖАЕВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КУЛЬТУР, ПРОВОДИМЫХ С ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКОЙ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2007

003160594

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и налогов ФГОУ ВПО «Вятский государственный гуманитарный университет - ВятГГУ»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Зонова Алевтина Вениаминовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор,

зав кафедрой бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа Нижегородского государственного университета имени НИ Лобачевского Мизиковский Ефим Абрамович

кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева

Шибалкин Александр Егорович

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Вятская государственная

сельскохозяйственная академия»

Защита состоится « £ » 2007 г в /У часов на заседании

Диссертационного совета К-220 043 Ш при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева по адресу 127750, г Москва, ул Тимирязевская, д 49 Ученый совет

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева

Автореферат разослан « / » 2007 г и размещен на сайте

университета www timacad.ru /

Ученый секретарь Диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Л.В.Постникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство для любой страны является стратегически важным объектом Аграрная реформа в сельском хозяйстве за последнее десятилетие привела к серьезным структурным изменениям, смене форм собственности, сокращению государственной поддержки и объемов финансирования, и как следствие, сокращению посевных площадей, снижению экономических показателей, ухудшению положения отрасли в целом Сельское хозяйство напрямую зависит от природных факторов, особенно растениеводство, поэтому для устойчивого ведения сельскохозяйственного производства необходимо формирование системы страховой защиты с целью сглаживания неблагоприятного влияния погодных и других условий Цель страхования сельскохозяйственных культур - возмещение убытков, вызванных случайными событиями - стихийными бедствиями и другими метеорологическими и климатическими условиями

Роль государства в России во всех сферах общественной жизни исторически всегда была велика Страхование не явилось исключением, поэтому страхование урожаев сельскохозяйственных культур, проводимое с государственной поддержкой - это еще одна возможность для сельскохозяйственного товаропроизводителя стабилизировать свою деятельность, получить поддержку от государства, улучшить экономическое состояние Государственная поддержка страхования в сельском хозяйстве является необходимой для регионов с низким уровнем социально-экономического развития и расположенных в области рискованного земледелия

Отражение операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур в бухгалтерском учете так же вызывает много противоречий Основные требования и принципы бухгалтерского учета должны соблюдаться при отражении всех операций, в том числе и по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой В сложившихся условиях многие теоретические и методические вопросы учета страхования урожаев с государственной поддержкой требуют всестороннего изучения и обоснования

В связи с этим, исследование вопросов бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой, является актуальным.

Степень изученности проблемы. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической теории, бухгалтерского учета, организации и развития страхования, труды отечественных и зарубежных ученых, теоретические и практические выводы, содержащиеся в их работах Исследованию различных

аспектов организации и развития страхования посвящены труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов И Т Балабанова, А А Гвозденко, В В Шахова, В К Райхер Исследованию различных аспектов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, в том числе операций страхования, посвящены работы отечественных специа-листов МЗ Пизенгольца, Я В Соколова, А П Зинченко, В Ф Палий, Л И Хоружий, Е А Мизиковского, А В Зоновой, А В Никитина

Актуальность и недостаточная разработанность этих проблем послужили основанием для проведения данного исследования

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методологических и организационнопрактических рекомендаций по учету операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе решались следующие задачи

- изучить экономическое содержание и сущность страхования урожаев сельскохозяйственных культур, дать обоснование необходимости страхования для сельскохозяйственных товаропроизводителей,

- изучить и обобщить теоретические основы, исторический опыт по отражению операций сельскохозяйственного страхования в практике отечественного учета,

- представить сравнительную характеристику отражения данных операций исходя из требований международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности,

- проанализировать современное состояние отрасли растениеводства в Кировской области, выявить зависимость отрасли от неблагоприятных погодных условий,

- выявить особенности и современное состояние бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур,

- выработать подходы и методику учета данных операций в соответствии с требованиями международных стандартов и определить возможности его совершенствования,

- расширить информационную базу отчетности по операциям страхования с государственной поддержкой с целью усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств,

- обосновать экономическую эффективность проводимых операций, выявить пути снижения размера страхового взноса и определить размеры государственного финансирования данных мероприятий по Кировской области

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методологические вопросы бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой

Объект исследования. В качестве объектов исследования выбраны зерновые культуры, занимающие 39 % всей посевной площади Кировской области (4 % - лен, картофель, овощи, 57 % - кормовые, которые не включены в перечень субсидируемых культур при проведении операций страхования) А так же, сельскохозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность в Южной и Центральной природно-климатических зонах Кировской области, специализирующиеся на выращивании серых хлебов Углубленные исследования проводились на базе сельскохозяйственных товаропроизводителей СПК СА колхоз «Правда» Санчурского района, ОАО ПЗ «Октябрьский» Куменского района Кировской области Исходным материалом послужили данные Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, статистических органов, страховых компаний, годовые отчеты сельскохозяйственных товаропроизводителей

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции бухгалтерского учета, разработки отечественных и зарубежных ученых и специалистов в этой области Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике учета в сельском хозяйстве, оценке существующего подхода к учету операций по страхованию урожаев сельхозкультур, проводимых с государственной поддержкой

В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения в РФ, официальные материалы Госкомстата РФ, Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, материалы периодической печати, данные учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Кировской области, справочные материалы

В диссертационной работе применялись следующие методы экономических исследований абстрактно-логический, графический, метод сравнительного анализа, методы статистической и математической обработки информации, экономико-математического моделирования и другие

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании моделей учета операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой и внедрение предлагаемых моделей в учетную систему сельхозтоваропроизводителей

Элементами научного вклада и положениями выносимыми на защиту являются следующие теоретические, методические и практические результаты

- обобщены теоретические положения, касающиеся сущности, содержания и особенностей операций страхования урожаев, проводимых с государственной поддержкой в сельском хозяйстве, предложена классификация сельскохозяйственного страхования, которая является основой для отражения операций в бухгалтерском учете,

- на основании изученного исторического опыта отражения операций в отечественной практике бухгалтерского учета, требований международных стандартов учета и отчетности, несоответствия налогового законодательства, выявлены пути совершенствования бухгалтерского учета данных операций,

- выявлены и обобщены основные проблемы состояния и развития страхования в агропромышленном комплексе Кировской области, исходя из природно-климатических, экономических и производственных особенностей отрасли растениеводства обоснована необходимость проведения операций страхования на территории Кировской области, в том числе, на обязательной основе,

- разработаны модели бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой, позволяющие снизить себестоимость готовой продукции сельхозтоваропроизводителя,

уточнен понятийный аппарат себестоимости и дано определение «справедливой себестоимости»,

- рекомендован к применению счет 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования», субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур», предназначенный для ведения раздельного учета операций по отражению расходов, оплаченных средствами бюджета и сельхозтоваропроизводителя,

- разработан совмещенный регистр учета для данного счета, позволяющий соблюдать все требования нормативного регулирования по учету операций целевого финансирования,

- для ряда хозяйств рекомендовано проведение предварительного финансирования мероприятий страхования, разработаны схема предварительного финансирования и первичные документы,

