Бухгалтерский учет отложенных обязательств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет отложенных обязательств"

На правах рукописи

003058583

ЗИМАРЕВА Жанна Анатольевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2007

003058583

На правах рукописи

ЗИМАРЕВА Жанна Анатольевна БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Специальность - 08 00 12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2007

Работа выполнена на кафедре учета и налогообложения Сибирского университета потребительской кооперации

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Надеждила Светлана Дмитриевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Зайцева Ольга Петровна

кандидат экономических наук, доцент Наумова Наталия Арсентьевна

Ведущая организация: Сибирский государственный

университет путей сообщения

Защита состоится 25 мая 2007 г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета К 513 003.01 при Сибирском университете потребительской кооперации по адресу 630087, Новосибирск-87, пр К.Маркса, 26/2, зал заседаний диссертационных советов

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского университета потребительской кооперации

Автореферат разослан 24 апреля 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор ___/ /____С.Д Надеждина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулирование, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни

Введение с 01.01.2002 г , наряду с бухгалтерским учетом, понятия «налоговый учет», привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой

Несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на реальные денежные потоки организаций Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни

В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги»

В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия' постоянные налоговые активы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Вопросы учета отложенных обязательств (в том числе налогов) рассматривались в работах отечественных авторов О П Зайцевой, Е.М Калининой, Л И Куликовой, О Г Лапиной, Э С Митюковой, Н А Наумовой, В.Ф. Палия, М Л Пятова, Р И Рябовой, И.Р.Сухарева, Е Г Теребинской, Е В. Чипуренко, А А Шапошникова, С В. Шаро-

вой, Т.А Шнайдерман, а также зарубежных ученых Р А Бернстайна, Р.Дамари, Ж Ришар и др

Ранее осуществленные исследования имеют определенное научное и практическое значение Вместе с тем, ряд вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств, в том числе налогов, до сих пор остались нерешенными

Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи

Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств

Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:

- исследованы и обобщены теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств,

- критически оценена действующая методика и практика организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации,

- предложены направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации,

- разработаны и внедрены в практику методические рекомендации по учету отложенных обязательств, проанализирована их действенность

Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств

Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях-плательщиках налога на прибыль

Область исследования Содержание диссертации соответствует специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической, методологической и информационной основой диссертационного исследования выступают труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета финансовых результатов и отложенных обязательств, законодательные и нормативные документы по вопросам методологии учета и отчетности, междуна-

родные и российские стандарты по бухгалтерскому учету, статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета отложенных обязательств в организациях

Методы исследования В процессе исследования применялись общенаучные методы, анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции, экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel»

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем

- уточнено понятие «отложенные обязательства», отличающееся от существующих тем, что оно основано на расширенной трактовке обязательств как ожидаемого оттока (притока) активов, обусловленной спецификой налогового законодательства, что позволяет более объективно отражать результаты хозяйственной деятельности и обеспечивать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета,

- разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности,

- предложена система субсчетов, последовательно отражающих формирование финансового результата деятельности, отличающаяся от действующей и способствующая совершенствованию аналитического учета отложенных обязательств,

- разработаны и апробированы формы учетных регистров для отражения отложенных обязательств, обеспечивающие контроль их движения, позволяющие, в отличие от применяемых регистров, повысить аналитичность информации по формированию финансовых результатов организации,

- обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов, предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практичесюй деятельности организаций, в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов

Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ЗАО Аудиторская фирма «Финансы-Н», г Новосибирск (акт о внедрении от 10.11 2006 г № 1), ООО «Семикрон», г Новосибирск (акт о внедрении от 01 11 2006 г № 1-11/06), ООО «Центр погонажных изделий», г Новосибирск (акт о внедрении от 15 11 2006 г № 1/06)

Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 11 04 2007 г № 16-366)

Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях Учет -аудит - МСФО» (г Новосибирск, 2006 г.), на межвузовской научной конференции «Аудит и экономический анализ- инструменты, методы, перспективы» (г Новосибирск, 2006 г ), на ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы пять работ, общим объемом 2,0 п л (из них авторские - 1,64 п л ), в том числе авторская статья объемом 0,75 п л в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией

Объем и структура работы Диссертация изложена на 170 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 150 наименований, содержит 22 таблицы, 15 рисунков и 15 приложений. Ниже приводится содержание исследования.

