Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств"

На правах рукописи ББК: 65.052.201.1

К93

Курбангалеева Оксана Алексеевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2008 год

003452998

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель: заслуженный работник высшей школы, доктор экономических наук, профессор Терехова Вера Александровна

Официальные оппоненты, доктор экономических наук, профессор Куликова Лидия Ивановна

кандидат экономических наук, доцент Агеева Ольга Андреевна

Ведущая организация ГОУВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Защита состоится «12» ноября 2008 г. в 10-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203.

Автореферат разослан «10» октября 2008 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»: vvww.fa.ru

Ученый секретарь совета Д 505.00L03* к.э.н., доцент

0.10. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Отложенные налоги - это новые показатели бухгалтерской отчетности, которые появились в российском бухгалтерском учете совсем недавно. Порядок формирования отложенных налогов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

С необходимостью ведения учета движения временных разниц и формирования на счетах бухгалтерского учета отложенных налогов сталкивается каждая организация (за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в какой бы сфере она не осуществляла свою деятельность - строительство, производство, торговля, посреднические операции, выполнение работ и оказание услуг.

Показатели отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) отражаются в бухгалтерской отчетности и учитываются при расчете чистых активов. Величина отложенных налогов, сформированных в бухгалтерском учете, влияет на финансовые показатели деятельности компании, а информация, представленная в бухгалтерской отчетности дает заинтересованным пользователям (акционерам, кредиторам, инвесторам и т.д.) возможность принимать обоснованные решения.

Процедура формирования ОНА и ОНО, установленная ПБУ 18/02, имеет многоступенчатый характер. Она включает в себя выявление возникающих разниц, их идентификацию, отражение временных разниц в аналитическом учете, расчет ОНА и ОНА на основании выявленных разниц, формирование на счетах бухгалтерского учета и отражение в бухгалтерской отчетности этих показателей.

Ошибка может быть допущена на каждом этапе выполнения этой процедуры. Подтвердить суммы сформированного отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства намного сложнее, чем сумму любой другой статьи финансовой отчетности.

Процедуру формирования отложенных налогов усложняет наличие большого количества различий между порядком признания доходов (расходов) в бухгалтерском и в налоговом учете, а необходимость выявлять возникшие временные разницы и рассчитывать величину ОНА или ОНО отдельно по каждой хозяйственной операции приводит к высокой трудоемкости этого процесса.

Поэтому возникла потребность в разработке методики выявления и идентификации временных разнц, которая позволит избежать искажений при формировании показателей ОНА и ОНО в бухгалтерском учете и одновременно приведет к снижению трудозатрат на ведение учета указанных показателей.

Иными словами, необходима трансформация старых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить бухгалтерский учет временных разниц и отложенных налогов, а также качество и достоверность учетной

информации на том уровне, который необходим для принятия обоснованного решения заинтересованными пользователями, при одновременном снижении трудозатрат на получение этой информации.

Наибольшие трудности при формировании отложенных налогов испытывают многопрофильные организации, в которых ведение бухгалтерского учета имеет свои особенности. Эти особенности могут быть обусловлены организационной структурой компании, спецификой хозяйственной деятельности организации или особенностями налогообложения.

Таким образом, актуальность темы диссертации обусловлена:

• важностью для пользователей бухгалтерской отчетности таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

• распространенностью операций хозяйственной деятельности, в результате которых возникают временные разницы;

• трудоемкостью процесса учета движения временных разниц и формирования отложенных налогов;

• необходимостью разработки особой методики выявления и идентификации временных разниц, формирования отложенных налогов в бухгалтерском учете многопрофильных организаций.

Степень разработанности темы. Вопросы выявления, идентификации и учета временных разниц, а также формирования отложенных налогов в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко. Это вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится сталкиваться с подобными вопросами по роду своей деятельности: бухгалтерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др.

Отсутствие методических указаний по применению ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях, разработанных и утвержденных Министерством финансов РФ, приводит к тому, что организации либо вовсе отказываются от применения ПБУ 18/02, либо отражают подобные операции с нарушениями действующей методологии бухгалтерского учета отложенных налогов.

Вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств уделено недостаточно внимания как в научной, так и в специальной литературе по бухгалтерскому учету.

Различные аспекты, связанные с изучением вопросов учета временных разниц и формирования отложенных налогов в той или иной степени освещены в работах отечественных специалистов Агеевой О. А., Бакаева А. С., Гетьмана В. Г., Куликовой Л. И., Лапиной О. Г., Палия В. Ф., Сотниковой Л. В., Тереховой В. А., Чипуренко Е. В., Шемет Т. И., Шнейдерман Т. А. и др., а также зарубежных ученых Александера Д., Бриттона А., Йориссена Э.

Исследования указанных специалистов посвящены отдельным вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налогов.

Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов, носят общеметодологический характер. Они недостаточны, поскольку рассматривают только отдельные аспекты данной проблемы и носят скорее теоретический, чем практический характер.

Особенности применения ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях изучены слабо.

Неполнота нормативной базы в области бухгалтерского учета, а также недостаточность научных исследований, теоретических и практических разработок по вопросам выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов требуют изучения, анализа и выработки рекомендаций по указанным вопросам на основе научного исследования.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, разработке методики бухгалтерского учета указанных показателей и практических рекомендаций по ее применению на многопрофильных предприятиях.

Указанная цель предполагает постановку и решение следующих задач'.

• исследовать причины возникновения и экономическую сущность отложенных налогов с целью разработки единого методологического подхода к формированию указанных показателей в бухгалтерском учете и отчетности;

• выявить сходства и различия между МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 в порядке формирования, отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об отложенных налогах;

• исследовать причины возникновения временных разниц и провести их классификацию;

• систематизировать операции, которые приводят к образованию временных разниц при отражении в бухгалтерском и налоговом учете;

• критически оценить действующую методику идентификации временных разниц и практику ведения анатитического учета этих объектов бухгалтерского учета,

• разработать новый способ идентификации временных разниц, который упростит процедуру формирования ОНА и ОНО;

• разработать регистры бухгалтерского учета, необходимые для документирования операций по учету временных разниц и формированию отложенных налогов;

• разработать альтернативные способы выявления и учета временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях, провести сравнение и дать оценку этим способам.

Предметом исследования является теоретические, методологические и методические положения бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Объектом исследования выступает процесс бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в многопрофильных организациях.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие порядок формирования и учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, российские и международные стандарты учета, научные работы ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России.