- предложены дополнительные строки в формах бухгалтерской и статистической отчетности, взаимоувязка показателей которых позволит добиться большей прозрачности в отражении информации и усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств,

- обосновано экономически эффективное снижение размера страхового взноса, следствием которого является снижение расходов государства на

целевое финансирование данных мероприятий и увеличение эффективности использования средств бюджета

Практическая значимость работы состоит в том, что теоретические выводы, предложенные методики и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, приняты к внедрению сельскохозяйственными товаропроизводи-телями СПК СА колхоз «Правда» Санчурского района и ОАО ПЗ «Октябрьс-кий» Куменского района Кировской области Могут использоваться страховыми компаниями при заключении договоров страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с участием государства

Использование рекомендаций, изложенных в диссертации, позволит сельскохозяйственным товаропроизводителям, специализирующимся в отрасли растениеводства, создать благоприятные условия деятельности за счет проведения операций страхования сельскохозяйственных культур, исключить искажение себестоимости продукции и конечного результата деятельности, снизить размеры страхового взноса и получить поддержку государства, а государству - оптимизировать расходы на проведение данных мероприятий и повысить эффективность использования бюджетных средств

Материалы диссертации используются в учебном процессе для подготовки студентов высших учебных заведений, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации бухгалтеров

Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения исследования докладывались на региональных, межвузовских, вузовских научно-практических конференциях и совещаниях (Москва, Киров, -2001-2006 гг) Результаты исследования рассмотрены Департаментом сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, где получили положительную оценку и признаны актуальными для сельскохозяйственных организаций региона Ряд рекомендаций принят к внедрению

По результатам проведенного исследования автором опубликовано 6 работ, общим объемом 1,39 п л

Объем и структура работы Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений Работа изложена на 203 страницах основного текста, содержит 54 таблицы, 12 рисунков и 58 приложений Библиографический список включает 193 наименования

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость полученных результатов, приведены сведения по их апробации

В первой главе - «Теоретические и методологические основы бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур» раскрыта экономическая сущность операций сельскохозяйственного страхования, их назначение и роль для сельскохозяйственных товаропроизводителей Отражены исторические особенности бухгалтерского учета операций по страхованию сельскохозяйственных культур в отечественной практике, определены требования международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности по отражению данных операций, предложена классификация сельскохозяйственного страхования, на основе которой, выстроены модели бухгалтерского учета

Во второй главе «Состояние бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой» проведен анализ отрасли растениеводства, приведена статистика гибели урожаев в Кировской области В ходе обоснования объекта исследования рассмотрены зональные особенности размещения и эффективности производства продукции отрасли растениеводства в целом и зерновых культур в частности Отражены особенности документального оформления операций Дана оценка состояния бухгалтерского учета операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой, выявлены недостатки в учете и отчетности, определены пути их устранения

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой» предложены модели учета по отражению операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, отвечающие требованиям международных стандартов учета и отчетности Разработаны соответствующие первичные документы и регистр учета данных операций Предложено внесение соответствующих изменений в учетную политику сельскохозяйственной организации Дано обоснование предварительного финансирования государством операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур Предложено введение дополнительных строк в формах отчетности сельскохозяйственного товаропроизводителя, проведена их взаимоувязка Внесено предложение в порядок расчета страхового взноса, позволяющее снизить его размеры Рассчитаны объемы финансирования данных мероприятий с учетом предлагаемых изменений и их эффективность

В заключительной части диссертации сформулированы выводы и предложения по результатам проведенного исследования

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ В диссертационном исследовании обобщены теоретические вопросы

сущности операций сельскохозяйственного страхования, их бухгалтерского учета сельскохозяйственными товаропроизводителями Определены основные категории страхования и бухгалтерского учета, их взаимосвязь между собой

Поскольку страхование служит важным фактором стимулирования производственной активности, создает условия роста производительности труда и обеспечивает благосостояние страхователя через систему экономических отношений, роль страховой защиты в обществе неуклонно будет возрастать Страхование - это способ возмещения убытков, которые потерпело физическое или юридическое лицо, посредством их распределения между многими лицами (страховой совокупностью)

Теорией страхования определяются различные принципы обязательной и добровольной формы страхования, представленные в таблице 1 Согласно которым, страхование урожаев сельскохозяйственных культур в настоящее время нельзя определенно отнести к добровольной или обязательной форме страхования, т к в данном случае присутствуют признаки и той и другой формы

Таблица 1 - Признаки форм страхования

Формы страхования

Обязательная Добровольная

I) Регулируется Законом, страхование проводится по правилам государства; 1) На добровольных началах,

2) В законе указаны объекты, регулируемые тарифные ставки, сроки поступления платежей; 2) Выборочный охват объектов, указанных в Законе и добровольное участие в страховании,

3) Обязательная уплата взноса, 3)Уплата разовая или периодическая,

4) Страховое обеспечение определяется по Закону, 4) Страховое обеспечение зависит от желания и платежеспособности страхователя,

5) Является бессрочным, 5) Ограничивается сроком страхования;

Признаки действующей формы страхования урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой

Обязательная Добровольная

1) Регулируется Законом, проводится по правилам государства, 2) В законе указаны объекты, регулируемые тарифные ставки, сроки поступления платежей, 3) Обязательная уплата взноса; 4) Страховое обеспечение определяется по Закону, 1) Объявлена добровольной, 5) Ограничивается сроком страхования,

Страхование урожаев сельскохозяйственных культур в силу Закона объявлено добровольным, но целиком и полностью регулируется тем же Законом, и в силу того же Закона не является обязательным. Данные факты приводят к противоречиям между нормативными актами и сущностью теоретических основ страхования Применяемую в настоящее время форму страхования (по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой) следует считать смешанной, кроме того, ее можно отнести в большей степени к обязательной форме, хотя в соответствии с Законом она является добровольной

Предлагаем провести разграничение обязательной и добровольной формы страхования урожаев сельскохозяйственных культур, наравне с добровольной формой страхования применять обязательную форму Критерием отнесения страхования к обязательной или добровольной форме должна стать урожайность сельскохозяйственной культуры, низкий уровень которой (менее 25 ц/га) ставит сельхозтоваропроизводителя в прямую зависимость от погодных условий

Рис 1 - Предлагаемая классификация добровольного и обязательного страхования в части страхования урожаев сельскохозяйственных культур

Нельзя ставить знак равенства между обязательной формой страхования и страхованием за счет (или с участием) средств государства Вне зависимости от формы страхования ряд страхователей способны самостоятельно уплачивать взносы за счет собственных или заемных источников финансирования Государственную поддержку должны получить только экономически слабые (низкорентабельные и убыточные) хозяйства Исходя из вышеизложенного, предлагается следующая классификация страхования урожаев с государственной поддержкой (Рис 1), которая в свою очередь является основой для отражения данных операций в бухгалтерском учете

Предлагаемая классификация позволяет выделить операции страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимые с государственной поддержкой в отдельную категорию, особенностью которой являются регулируемые тарифы и ограниченный перечень сельхозкультур Данные операции могут проводиться как на добровольной, так и на обязательной основе, в зависимости от финансового состояния сельхозтоваропроизводителя

