Методология учета отложенных налогов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология учета отложенных налогов"

На правах рукописи

«ио^й1753

Лаврушина Вероника Борисовна ^

Методология учета отложенных налогов

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

о 6 НОЛ200Й

Москва-2008

003451753

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Панков Виктор Васильевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Подольский Владимир Исакович

кандидат экономических наук, профессор Нитецкий Виктор Валерьевич

Ведущая организация: Московский государственный университет

им. М.В. Ломоносова

Защита состоится 27 ноября 2008 года в 14й2 часов на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова» по адресу: 111991, г. Москва, Стремянный пер., д. 36, корпус 3, ауд. 353.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова».

Автореферат разослан 24 октября 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Исарова Н.С.

обшая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В современных условиях бухгалтерский учет должен не только решать задачи констатации разнообразных фактов хозяйственной жизни, но также создавать надежную информационную основу для оценки финансового положения предприятий и прогнозирования их деятельности в дальнейшем. Это возможно только при использовании всего спектра методологических инструментов, среди которых важное место занимают вопросы оценки налоговых последствий хозяйственной деятельности.

Налог на прибыль непосредственно влияет на величину чистой прибыли за отчетный период и, соответственно, на сумму прибыли в расчете на акцию. Величина налогов оказывает также влияние на финансовое состояние предприятия: на показатели ликвидности, платежеспособности, рентабельности. В связи с этим правильность оценки и своевременность признания налоговых активов и обязательств являются важными факторами, позволяющими сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую предъявляемым к ней требованиям, и, в первую очередь, требованию достоверности.

Отложенные налоги представляют собой бухгалтерскую оценку налоговых последствий фактов хозяйственной жизни, отраженных в финансовой отчетности предприятия, и в правовом смысле не являются обязательствами организации по уплате налога в бюджет. Категория отложенных налогов -относительно новая в российской учетной практике - вызывает множество проблем как с точки зрения теории, так и практики бухгалтерского учета. Данное понятие, основанное на разделении прибыли на бухгалтерскую и налоговую, существуют в Европе и США с 60-х годов прошлого века, однако и там относится к числу дискуссионных вопросов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 разработано в 2002 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, ПБУ 18/02 существенно отличается от международного стандарта по учету налога на прибыль (IAS 12). Кроме того, данное положение не охватывает всего спектра вопросов учета отложенного налогообложения, а также содержит ряд

терминологических и иных неточностей, что еще более затрудняет его применение.

Учет отложенных налогов относится к числу вопросов, в отношении которых непросто выработать единое методологическое решение. Многообразие подходов, существующих в мировой практике, обусловлено рядом факторов:

- спецификой самого объекта учета, формирование которого во многом зависит от профессионального суждения бухгалтера и применяемых расчетных (бухгалтерских) оценок;

- недостаточным нормативным и методологическим обеспечением учета отложенного налогообложения;

- изменчивостью налогового законодательства, что влечет за собой систематические корректировки оценки отложенных налогов.

С учетом глобализации экономики и наметившихся тенденций к конвергенции систем бухгалтерского учета в мире, важную роль играет изучение накопленного опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, и, прежде всего, в Великобритании и США, так как учетные принципы именно этих стран легли в основу международных стандартов финансовой отчетности. В части отложенного налогообложения зарубежный опыт представляет особый интерес, так как применяемые в разных странах методы признания и оценки отложенных налогов имеют существенные отличия, последствия которых стали предметом серьезных дебатов в последние сорок лет как в масштабах отдельных стран, так и на международном уровне.

Отложенные налоги, как правило, являются существенной статьей финансовой отчетности. Так, например, отложенные налоговые обязательства в консолидированной отчетности РАО ЕЭС России (по МСФО), ОАО «Мечел» (по US GAAP) и British Petroleum pic (по МСФО) на 01 января 2008 г. составили соответственно: 232,2 трлн. руб. (29,9 % балансовых обязательств), 734,4 млн. долл. США (13,5 %), 19,2 млрд. долл. США (13,6 %).

Проблемы учета отложенных налогов нашли отражение в работах российских ученых и исследователей: Аверчева И.В., Камышанова П.И., Кондракова Н.П., Николаевой O.E., Палия В.Ф., Панкова В.В., Соловьевой О.В., Сухарева И.Р., Хабаровой Л.П., Шишковой Т.В., Чайковской Л.А. Данная

тематика исследована также в трудах зарубежных авторов: Д. Александера (D. Alexander), JI. Бернстайна (L. Bernstein), С. Брэгга (S. Bragg), А. Бриттона (А. Britton), Б. Эпстайна (В. Epstein), Э. Йориссена (E.Jorissen), П. Робинса (P. Robins) и других. В отечественной литературе достаточно подробно рассмотрен учет отложенного налогообложения по российским стандартам и МСФО, однако изучение учетной практики США носит поверхностный характер, а анализ британских правил учета отложенных налогов отсутствует вовсе. Все это не позволяет произвести комплексный анализ существующих в мировой практике методологических подходов к отложенному налогообложению, так как наибольшее развитие концепция отложенных налогов получила именно в учетных стандартах Великобритании и США.