Введение

Глава 1 Теоретические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств

1 1 Экономическая сущность и роль отложенных обязательств как инструмента повышения достоверности показателей бухгалтерской отчетности

1.2 Обоснование выбора метода расчета отложенных обязательств

1 3. Отложенные обязательства устранение налогового

эффекта при формировании финансового результата Глава 2 Методические основы бухгалтерского учета отложенных обязательств в организации

2 1 Квалификация и признание в бухгалтерском учете

постоянных разниц 2 2 Квалификация и признание в бухгалтерском учете временных разниц

2 3 Отражение в бухгалтерском учете убытков и

и переплаты по налогу на прибыль Глава 3 Совершенствование аналитического и раздельного учета отложенных обязательств

3 1 Учетно-аналитическая система при расчетах с

бюджетом по налогу на прибыль 3 2 Регистры бухгал терского учета для расчета постоянных и временных разниц

3.3 Учет отложенных налоговых обязательств при совмещении различных режимов налогообложения

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Раскрытие сущности и обоснование необходимости бухгалтерского учета отложенных обязательств в организации

Проведенное исследование позволяет утверждать основное назначение отложенных обязательств заключается, прежде всего, в формировании достоверной бухгалтерской отчетности, в частности, информации о потенциальном влиянии платежей по налогу на при-

быль на финансовое состояние организации и финансовые результаты ее деятельности Налог на прибыль - расход из прибыли, в свою очередь, чистая прибыль является источником выплаты дивидендов собственникам организации, заинтересованным в информации об отложенных обязательствах, в том числе налоговых

Проблемы понимания отложенных обязательств и практического применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», во многом обусловлены отсутствием теоретического обоснования необходимости формирования отложенных обязательств и их учета, а также непроработанностью терминологического аппарата В связи с этим автор рассматривает экономическое содержание таких взаимосвязанных понятий как обязательство, налоговое обязательство, отложенное обязательство (рис)

Рис Возникновение отложенных обязательств

В диссертационном исследовании обосновывается утверждение, проблема бухгалтерского учета отложенных обязательств заключается в выявлении последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой, отражая

на счетах бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде суммы «переплаты» («недоплаты») бюджету налога на прибыль относительно той суммы налога, которую хозяйствующий субъект должен был заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской

В диссертационном исследовании подчеркивается отложенные обязательства играют важную роль в учетной практике, возникают из различных фактов хозяйственной жизни, в частности из налогового законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету Отсутствие в финансовой отчетности информации об отложенных обязательствах влияет на качество анализа финансово-хозяйственной деятельности организации

В работе сформулированы авторская трактовка «отложенные обязательства», понятия, основные принципы формирования, задачи и функции отложенных налоговых обязательств в организации.

Методические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств в организации

В диссертации аргументировано у большинства хозяйствующих субъектов финансовый результат деятельности отличается от прибыли в целях налогообложения, поскольку определяются они по разным правилам Это, в свою очередь, приводит к возникновению постоянных и временных разниц

В настоящее время отражение постоянных разниц применяется только в российском бухгалтерском учете и отсутствует в международной практике учета. По мнению некоторых авторов, российская система учета более точно позволяет определить за счет каких разниц в сумме доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской

Существует и противоположное мнение- постоянные разницы не представляют интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их о будущих налоговых платежах Единственное предназначение постоянных налоговых обязательств - «участие» в расчете налога на прибыль при формировании финансового результата деятельности организации, сумма которого известна по данным налогового учета, не заменяющег о ПБУ 18/02

В диссертации обосновывается необходимость отражения в учете постоянных разниц имеет значение лишь тогда, когда на этапе возникновения их трудно квалифицировать как постоянные или временные. В случае возникновения однозначно постоянных разниц необходимость отражения их в учете отсутствует, информация об этих разницах может бьггь раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности

В диссертации отмечается- временные разницы возникают в учете гораздо чаще, чем постоянные Информация о временных разницах играет важную роль, поскольку дает представление о будущем увеличении или уменьшении размера налога на прибыль При этом организация может предусмотреть в учете различные подходы к отражению движения этих разниц.