На основании изученного исторического опыта отражения операций сельскохозяйственного страхования в период плановой экономики СССР и по настоящее время (1940-2005 гг) можно с уверенностью утверждать, что применение различных счетов бухгалтерского учета в «доперестроечный» период было обусловлено экономической целесообразностью, но, что характерно - на проведение операций сельскохозяйственного страхования средства бюджета в Советский период не привлекались. Страхование носило обязательный характер и проводилось за счет средств хозяйств В сложных экономических ситуациях хозяйствам оказывалась материальная поддержка от государства или компенсировались убытки от стихийных бедствий за счет резервного фонда хозяйства, а также группы хозяйств До 1991 года в формулу расчета страхового взноса включалась государственная закупочная цена, которая, как правило, приравнивалась к себестоимости сельхозпродукции С началом перестройки цена стала рыночной, а формула расчета не изменилась

Таким образом, при наступлении страхового случая сельхозтоваропроизводитель в настоящее время возмещает не только понесенные убытки, но и упущенную выгоду, что противоречит принципам страхования, кроме того, завышенные страховые взносы оборачиваются против производителя и государства

Выявлены несоответствия отечественной практики учета операций страхования сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой требованиям международных стандартов учета и отчетности (МСФО). А именно, если бы в практике отечественного учета применялись правила МСФО 41 «Учет в сельском хозяйстве», с оценкой

продукции по справедливой стоимости, то расходы, произведенные организацией на страхование урожаев сельскохозяйственных культур, включались бы в состав расходов по обычным видам деятельности, т к средства целевого финансирования, полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем на эти цели, относились бы к доходам данного периода от обычной деятельности, наравне с выручкой от продажи сельхозпродукции Кроме того, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», для включения в отчет о прибылях и убытках доходов определяет ряд критериев, один из которых - признание дохода одновременно с признанием увеличения активов или уменьшением обязательств Если продукция сельского хозяйства оценивается по себестоимости, как принято в отечественной практике учета, то следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы» и МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», согласно которых возможны два варианта учета 1) расходы, оплаченные средствами целевого финансирования, как и доходы - полученные бюджетные средства, относятся в состав операционных доходов и расходов; 2) данные расходы исключаются из состава доходов и расходов

Таблица 2 - Сопоставление принципов учета доходов и расходов по операциям целевого финансирования расходов в соответствии с МСФО и

РСБУ

Стандарты | Расходы | Доходы | Результат

МСФО

МСФО 41 «Учет в сельском хозяйстве» Себестоимость продаж Выручка от продаж Не влияют на валовую прибыль

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» МСФО 2 «Запасы» МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» 1 Прочие операционные расходы Прочие операционные доходы Не влияют на прибыль от операционной деятельности

2 Либо исключаются из состава доходов и расходов

РСБУ

ПБУ 9/99 «Доходы организации» ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» Расходы по обычным видам деятельности Прочие доходы и расходы 1 Искажается себестоимость проданной продукции 2 Занижается валовая прибыль

Включенные в себестоимость субсидируемые расходы оказывают влияние на формирование цены сельхозпродукции, которая в свою очередь включается в формулу расчета страхового взноса, а, следовательно, вновь субсидируется государством Чем больше государство будет в создавшихся условиях вкладывать бюджетных средств в сельское хозяйство страны (рост себестоимости, рост цен), тем больше потребуется средств на финансирование данных мероприятий, причем качественная экономическая характеристика сельхоз-товаропроизводителя при этом не изменится

На основании изученных материалов предлагаем исключить расходы (расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур), финансируемые средствами государства из себестоимости сельхозпродукции В себестоимость продукции должны включаться все затраты (расходы), связанные с ее производством и продажей, за исключением расходов, финансируемых средствами государства Предлагаем внести уточнение в понятийный аппарат себестоимости продукции, дав определение «справедливой себестоимости»

Справедливая себестоимость - это себестоимость, сформированная за счет собственных или заемных источников хозяйствующего субъекта, из которой исключаются затраты (расходы) оплаченные средствами целевого финансирования

Необходимость проведения операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур в хозяйствах Кировской области во многом определяется состоянием исследуемой отрасли и природно-климатическими особенностями региона. В работе проведен анализ состояния отрасли растениеводства Кировской области, выявлена динамика основных показателей отрасли, проведена группировка хозяйств по уровню урожайности, себестоимости, и финансированию расходов государством

Для сельского хозяйства Кировской области производство зерновых культур является ведущей отраслью (доля зерна в структуре товарной продукции в 2006 г составила 42 %, в структуре посевов на зерновые культуры приходится 38,8 % всех площадей) В связи со значительным сокращением посевных площадей (по зерновым культурам на 47,9 % по сравнению с 1900 г) произошло снижение валовых сборов в 2006 году по сравнению с 1990 г на 66 %, при этом урожайность зерновых снизилась на 7,7 % по сравнению с 1990 годом Несмотря на сокращение объемов производства, отрасль растениеводства в Кировской области является устойчиво прибыльной, уровень рентабельности за анализируемый период (1998 - 2006 гг) вырос от убыточного до прибыльного на 28,5 % Основное производство зерновых в области сконцентрировано в Южной и Центральной зонах (77,8 % всех посевных площадей области)

Основываясь на исследованиях, проведенных учеными ВНИИЛ им. Д.Н.Прянишникова НП ЦИТО ЛПК и данных Р ос се л ьхоз акатем ни, которые свидетельствуют о прямой зависимости урожайности сельхозкультур от погодных условий, предлагаем ввести обязательную форму страхования урожаев сельскохозяйственных культур на территориях с низким показателем урожайности (менее 25 ц/га). Средняя урожайность зерновых в Кировской области за 2006 год составила 13,1 ц/га. Продуктивность растениеводства Кировской области находится в примой зависимости от погодных условий и нуждается в мероприятиях страховой защиты. Если в 1990 г. в структуре себестоимости продукции растениеводства (зерновых культур) затраты па страховые платежи составляли 9,6 %, то с 1991 по 2006 год в масштабе области они не значительны. Следует отмстить и тот факт, что государство в последние годы принимает активные меры по восстановлению сельского хозяйства в стране, увеличивая при этом объемы финансирования отрасли. Расходы, оплаченные средствами целевого финансирования, включенные в себестоимость продукции растениеводства в 2001 году составили 11 %, а в 2005 году более 20 %, и эта тенденция, скорее всего, сохранится.

Г','1 тй

.л

1

5

п с

2

3 Зерновые куцътуры Л Лсн^долгунец О Картофель □ Овощи

Рис. 2 - Динамика посевных площадей основных сельскохозяйственных культур в Кировской области, тыс. га

Учитывая тот факт, что применяемая савка по страхованию урожаев зерновых культур при расчете страхового взноса от продаж}¡ой пены составляет 7,6 %, то размер затрат, включаемых в себестоимость сельхозпродукции увеличится в среднем от В до 10 %, а, следовательно, увеличится и размер целевого финансирования на компенсацию данных затрат. Кроме того, статистика гибели урожаев региона дает основание считать недопустимым снижение страховых тарифов за счет снижения ставок по страхованию в виду убыточности данного вида операций на территории Кировской области для

Т200у

□ 1196,3

ттгт

1Щ5

âa»

страховщиков

ТТ/гя

!И01 1992 г !!«?г 2001 г. 20031. Жг.