Нереализованной областью российской теории учета является систематизация методов признания и оценки отложенных налогов. Зарубежные определения и классификации методов существенно разнятся между собой. Все это свидетельствует о недостаточной теоретической разработанности рассматриваемой проблемы.

Сложность, неразработанность и актуальность выбранной темы в практической работе косвенно подтверждает тот факт, что ведущие учебные центры России и зарубежные учебные представительства выделяют данную, достаточно узкую, область учета в отдельный блок семинаров по повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов.

Недостаточное исследование проблем теории и практики учета отложенных налогов, а также отсутствие методологических разработок, отвечающих современным требованиям, определили выбор темы.

Цели и задачи исследования. В работе предпринята попытка научного обоснования сущности отложенного налогообложения и методологии его учета. Целью работы является выработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации, основанная на сравнительном анализе и обобщении литературных источников, российского и зарубежного опыта, представленного международными стандартами финансовой отчетности (IFRS), общепринятой учетной практикой Великобритании (UK GAAP) и общепринятыми учетными принципами США (US GAAP).

Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

■ рассмотреть исторический аспект возникновения отложенных налогов как объекта бухгалтерского учета;

■ исследовать теоретические основы отложенного налогообложения;

■ провести мониторинг российских и зарубежных нормативных актов, регламентирующих учет отложенных налогов;

■ исследовать понятийный аппарат отложенного налогообложения, дать анализ применяемой терминологии;

■ выявить различия между российской и зарубежной учетной практикой в подходах к квалификации постоянных и временных разниц, являющихся основой признания и оценки отложенных налогов;

■ провести сравнительный анализ методики учета отложенного налогообложения в Российской Федерации с зарубежными учетными методами, регламентированными МСФО, UK GAAP и US GAAP; выявить имеющиеся в них сходства, различия и противоречия, оценить преимущества и недостатки, и на этой основе выработать учетные подходы, направленные на оптимизацию бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

■ изучить специфику синтетического учета отложенного налогообложения в России и за рубежом, показать различия в требованиях к представлению и раскрытию информации об отложенных налогах в финансовой отчетности;

■ исследовать особенности признания и оценки отложенных налогов: в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, при реорганизации юридических лиц.

Область исследования. Исследование проведено в рамках пунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки России.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических вопросов, связанных с признанием и оценкой отложенных налогов, представлением и раскрытием информации о них в финансовой отчетности, а также с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Объектом исследования являются отложенные налоги, а именно: расходы и доходы по отложенному налогу, а также отложенные налоговые активы и обязательства юридических лиц, за исключением бюджетных учреждений, банковских организаций, страховых компаний и инвестиционных фондов.

Методология и методика исследования. В процессе исследования изучены работы российских и зарубежных авторов, посвященные вопросам учета и отражения в отчетности отложенных налогов.

В качестве нормативной базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативно-правовые акты РФ по состоянию на 01 октября 2008 года, в частности, российские положения по бухгалтерскому учету. В качестве зарубежной нормативной базы использованы: международные стандарты финансовой отчетности (IRFS, IAS), стандарты финансового учета США (FAS), стандарты финансовой отчетности и положения стандартной практики учета Великобритании (FRS, SSAP), а также принятые в соответствии с ними интерпретации и иные документы.

В процессе работы применялись как общенаучные методы и приемы познания: анализ и синтез, системный подход, сравнение, абстрагирование и др.), так и специальные контрольно-экономические приемы (классификация, группировка, и др.)

Научная новизна исследования заключается в развитии теории и методологии бухгалтерского учета отложенных налогов и подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту.

■ показана историческая предопределенность возникновения учетной категории отложенных налогов, выделены 3 этапа развития учета отложенного налогообложения;

■ теоретически обоснована возможность расширения нормативно установленных границ понятия отложенных налогов путем его распространения на единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на добавленную стоимость;

■ показана специфика нормативного регулирования бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации и выработаны предложения по его совершенствованию;

■ раскрыты проблемы понятийного аппарата отложенного налогообложения. Уточнены определения отложенных налогов, отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а также перевод на русский язык ряда терминов, используемых в IAS 12 «Налоги на прибыль». Обоснована необходимость дополнения ПБУ 18/02 определениями расхода (дохода) по отложенному налогу, расхода (дохода) по текущему налогу, текущих налоговых обязательств и активов;

■ выявлены различия в подходах к квалификации постоянных и временных разниц в соответствии с РСБУ, МСФО, UK GAAP и US GAAP. Обосновано, что ряд разниц, отнесенных ПБУ 18/02 к постоянным, следует квалифицировать как временные;

■ предложен системный подход к методологии бухгалтерского учета отложенного налогообложения; выделены и сгруппированы методы учета отложенных налогов, применяемые в МСФО, US GAAP и UK GAAP. Разработана авторская классификация методов учета отложенных налогов, применяемых в мировой практике; даны предложения по совершенствованию методики учета, предусмотренной ПБУ 18/02;

■ обоснована целесообразность признания в бухгалтерском учете всех выявленных отложенных налоговых активов с последующим созданием резерва под их обесценение, что позволит обеспечить должный контроль за суммами налоговых активов, вероятность погашения которых сомнительна;

■ на основе анализа и обобщения зарубежного опыта разработана альтернативная корреспонденция синтетических счетов по учету отложенных налогов, а также обоснована целесообразность доработки ПБУ 18/02 в части требований по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности;

■ в связи с отсутствием регулятивных норм в российских стандартах бухгалтерского учета даны предложения в части признания и оценки отложенных налогов в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, а также при реорганизации юридических лиц.