Проведенные исследования показали в случае необходимости ведения в организации бухгалтерского учета незавершенного производства более доступным, понятным, рациональным является балансовый метод, который позволяет сравнивать балансовую и налоговую стоимость актива (незавершенного производства) на отчетную дату и возникшие различия в оценке этих показателей квалифицировать как разницу.

В ходе исследования выявлено- тщательное прочтение требований ПБУ 18/02 позволяет сделать вывод о возможности применения различных методов учета отложенных обязательств, в частности балансового метода Анализ существующих методов показывает: балансовый метод наиболее предпочтителен с нескольких позиций - с точки зрения уменьшения затрат на ведение бухгалтерского учета, с точки зрения повышения качества и надежности отчетной информации и с точки зрения сближения российского учета с требованиями МСФО

Таким образом, организация самостоятельно может принять решение о методе учета отложенных обязательств Однако, различный подход к отражению в учете отложенных обязательств влечет и различные результаты финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в финансовой отчетности организации, в частности, при наличии в организации объектов незавершенного производства

Единый подход организаций к методам учета этих объектов позволит качественно сформировать информационную базу для экономического анализа и для принятия верных решений настоящими и потенциальными инвесторами.

В диссертации предлагается методический подход к учету отложенных обязательств

Аналитический учет отложенных обязательств в организации

Аналитический учет, формируя информацию, необходимую для принятия управленческих решений, позволяет получить более детальные сведения по сравнению с данными, отраженными на синтетических счетах бухгалтерского учета, и обусловлен потребностями отчетности, являющейся основным источником информации о финансовом состоянии организации для внешних и внутренних пользователей Аналитический учет - наиболее трудоемок, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления организации, а также ее внешним пользователям.

По нашему мнению, одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, приступающим к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать аналитический учет, так как от его построения в значительной степени зависит трудоемкость работы бухгалтера

В результате проведенного исследования выявлено из требований стандарта следует, что возникающие разницы должны быть отражены непосредственно на счетах бухгалтерского учета, с помощью системы субсчетов-

Дебет счета 20 (26, 44) субсчет «Расходы в пределах норм»

Кредит счета 60 (71, 76)

- отражена сумма расходов, осуществленных в пределах установленных норм,

Дебет счета 20 (26, 44) субсчет «Сверхнормативные расходы»

— отражена сумма расходов, осуществленных сверх установленных норм

При этом, по нашему мнению, одни разницы несложно отразить в рамках системного учета, отражение других на субсчетах бухгалтерских счетов не представляется возможным. Для формирования информации о таких разницах подходит только внесистемный аналитический учет

В диссертационной работе обосновано: в системном аналитическом учете можно использовать промежуточные счета, размещенные в диапазоне от 01 до 99 счета, применяя всю систему аналитических

признаков, что позволяет в полном формате использовать в налоговом учете разниц обычный для бухгалтера принцип двойной записи (табл.1)

Таблица 1

Предлагаемая автором схема счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет Кредит

Условный доход по налогу на прибыль Постоянные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства Расчеты с бюджетом Результат Условный расход по налогу на прибыль Постоянные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы Результат

Определить виды аналитического учета, по нашему мнению, необходимо в начале деятельности организации, исходя из предполагаемого разнообразия объектов учета В процессе хозяйственной деятельности следует постоянно уточнять перечень этих видов Возможность поддержания нужного количества уровней аналитики, получение разнообразных отчетов в аналитических разрезах - одно из основных требований к выбираемому организацией программному обеспечению учетного процесса

В диссертации обосновано- если ведение системного учета невозможно, аналитические позиции могут открываться вне системы бухгалтерского учета для отражения показателей вне счетов бухгалтерского учета По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать аналитические регистры для учета возникновения разниц, либо фиксировать разницы в бухгалтерской справке (табл.2)

Проведенное исследование показало: важную роль в формировании достоверных отчетных показателей играет аналитический учет, от правильности организации которого зависит качество отчетной информации.