Работа выполнена в рамках пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учета, статистика

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методологических положений по идентификации и организации аналитического учета временных разниц, бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на многопрофильных организациях, основанных на адаптации общих положений и норм ведения бухгалтерского учета к конкретным операциям с учетом принципов рациональности, информативности, унифицированности.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

• на основании исследования моделей взаимодействия бухгалтерского и налогового учета определены причины возникновения отложенных налогов как в мировой, так и в российской практике бухгалтерского учета, раскрыта сущность отложенных налогов;

• выявлены различия в принципах формирования отложенных налогов, заложенных в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12;

• обоснована необходимость изменения метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, использованного при разработке ПБУ 18/02, на балансовый метод формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• разработана классификация причин возникновения временных разниц;

• систематизированы хозяйственные операции, в результате которых в бухгалтерском учете возникают временные разницы;

• выявлены способы организации аналитического учета временных разниц, определены достоинства и недостатки каждого из них;

• разработан способ идентификации временных разниц на основе двух показателей - объекта учета (доход или расход) и вида учета (бухгалтерский или налоговый);

• доказана целесообразность и необходимость ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на одном синтетическом счете;

• разработаны альтернативные способы бухгатерского учета временных разниц и формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях в соответствии с ПБУ 18/02.

Практическая значимость полученных результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных методик и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Практическую значимость имеют:

• таблицы, в которых систематизированы хозяйственные операции, приводящие к образованию временных разниц и необходимости формировать или погашать отложенные налоги;

• регистры бухгалтерского учета, необходимые для документального оформления операций по аналитическому учету временных разниц, формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• методика идентификации временных разниц и формирования отложенных налогов;

• рекомендации по совершенствованию системы формирования отложенных налоговых активов в организациях, в состав которых включаются филиалы;

• алгоритм расчета отложенных налогов на производственных предприятиях, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода;

• модели формирования отложенных налогов при совмещении различных режимов налогообложения.

Реализация рекомендаций, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгалтерского учета отложенных активов и отложенных налоговых обязательств позволит повысить оперативность и аналитичность учетной информации, необходимой для принятия экономически обоснованных решений заинтересованными пользователями, а также обеспечит необходимый объем данных для осуществления учета расчетов по налогу на прибыль.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета временных разниц и отложенных налогов, носящие общеметодологический характер, могут быть использованы хозяйствующими субъектами при осуществлении различных видов деятельности.

Рекомендованные в диссертационной работе направления совершенствования организации бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету в РФ, а также при подготовке учебных материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Методика учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств внедрена в практику учета двух организаций - ООО «Канада-Моторс» и ОАО «Совтрансавто-Москва».

Отдельные предложения по организации аналитического учета временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств применяются в бухгалтерском учете ООО «КМ/Ч».

Материалы диссертации используются в учебном процессе AHO «Учебный центр МФЦ» на курсах по повышению квалификации налоговых консультантов.

Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».

Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в тринадцати работах автора общим объемом 20,22 п. л., в том числе две работы общим объемом 0,85 п. л. в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассматриваются три группы проблем.

Первая группа проблем связана с определением экономической сущности отложенных налогов и с выявлением причин их возникновения в бухгалтерском учете.

В результате анализа взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах было выявлены две модели сосуществования бухгалтерского учета и системы налогообложения.

В первой модели, называемой "континентальной", система бухгалтерского учёта формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложен ия.

Вторая модель сосуществования бухгалтерского учета и системы налогообложения, "англосаксонская" или "американская", предполагает параллельное ведение двух видов учета - бухгалтерского учета и налогового учета. Это две самостоятельные системы формирования учетной информации, которые преследуют различные цели. Зависимость бухгалтерского учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует.

В процессе исследования двух моделей сосуществования бухгалтерского и налогового учета были определены характерные черты каждой из них (Таблица 1).

Таблица 1.

Различия между континентальной и англосаксонской моделью сосуществования бухгалтерского н налогового учета.

Показатели Континентальная модель Англосаксонская модель

Правила бухгалтерского учета Устанавливаются на законодательном уровне Разрабатывается профессиональными организациями бухгалтеров

Методология учета Единообразна и консервативна для всех организаций Многовариантная и гибкая, организации имеют право выбора методов учета при соблюдении определенных условий

Финансовая отчетность Ориентирована на фискальные интересы государства Ориентирована на широкий круг инвесторов при высоко развитом рынке ценных бумаг

Расчет налогов Показатели бухгалтерского учета корректируются в целях налогообложения Налогообложение осуществляется по особым правилам, которые не влияют на порядок бухгалтерского учета

Величина налогооблагаемой прибыли Всегда равна величине бухгалтерской прибыли Всегда отличается от величины бухгалтерской прибыли

В результате сравнения континентальной и англосаксонской модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета было установлено, что каждая из систем имеет свои достоинства и недостатки.

Формирование действующей модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах происходило под влиянием трех основных факторов:

• уровень развития рынка капитала (наличие крупного банковского сектора или развитие рынка ценных бумаг);

• организационная структура предприятий (наличие малых и средних предприятий, которыми управляет собственник, или формирование крупных холдингов со сложной организационной структурой);

• законодательная система бухгалтерского учета (наличие или отсутствие жесткой регламентации правил ведения бухгалтерского учета на законодательном уровне).

Выявлена общая тенденция в развитии взаимодействия между бухгалтерским и налоговым учетом в мировой практике. Она заключается в постепенном движении от континентальной модели к англосаксонской и объясняется интеграцией различных стран в мировую экономику.

В ходе исследования были выявлены предпосылки возникновения отложенных налогов в бухгалтерском учете стран с англосаксонской моделью взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

В момент отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций у организации возникают налоговые последствия этих операций. Для целей налогообложения они могут признаваться не только в текущем отчетном периоде, но и последующих отчетных периодах.

Суммы налога на прибыль, которые организация заплатит в будущих отчетных периодах по отношению к текущему отчетному периоду, получили название «отложенные налоговые активы», а суммы налога на прибыль, которые организация возместит в будущих отчетных периодах - название «отложенные налоговые обязательства».

Таким образом, появление отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является результатом обособления налогового учета в самостоятельную систему.

Отложенные налоги позволяют отражать в бухгалтерской отчетности организации будущие налоговые последствия хозяйственных операций, которые имели место в текущем отчетном периоде, и являются существенными показателями, которые могут повлиять на решения внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Необходимость отражения в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов доказана на основе тех принципов, которые положены в основу бухгалтерского учета - использование метода начисления, соблюдение принципа

достоверности, существенности, сопоставимости, продолжающейся деятельности.

В тех странах, где налоговый учет отсутствует, а для расчета налогов используют данные бухгалтерского учета, бухгалтерские стандарты не предусматривают формирование и отражение в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Эго характерно для стран с континентальной моделью взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы.

Первоначально понятие отложенных налогов появилось в США (1967), затем оно было признано в Великобритании и прочих странах Европы. В 1979 году это понятие было закреплено в Международном стандарте по бухгалтерскому учету IAS 12 "Income Taxes" (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", далее - МСФО (IAS) 12), который установил правила учета отложенных налогов на международном уровне.

В результате диссертационного исследования были построены модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в России в период 1991-2002 гг. Они представлены на рисунках 1, 2, 3.