Практическая значимость исследования заключается в научном обосновании методов и средств совершенствования бухгалтерского учета отложенных налогов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Полученные в результате исследования критические замечания, выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, бухгалтерскими и финансовыми службами организаций, а также аудиторскими компаниями при проведении аудита финансовой отчетности, сформированной в соответствии с российским стандартами бухгалтерского учета, МСФО, Ш СААР и 1Ж СААР. Внедрение результатов исследования позволит повысить информативность и прогнозную ценность финансовой отчетности, а также эффективность учетного процесса.

Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Теория бухгалтерского учета».

Апробация работы. Результаты исследования апробированы в рамках деятельности ООО «Аудиторская компания «Налоговое бюро» и приняты для внедрения ОАО «Белорецкий металлургический комбинат», совместными российско-монгольскими компаниями с ограниченной ответственностью «Эрдэнэт» и «Монголросцветмет». Выводы и рекомендации послужили основой для оказания консультационной помощи ряду российских и зарубежных организаций.

Публикации: Результаты исследования изложены в 8 научных работах, в которых автору принадлежит 2,35 п.л. (из них 3 работы опубликованы в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического раздела (192 источника) и 5 приложений. Всего содержит 176 страниц машинописного текста, 10 таблиц, 10 рисунков.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. В первой главе «Отложенные налоги как объект бухгалтерского учета» исследованы теоретические вопросы учета отложенного налогообложения: исторический аспект возникновения и развития учетной категории отложенных налогов, сущность отложенного налогообложения, нормативное регулирование учета отложенных налогов и проблемы понятийного аппарата.

1.1. Отложенные налоги как объект учета впервые появились в США в 1967 году в связи с изданием Мнения АРВ № 11 «Учет налогов на прибыль. Возникновение данной учетной категории было обусловлено различиями между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и явилось следствием усложнения системы учета, попыткой повысить прогнозную ценность финансовой отчетности. Изучение исторического аспекта учета отложенных налогов позволяет выделить следующие этапы его развития:

- возникновение отложенных налогов как самостоятельного объекта учета. Применение метода отсрочки или метода обязательств по отчету о прибылях и убытках как более наглядных и легких для понимания;

- переход на метод обязательств по балансу;

- унификация учета отложенных налогов в рамках глобальной конвергенции стандартов финансовой отчетности.

Учет отложенного налогообложения в Российской Федерации в настоящее время соответствует первому этапу: хотя в ПБУ 18/02 не определен конкретный метод учета, исходя из его норм, можно сделать вывод, что первая редакция была основана на методе отсрочки, а вторая представляет собой комбинацию методов отсрочки и обязательств по отчету о прибылях и убытках. Учитывая исторический аспект развития отложенного налогообложения за рубежом, можно с достаточной степенью уверенности предположить, что учет отложенных налогов в России повторит зарубежный опыт, и со временем произойдет переход на балансовый метод учета. В работе показано, что переход на балансовый метод за рубежом был сопряжен с рядом сложностей преимущественно технического характера, связанных с необходимостью построения новой системы сбора и обработки информации для обеспечения учета отложенных налогов.

1.2. Налог на прибыль подразделяется на текущий и отложенный налог, концептуальная разница между которыми заключена в том, что текущий налог является реальным обязательством, подлежащим уплате на определенную (отчетную) дату, в то время как отложенный представляет собой бухгалтерскую оценку, используемую в целях приведения отражаемых в бухгалтерском учете операций в соответствие с их налоговыми последствиями. Таким образом, отложенные налоги в правовом смысле не составляют ни полностью, ни в какой-либо части обязанности организации по уплате налога на прибыль. Взаимосвязь текущего и отложенного налогов показана на рис. 1.

Прибыль в бухгалтерском учете ВРЕМЕННЫЕ НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ РАЗНИЦЫ

Прибыль в налоговом учете

налог 24% ОТЛОЖЕННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

ТЕКУЩЕЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО налог 24%

Рис. 1. Взаимосвязь отложенного налога с показателями бухгалтерской и налоговой прибыли (на примере отложенного налогового обязательства)

Приведенные в ПБУ 18/02 определения отложенного налога, отложенных налоговых обязательств и активов не вполне корректны, поскольку содержат утверждение, что данные объекты учета оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (приводят к его увеличению либо уменьшению). Однако, поскольку налог, подлежащий уплате в бюджет, определяется в соответствии с нормами налогового законодательства, он никак не может зависеть от фактов признания или оценки отложенных налогов в бухгалтерском учете. Вне зависимости от порядка учета отложенного налогообложения, сумма, подлежащая уплате в бюджет в последующих периодах, не изменится. С учетом данного противоречия, а также анализа определений, приведенных в зарубежных

стандартах, в диссертации уточнены определения отложенного налога, отложенных налоговых активов и обязательств:

- отложенный налог - будущие налоговые последствия фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности либо налоговых декларациях отчетного периода или предшествующих ему периодов;

-отложенные налоговые обязательства - суммы отложенного налога, рассчитанные на основе налогооблагаемых временных разниц и подлежащие начислению к уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным, либо в последующих отчетных периодах;

- отложенные налоговые активы - суммы отложенного налога, рассчитанные на основе вычитаемых временных разниц, начисленные к уплате в бюджет в отчетном периоде либо периодах, предшествующих отчетному.