Таблица 2

Карточка учета временных разниц (форма разработана автором)

Наименование организации ООО «Семикрон» Карточка учета временных разниц за 3 квартал 2006 г

№ месяца Показатели Основание Бухгалтерский учет Налоговый учет Вычита емые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы От-ложен-ные нало го-вые акти вы Отложенные налоговые обязательства

07 ЕСН с отпускных сумм Справка-расчет 3 171,71 4 757,56 1 585,85 - 380,60

08 ЕСН с отпускных сумм Справка-расчет 1 585,85 - - (1 585,85) - (380,60)

Итого 4 757,56 4 757,56 - - -

Ответственный исполнитель Дата

Финансовая отчетность является моделированием оценки финансового состояния и перспектив развития организации Величина налога на прибыль - часть этой модели

Раздельный учет в организации, совмещающей различные налоговые режимы

В настоящее время многие хозяйствующие субъекты одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения При этом они сталкиваются с необходимостью ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности

Проведенное исследование позволяет утверждать применение положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в отечественной практике вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении различных налоговых режимов

Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом РФ от 22 11 1996 г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в полном объеме, поэтому они должны применять ПБУ 18/02 Субъекты малого предпринимательства, в соответствии с действующим законодательством, могут отказаться от его применения

Перевод деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) требует раздельного налогового и бухгалтерского учета При составлении бухгалтерской отчетности необходимо выполнять требования ПБУ 18/02 Настоящее положение предназначено для хозяйствующих субъектов, признаваемых плательщиками налога на прибыль, поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются

Поскольку ПБУ 18/02 распространяется только на те виды деятельности, в результате которых организация становится плательщиком налога на прибыль, постоянные и временные разницы и, соответственно, постоянные и отложенные активы и обязательства будуг исчисляться только по деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения В деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, разницы в соответствии с ПБУ 18/02 не исчисляются

В результате исследования выявлено часть нормируемых расходов образует разницу, которую на этапе текущего отчетного периода сложно квалифицировать как постоянную или временную Неопределенность возникает по следующим причинам Во-первых, выручка от реализации рассчитывается нарастающим итогом с начала года, и может оказаться к концу года сумма выручки такова, что организация сможет учесть в целях налогообложения нормируемые расходы полностью Во-вторых, соотношение выручки от реализации по видам деятельности в конце года может оказаться иным

С одной стороны, в данной ситуации разница к концу года может полностью «погаситься», с другой стороны, выявленные различия, относящиеся по характеру в разряд временных разниц, целесообразно квалифицировать как постоянные или потенциально постоянные, если нет уверенности в том, что в случае признания временной разницы она будет погашена или невозможно достоверно определить сроки погашения разницы в случае признания ее временной.

По нашему мнению временные разницы, возникающие по распределяемым расходам, можно назвать временными лишь условно, как и постоянные - постоянными Суть временных разниц заключается в том, что они сначала возникают, а затем «гасятся» Может случиться, что возникшие разницы не «погасятся», поскольку соотношение доходов по видам деятельности, пропорционально которым распределяются расходы, будет отличаться в разных отчетных периодах, так как заранее не известно в какой пропорции будут распределяться расходы в будущем.

Обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для «избирательного» применения ПБУ 18/02 При этом раздельный бухгалтерский учет показывает финансовые результаты организации от каждого вида деятельности, информация о которых необходима при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.

Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях: Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Зимарева Ж А Учет отложенных налогов в организации // Сибирская финансовая школа - 2006. - № 3 - 0,75 п л Статьи в научны изданиях

2 Надеждина С Д , Зимарева Ж А Организация аналитического учета при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль // Налоги и экономика - 2007 - № 1 (73) - 0,50 п л (авторские - 0,25 п.л )

3 Надеждина С Д , Зимарева Ж А Особенности учета основных средств в некоммерческих организациях //Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях Учет — аудит - МСФО- Материалы международной научно-практической конференции Новосибирск СибУПК, 2006 -0,25 п л (авторские - 0,14 п л )

4 Зимарева Ж А Отражение в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий // Аудит и экономический анализ инструменты, методы, перспективы Материалы межвузовской научной конференции - Новосибирск СибУПК, 2006.-0,31 п л

5 Зимарева Ж.А Порядок отражения расходов при загранкомандировках // Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Материалы научно-практической конференции — Новосибирск- СибУПК, 2004 - 0,19 п л

С авторефератом можно ознакомиться на сайте НОУ ВПО «Сибирский университет потребительской кооперации» (http //www sibupk nsk su/New/05/dis_2 htm)

Подписано в печать 23 04 2007 Формат 60x84/16 Бумага офсетная

_Тираж 100 экз Печ л 1,25 Уч-издл 1,16 Заказ №194_

Типография Сибирского университета потребительской кооперации. 630087, Новосибирск, пр К Маркса,26

>

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Зимарева, Жанна Анатольевна

Введение.