На основании представленных моделей сделан вывод о том, что начиная с 90-х годов в России наблюдается движение от континентальной к англосаксонской модели. Основной вехой на этом пути является 2002 год, когда натоговый учет оформился в самостоятельный вид учета

Первичные Регистры бухгалтерского учета Прибыль по данным бухгалтерского учета = Налогооблагаемая прибыль Бухгалтерская отчетность

документы

1

Налоговая отчетность

Рисунок 1. Модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета в России

в 1991-1995 гг.

Рисунок 2. Модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета в России в 1996-2002 гг.

Рисунок 3. Модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета в России в 2002 г.

С 1 января 2002 года прибыль, облагаемая налогом на прибыль, рассчитывается правилам, установленным главой 25 НК РФ. Правила признания доходов и расходов в целях налогоообложения существенно отличаются от правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. В результате величина прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета и отраженной в отчете о прибылях и убытках, не совпадает с величиной прибыли, сформированной по данным налогового учета.

В связи с этим возникла необходимость установить взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой прибылью организации, а также представить заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности информацию о налоговых последствиях хозяйственных операций, совершенных организацией в отчетном периоде.

Решение этих задач было возложено на ПБУ 18/02, в котором были установлены правила формирования отложенных налогов в бухгалтерском учете российских компаний.

Таким образом, выделение налогового учета в самостоятельную систему учета явилось причиной появления в российском бухгалтерском учете новых объектов учета - отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

После введения в действие ПБУ 18/02 модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета стала выглядеть следующим образом (рис. 4).

Рисунок 4. Модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета в России

с 2003 г.

В ходе проведенного исследования установлено, что существуют два различных способа формирования отложенных налогов - метод обязательств по отчету о прибылях и убытках и метод обязательств по балансу (балансовый метод). Оба способа основаны на выявлении временных разниц.

Временные разницы можно определить через динамические объекты -доходы и расходы. В этом случае акцент делается на процессе возникновения и погашения разниц. Временная разница возникает, когда какой-либо доход (расход) в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета, но еще не признан в другом из видов учета. Временная разница погашается в том периоде, когда этот доход (расход) будет признан в другом виде учета. Такой поход характерен для метода обязательств по отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, временные разницы можно определить через статические объекты - активы и обязательства. Акцент в данном случае делается на факте существования временной разницы. Временная разница имеет место, когда оценка актива (обязательства) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадаает. Возмещение такого актива (погашение такого обязательства) отражается на величине налога на прибыль. Такой подход лежит в основе балансового метода.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках применялся в редакции МСФО (IAS) 12. При формировании отложенных налогов необходимо было выявлять различия между доходами (расходами), отраженными в отчете о прибылях и убытках, и доходами (расходами), признанными в целях налогообложения. На основе выявленных разниц следовало формировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства с использованием действующей ставки налога на прибыль.

Метод отчета о прибылях и убытках ограничен в своих возможностях. Он не позволяет учесть налоговые последствия всех хозяйственных операций текущего периода, что приводит к нарушению принципа полноты и достоверности при формировании бухгалтерской отчетности.

Например, при формировании отложенных налогов указанным методом в бухгалтерском учете не отражаются налоговые последствия:

• переоценки основных средств в бухгалтерском учете;

• первоначального признания актива, когда его бухгалтерская стоимость отличается от налоговой стоимости.

Во второй редакции МСФО (IAS) 12 используется другой метод формирования отложенных налогов - метод обязательств по балансу. При использовании этого метода по каждому активу (обязательству) определяется разница между его балансовой и налоговой стоимостью. На основании выявленных разниц формируются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства с использованием ставки налога на прибыль, которая будет действовать в будущем.

Балансовый метод зарекомендовал себя как более эффективный, поскольку он имеет два неоспоримых преимущества.

Во-первых, при использовании балансового метода выявляются все временные разницы, что позволяет отражать все налоговые последствия хозяйственных операций отчетного периода и отражать их в бухгалтерской отчетности. В результате достоверность и полнота представленной информации гораздо выше, чем при использовании метода обязательств по отчету о прибылях и убытках.

Во-вторых, при использовании балансового метода существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость.

Вторая группа проблем, рассмотренных в диссертрации, связана с исследованием существующей методики выявления, идентификации, аналитического учета временных разниц и формирования отложенных налогов, а также с разработкой предложений по ее совершенствованию.

Отличия ПБУ 18/02 от МСФО (IAS) 12. В ходе диссертационного исследования был проведен сравнительный анализ положений ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, в результате которого было установлено следующее.

В основу ПБУ 18/02 положен принцип, взятый из МСФО (IAS) 12 -отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий хозяйственных операций с целью получения более прозрачной, полной, достоверной информации об экономическом положении организации для пользователей бухгалтерской отчетности.

В то же время формирование отложенных налогов осуществляется разными методами: в ПБУ 18/02 используется метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, а в последней редакции МСФО (IAS) 12 - метод обязательств по балансу. Алгоритм формирования отложенных налогов в российском бухгалтерском учете и отчетности и отличается от алгоритма формирования этих показателей в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Выбор в пользу метода обязательств по отчету о прибылях и убытках обусловлена той задачей, которую решает ПБУ 18/02 - установить взаимосвязь между величиной бухгалтерской прибыли и налоговой базой по налогу на прибыль за отчетный период. Решение этой задачи осуществляется в два этапа.

На первом этапе следует:

• выявить временные разницы, возникшие в бухгалтерском учете отдельно по каждой хозяйственной операции;

• идентифицировать выявленные временные разницы;

• отразить временные разницы в аналитическом учете в разрезе тех объектов, в учете которых они возникли.

На втором этапе необходимо:

• на основании вычитаемых временных разниц, выявленных в отчетном периоде, сформировать (погасить) отложенные налоговые активы, а на основании налогооблагаемых временных разниц - отложенные налоговые обязательства;

• отразить эти показатели в бухгалтерском учете и отчетности.

Проведенное исследование показало, что подобный порядок формирования

отложенных налогов является сложным, трудоемким и нерациональным, а в некоторых случаях он ведет к непреодолимым трудностям в применении ПБУ 18/02.

В ходе диссертационного исследования было выдвинуто следующее предложение по изменению действующего ПБУ 18/02. Необходимо отказаться от решения задачи по определению взаимосвязи величины бухгалтерской прибыли и налоговой базы но налогу на прибыль за отчетный период. Это возводит использовать балансовый метод формирования отложенных налогов.

При балансовом методе временные разницы выявляются путем сравнения балансовой и налоговой стоимости актива или обязательства. Сумма отложенного налогового актива рассчитывается на основании совокупной величины вычитаемых временных разниц, а сумма отложенного налогового обязательства -на основании совокупной величины налогооблагаемых временных разниц. Полученная величина отложенного пап о го во го актива является конечным сальдо по счету "Отложенные налоговые требования", а полученная величина отложенного налогового обязательства - конечным сальдо по счету "Отложенные налоговые обязательства".