В работе показана полемичность вопроса признания отложенных налогов в финансовой отчетности: приведены и проанализированы доводы как противников, так и сторонников указанного признания; автором обоснована целесообразность и значимость отражения отложенных налогов в финансовой отчетности в связи со следующим:

- признание отложенных налогов является реализацией базовых принципов бухгалтерского учета: принципов начисления, сопоставимости (соотнесения) доходов и расходов, приоритета содержания перед формой, осмотрительности, непрерывности деятельности, рациональности, сопоставимости, уместности, нейтральности;

- отложенные налоги удовлетворяют определениям активов и обязательств, следовательно, должны быть признаны в бухгалтерском балансе;

- отложенные налоги удовлетворяют определению расхода, следовательно, должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках;

- отсутствие признания отложенных налогов приведет к искажению величины чистой прибыли, что в свою очередь повлечет искажение показателей прибыли на акцию, величины дивидендов, и, следовательно, введет в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Существенный недостаток учетного подхода к отложенному налогообложению заключается в его применении исключительно к налогу на прибыль (в России) и любым его аналогам (в зарубежной практике). В работе доказано, что концепция отложенного налогообложения должна быть распространена и на другие виды налоговых платежей, в частности, применительно к российским налогам: на единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на добавленную стоимость. Однако методы признания и оценки отложенного НДС будут иметь существенные отличия ввиду отсутствия временных разниц.

1.3. В ходе изучения нормативного регулирования учета отложенных налогов проведен сравнительный анализ ПБУ 18/02 и зарубежных IAS 121, FRS 192 и FAS 1093 по 6 критериям - сфера применения, субъекты регулирования, цели стандартов, понятность, простота в применении, объем и информативность документа. В результате анализа выделены следующие недостатки ПБУ 18/02 и обоснована необходимость их устранения:

-во-первых, цель ПБУ 18/02, в отличие от его зарубежных аналогов, смещена в сторону контроля за правильностью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и обеспечения дополнительной информационной базы для налоговых органов в ходе проведения налоговой проверки, что, по сути, представляет собой подмену функций нормативного документа по бухгалтерскому учету, основной целью которого должно быть повышение качественных характеристик финансовой отчетности и совершенствование учетного процесса. Именно по этой причине ПБУ 18/02 требует необоснованно трудоемкого учета постоянных налоговых обязательств (активов) и условного расхода по налогу на прибыль, понятия которых отсутствуют в зарубежной практике;

- во-вторых, объем ПБУ 18/02 в разы меньше объема зарубежных аналогов, в связи с чем информативность российского документа значительно ниже;

1 Международный стандарт бухгалтерского учета № 12 «Налоги на прибыль» (International Accounting Standard 12 «Income Taxes»).

2 Стандарт финансовой отчетности Великобритании № 19 «Отложенный налог» (Financial Reporting Standard 19 «Deferred Tax»),

3 Положение о стандартах финансового учета США «Учет налогов на прибыль» (Statement of Financial Accounting Standards 109 «Accounting for Income Taxes»).

- в-третьих, сфера применения ПБУ 18/02 является более узкой по сравнению с зарубежными аналогами: ПБУ 18/02 применяется исключительно к учету налога на прибыль, в то время как IAS 12, FRS 19 и FAS 109 и распространяют свое действие на любые налоги, рассчитываемые на основе налогооблагаемой прибыли (дохода), включая налоги, удерживаемые у источника выплаты;

- в-четвертых, отличительная особенность зарубежных стандартов -наличие дополнительной информации, раскрывающей предысторию издания (либо изменения) стандарта, а также обосновывающей необходимость и актуальность нового стандарта (либо его новой редакции), что позволяет в значительной степени повысить степень понимания документа и внесенных в него изменений.

1.4. Особое внимание в диссертации уделено вопросам понятийного аппарата. ПБУ 18/02 требует отражать отложенные налоговые активы и обязательства как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, несмотря на то, что активы и обязательства, будучи показателями статическими, не могут являться статьями отчета о прибылях и убытках. В последнем следует отражать соответствующий динамический показатель, а именно, -расход (доход) по отложенному налогу, который представляет собой изменения в оценке отложенных налоговых активов и обязательств за период.