1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств.

1.1. Экономическая сущность и роль отложенных обязательств как инструмента повышения достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

1.2. Обоснование выбора метода расчета отложенных обязательств.

1.3. Отложенные обязательства: устранение налогового эффекта при формировании финансового результата.

2. Методические основы бухгалтерского учета отложенных обязательств в организации.

2.1. Квалификация и признание в бухгалтерском учете постоянных разниц.

2.2. Квалификация и признание в бухгалтерском учете временных разниц.

2.3. Отражение в бухгалтерском учете убытков и переплаты по налогу на прибыль.

3. Совершенствование аналитического и раздельного учета отложенных обязательств.

3.1. Учетно-аналитическая система при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

3.2. Регистры бухгалтерского учета для расчета постоянных и временных разниц.

3.3. Учет отложенных налоговых обязательств при совмещении различных режимов налогообложения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет отложенных обязательств"

Актуальность темы исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулирование, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни.

Введение с 01.01.2002 г., наряду с бухгалтерским учетом, понятия «налоговый учет», привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой.

Несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на реальные денежные потоки организаций. Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни.

В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги».

В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия: постоянные налоговые активы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Вопросы учета отложенных обязательств (в том числе налогов) рассматривались в работах отечественных авторов: О.П.Зайцевой, Е.М. Калининой, Л.И. Куликовой, О.Г. Лапиной, Э.С. Митюковой, Н.А.Наумовой, В.Ф. Палия, М.Л.Пятова, Р.И. Рябовой, И.Р.Сухарева, Е.Г. Теребинской, Е.В. Чипуренко, А.А.Шапошникова, С.В. Шаровой, Т.А. Шнайдерман, а также зарубежных ученых: Р.Бернстайна, Р.Дамари, Ж.Ришара и др.

Ранее осуществленные исследования имеют определенное научное и практическое значение. Вместе с тем, ряд вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств, в том числе налогов, до сих пор остались нерешенными.

Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.

Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств.

Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:

- исследованы и обобщены теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств;

- критически оценена действующая методика и практика организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации;

- предложены направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации;

- разработаны и внедрены в практику методические рекомендации по учету отложенных обязательств, проанализирована их действенность.

Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств.

Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях-плательщиках налога на прибыль.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической, методологической и информационной основой диссертационного исследования выступают труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета финансовых результатов и отложенных обязательств; законодательные и нормативные документы по вопросам методологии учета и отчетности; международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета отложенных обязательств в организациях.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- уточнено понятие «отложенные обязательства», отличающееся от существующих тем, что оно основано на расширенной трактовке обязательств как ожидаемого оттока (притока) активов, обусловленной спецификой налогового законодательства, что позволяет более объективно отражать результаты хозяйственной деятельности и обеспечивать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;

- разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности;

- предложена система субсчетов, последовательно отражающих формирование финансового результата деятельности, отличающаяся от действующей и способствующая совершенствованию аналитического учета отложенных обязательств;

- разработаны и апробированы формы учетных регистров для отражения отложенных обязательств, обеспечивающие контроль их движения, позволяющие, в отличие от применяемых регистров, повысить аналитичность информации по формированию финансовых результатов организации;

- обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов, предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности.

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций; в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности: ЗАО Аудиторская фирма «Финансы-Н», г. Новосибирск (акт о внедрении от 10.11.2006 г. № 1), ООО «Семикрон», г. Новосибирск (акт о внедрении от 01.11.2006 г. № 1-11/06), ООО «Центр погонажных изделий», г.Новосибирск (акт о внедрении от 15.11.2006 г. № 1/06).

Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 11.04.2007 г. № 16-366).

Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Учет -аудит - МСФО» (г. Новосибирск, 2006 г.), на межвузовской научной конференции «Аудит и экономический анализ: инструменты, методы, перспективы» (г. Новосибирск, 2006 г.), на ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы пять работ, общим объемом 2,0 п.л. (из них авторские - 1,64 п.л.), в том числе авторская статья объемом 0,75 п.л. в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 170 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 150 наименований, содержит 22 таблицы, 15 рисунков и 15 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Зимарева, Жанна Анатольевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Развитие рыночных отношений в нашей стране вызывает необходимость проведения исследований, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств. Учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах (в том числе налоговых), требуют адекватного понимания теоретических и методических основ, а также принципов расчетов, изложенных в международных стандартах финансовой отчетности.