□ Зерновые культуры ■ Леи-долгунец □ Картофель □ Овощи

Рис. 3 - Динамика урожайности основных сельскохозяйственных культур в Кировской области, ц/ га

2001 г. 2003 Г. 20Й5 г, 2006 г.

О Расходы за счет субсидий из бюджетов □ Расходы за счст собственных (заемных) источников

Рис. 4 - Динамика структуры себестоимости продукций растениеводства в Кировской области по источникам финансирования расходов

В соответствии с внесенными предложениями в работе были определены подходы и выработаны рекомендации по учету операций страхования-урожаев с государственной поддержкой.

Выявлены противоречия меху у бухгалтерским и налоговым учетом операций страхования урожаен, проиоднмых С государственной поддержкой. Расходы на страхование урожаев, в настоящее время, признаются как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учёта, тогда как полученные на финансирование данных мероприятий средства бюджета признаются доходом для целей бухгалтерского учёта и не включаются в доход для целей налогового учёта.

Таблица 3 - Схема отражения доходов и расходов по операциям страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых в рамках целевого фин ансирования_

Объект Для целей учета Объект Для целей учета

Бухгалтер- Налогового Бухгалтер- Налогового

ского ского

Расходы на Принимают Принимают- Доходы, Принимают Не

страхование ся в состав ся в состав полученные за ся в состав принима-

урожаев расходов от расходов, счет целевого прочих ются

обычных связанных с финансирован доходов

видов производст- ия

деятелыюст вом и

и (элемент - реализацией

прочие)

Сч (20,43)

90-2 Сч 91-1

<¿1 ... _ м

Разницы не возникает Возникает разница

Финансо- Для целей бухгалтерского учета

вый Результат = 0

результат Для целей налогового учета

Результат отрицательный на сумму произведения отрицательной постоянной

разницы на ставку по налогу на прибыль организаций

ПНА

Таким образом, у организации возникает убыток для целей налогового учета, отражение которого (отрицательной постоянной разницы) приводит к еще большему искажению результатов хозяйственной деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя

Для устранения данного противоречия предлагается внесение поправок в главу 25 и 26.1 НК РФ, которые должны быть изложены в следующей редакции

п. 1, ст. 263 (п. 2, ст. 346.5) «Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества» 1. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных, за исключением страховых взносов, компенсируемых средствами целевого финансирования.

В связи с вышеизложенным разработаны модели учета операций по страхованию урожаев сельхозкультур, проводимых с государственной поддержкой (табл. 5). При введении обязательной формы страхования расходы, оплаченные сельхозтоваропроизводителем самостоятельно, должны быть включены в себестоимость продукции растениеводства (модель 1) Не

должны включаться в себестоимость продукции сельхозтоваропроизводителя расходы, финансируемые государством Если принять во внимание зарубежный опыт учета по отражению подобных операций («маржинальный подход»), то расходы на страхование урожаев, традиционно в отечественной практике приравниваемые к прямым, все же должны учитываться в составе прочих расходов (сч 91 «Прочие доходы и расходы»)

Первая модель используется при обычном отражении операций по ¿трахованию урожаев сельхозкультур, расходы на которые оплачиваются за счет средств сельскохозяйственного товаропроизводителя Данный порядок становится приемлемым и не противоречит законодательству, если страхование является обязательным

При добровольном страховании страховые платежи не должны увеличивать себестоимость сельхозпродукции (модель 2) Расходы, оплаченные сельхозтоваропроизводителем на страхование урожаев сельхозкультур при добровольной форме страхования, включаются в состав прочих расходов счета 91 «Прочие доходы и расходы» Себестоимость сельскохозяйственной продукции при этом не увеличится, на финансовом результате деятельности не отразится Для равномерного отнесения затрат в течение действия договора страхования используется счет 97 «Расходы будущих периодов»

В модели 3 учета страхование урожая сельскохозяйственных культур проводится полностью или частично за счет средств целевого финансирования В этом случае возможны два варианта отражения операций

1 вариант - с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

2 вариант - с использованием свободного счета под кодом 92 с предлагаемым наименованием «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования» / субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур».

Предлагаемая модель 3 в первом случае позволяет, как того и. требует законодательство, провести разграничение учета затрат (расходов) произведенных сельхозтоваропроизводителем за счет собственных средств и за счет средств бюджета Затраченные средства на оплату страхового взноса должны включаться в состав прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», а полученные средства целевого финансирования в состав прочих доходов по кредиту того же счета Модель 3 при втором варианте учета позволяет полностью исключить из состава доходов и расходов страховые платежи и поступающие на их компенсацию средства бюджета, учет которых будет осуществляться на предлагаемом счете 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования»

Таблица 4 - Модели отражения операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур в бухгалтерском и налоговом учете_

Страховые платежи на страхование урожаев сельскохозяйственных культур оплачиваются за счет средств Затраты (расходы) по страхованию урожаев включаются в состав для целей Средства целевого финансирования включаются в состав для целей

бухгалтерского учета нало! ового учета бухгалтерского учета налогового учета

Затрат(расходов) По отношению к себестоимости продукции

Действующая модель

Целевого финансирования Затраты основного производства, элемент - прочие (сч 20) Включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (сч43-►сч 90-2) Принимаются Прочие доходы (сч 91) Не принимаются

Предлагаемые модели

1 Обязательное страхование

Сельхозтоваропроизводителя Затраты основного производства, элемент - прочие (сч 20) Включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (сч 43-Ъч 90-2) Принимаются

2 Добровольное страхование

Сельхозтоваропроизводителя Прочие расходы (сч 91) Не включаются Принимаются - -

3 Страхование за счет средств целевого финансирования

3 1 Целевого финансирования Прочие расходы (сч 91) Не включаются Не принимаются Прочие доходы (сч 91) Не принимаются

3 2 Целевого финансирования (с использованием свободного счета) Статья расхода уменьшается на величину дохода (сч.92) Не включаются Не принимаются Статья дохода уменьшается на величину расхода (сч.92) Не принимаются

К счету целесообразно открыть субсчета по статьям целевого финансирования При этом, также появляется возможность раздельного учета расходов, оплаченных за счет бюджетных средств Схема записей отражения операций упрощается, что способствует ускорению обработки учетной информации В таблице 5 приведена корреспонденция счетов по отражению операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур с использованием счета 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования»

Таблица 5 - Предлагаемая корреспонденция счетов при отражении операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета

Дебет Кредит

Операции по страхованию сельскохозяйственных культур (страховой случай не наступил)

Перечислены страховщику страховые взносы в соответствии с договором страхования 76-1 51

Отнесены на расходы, произведенные за счет (с участием) средств государства страховые взносы 92 76-1