Таким образом, существенным недостатком ПБУ 18/02 является смешение статических и динамических элементов финансовой отчетности, в результате чего как бухгалтерский баланс, так и отчет о прибылях и убытках содержат одноименные элементы, стоимостное выражение которых различно. Ситуация с текущим налогом в ПБУ 18/02 обратна ситуации с отложенным: текущий налог рассматривается только с точки зрения расхода в отчете о прибылях и убытках, а упоминания о текущих налоговых активах и обязательствах в положении отсутствуют. Нельзя признать корректным и использование терминов постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив, поскольку данные суммы, отражаемые на счете 99, вообще не являются активами или обязательствами: они представляют собой расход либо доход организации. В диссертации показано, что рассмотренная терминологическая

путаница присуща только российскому ПБУ 18/02: в зарубежной практике такая проблема отсутствует.

Поскольку понятийный аппарат ПБУ 18/02 не позволяет однозначно провести границу между понятиями «налоговое обязательство» и «расход по налогу на прибыль», а также «налоговый актив» и «доход по налогу на прибыль», то невозможным становится и формирование бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами ПБУ 18/02. В этой связи необходимо внесение уточнений и дополнений в указанное положение. Во-первых, ПБУ 18/02 следует дополнить понятиями расхода (дохода) по отложенному налогу, расхода (дохода) по текущему налогу, текущих налоговых обязательств и текущих налоговых активов. В работе приведены предложенные автором определения указанных понятий. Во-вторых, следует изменить формулировку п. 24 ПБУ 18/02 с требованием отражения в отчете о прибылях и убытках расхода (дохода) по текущему и отложенному налогу. Кроме того, необходимо внести изменения в рекомендуемую Минфином РФ форму отчета о прибылях и убытках (утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н), а именно: изменить формулировки «Отложенный налоговый актив» и «Отложенное налоговое обязательство» на соответственно «Доход по отложенному налогу» и «Расход по отложенному налогу».

Поскольку в настоящее время наблюдается повышенный интерес к изучению МСФО, а также национальных систем учета за рубежом, автором исследованы вопросы корректности перевода на русский язык англоязычной терминологии в сфере учета отложенного налогообложения. В работе показано, что указанный перевод произведен преимущественно дословно, что, во-первых, существенно усложняет доступность для понимания, и, во-вторых, не учитывает факта закрепления ряда терминов налоговым законодательством РФ в принципиально ином значении. В частности, при переводе применяемого в IAS 12 термина «tax base» используется словосочетание «налоговая база», в то время как данный термин определен НК РФ как стоимостная, физическая или иная характеристики объекта налогообложения. В результате термин «налоговая база» используется для обозначения двух принципиально разных понятий. В целях разрешения данного противоречия в диссертации предложено

применение иного перевода словосочетания «tax base» - «налоговая стоимость», поскольку сущностью данного понятия является стоимость (оценка) по данным налогового учета.

Еще одной проблемой является многовариантность переводов, в результате чего литературные источники используют разные термины для обозначения одних и тех же понятий, что не позволяет четко идентифицировать объекты учета, о которых идет речь. В ходе исследования выявлено 3 различных перевода термина «timing differences» - «срочные разницы», «временн'Ые разницы», «разницы по срокам возникновения», а также 2 перевода термина «deferred tax assets»: «отложенные налоговые требования» и «отложенные налоговые активы». В работе обоснована целесообразность применения соответственно терминов «срочные разницы» и «отложенные налоговые активы».

Рассмотренные проблемы еще раз подчеркивают назревшую необходимость официального перевода международных стандартов финансовой отчетности.

Результаты исследования проблем терминологического характера позволяют усовершенствовать и унифицировать понятийный аппарат отложенного налогообложения, что значимо в части теоретического обеспечения бухгалтерского учета отложенных налогов.

2. Во второй главе «Методологические основы учета отложенного налогообложения» исследованы подходы к квалификации постоянных и временных разниц, методы признания и оценки отложенных налогов, применяемые в мировой практике, рассмотрены вопросы синтетического учета отложенного налогообложения, а также представления и раскрытия информации в финансовой отчетности.

2.1. Методика учета отложенных налогов, предусмотренная ПБУ 18/02, основана на выявлении временных и постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В работе показана неоднозначность вопросов признания, оценки и классификации разниц, обусловленная следующим:

- документы Минфина РФ, принятые в разъяснение ПБУ 18/024, ошибочно квалифицируют ряд временных разниц в качестве постоянных;

- зарубежные стандарты (FAS 109 и IAS 12) используют концептуально отличные от ПБУ 18/02 подходы в вопросах определения, классификации разниц, а также расчета их величины, что, в свою очередь, приводит к принципиально иным методам признания и оценки отложенных налогов.

В работе отмечено наличие особого вида разниц, которые невозможно однозначно квалифицировать как постоянные или временные в течение календарного года. Такой вид разниц образуется по нормируемым расходам (представительские, рекламные и др.), лимит признания которых поставлен в зависимость от показателей, определяемых нарастающим итогом с начала налогового периода. Учет таких разниц в качестве временных может быть допустим только в том случае, когда их погашение до окончания налогового периода является не просто возможным, а весьма вероятным. В противном случае признание временных вычитаемых разниц приведет к необоснованному отражению отложенного налогового актива в промежуточной финансовой отчетности, что противоречит одному из базовых принципов бухгалтерского учета - принципу осмотрительности.