Для расчета отложенных налогов, возникших (погашенных) за отчетный период, сравнивают сальдо по счетам отложенных налогов. Разницы начального и конечного сальдо являются суммами отложенных налогов, которые отражают по счетам отложенных налогов в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки" или "Капитал и резервы". При этом необходимость ведения аналитического учета возникших и погашенных временных разниц, а также проводить их идентификацию отсутствует.

Изменение метода формирования отложенных налогов позволит:

• повысить полноту и достоверность данных бухгалтерской отчетности;

• снизить трудозатраты на ведение бухгалтерского учета,

• сблизить российские правила ведения бухгалтерского учета с международными стандартами;

• отказаться от дополнительных корректировок в отношении отложенных налогов при проведении трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность, составленную по международным стандартам.

Систематизация операций, в результате которых возникают временные разницы. На практике количество случаев, когда в бухгалтерском учете могут возникнуть временные разницы, гораздо больше, чем приведено в ПБУ 18/02.

В ходе диссертационного исследования выявлены основные причины возникновения временных разниц и проведена их классификация (рис. 5).

Рисунок 5. Классификация причин возникновения временных разниц.

Временные разницы возникают в бухгалтерском учете по двум причинам:

• несовпадение даты признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

• различия в оценке расходов, признанных в бухгалтерском и налоговом учете.

Несовпадение даты признания имеет место:

• в случае использования различных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (в бухгалтерском учете -метод начисления, в налоговом учете - кассовый метод),

• в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

На основании классификации причин возникновения временных разниц систематизированы хозяйственные операции, которые приводят к появлению в бухгалтерском учете временных разниц.

Результаты систематизации представленны в виде таблицы и могут применяться при разработке учетной политики организации, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, при проведении аудиторской или налоговой проверки хозяйственной деятельности организации, а также при подготовке методических материалов для изучения ПБУ 18/02.

Документальное оформление операций по формированию отложенных налогов. В настоящее время не существует единообразия в порядке документального оформления операций по формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В ходе диссертационного исследования были разработаны четыре регистра бухгалтерского учета, которые необходимо использовать в целях аналитического учета временных разниц и отложенных налогов:

• Карточка учета (выявления) временных разниц по объектам бухгалтерского учета;

• Карточка учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• Регистр различий между доходами (расходами) в бухгалтерском и налоговом учете;

• Регистр формирования текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Указанные формы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные

статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, обладают высокой информативностью и успешно применяются в одной из многопрофильных организаций - ОАО «Совтрансавто-Москва)>.

Аналитический учет временных разниц. Особое внимание в диссертации уделено методам аналитического учета временных разниц, которые применяются организациями в практической деятельности.

ПБУ 18/02 предписывает отражать временные разницы в бухгалтерском учете обособленно, но при этом не уточняет, каким образом это следует делать. Поэтому каждая организация самостоятельно определяет порядок аналитического учета временных разниц и закрепляет его в учетной политике.

На основании исследований, которые были сделаны в ходе подготовки диссертационной работы, выявлены следующие способы учета временных разниц: «свернутый» или котловой способ; выборочный способ; внесистемный способ; системный способ.

При использовании свернутого метода аналитического учета величина временных разниц определяется не по каждой отдельной операции, а в совокупности за отчетный период расчетным путем. При этом формирование отложенных налогов производится в бухгалтерском учете одной или двумя проводками.

Применение выборочного метода аналитического учета позволяет учитывать временные разницы только по крупным операциям или по отдельным группам операций

При внесистемном методе аналитический учет временных разниц ведется в отношении каждой операции хозяйственной деятельности вне системы бухгалтерского учета - на забалансовых счетах или в специальных регистрах

бухгалтерского учета.

Системный метод аналитического учета предполагает учет временных разниц на отдельном субсчете, открытом к счету синтетического учета. В этом случае показатель по синтетическому счету складывается из суммы показателей по трем субсчетам: по субсчету налогового учета, по субсчету учета постоянных разниц, по субсчету учета временных разниц.

В ходе диссертационного исследования был проведен сравнительный анализ четырех методов аналитического учета и выявлено, что на практике довольно часто организации применяют свернутый и выборочный методы, которые являются наиболее простыми в применении, но не соответствуют положениям ПБУ 18/02. В результате показатели отложенных налогов, сформированные в бухгалтерской отчетности, организаций которые используют указанные методы аналитического учета, не являются достоверными.

Установлено, что внесистемный метод аналитического учета полностью соответствует требованиям ПБУ 18/02. Он реализован компанией «1С» в программных продуктах, разработанных для ведения бухгалтерского учета, и широко применяется на практике.

Системный метод также полностью соответствует всем требованиям российского стандарта. Преимуществами этого метода учета являются универсальность, рациональность и наглядность. Тем не менее, он до сих пор не нашел широкого применения.

Способы идентификации временных разниц. Одной из основных проблем формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является правильная идентификация возникших разниц.

В ходе диссертационного исследования описаны два основных подхода к идентификации временных разниц.

Первый подход сформулирован непосредственно в ПБУ 18/02. Для идентификации временных разниц следует определить направление воздействия отложенного налога, сформированного на основании этой разницы, на показатель текущего налога на прибыль последующих периодов.

Другой подход к определению вида временных разниц предложила Лапина О. Г.1 Для классификации возникших временных разниц необходимо определить влияние временных разниц, возникших в отчетном периоде, на налогооблагаемую прибыль в бухгалтерском и в налоговом учете как в текущем периоде, так и в последующих отчетных периодах периодах.

Такие способы идентификации временных разниц является довольно сложными и требует хорошего абстрактного мышления, чтобы отчетливо представлять влияние временных разниц и отложенных налогов на показатели бухгалтерского и налогового учета будущих отчетных периодов.

1 Лапина О Г. ПБУ 18/02 Практическое пособие по применению - М: ЭКСМО, 2005. - с. 671

В процессе диссертационного исследования разработан третий, более простой способ идентификации возникших временных разниц (рис. 6 и 7).

Рисунок 6. Возникновение временных разниц при отражении доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Разработанный способ идентификации временных разниц основан на сочетании двух показателей:

• вид объекта учета - доход (Д) или расход (Р);

• система учета, в которой отражается объект учета в момент своего возникновения, - бухгалтерский учет (Б) или налоговый учет (Н).

На практике возможны четыре ситуации, в которых возникают временные разницы2:

• доход учитывается в бухгалтерском учете в большей сумме, чем в налоговом учете (ДБ);

2 В скобках указаны условные обозначения описанных ситуаций

• доход учитывается в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете (ДН);

• расход учитывается в бухгалтерском учете в большей сумме, чем в налоговом учете (РБ);

• расход учитывается в налоговом учете в больше сумме, чем в бухгалтерском учете (РН).

Согласно схеме, представленной на рисунке 6, алгоритм формирования отложенных налогов включает в себя пять шагов:

• определение объекта учета - доходы или расходы;

• определение системы учета, в которой объект отражается в большей сумме (ДБ или ДН, РБ или РН);

• идентификация возникшей временной разницы - вычитаемая или налогооблагаемая;

• рассчет суммы отложенного налога;

• отражение отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства на счетах бухгалтерского учета.