Отнесены на расходы будущих периодов страховые взносы в пределах сумм, оплаченных за счет средств сельхозтоваропроизводителя 97 92

Отнесены на себестоимость продукции основного производства (растениеводства) расходы будущих периодов (при обязательной форме страхования) 20-1 97

Отнесены в состав прочих расходов страховые взносы в пределах сумм оплаченных за счет средств сельхозтоваропроизводителя (при добровольной форме страхования) 91-2 97

Операции по получению целевого финансирования из бюджета

Признаны в учете средства целевого финансирования 76-9 Г . 86

Отнесены на финансирование расходов по страхованию урожаев селскохозяйственных культур целевые средства 86 92

Зачислены денежные средства, предоставленные из бюджета ' 51 76-9

Предлагаемая модель учета позволит привести в соответствие бухгалтерский и налоговый учет, устранит существующие противоречия по отражению операций, приведет учет операций страхования урожаев селскохозяйственных культур в соответствие с требованиями МСФО, даст возможность справедливо оценивать себестоимость продукции сельхозтоваропроизводителя и реальные результаты его деятельности

В работе было предложено внести соответствующие изменения в учетную политику сельскохозяйственной организации Для учета операций

с использованием счета 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования» предлагается применять совмещенный регистр журнал-ордер и ведомость по счету. Пример заполнения регистра приведен в таблице 6 С применением данного регистра у сельхозорганизаций появляется возможность отслеживать средства целевого финансирования, полученные на определенные мероприятия, сократить число ошибок и злоупотреблений в учете Со стороны проверяющих органов применение регистра облегчит проведение проверок целевого использования бюджетных средств

В работе предлагаются мероприятия по предварительному финансированию операций. В настоящее время сельхозтоваропроизводители получают финансирование из бюджета только после заключения договора страхования урожая сельскохозяйственных культур и перечисления страхового взноса страховщику, то есть - последующее финансирование Убыточные и низкорентабельные сельскохозяйственные организации оказываются без финансовой поддержки со стороны кредитных организаций и государства Разрешить сложившуюся ситуацию возможно только при введении предварительного финансирования Сроки проведения посевных работ, средняя урожайность сельскохозяйственных культур, размеры посевных площадей, и другие показатели заранее известны руководителям хозяйств, районов и Департамента сельского хозяйства и продовольствия На основании этих данных предлагаем составлять заявки на предварительное финансирование всех необходимых мероприятий, хота бы в расчете на убыточные хозяйства Заявки должны собираться, начиная с 1 января года и до начала посевной, те к моменту фактического заключения договора страхования сельхозтоваропроизводителю должны быть перечислены средства бюджета в необходимых объемах Для предлагаемых мероприятий разработаны схема документооборота и первичные документы (заявка-расчет и сводная заявка-расчет) Если средства целевого финансирования не будут освоены в установленные сроки сельскохозяйственным товаропроизводителем или освоены в меньших объемах, то они должны быть перечислены в бюджет до окончания срока посевной

Таким образом, в бухгалтерском учете должны найти отражение операции страхования урожаев сельскохозяйственных культур, как на добровольной, так и на обязательной основе Особенности отрасли растениеводства требуют проведение предварительного финансирования необходимых мероприятий со стороны государства При отражении операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой возможны два варианта учета, оба, из которых, отвечают требованиям международных стандартов учета, применение модели с использованием счета 92 «Расходы,

Таблица 6 - Предлагаемый регистр (последующее финансирование)

Журнал-ордер и ведомость по счету 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования»

№ строки Дата операции Основан ' ие (краткое содержа ние) операци и Сальдо по сч 92 на начало месяца С кредита счета 92 в дебет счетов Итого по креди ту счета 92 Дебета счета 92 с кредита счетов Итого по дебету счёта 92 Сальдо на конец месяца

Дт Кт Дата получения целевого финансирования и его размеры, руб Всего По дебету счета 86 Расходы, произведенные за счет собственных средств Дт Кт

Дата ФБ 50% Дата РБ 25% 20 97 91-2 76-1

1 2 5 3 4 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

1 03 05 Договор на страхование урожая 30 05 162703 162703 162704 325407 650813 650813 325406

2 10 05 Договор на страхование урожая 128500 128500 128500 128500

Итого за месяц 162703 162703 291204 453907 779313 779313 325406

Журнал-орде

р и ведомость по счету 92 за июнь месяц 2007 г

Основа -ние (краткое содержание) операц ии

Сальдо по сч 92 начало месяца

Дт

Кт

С кредита счета 92 в дебет счетов

Дата получения целевого финансирования и его размеры, руб

Дата

■ФБ 50%

Да га

РБ 25%

Всего

по дебету счета 86

Расходы произведенные за счет собственных средств

20

97

91-2

Итого по кредиту счёта 92

Дебета счета 92 с кредита счетов

76-1

Итого

по дебету счёта 92

Сальдо на

конец

месяца

Дт Кт

12

14

16

18

20

03 05 Договор

325406

28 06

325406

325406

325406

Итого за месяц

325406

325406

произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования» является более прогрессивным и целесообразным с точки зрения обработки учетной информации

Обоснована необходимость дополнительных строк в отчетности сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые позволят с большей детализацией прослеживать движение полученных субсидий из федерального и регионального бюджетов, взаимоувязка показателей которых, приведенная в работе, позволяет более качественно контролировать целевое использование бюджетных средств

Основываясь на изменениях в бухгалтерском учете операций определены пути снижения страхового взноса по операциям страхования урожаев сельхозкультур. Поддерживаем мнение А В Никитина, который в своих работах предлагает при расчете страхового взноса показатель «прогнозируемая цена» заменить на показатель «себестоимость» и со своей стороны предлагаем при расчете страхового взноса применять показатель «справедливой себестоимости» Приведенный в работе сравнительный расчет суммы страхового взноса при внесении предлагаемых изменений в порядок расчета свидетельствует о возможности снижения суммы страхового взноса в среднем на 31 % Кроме того, при наступлении страхового случая, сельскохозяйственный товаропроизводитель получит возмещение реальных расходов, которые он понес в действительности, то есть оплаченных самостоятельно В работе так же рассчитаны объемы целевого финансирования для Кировской области на проведение операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур в свете предлагаемых изменений Вышеперечисленные меры позволят государству снизить расходы на компенсацию части затрат по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой, увеличив при этом эффективность использования бюджетных средств

Выводы, содержащиеся в диссертации, носят теоретико-методический и практический характер Они представлены и изложены в автореферате на протяжении всего его содержания

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1 Ливанова РВ Перспективы развития страхования в Кировской области / Р В Ливанова // Науке нового века - знания молодых Тезисы докладов 4-й научной конференции аспирантов и соискателей - Киров Вятская ГСХА, - 2004 г, С 38-40 (0,2 п л)

2 Ливанова РВ Страхование посевов в Кировской области и его особенности / Р В Ливанова // Основные направления, опыт и проблемы

инновационного, финансового иэкономического развития субъектов хозяйствования Материалы межрегиональной научно-практической конференции - Киров ВятГГУ - 2005 г, С 24-26 (0,2 п л)