Ряд разниц, удовлетворяющих согласно ПБУ 18/02 определению постоянных, по сути, являются временными. К таким разницам относятся доходы (расходы), полученные в результате переоценки финансовых вложений, а также формирования (восстановления) резервов под обесценение активов. UKGAAP, в отличие от РСБУ, относит указанные разницы к срочным (временн'ым), что позволяет более достоверно оценить величину отложенного налога. Автором предложено внести соответствующие поправки в ПБУ 18/02.

В мировой практике существует два подхода к квалификации разниц (рис. 2). РСБУ и UK GAAP используют концепцию срочных (временн'ых) разниц, основанную на отчете о прибылях и убытках. МСФО и US GAAP применяют концепцию временных разниц, рассчитываемых исходя из балансовой стоимости активов и обязательств. В работе отмечено, что концепция

4 письма Минфина РФ, Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утв. Минфином РФ 23.04.2004.

временных разниц основана на динамической трактовке бухгалтерского баланса, несмотря на то, что в целом Ш СААР и МСФО используют статическую трактовку.

Рис. 2 Виды разниц, являющихся основой признания отложенных налогов

2.2. Значительная часть исследования посвящена изучению методов учета отложенных налогов, разработанных в рамках US GAAP, UK GAAP и МСФО. Показано, что в связи с отсутствием единой систематизации методов учета, предлагаемые российскими авторами описание и классификации данных методов являются противоречивыми и неполными. В результате изучения IAS 12, FRS 19 и FAS 109 составлены и проанализированы соответственно 3 классификации, включающие в себя весь спектр методов, применявшихся за время существования отложенных налогов как объекта учета.

В рамках изучения IAS 12 выделены метод отсрочки и два метода обязательств: по балансу и по отчету о прибылях и убытках. Исследованы содержание и классификация методов, применяемых в учетной практике США и Великобритании. FAS 109 описывает следующие методы: текущих обязательств, отсрочки (включая методы нетто- и валовых изменений), за вычетом налога, по активам и обязательствам, комбинированные методы. FRS 19 выделяет методы учета на основе полноты признания отложенного налога: методы нулевого, частичного и полного признания, - к последним двум из которых применимы 3 подхода: накопительных обязательств, корректировки стоимости и временных разниц.

В работе дан сравнительный анализ указанных подходов и методов, выделены преимущества и недостатки каждого из них, а также приведены причины, по которым каждый из рассмотренных стандартов требует применения одного из рассмотренных методов (подходов) и отвергает другие.

По мнению диссертанта, одним из ключевых результатов исследования является разработка авторской классификации методов учета отложенного налогообложения с учетом российского и зарубежного опыта (рис. 3).

Рис. 3. Классификация методов учета отложенного налогообложения

МСФО и Ш вААР требуют учитывать отложенные налоги методом обязательств по балансу, ЦКвААР - методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, российское ПБУ 18/02 в целом основано на методе отсрочки, в то же время изменения от 11.02.2008 внесли элементы метода обязательств по отчету о прибылях и убытках. Методы «за вычетом налога» и текущих обязательств в рассмотренных учетных системах не используется, хотя последний ограниченно применяется в России малыми предприятиями и некоммерческим организациями. В работе обоснована целесообразность применения в российском учете метода обязательств по отчету о прибылях и убытках и предложены соответствующие изменения п.п.14 и 15 ПБУ 18/02.

В настоящее время активную поддержку получила идея целесообразности применения в России метода обязательств по балансу, предусмотренного МСФО и US GAAP. В диссертации показана необоснованность такой позиции по следующим основаниям:

- метод обязательств по балансу предусматривает формирование налогового баланса, что весьма трудоемко (особенно в части оценки обязательств). По сути, данный метод приводит к необходимости вести налоговый учет методом двойной записи: иначе невозможно достоверно оценить налоговую стоимость всех активов и обязательств;

- признание отложенных налогов с сумм переоценки, относимой на счета капитала, приводит к тому, что налог начисляется с будущего, не признанного еще дохода, что противоречит самому определению обязательства. По этой причине британский ASB, несмотря на заявленную конвергенцию UK GAAP с МСФО, категорически не приемлет метод обязательств по балансу, считая, что это приводит к завышению оценки отложенных налогов;

- налоговая стоимость активов и обязательств не всегда поддается четкой оценке: иногда актив может иметь 2 и более налоговых стоимости (например, земельные участки), что приводит к невозможности достоверной оценки отложенных налогов;

- метод обязательств по балансу признает все разницы временными. Отсутствие понятия постоянных разниц ведет к необходимости признания множества исключений из общего правила. Налоговую стоимость активов и обязательств, не учитываемых для целей налогообложения (например, задолженность по штрафам в бюджет), приходится искусственно считать равной бухгалтерской. Такой же подход вынужденно применяется к активам (обязательствам), которые не трансформируются впоследствии в доходы и расходы (денежные средства, задолженность по кредитам). Применение так называемого метода системы уравнений (simultaneous equations method) при первоначальном признании ведет к искажению стоимости активов и обязательств. Все это необоснованно усложняет учетный процесс и порождает возникновение учетных ошибок.