Рисунок 7. Погашение временных разниц при отражении доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Признание доходов (расходов), которое приводит к появлению временных разниц, осуществляется в два этапа.

На первом этапе (в течение одного или нескольких отчетных периодов) доход (расход) учитывается в большей сумме в одной системе учета (бухгалтерском или налоговом учете), а на втором этапе указанный доход или расход учитывается в большей сумме в другой системе учета

На первом этапе признания доходов (расходов) возникают временные разницы, а на втором этапе - погашаются ранее возникшие разницы.

Если временная разница возникла на первом этапе, определение вида разницы следует осуществлять в соответствии со схемой на рисунке 6. Если же временная разница возникла на втором этапе, то определять вид разницы придется в соответствии со схемой на рисунке 7.

Предложенный порядок идентификации временных разниц может быть представлен в виде Таблицы 2.

Таблица 2.

Порядок идентификации временных разниц.

Объект учета Временная разница на начало отчетного периода Вил временной разницы, возникшей в отчетном периоде

но доходам по расходам

ДН ДН РЕ РН

1 2 3 4 5 6

Доходы нет НВР ВВР - -

ВВР (ДН) Погашение ВВР* ВВР - -

НВР (ДБ) НВР Погашение НВР** - -

Расходы нет - - ВВР НВР

ВВР (РБ) - - ВВР Погашение ВВР*

НВР (РН) - - Погашение НВР** НВР

* в том случае, если ВВР па начало отчетного периода меньше, чем вновь возникшая разница, то помимо погашения ВВР будет наблюдаться и появление НВР;

** в том случае, если НВР на начало отчетного периода меньше, чем вновь возникшая разница, то помимо погашения ВВР будет наблюдаться и появление НВР

Переквалификация временных разниц. В ходе диссертационного исследования проанализирован механизм переквалификации временных разниц в постоянные разницы, предложенный ведущими специалистами по бухгалтерскому учету.

Основываясь на принципе рациональности, специалисты предлагают отказаться от учета временных разниц при выполнении определенных условий:

• отсутствует уверенность в погашении временной разницы;

• величина временной разницы в стоимости объекта бухгалтерского учета не является существенной;

• временная разница предполагается к погашению в это же году,

• срок погашения временной разницы достаточно велик (свыше 15 лет);

• невозможно достоверно определить сроки погашения временной разницы;

• временная разница возникла на стадии потребления продукции (работ, услуг), изготовленной на предыдущих этапах производства.

Переквалификация временных разниц в постоянные разницы поможет заметно облегчить применение ПБУ 18/02 в наиболее сложных и спорных ситуациях.

Поскольку ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации регламентируется официальными органами, необходимо закрепить право организаций на переквалификацию временных разниц в постоянные разницы непосредственно в тексте ПБУ 18/02 на законодательном уровне.

Синтетический учет отложенных налогов. В соответствии с ПБУ 18/02 учет движения отложенных налоговых активов ведется на счете 09 «Отложенные налоговые активы», а учет отложенных налоговых обязательств - на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В результате анализа операций, которые приводят к возникновению временных разниц, было установлено следующее.

На практике часто встречаются случаи одновременного возникновения (погашения) вычитаемой временной разницы и погашения (возникновения) налогооблагаемой временной разницы. Они являются наиболее сложными как в отношении определения вида возникшей разницы, так и в отношении расчете ее величины.

В этой ситуации необходимо одновременно отслеживать движение двух временных разниц разных видов, а также одновременно формировать (погашать) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. В результате по одному и тому же объекту в бухгалтерском учете отражается и отложенный налоговый актив, и отложенное налоговое обязательство.

В ходе диссертационного исследования был сделан вывод о том, что такой подход является нерациональным, и предложен альтернативный способ синтетического учета отложенных налогов - на одном синтетическом счете - 77 «Отложенные налоги».

При составлении бухгалтерской отчетности организация может отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательства3. На основании этого положения предложено отражать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на одном синтетическом счете. Например, на счете 77.

3 п. 19 ПБУ 18/02

По дебету этого счета следует отражать как формирование отложенного налогового актива, так и погашение отложенного налогового обязательства, а по кредиту счета 77 - формирование отложенного налогового обязательства и погашение отложенного налогового актива.

Если на отчетную дату по счету 77 сформировалось дебетовое сальдо, то его следует отражать в первом разделе бухгалтерского баланса по статье «Отложенные налоговые активы», а кредитовое сальдо - в четвертом разделе бухгалтерского баланса по статье «Отложенные налоговые обязательства».

Записи по дебету счета учета отложенных налогов формируются на основании вычитаемых временных разниц, возникших в бухгалтерском учете, а записи по кредиту этого счета — на основании налогооблагаемых временных разниц.

При этом все разницы, возникающие в результате ДН и РБ, следует считать вычитаемыми временными разницами, а разницы, возникающие в результате ДБ и РН - налогооблагаемыми временными разницами (рис. 8).

Рисунок 8. Формирование отложенных налогов.

Такой подход основан на том, что возникающие вычитаемые временные разницы по своим характеристикам соответствуют погашаемым налогооблагаемым разницам, а возникающие налогооблагаемые временные разницы - погашаемым вычитаемым временным разницам.

Предложенный способ окончательно снимет проблему идентификации возникающих временных разниц и отменит понятие «погашение» возникших разниц или сформированных отложенных налогов.

Третья группа проблем связана с применением действующих нормативных документов по отложенным налоговым активам и обязательствам на многопрофильных предприятиях, в которых ведение бухгалтерского учета имеет свои особенности, обусловленные организационной структурой компании, спецификой хозяйственной деятельности организации или особенностями налогообложения.

Анализ практики применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) показал, что при расчете показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации различных отраслей хозяйства сталкиваются с проблемами.

Особенно остро эти проблемы стоят:

• в организациях, которые применяют общий режим налогообложения и уплачивают ЕНВД по одному из видов деятельности;

• на производственных предприятиях, в бухгалтерском учете которых отражается незавершенное производство;

• в организациях, которые имеют филиалы, выделенные на отдельный баланс.

Для организаций, совмещающих различные режимы налогообложения, автором разработаны два способа учета временных разниц. При использовании первого способа временные разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, при использовании второго способа - учет временных разниц осуществляется уже после такого распределения.

Производственные предприятия сталкиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции. Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен.

Из примера, приведенного в ПБУ 18/02, следует, что разницы необходимо отражать в бухгалтерском учете в момент признания доходов и расходов.

В ходе проведения диссертационных исследований, мы столкнулись с тем, что не все расходы, признанные в бухгалтерском учете, влияют на формирование финансового результата деятельности организации и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Такие ситуации возникают в результате нескольких причин.