В результате проведенного диссертационного исследования выявлены основные проблемы и предложены направления и методы совершенствования учета отложенных обязательств в организации.

Обоснованы место и роль отложенных обязательств в организации, которые играют важную роль в учетной практике, возникают из различных фактов хозяйственной жизни, в частности из налогового законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету. Отсутствие в финансовой отчетности информации об отложенных обязательствах влияет на качество анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

МСФО (IAS) 12 предполагает допущение, что юридическое лицо платит, в основном, только налог на прибыль, расчет пренебрегает всеми остальными налогами и сборами, исходя из принципа существенности. Порядок расчета суммы налога на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 12, носит общий характер и не отражает специфики деятельности конкретных организаций.

Проведенное исследование позволяет утверждать: существуют различия между российским бухгалтерским учетом, российским налоговым учетом и международными стандартами финансовой отчетности. Налог на прибыль, исчисленный в соответствии с МСФО (IAS) 12, является расчетной (оценочной) величиной, и его указание в комплекте финансовой отчетности не влечет за собой необходимости перерасчета реально уплачиваемых налогов.

Финансовая отчетность является, по нашему мнению, моделированием оценки финансового состояния и перспектив развития организации. Величина налога на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 12, часть этой модели: международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрывать для пользователя все последствия финансовых операций, в том числе и налоговые. Основная задача расчета отложенных налогов - оценка будущих налоговых последствий операций по методу начисления в том же отчетном периоде, в котором отражаются сами операции и их финансовый результат.

В диссертационной работе проанализированы отложенные налоговые требования и обязательства, возникающие в организации при осуществлении хозяйственной деятельности. Основная проблема при отражении в отчетности -несовпадение по периодам законодательного налогообложения операций и их отражения в финансовой отчетности. Кроме этого, возникновение отложенных налогов обусловлено следующими факторами:

- учет не всех доходов и расходов для целей налогообложения;

- различия в методах списания стоимости активов на расходы (например, различия в способах начисления амортизации) и т.п.

Наличие этих факторов приводит к различиям в величине финансового результата при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым. Возникшая разница именуется «временной», а определение ее размера является основной целью расчета налогов при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности. Произведение временной разницы на ставку налога на прибыль позволяет определить искомую величину отложенного налога, которая включается в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

Кроме временных разниц, при выполнении расчетов необходимо анализировать наличие постоянных разниц. Комитетом по международным стандартам МСФО (IAS) 12 был пересмотрен и это понятие «фактически» исчезло из текста стандарта, тем не менее, оно продолжает использоваться как часть расчетов: non-temporaiy в примечаниях к отчетности переводится как «постоянные разницы», для отличия от термина non-deductible - «не уменьшающие налоговую базу».

В российской учетной практике понятие «постоянные разницы» присутствует в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), указанные разницы отражаются в бухгалтерском учете и участвуют в расчета налога на прибыль.

Положением по бухгалтерскому учету 18/02 предполагалось решить ряд проблем, возникших с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, поскольку НК РФ определены более жесткие правила признания доходов и расходов для налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые, в свою очередь, отличаются от довольно «лояльных» правил учета доходов и расходов, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Различия в составе расходов и доходов организации в бухгалтерском и налоговом учете приводят к отличиям в суммах прибыли (убытка), определенных по правилам бухгалтерского учета и для целей налогообложения. По нашему мнению, такие различия не всегда можно «обойти», применяя одни и те же методы учета в учетной политике по бухгалтерскому учету и по налогообложению. Полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет в организациях в большинстве случаев невозможно.

Несмотря на принятие ПБУ 18/02 после введения новой редакции МСФО (IAS) 12, в российском стандарте не нашла отражения методика балансового метода, предписанная международным стандартом, который запрещает применение метода отсрочки, и на который ориентирован российский стандарт. В ПБУ 18/02 присутствуют элементы и метода отсрочки, и балансового метода одновременно, есть положения, являющиеся «пережитками» устаревшего «пооперационного» метода, предполагающего самостоятельный расчет отложенных налогов в отношении каждой отдельно взятой хозяйственной операции, в которой образуется налоговая разница. Такая неопределенность вынуждает организации самостоятельно разрабатывать способы учета.