Из этого следует вывод, что применение метода обязательств по балансу в России является как минимум преждевременным. В то же время в работе отмечено, что в случае введения законодательно установленного требования формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, учет отложенных налогов в индивидуальной и консолидированной отчетности следует унифицировать в целях соблюдения принципа рациональности. В этом случае появится весомый довод в пользу перехода на метод обязательств по балансу.

Вопросы дисконтирования отложенных налоговых обязательств и активов до сих пор являются спорными: из всех рассмотренных стандартов дисконтирование разрешает только FRS19. В диссертации обоснована целесообразность дисконтирования отложенных налогов. Оценка отложенных налоговых обязательств (активов), срок погашения которых иногда достигает нескольких десятилетий, по номинальной (недисконтированной) стоимости приводит к тому, что в учете отражена правовая, а не экономическая стоимость обязательства (актива), что противоречит принципу приоритета экономического содержания над юридической формой. Запрет дисконтирования в IAS 12 и FAS 109 нарушает единообразие подхода к оценке статей баланса, поскольку в отношении иных монетарных активов и обязательств US GAAP и МСФО требуют оценки по дисконтированной стоимости. РСБУ, напротив, игнорируют влияние обесценения денег на показатели финансовой отчетности, поэтому введение дисконтирования отложенных налогов в России является преждевременным на современном этапе развития бухгалтерского учета.

Порядок учета отложенных налоговых активов согласно FAS 109 существенно отличается от иных стандартов по учету отложенного налогообложения: активы подлежат признанию в полном объеме по всем выявленным временным вычитаемым разницам с последующим созданием резерва под их обесценение. По мнению автора, данный подход следует внедрить в российском учете, поскольку он позволяет обеспечить должный контроль за суммами отложенного налогового актива, вероятность погашения которых сомнительна.

В работе проведен сравнительный анализ методологии учета отложенных налогов в соответствии с РСБУ, МСФО, UK GAAP и US GAAP, а также дана оценка влияния различных методологических подходов на показатели финансовой отчетности.

2.3. В диссертации обоснована необходимость внесения изменений в План счетов бухгалтерского учета. Предложена альтернативная корреспонденция синтетических счетов по учету отложенных налогов, не затрагивающая счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (табл.1).

табл.1

Предлагаемая корреспонденция счетов по учету отложенных налогов

Дебет Кредит Наименование операции

99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Начислен текущий налог на прибыль

99 «Прибыли и убытки» 77 «Отложенные налоговые обязательства» Начислено отложенное налоговое обязательство

77 «Отложенные налоговые обязательства» 99 «Прибыли и убытки» Погашено (списано) отложенное налоговое обязательство

09 «Отложенные налоговые активы» 99 «Прибыли и убытки» Начислен отложенный налоговый актив

99 «Прибыли и убытки» 09 «Отложенные налоговые активы» Погашен (списан) отложенный налоговый актив

Предложенные изменения корреспонденции счетов позволят:

- избежать смешения синтетического учета текущего и отложенного налогообложения, которое наблюдается в настоящее время на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- более рационально вести бухгалтерский учет, так как дают возможность отказаться от учета несущественных сумм временных разниц и отложенных налогов;

- упростить заполнение отчета о прибылях и убытках, так как все расходы по налогу на прибыль будут аккумулированы на счете 99 «Прибыли и убытки»;

-упростить аудиторскую проверку в части подтверждения информации об отложенных налогах.

В работе также даны предложения по синтетическому учету резерва под обесценение отложенных налоговых активов.

2.4. Объем информации, раскрываемой в финансовой отчетности в соответствии с зарубежными стандартами, несопоставимо больше, чем аналогичное требование ПБУ 18/02. С этой точки зрения российский стандарт представляется более простым в практическом использовании, хоть и предоставляющим меньше информации пользователям отчетности.

Зарубежные стандарты имеют существенные отличия друг от друга в части требований к представлению и раскрытию информации в отчетности. На основе анализа и обобщения зарубежного опыта в работе обоснована необходимость внесения следующих изменений и дополнений в ПБУ 18/02:

- подразделение отложенных налоговых активов и обязательств на долго-и краткосрочные в зависимости от срока их погашения;

- изменение перечня ограничений по взаимозачету отложенных налоговых активов и обязательств: взаимозачет допустим при условии существования юридически закрепленного права производить зачет соответствующих текущих налоговых платежей, то есть, если суммы отложенного налогового актива и обязательства относятся, во-первых, к одному налоговому органу и, во-вторых, к одному налогоплательщику. Кроме того, следует установить запрет на зачет налоговых активов и обязательств разной степени срочности (кратко- и долгосрочные статьи);

- исключение сумм постоянных налоговых обязательств из отчета о прибылях и убытках с раскрытием информации о постоянных разницах в пояснительной записке;

-раскрытие в пояснительной записке информации о суммах неиспользованных убытков, переносимых на будущее, о величине эффективной налоговой ставки, а также о влиянии изменения налоговых ставок на оценку отложенных налоговых активов и обязательств.