Во-первых, производственные предприятия имеют на конец отчетного периода остатки незавершенного производства и готовой нереализованной продукции. Во-вторых, часть продукции (полуфабрика! ы) потребляется на следующих этапах производства. В-третьих, согласно положениям учетной политики организации могут учитывать готовую продукцию по полной фактической себестоимости. Поэтому общехозяйственные расходы списываются со счета 26 в дебет счета 20 «Основное производство».

В результате те расходы, которые участвуют в формировании себестоимости продукции, на конец месяца «оседают» в стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе, продукции, отгруженной, но не реализованной покупателям, и не влияют на формирование финансового результата организации. Поэтому временные разницы, возникшие в момент признания в бухгалтерском учете указанных расходов, не могут влиять на величину налогооблагаемой прибыли. Отложенные налоги, сформированные на основании этих разниц, не являются достоверными и не могут привести к расчету текущего налога на прибыль.

В ходе диссертационного исследования были проанализированы существующие способы учета временных разниц и формирования отложенных активов на производственных предприятиях.

Первый из них - полный - позволяет полностью соблюдать требования ПБУ 18/02 и достоверно отражать в бухгалтерском учете и отчетности показатели чистой прибыли, ПНО, ППА, ОНА и ОНО. В то же время она является очень трудоемкой. Второй способ - упрощенный - очень прост в применении, но приводит к искажению указанных показателей.

В результате диссертационного исследования был разработан третий способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль, на производственных предприятиях - пропорциональный. Он позволяет достоверно отражать в бухгалтерском учете и отчетности указанные показатели, не требуя излишних трудозатрат.

ПБУ 18/02 не рассматривает случаев учета временных разниц и формирования отложенных налогов в бухгалтерском учете организаций, имеющих филиалы, выделенные на отдельный баланс. В то же время существуют определенные сложности, обусловленные организационной структурой организации, в применении указанного документа.

При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации, в состав которых входят филиалы, могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

В ходе диссертационного исследования проведено сравнение указанных способов, выявлены достоинства и недостатки и даны рекомендации по применению каждого из них.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы автора:

Курбангалеева О. А. Особенности формирования показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с учетом положений ПБУ 18/02 // Консультант бухгалтера. - 2004, № 9. - С. 32-41 (0,58 п. л.).

Курбангалеева О. А. Применение ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2004, №9.-С. 21-29 (0,65 п.л.).

Курбангалеева О. А. Учет основных средств по правилам ПБУ 18/02 // Новое в бухгалтерском учете и отчетности.-2005, № 1,2.-С. 18-25(1,2 п. л.).

Курбангалеева О. А. Налог на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2005, № 20. - С. 5-10(0,5 п. л.).

Курбангалеева О. А. Порядок уплаты налогов и сдачи отчетности обособленными подразделениями // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2005, № 4. - С. 29-44 (0,75 п. л.).

Курбангалеева О. А. Методика распределения расходов для многопрофильных организаций // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. - 2005, № 11. — С. 7-10 (0,4 п. л.).

Курбангалеева О. А. Учет расчетов по налогу на прибыль. - М.: ГроссМедиа,

2006.-208 с. (5,9 п. л.).

Курбангалеева О. А. Изменения в ПБУ 18/02 // Бухгалтерский вестник. -

2007, № 10. - с. 26-33 (0,44 п. л.).

Курбангалеева О. А. Сравнительный анализ положений МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. -2007, № 4. - С. 45-65 (1,42 п. л.).

Курбангалеева О. А. Новая редакция ПБУ 18/02. Теперь и для страховых организаций. //Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008, № 7. - С. 5-10 (0,25 п. л.).

Курбангалеева О. А. Постоянные и временные разницы: как правильно их идентифицировать. //Бухгалтерский учет. -2008, № 10. - С. 14-19 (0,36 п. л.).

Курбангалеева О. А. Учет расчетов по налогу на прибыль по-новому. //Бухгалтерский учет. - 2008, № 11. - С. 5-11 (0,49 п. л.).

Подписано в печать 09.10.2008 г.

Печать трафаретная

Заказ № 909 Тираж: 100 экз.

Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш, 36 (499) 788-78-56 www autoreferat.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Курбангалеева, Оксана Алексеевна

Введение.

Глава 1. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, причины их возникновения в бухгалтерском учете.

§1.1. Модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах.

§ 1.2. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

§1.3. Возникновение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете России.

Глава 2. Практика и основные направления совершенствования учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств.

§2.1. Российские и международные правила формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

§2.2. Систематизация хозяйственных операций, в результате которых возникают временные разницы.

§2.3. Особенности аналитического учета временных разниц, документальное оформление операций по формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

§2.4. Идентификация и переквалификация временных разниц.

Глава 3. Особенности учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на многопрофильных предприятиях.

§3.1. Особенности учета отложенных налоговых активов и обязательств при совмещении двух налоговых режимов.

§3.2. Способы учета временных разниц и отложенных налогов при наличии незавершенного производства и формировании полной фактической себестоимости готовой продукции.

§3.3. Особенности учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств при наличии у организации обособленных подразделений.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств"

Актуальность темы. Отложенные налоги - это новые объекты учета, которые появились в российском бухгалтерском учете совсем недавно. Порядок формирования отложенных налогов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

Основные проблемы, возникающие при использовании организациями этого Положения, связаны с тем, что имеется множество различий между порядком признания доходов (расходов) в бухгалтерском и в налоговом учете. ПБУ 18/02 предписывает отслеживать возникающие временные разницы и формировать отложенные налоги отдельно по каждой хозяйственной операции. В то же время указанный документ не учитывает особенности ведения бухгалтерского учета на многопрофильных предприятиях, которые связаны: а) с организационной структурой компании; б) со спецификой хозяйственной деятельности предприятия; в) с особенностями налогообложения организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

С одной стороны, процедура формирования отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), установленная ПБУ 18/02, имеет многоступенчатый характер. Она включает в себя выявление возникающих разниц, их идентификацию, отражение временных разниц в аналитическом учете, расчет ОНА и ОНА на основании выявленных разниц, формирование на счетах бухгалтерского учета и отражение в бухгалтерской отчетности этих показателей.

Ошибка может быть допущена на каждом этапе выполнения этой процедуры. Подтвердить суммы сформированного отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства намного сложнее, чем сумму любой другой статьи финансовой отчетности.

Следовательно, многоступенчатость формирования и отражения ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности ведет к высокому риску искажения этих показателей.

С другой стороны, показатели ОНА и ОНО учитываются при расчете чистых активов, а, значит, величина отложенных налогов влияет на финансовые показатели деятельности компании.

Поэтому возникает потребность в разработке методики выявления и идентификации временных разнц, которая позволит избежать искажений при формировании показателей ОНА и ОНО в бухгалтерском учете и одновременно приведет к снижению трудозатрат на ведение учета указанных показателей.

Иными словами, необходима трансформация старых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить учет временных разниц и отложенных налогов, а также качество и достоверность учетной информации на том уровне, который необходим для обоснованного принятия решения заинтересованными пользователями, при одновременном снижении трудозатрат на получение этой информации.