3 Ливанова РВ Учет страхования урожаев сельскохозяйственных культур / Р В Ливанова // Проблемы функционирования предприятия в условиях формирования рыночной экономики Материалы внутривузовской научно-практической конференции - Киров ВятГГУ - 2006 г, С 8-10 (0,2 п л)

4 Ливанова Р В Проблемы страхования посевов сельскохозяйственных культур в Кировской области / Р В Ливанова // Материалы международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 140-летию РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева - М • РГАУ - МСХА им К А Тимирязева -2006 -С 922-924 (0,2пл)

5 Ливанова Р В Целевая государственная помощь сельскохозяйственным организациям по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур / Р В Ливанова // Основные направления, опыт и проблемы инновационного, финансового и экономического развития субъектов хозяйствования Материалы межрегиональной научно-практической конференции - Киров ВятГГУ, - 2006 г, С 19-22 (0,2 п л)

6 Ливанова Р В Учет страхования урожаев сельскохозяйственных культур / А В Зонова, РВ Ливанова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий - 2006 - №8 - С 43-46 (0,5 п л, в т ч авт 0,39 п л ) (ВАК РФ)

Зак 745

Тир 100 экз

1,25 печ л

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева 127550, Москва, ул Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ливанова, Римма Вениаминовна

Введение

1. Теоретические и методологические основы бухгалтерского уче- 10 та операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур

1.1 Экономическая сущность операций сельскохозяйственного 10 страхования, их назначение и роль для сельскохозяйственного товаропроизводителя

1.2. Исторические аспекты развития бухгалтерского учета операций 28 по страхованию сельхозкультур в отечественной практике

1.3. Применение международных стандартов учета и отчетности 42 для отражения операций по страхованию урожаев

2. Состояние бухгалтерского учета операций по страхованию 56 урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой

2.1. Экономический анализ отрасли растениеводства и статистика 56 гибели урожаев в Кировской области

2.2. Особенности документального оформления операций по стра- 78 хованию урожаев сельскохозяйственных культур

2.3. Состояние учета операций по страхованию урожаев сельскохо- 90 зяйственных культур на примере зерновых

3. Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхо- 115 ванию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой

3.1. Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхо- 115 ванию урожаев сельскохозяйственных культур

3.2. Совершенствование форм бухгалтерской и статистической от- 143 четности

3.3. Экономическая эффективность проводимых мероприятий и 170 предлагаемых моделей учета

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой"

Сельское хозяйство для любой страны является стратегически важным объектом. Аграрная реформа в сельском хозяйстве за последнее десятилетие привела к серьезным структурным изменениям, смене форм собственности, ^ сокращению государственной поддержки и объемов финансирования, и как следствие, сокращению посевных площадей, снижению экономических показателей, ухудшению положения отрасли в целом. Сельское хозяйство напрямую зависит от природных факторов, особенно растениеводство, поэтому для устойчивого ведения сельскохозяйственного производства необходимо формирование системы страховой защиты с целью сглаживания неблагоприятного влияния погодных и других условий. Цель страхования сельско-^ хозяйственных культур - возмещение убытков, вызванных случайными событиями - стихийными бедствиями и другими метеорологическими и климатическими условиями.

Роль государства в России во всех сферах общественной жизни исторически всегда была велика. Страхование не явилось исключением, поэтому страхование урожаев сельскохозяйственных культур, проводимое с государ-I ственной поддержкой - это еще одна возможность для сельскохозяйственного товаропроизводителя стабилизировать свою деятельность, получить поддержку от государства, улучшить экономическое состояние. Государственная поддержка страхования в сельском хозяйстве является необходимой для регионов с низким уровнем социально-экономического развития и расположенных в области рискованного земледелия.

Отражение операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных I культур в бухгалтерском учете так же вызывает много противоречий. Основные требования и принципы бухгалтерского учета должны соблюдаться при отражении всех операций, в том числе и по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой. В сложившихся условиях многие теоретические и методические вопросы учета страхования урожаев с государственной поддержкой требуют всестороннего изучения и обоснования.

В связи с этим, исследование вопросов бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с го-t сударственной поддержкой, является актуальным.

Степень изученности проблемы. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической теории, бухгалтерского учета, организации и развития страхования, труды отечественных и зарубежных учёных, теоретические и практические выводы, содержащиеся в их работах. Исследованию различных аспектов организации и развития страхования посвящены труды отечественных и зару-^ бежных ученых-экономистов И.Т. Балабанова, A.A. Гвозденко, В.В. Шахова,

В.К.Райхер. Исследованию различных аспектов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, в том числе операций страхования, посвящены работы отечественных специалистов: М.З. Пизенгольца, Я.В. Соколова, А.П. Зинченко, В.Ф. Палий, Л.И. Хоружий, Е.А. Мизиковского, A.B. Зоновой, A.B. Никитина.

Актуальность и недостаточная разработанность этих проблем послужили основанием для проведения данного исследования.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методологических и организационно-практических рекомендаций по учету операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой.

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе решались следующие задачи:

- изучить экономическое содержание и сущность страхования урожаев сельскохозяйственных культур, дать обоснование необходимости страхования для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- изучить и обобщить теоретические основы, исторический опыт по отражению операций сельскохозяйственного страхования в практике отечественного учета;

- представить сравнительную характеристику отражения данных операций исходя из требований международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

- проанализировать современное состояние отрасли растениеводства в Кировской области, выявить зависимость отрасли от неблагоприятных погодных условий;

- выявить особенности и современное состояние бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур;

- выработать подходы и методику учета данных операций в соответствии с требованиями международных стандартов и определить возможности его совершенствования;

- расширить информационную базу отчетности по операциям страхования с государственной поддержкой с целью усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств; обосновать экономическую эффективность проводимых операций, выявить пути снижения размера страхового взноса и определить размеры государственного финансирования данных мероприятий по Кировской области.

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методологические вопросы бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой.

Объект исследования. В качестве объектов исследования выбраны зерновые культуры, занимающие 39 % всей посевной площади Кировской области (4 % - лен, картофель, овощи, 57 % - кормовые, которые не включены в перечень субсидируемых культур при проведении операций страхования). А так же, сельскохозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность в Южной и Центральной природно-климатических зонах Кировской области, специализирующиеся на выращивании серых хлебов. Углубленные исследования проводились на базе сельскохозяйственных товаропроизводителей: СПК С А колхоз «Правда» Санчурского района; ОАО ПЗ

Октябрьский» Куменского района Кировской области. Исходным материалом послужили данные Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, статистических органов, страховых компаний, годовые отчёты сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции бухгалтерского учета, разработки отечественных и зарубежных ученых и специалистов в этой области. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике учета в сельском хозяйстве, оценке существующего подхода к учету операций по страхованию урожаев сельхозкультур, проводимых с государственной поддержкой.

В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения в РФ; официальные материалы Госкомстата РФ, Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области; материалы периодической печати; данные учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Кировской области; справочные материалы.