Текст ПБУ 18/02 существенно затрудняет его применение. В то же время некоторые принципы, заложенные в этом стандарте, позволяют представить данные учета более прозрачными и понятными.

В результате проведенного исследования установлено: ПБУ 18/02 позволяет хозяйствующему субъекту применять любой из двух методов в целях расчета отложенных налогов и других показателей налогообложения прибыли: балансовый метод и метод отсрочки. По балансовому методу величина отложенного налога на прибыль определяется как результат умножения суммы разниц между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств организации. Методом отсрочки рассчитываются изменения величины отложенных налогов на основе разниц между признанием доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Проведенный анализ этих методов свидетельствует: балансовый метод более предпочтителен, чем метод отсрочки, одновременно с трех позиций - с точки зрения уменьшения затрат на ведение бухгалтерского учета, с точки зрения повышения качества и надежности отчетной информации и с точки зрения сближения российского учета с требованиями МСФО.

В диссертационном исследовании представлен авторский анализ проблем и результат организации аналитического учета. В ПБУ 18/02 отсутствует методика организации аналитического учета, поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения аналитического учета постоянных и временных разниц, а также отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Аналитический учет может быть построен в системе бухгалтерского учета, если системный аналитический учет организовать невозможно, необходимо предусмотреть порядок ведения внесистемного аналитического учета в карточках, регистрах и т.п.

В работе рассматриваются вопросы учета отложенных налоговых обязательств в организациях, совмещающих различные налоговые режимы: общий режим налогообложения и специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Предложена методика организации бухгалтерского учета посредством открытия дополнительных субсчетов для ведения раздельного учета в хозяйствующих субъектах, совмещающих различные налоговые режимы. Сделаны выводы о порядке возникновения и погашения возникающих в таких организациях временных разницах.

В работе отмечено, что отсутствие рекомендаций по ряду вопросов, касающихся формирования финансовой отчетности многопрофильными организациями, отдельные виды деятельности которых переведены на уплату ЕНВД; консолидированной отчетности холдингами, в состав которых входят хозяйствующие субъекты, применяющие различные специальные налоговые режимы и не ведущие бухгалтерский учет отложенных обязательств, например, в системе потребительской кооперации, вызывает сложности при формировании достоверной финансовой отчетности и анализе хозяйственной деятельности организаций.

Сопоставив российский и международный стандарты финансовой отчетности по трем критериям (информативность, простота и рациональность), можно сделать следующие выводы.

Информативность для пользователей. Для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. По нашему мнению, МСФО (IAS) 12 позволяет точнее отразить эти величины в отчетности, что обусловлено наличием ряда ситуаций, в которых «балансовый» метод является более предпочтительным. Так, в результате проведения переоценки активов в соответствии с ПБУ 18/02 возникают постоянные налоговые разницы, тогда как международный стандарт «распознает» отложенные налоговые активы и обязательства.

Аналогичная ситуация возникает, если ПБУ 18/02 не применяется с момента регистрации предприятия, ОНА и ОНО не сформируются по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. МСФО (IAS) 12 вполне успешно справится с этой задачей.

Простота в применении. Ни один из отечественных стандартов бухгалтерского учета не возможен без подробного налогового учета. Однако, для корректной работы по ПБУ 18/02 отложенные налоги и постоянные разницы необходимо начислять в течение всего года. Международный стандарт применяется единовременно - на отчетную дату.

Соотношение затрат и выгод. Учет должен быть рациональным - это правило закреплено и в российских, и в международных стандартах. Любые «непроизводительные» затраты - «бессмысленные» учетные записи, лишние вычисления и т.д. - неприемлемы. Между тем, российский стандарт предписывает учитывать постоянные разницы, которые не представляют интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их о будущих налоговых платежах.

Проанализировав порядок учета отложенных обязательств по российскому и международному стандартам, можно сделать вывод: в настоящее время российский стандарт проигрывает международному в простоте, удобстве, информативности. По нашему мнению, отложенные обязательства проще учитывать по правилам, предусмотренным в МСФО (IAS) 12.