С необходимостью вести учет временных разниц и формировать на счетах бухгалтерского учета отложенные налоги сталкивается каждая организация (за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в какой бы сфере она не осуществляла свою деятельность — строительство, производство, торговля, посреднические операции, выполнение работ и оказание услуг.

Наибольшие трудности при формировании отложенных налогов испытывают многопрофильные организации, которые имеют в своем составе филиалы, компании, которые переведены на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, а также предприятия, имеющие незавершенное производство на конец отчетного периода. Трудности применения ПБУ 18/02 связаны с особенностями ведения бухгалтерского учета на этих предприятиях.

Таким образом, актуальность темы диссертации связана:

- с распространенностью операций, в которых появляются временные разницы, в хозяйственной деятельности организаций;

- с важностью таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- с необходимостью разработки особой методики выявления и идентификации временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях.

Степень разработанности темы. Вопросы выявления, идентификации и учета временных разниц, а также формирования отложенных налогов в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко. Это вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится сталкиваться с подобными вопросами по роду своей деятельности: бухгалтерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др.

Отсутствие методических указаний по применению ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях, разработанных и утвержденных Министерством финансов РФ, приводит к тому, что организации либо вовсе отказываются от применения ПБУ 18/02, либо отражают подобные операции с нарушениями действующей методологии учета отложенных налогов.

Вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств уделено недостаточно внимания как в научной, так и в специальной литературе по бухгалтерскому учету. Различные аспекты, связанные с изучением вопросов учета временных разниц и формирования отложенных налогов в той или иной степени освещены в работах отечественных специалистов Агеевой О. А., Бакаева А. С., Гетьмана В. Г., Куликовой JI. И., Лапиной О. Г., Палия В. Ф., Сотниковой JI. В., Тереховой В. А., Чипуренко Е. В., Шемет Т. И., Шнейдерман Т. А. и др., а также зарубежных ученых Александера Д., Бриттона А., Йориссена Э.

Исследования указанных специалистов посвящены отдельным вопросам учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов, носят общеметодологический характер. Они недостаточны, поскольку рассматривают только отдельные аспекты данной проблемы и носят скорее теоретический, чем практический характер. Особенности применения ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях изучены слабо.

Следовательно, неполнота нормативной базы в области бухгалтерского учета, а также недостаточность научных исследований, теоретических и практических разработок по вопросам выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов требуют изучения, анализа и выработки рекомендаций по указанным вопросам на основе научного исследования.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, разработке методики бухгалтерского учета указанных показателей и практических рекомендаций по ее применению на многопрофильных предприятиях.

Указанная цель предполагает постановку и решение следующих задач:

• исследовать причины возникновения и экономическую сущность отложенных налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации в бухгалтерском учете;

• выявить сходства и различия между МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 в порядке формирования, отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об отложенных налогах;

• исследовать причины возникновения временных разниц и разработать классификацию классификаю причин их возникновения;

• на основании указанной классификации систематизировать операции, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость формировать или погашать ОНА и ОНО;

• критически оценить действующую методику идентификации временных разниц и практику ведения аналитического учета этих объектов бухгалтерского учета,

• разработать новый способ идентификации временных разниц, который упростит процедуру формирования ОНА и ОНО;

• разработать регистры бухгалтерского учета, необходимые для документирования операций по учету временных разниц и формированию отложенных налогов;

• разработать альтернативные способы выявления и учета временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях, провести сравнение и дать оценку этим способам.

Предметом исследования является теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Объектом исследования выступает процесс аналитического учета временных разниц, бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по различным операциям многопрофильных организаций.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие порядок формирования и учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, российские и международные стандарты учета, научные работы ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России.

Работа выполнена в рамках пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учета, статистика.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методологических положений по идентификации, организации аналитического учета временных разниц, бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в многопрофильных организациях, основанных на адаптации общих принципов и норм ведения бухгалтерского учета к конкретным операциям с учетом принципов рациональности, информативности, унифицированности.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

• на основании исследования моделей сосуществования бухгалтерского и налогового учета определены причины возникновения отложенных налогов как в мировой, так и в российской практике бухгалтерского учета, раскрыта сущность отложенных налогов;

• выявлены различия в принципах формирования отложенных налогов, заложенные в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, дана оценка возможности сближения этих принципов;

• обоснована необходимость изменения метода обязательств, использованного в ПБУ 18/02, на балансовый метод формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• разработана классификация временных разниц в зависимости от причин их возникновения;

• систематизированы хозяйственные операций, в результате которых в бухгалтерском учете возникают временные разницы;

• выявлены способы организации аналитического учета временных разниц, на основании которых происходит формирование и погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, определены достоинства и недостатки каждого из них;

• разработан способ идентификации временных разниц на основе двух показателей — объекта учета (доход или расход) и вида учета (бухгалтерский или налоговый) разработать способ идентификации и аналитического учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• доказана целесообразность и необходимость ведения бухгалтерского учета отложенных налогов на одном синтетическом счете;

• разработаны альтернативные способы бухгалтерского учета временных разниц и формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях в соответствии с ПБУ 18/02.

Практическая значимость полученных результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных методик и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Практическую значимость имеют: • разработанная систематизация хозяйственных операций, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость формировать или погашать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на многопрофильных предприятиях;

• специальные регистры бухгалтерского учета для документального оформления операций по аналитическому учету временных разниц, формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

• методика идентификации временных разниц и формирования отложенных налогов;

• рекомендации по совершенствованию системы формирования отложенных налоговых активов в организациях, в состав которых включаются филиалы;

• алгоритм расчета отложенных налогов на производственных предприятиях, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода;

• модели формирования отложенных налогов при совмещении различных налоговых режимов.

Реализация рекомендаций, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгалтерского учета отложенных активов и отложенных налоговых обязательств позволит повысить оперативность и аналитичность учетной информации, необходимой для принятия экономически обоснованных решений управления бизнесом, а также обеспечит необходимый объем данных для осуществления учета расчетов по налогу на прибыль.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета временных разниц и отложенных налогов, носящие общеметодологический характер, могут быть использованы хозяйствующими субъектами при осуществлении различных видов деятельности.

Рекомендованные в диссертационной работе направления совершенствования организации бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету в РФ, а также при подготовке учебных материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Методика учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств внедрена в практику учета двух организаций — ООО «Канада-Моторс» и ОАО «Совтрансавто-Москва».

Отдельные предложения по организации аналитического учета временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств использовались в бухгалтерском учете ООО «КМ/Ч».

Материалы диссертации используются в учебном процессе АНО «Учебный центр МФЦ» на курсах по повышению квалификации налоговых консультантов.

Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».

Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в тринадцати работах автора общим объемом 20,22 п. л., в том числе две работы общим объемом 0,85 п. л. в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Курбангалеева, Оксана Алексеевна

Выводы:

1. Для многопрофильных организаций, которые уплачивают ЕНВД по одному виду деятельности, разработаны два способа учета временных разниц.