В диссертационной работе применялись следующие методы экономических исследований: абстрактно-логический, графический, метод сравнительного анализа, методы статистической и математической обработки информации, экономико-математического моделирования и другие.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию моделей учета операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой и внедрение предлагаемых моделей в учетную систему сельхозтоваропроизводителей.

Элементами научного вклада и предметом защиты являются следующие теоретические, методические и практические результаты:

- обобщены теоретические положения, касающиеся сущности, содержания и особенностей организации и развития операций страхования урожаев, проводимых с государственной поддержкой в сельском хозяйстве, предложена уточненная классификация сельскохозяйственного страхования, которая является основой для способов отражения операций в бухгалтерском учете;

- на основании изученного исторического опыта отражения операций в отечественной практике бухгалтерского учета, требований международных стандартов учета и отчетности, несоответствия налогового законодательства, выявлены пути совершенствования бухгалтерского учета данных операций;

- выявлены и обобщены основные проблемы состояния и развития страхования в агропромышленном комплексе Кировской области, в силу природно-климатических, экономических и производственных особенностей отрасли растениеводства обоснована необходимость проведения операций страхования на территории Кировской области, в том числе, на обязательной основе;

- разработаны модели бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой, позволяющие снизить себестоимость готовой продукции сельхозтоваропроизводителя;

- уточнен понятийный аппарат себестоимости и дано определение «справедливой себестоимости»;

- рекомендован к применению счет 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования», субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур»;

- разработан совмещенный регистр учета для данного счета, позволяющий соблюдать все требования нормативного регулирования по учету операций целевого финансирования, предназначенный для ведения раздельного учета операций по отражению расходов, оплаченных средствами бюджета и сельхозтоваропроизводителя;

- разработано внесение изменений в учетную политику сельскохозяйственной организации;

- для ряда хозяйств рекомендовано проведение предварительного финансирования мероприятий страхования, разработана схема документооборота предварительного финансирования и первичные документы;

- предложены дополнительные строки в формах бухгалтерской и статистической отчетности, взаимоувязка показателей которых позволит добиться большей прозрачности в отражении информации и усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств;

- внесены обоснования по снижению размера страхового взноса, как следствие, снижение расходов государства на целевое финансирование данных мероприятий и увеличение эффективности использования средств бюджета.

Практическая значимость работы состоит в том, что теоретические выводы, предложенные методики и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, приняты к внедрению сельскохозяйственными товаропроизводителями СПК СА колхоз «Правда» Санчурского района и ОАО ПЗ «Октябрьский» Куменского района Кировской области. Могут использоваться страховыми компаниями при заключении договоров страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с участием государства.

Использование рекомендаций, изложенных в диссертации, позволит сельскохозяйственным товаропроизводителям, специализирующимся в отрасли растениеводства, создать благоприятные условия деятельности за счет проведения операций страхования сельскохозяйственных культур, исключить искажение себестоимости продукции и конечного результата деятельности, снизить размеры страхового взноса и получить поддержку государства. Государству позволит: оптимизировать расходы на проведение данных мероприятий и повысить эффективность использования бюджетных средств.

Материалы диссертации используются в учебном процессе для подготовки студентов высших учебных заведений, а также в системе профессио-^ нальной подготовки и повышения квалификации бухгалтеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения исследования докладывались на региональных, межвузовских, вузовских научно-практических конференциях и совещаниях (Москва, Киров, -2001-2006 гг.). Результаты исследования рассмотрены Департаментом сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, где получили положительную оценку и признаны актуальными для сельскохозяйственных ор-» ганизаций региона. Ряд рекомендаций принят к внедрению.

По результатам проведенного исследования автором опубликовано 6 работ, общим объемом 1,39 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 203 страницах основного текста, содержит 54 таблицы, 12 рисунков и 58 приложений. Библиографический список включает 193 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ливанова, Римма Вениаминовна

Выводы и предложения

Страхование урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой является залогом экономической стабильности сельхозпроизводителей. Многие авторы в своих исследованиях данного вопроса обращаются к зарубежному опыту, забывая, что Россия имеет свой уникальный опыт страхования в сельском хозяйстве дореволюционного периода и периода плановой экономики СССР, а так же особенности отражения операций страхования в бухгалтерском учете.

По результатам проведённого исследования сформулированы выводы и сделаны следующие предложения:

1. Государственная поддержка страхования урожаев сельскохозяйственных культур на сегодняшний день необходима. Введение обязательного страхования урожаев, на ряду с добровольным, позволит сформировать стабилизационную денежную массу для усиления экономических позиций сельхозтоваропроизводителей. Страхование урожаев сельскохозяйственных культур в силу Закона объявлено добровольным, но целиком и полностью регулируется тем же Законом, и в силу того же Закона не является обязательным. Данные факты приводят к противоречиям между нормативными актами и сущностью теоретических основ страхования. Применяемую в настоящее время форму страхования (по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой) следует считать смешанной, кроме того, ее можно отнести в большей степени к обязательной форме, хотя в соответствии с Законом она является добровольной.

Критерием отнесения страхования к обязательной или добровольной форме должна стать урожайность сельскохозяйственной культуры, низкий уровень которой (менее 25 ц/га) ставит сельхозтоваропроизводителя в прямую зависимость от погодных условий. Нельзя ставить знак равенства между обязательной формой страхования и страхованием за счет (или с участием) средств государства. Вне зависимости от формы страхования ряд страхователей способны самостоятельно уплачивать взносы за счет собственных или заемных источников финансирования. Исходя из вышеизложенного, в работе была предложена классификация страхования урожаев с государственной поддержкой, которая в свою очередь явилась основой для отражения данных операций в бухгалтерском учете.

Предлагаемая классификация позволяет выделить операции страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимые с государственной поддержкой в отдельную категорию, особенностью которой являются регулируемые тарифы и ограниченный перечень сельхозкультур. Данные операции могут проводиться как на добровольной, так и на обязательной основе, в зависимости от финансового состояния сельхозтоваропроизводителя.

2. Изучив историю отражения операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур в бухгалтерском учёте на протяжении длительного периода времени (1940-2006 гг.) можно считать, что порядок отражения операций в учёте был обусловлен экономической целесообразностью. С изменением экономической ситуации возникает необходимость искать новые пути отражения информации на счетах бухгалтерского учёта для формирования правдивых и достоверных сведений об имуществе, источниках и финансовом результате деятельности сельхозтоваропроизводителя.

Применение различных счетов бухгалтерского учета в «доперестроечный» период было обусловлено экономической целесообразностью, но, что характерно - на проведение операций сельскохозяйственного страхования средства бюджета в Советский период не привлекались. Страхование носило обязательный характер и проводилось за счет средств хозяйств. В сложных экономических ситуациях хозяйствам оказывалась материальная поддержка от государства или компенсировались убытки от стихийных бедствий за счет резервного фонда хозяйства, а также группы хозяйств. До 1991 года в формулу расчета страхового взноса включалась государственная закупочная цена, которая, как правило, приравнивалась к себестоимости сельхозпродукции. С началом перестройки цена стала рыночной, а формула расчета не изменилась. Таким образом, при наступлении страхового случая сельхозтовро-производитель в настоящее время возмещает не только понесенные убытки, но и упущенную выгоду, что противоречит принципам страхования, кроме того, завышенные страховые взносы оборачиваются против производителя и государства.