В первом случае разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, во втором случае — учет разниц осуществляется уже после такого распределения.

Первый способ позволяет контролировать движение временных разниц и отложенных налогов при высокой трудоемкости этого процесса.

Второй способ позволяет снизить трудоемкость учета* отложенных налогов, но при этом теряется контроль за движением временных разниц, а также искажается показатель чистой прибыли за отчетный период.

2. Производственные предприятия сталкиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции.

Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен. Поэтому организация может использовать один из четырех способов учета временных разниц в отношении себестоимости готовой продукции.

Наиболее популярный способ - отслеживание временных разниц на каждом этапе формирования стоимости объекта (незавершенного производства, готовой продукции, реализованной продукции) - воплощен в программных продуктах фирмы 1С для бухгалтерского учета.

Однако этот способ является не единственным, и, возможно, не самым оптимальным для производственных предприятий. Автор предлагает еще один способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль на производственных предприятиях — пропорциональный.

Он основан на том, что формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО по разницам, возникающим по общехозяйственным расходам, осуществляется в момент отражения этих расходов на счете 26. Формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО происходит на специальных забалансовых счетах.

3. При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

При этом централизованный учет обладает большими преимуществами по сравнению с децентрализованным учетом. Тем не менее, в результате применения любого из указанных способов показатели, связанные с расчетом налога на прибыль, формируются корректно.

164

Заключение.

В ходе диссертационного исследования было доказано, что сосуществование бухгалтерского и налогового учета в России характеризуется движением от континентальной к англосаксонской модели.

На сегодняшний день в России бухгалтерский и налоговый учет являются отдельными видами учета, которые существуют независимо друг от друга.

Для отражения будущих налоговых последствий тех хозяйственных операций, которые совершены в текущем отчетном периоде, в бухгалтерскую отчетность включают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Отложенные налоговые обязательства (активы) - это суммы налога на прибыль, которые:

• рассчитаны путем умножения временных разниц, возникших в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;

• включены в состав прочих расходов (доходов) текущего отчетного периода;

• не отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль;

• повлияют на величину текущего налога на прибыль в сторону увеличения (уменьшения) в следующих отчетных периодах.

При методе обязательств по отчету о прибылях и убытках величина отложенных налогов рассчитываются через динамические объекты бухгалтерского учета - доходы и расходы, а при методе обязательств - через статистические объекты бухгалтерского учета — активы и обязательства.

Порядок формирования показателей ОНА и ОНО в российском учете и в соответствии с международными стандартами финансового учета сильно отличается.

При разработке ПБУ 18/02 был использован метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, который применялся в первой редакции МСФО

12. Он основан на выявлении и отслеживании движения временных разниц по каждой операции, поэтому является сложным, трудоемким и нерациональным.

Поэтому перед российским бухгалтерским учетом стоит задача, с одной стороны, в рамках конвергенции с МСФО привести положения ПБУ 18/02 в соответствие с международными стандартами, и, с другой. стороны, сделать ПБУ 18/02 проще в практическом применении. Для решения этих задач мы предлагаем осуществить следующие шаги.

Во-первых, необходимо отказаться от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который заложен в основу ПБУ 18/02, и формировать отложенные налоги балансовым методом, то есть путем сопоставления бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. Поскольку в России бухгалтерский учет регламентируется государством, решение о изменении метода формирования отложенных налогов может быть принято только Министерством финансов РФ.

Указанные изменения, внесенные в ПБУ 18/02, позволят сблизить российские правила ведения бухгалтерского учета с положениями международных стандартов финансовой отчетности и отказаться от дополнительных корректировок в отношении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при проведении трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составленную по международным стандартам.

При сохранении существующего метода формирования отложенных налогов — метода по отчету о прибылях и убытках — мы предлагаем внести следующие изменения в порядок формирования отложенных налогов.

Прежде всего, необходимо предоставить организациям право вести учет отложенных налогов на одном синтетическом учете в разрезе отдельных объектов бухгалтерского учета.

Помимо этого, следует разрешить организациям в отдельных случаях проводить переквалификацию временных разниц в постоянные разницы.

Подобные изменения позволять сократить трудозатраты на формирование отложенных налоговых активов и обязательств, что приведет к экономии денежных средств на ведение бухгалтерского учета в организации.

Пока перечисленные выше изменения не внесены в ПБУ 18/02, организации вынуждены выявлять временные разницы и формировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в прежнем порядке.

Поскольку на практике организациям приходится сталкиваться с большим количество операций, при осуществлении которых возникают временные разницы, то основной проблемой при формировании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, является правильная идентификация временных разниц.

Для решения этой проблемы мы разработали специальный алгоритм формирования отложенных налогов, который представлен в виде схем. Кроме того, в целях идентификации временных разниц все временные разницы систематизированы по объектам учета и видам операций. Систематизация представлена в виде таблицы, которую можно использовать как в практических целях (при формировании учетной политики организации, при проведении аудиторской и налоговой проверки), а таюке в учебных целях при изучении ПБУ 18/02.

Каждая организация самостоятельно определяет порядок аналитического учета временных разниц и закрепляет его в учетной политике.

На основе анализа различных способов аналитического учета временных разниц автор пришел к следующему выводу. По многим характеристикам самым лучшим оказался внесистемный способ аналитического учета с использованием дополнительных регистров бухгалтерского учета.

Поскольку в настоящее время не существует унифицированных форм для учета временных разниц и отложенных налогов, мы разработали и внедрили четыре регистра бухгалтерского учета:

- регистр учета (выявления) различий между данными бухгалтерского и налогового учета,

- карточку учета временных разниц по объектам бухгалтерского учета,

- карточку учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств,

- регистр формирования показателя текущего налога на прибыль.

Анализ практики применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) показал, что при расчете показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации сталкиваются с проблемами. Особенно остро эти проблемы стоят на многопрофильных предприятиях, которые ведут производственную деятельность, имеют сеть филиалов, а также ведут несколько видов деятельности, по одному из которых они уплачивают ЕНВД.

В настоящее время используются различные способы решения этих проблем, с помощью которых многопрофильные предприятия ведут учет временных разниц и формируют показатели, необходимые для расчета налога на прибыль. Однако эти способы являются в усовершенствовании.

Для многопрофильных организаций, которые уплачивают ЕНВД по одному виду деятельности, автором разработаны два способа учета временных разниц.

В первом случае разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, во втором случае — учет разниц осуществляется уже после такого распределения.

Производственные предприятия сталкиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции. Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен.

Автор предлагает еще один способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль, на производственных предприятиях — пропорциональный. Он подразумевает формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО на забалансовых счетах в момент отражения расходов на счете 26.

При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации, в состав которых входят филиалы, могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

Автором проведено сравнение этих двух способов, выявлены достоинства и недостатки и даны рекомендации по применению каждого из них.