3. Выявлены несоответствия отечественной практики учета операций страхования сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой, требованиям международных стандартов учета и отчетности. В практике отечественного учета продукция сельского хозяйства оценивается по себестоимости, поэтому следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы» и МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», согласно которых возможны два варианта учета: 1) расходы, оплаченные средствами целевого финансирования, как и доходы -полученные бюджетные средства, относятся в состав операционных доходов и расходов; 2) данные расходы исключаются из состава доходов и расходов.

Включенные в себестоимость субсидируемые расходы оказывают влияние на формирование цены сельхозпродукции, которая в свою очередь включается в формулу расчета страхового взноса, а, следовательно, вновь субсидируется государством. На основании изученных материалов предлагаем исключить расходы (расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур), финансируемые средствами государства, из себестоимости сельхозпродукции. В себестоимость продукции должны включаться все затраты (расходы), связанные с ее производством и продажей, за исключением расходов, финансируемых средствами государства. В работе дано определение «справедливой себестоимости»:

4. В работе был проведен анализ состояния отрасли растениеводства Кировской области, выявлена динамика основных показателей отрасли, проведена группировка хозяйств по уровню урожайности, себестоимости, и финансированию расходов государством.

Для сельского хозяйства Кировской области производство зерновых культур является ведущей отраслью (доля зерна в структуре товарной продукции в 2006 г. составила 42 %, в структуре посевов на зерновые культуры приходится 38,8 % всех площадей). В связи со значительным сокращением посевных площадей (по зерновым культурам на 47,9 % по сравнению с 1900 г.) произошло снижение валовых сборов в 2006 году по сравнению с 1990 г. на 66 %, при этом урожай зерновых снизилась на 7,7% по сравнению с 1990 годом.

Несмотря на сокращение объемов производства, отрасль растениеводства в Кировской области является устойчиво прибыльной, уровень рентабельности за анализируемый период вырос с -5,4 % в 1998 году до 23,1 % в 2006 году. Основное производство зерновых в области сконцентрировано в Южной и Центральной зонах (77,8 % всех посевных площадей области).

Основываясь на исследованиях, проведенных учеными ВНИИА им. Д.Н. Прянишникова НП ЦИТО АПК и данных Россельхозакатемии, которые свидетельствуют о прямой зависимости урожайности сельхозкультур от погодных условий, предлагаем ввести обязательную форму страхования урожаев сельскохозяйственных культур на территориях с низким показателем урожайности (менее 25 ц/га). Средняя урожайность зерновых в Кировской области за 2006 год составила 13,1 ц/га. Продуктивность растениеводства Кировской области находится в прямой зависимости от погодных условий и нуждается в мероприятиях страховой защиты.

5. Выявлены противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом операций страхования урожаев, проводимых с государственной поддержкой. Расходы на страхование урожаев, в настоящее время, признаются как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учёта, тогда как полученные на финансирование данных мероприятий средства бюджета признаются доходом для целей бухгалтерского учёта и не включаются в доход для целей налогового учёта. Таким образом, у организации возникает убыток для целей налогового учета, отражение которого (отрицательной постоянной разницы) приводит к ещё большему искажению результатов хозяйственной деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя. Для устранения данного противоречия предлагается внесение поправок в главу 25 и 26.1 НК РФ.

6. В связи с вышеизложенным в работе разработаны модели учета операций по страхованию урожаев сельхозкультур, проводимых с государственной поддержкой. При введении обязательной формы страхования расходы, оплаченные сельхозтоваропроизводителем самостоятельно, должны быть включены в себестоимость продукции растениеводства (модель 1). Первая модель используется при обычном отражении операций по страхованию урожаев сельхозкультур, расходы на которые оплачиваются за счёт средств сельскохозяйственного товаропроизводителя. Данный порядок становится приемлемым и не противоречит законодательству, если страхование является обязательным.

При добровольном страховании страховые платежи не должны увеличивать себестоимость сельхозпродукции (модель 2). Расходы, оплаченные сельхозтоваропроизводителем на страхование урожаев сельхозкультур при добровольной форме страхования включаются в состав прочих расходов счета 91 «Прочие доходы и расходы». Себестоимость сельскохозяйственной продукции при этом не увеличится, на финансовом результате деятельности не отразится. Для равномерного отнесения затрат в течение действия договора страхования предлагаем использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».

В модели 3 учета страхование урожая сельскохозяйственных культур проводится полностью или частично за счёт средств целевого финансирования. В этом случае возможны два варианта отражения операций:

1 вариант - с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

2 вариант - с использованием свободного счета под кодом 92 с предлагаемым наименованием «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования» / субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур».

Предлагаемая модель 3 в первом случае позволяет, как того и требует законодательство, провести разграничение учёта затрат (расходов) произведённых сельхозтоваропроизводителем за счёт собственных средств и за счёт средств бюджета.

Схема записей отражения операций упрощается, что способствует ускорению обработки учетной информации. В работе предложено внести соответствующие изменения в учетную политику сельскохозяйственной организации. Для учета операций с использованием счета 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования» предложен совмещенный регистр журнал-ордер и ведомость по счету. С применением данного регистра у сельхозорганизаций появляется возможность отслеживать средства целевого финансирования, полученные на определённые мероприятия, сократить число ошибок и злоупотреблений в учёте.

В работе предлагаются мероприятия по предварительному финансированию операций. В настоящее время сельхозтоваропроизводители получают финансирование из бюджета только после заключения договора страхования урожая сельскохозяйственных культур и перечисления страхового взноса страховщику, то есть - последующее финансирование. Убыточные и низкорентабельные сельскохозяйственные организации оказываются без финансовой поддержки со стороны кредитных организаций и государства. Разрешить сложившуюся ситуацию возможно только при введении предварительного финансирования. Для его введения разработаны схема предварительного финансирования и первичные документы (заявка-расчет, извещение).

7. Обоснована необходимость дополнительных строк в формы отчетности, взаимоувязка показателей которых позволяет добиться прозрачности информации по целевому использованию бюджетных средств и усилить контроль со стороны статистических органов и государства.

8. Приведенный в работе сравнительный расчет суммы страхового взноса при внесении предлагаемых изменений в порядок расчета свидетельствует о возможности снижения суммы страхового взноса в среднем на 31 %.

В работе так же рассчитаны объемы целевого финансирования для Кировской области на проведение операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур в свете предлагаемых изменений. Вышеперечисленные меры позволят государству снизить расходы на компенсацию части затрат по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой, увеличив при этом эффективность использования бюджетных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете должны найти отражение операции страхования урожаев сельскохозяйственных культур, как на добровольной, так и на обязательной основе. Особенности отрасли растениеводства требуют проведение предварительного финансирования необходимых мероприятий со стороны государства. Страхование урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой является первым шагом на пути восстановления сельского хозяйства в сложившихся экономических условиях.