В диссертации приведена разработанная автором форма (образец) раскрытия информации об отложенных налогах в пояснительной записке.

В третьей главе «Особенности признания и оценки отложенных налогов в отдельных ситуациях» рассмотрены вопросы учета отложенного налогообложения в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, а также при реорганизации юридических лиц. Проведенный автором анализ нормативного регулирования в России выявил полное отсутствие регламентации учета отложенных налогов в указанных ситуациях.

3.1. Формирование консолидированной отчетности требует дополнительных корректировок отложенного налога, которые связаны, во-первых, с исключением нереализованных прибылей и убытков группы, во-вторых, с признанием финансового результата от пересчета статей отчетности

дочерних компаний в соответствии с учетной политикой группы и, в-третьих, с начислением налога по нераспределенной прибыли дочерних компаний.

Оценка отложенных налогов в консолидированной отчетности имеет существенные отличия в зависимости от применяемого метода учета. В соответствии с методом обязательств по балансу, применяемым МСФО и US GAAP, отложенный налог на прибыль будет начислен с разницы между справедливой стоимостью активов приобретенного предприятия и их налоговой стоимостью. Согласно методам отсрочки и обязательств по отчету о прибылях и убытках, применяемым РСБУ и UK GAAP, отложенный налог признан не будет, поскольку на момент приобретения покупатель не признает ни доходов, ни расходов. Указанное отличие оказывает влияние на величину собственного капитала и обязательств в консолидированной финансовой отчетности и, как следствие, на показатели финансовой устойчивости.

3.2. Налог с дивидендных выплат подлежит удержанию у источника выплаты, при этом образуется временной разрыв между датой объявления дивидендов и датой включения их в налоговую базу (датой выплаты). Тем не менее, в учете предприятия - источника выплаты временная разница не возникает, поскольку выплачиваемые дивиденды не являются расходами. В связи с этим в учете указанных предприятий начислять отложенный налог не следует.

РСБУ не дают ответа на вопрос, в какой сумме подлежат признанию доходы в виде дивидендов у организации-акционера: с учетом или за вычетом удерживаемого налога. В работе обоснована целесообразность признания дивидендов в полной сумме с одновременным признанием отложенного налога. Проблема заключается в специфике его оценки, поскольку в соответствии с налоговым законодательством ряда стран, и в том числе России, налог исчисляется с разницы между выплаченными и полученными дивидендами. В результате у организации-акционера сумма начисленных дивидендов представляет собой частично временную, а частично постоянную разницу, а для исчисления отложенного налога информация о сумме дохода и ставке налога не является достаточной: необходима финансовая отчетность организации -источника выплаты либо иное подтверждение структуры ее доходов.

В диссертации предложены дополнения к Плану счетов в части корреспонденции по учету отложенного налога по дивидендным выплатам.

3.3. Спорным является вопрос о правомерности передачи отложенных налоговых активов и обязательств вновь созданным обществам при реорганизации юридических лиц. Правила правопреемства налоговых прав и обязанностей, установленные НК РФ, не могут быть применены к отложенным налогам, поскольку последние являются бухгалтерской оценкой, а не фактическими обязательствами перед бюджетом. В диссертации обоснована необходимость передачи указанных сумм на балансы вновь созданных организаций, а также показано, что оценка отложенных налогов в ходе реорганизации может подлежать изменению.

Автором предложена методика оценки отложенных налогов в разделительном балансе, основанная на адаптации применяемого за рубежом балансового метода к российским учетным правилам. Отложенный налог при этом распределяется исходя из разниц между стоимостью передаваемого имущества (обязательств) в бухгалтерском и налоговом учете передающей стороны. Применение данной методики позволит экономически грамотно распределить суммы отложенных налоговых активов и обязательств реорганизуемого лица.

Список ОПУБЛИКОВАННЫХ НАУЧНЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Лаврушина В.Б. Учет отложенных налогов: проблемы понятийного аппарата // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 11. - 0,4 п.л.

2. Лаврушина В.Б. История развития отложенных налогов как объекта учета // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 12. - 0,4 п.л.

3. Лаврушина В.Б., Панков В.В. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 11. - 0,4 пл. (авт.-0,2 п.л.)

4. Лаврушина В.Б. Учет расчетов по налогу на прибыль // Консультант бухгалтера. - 2008. - № 10. - 0,3 п.л.

5. Лаврушина В.Б., Панков В.В. Методы учета отложенных налогов: // Международный бухгалтерский учет. - 2008. - № 11. - 0,35 п.л. (авт. -0,2 п.л.)

6. Лаврушина В.Б., Панков В.В. Синтетический учет расчетов по налогу на прибыль: альтернативная корреспонденция счетов // Все для бухгалтера. -2008. - № 11. - 0,4 п.л. (авт. - 0,2 пл.)

7. Лаврушина В.Б. Учет в Великобритании // МСФО. Практика применения. - 2008. - № 6. - 0,35 п.л.

8. Лаврушина В.Б. Учет отложенных налогов при реорганизации предприятий // Финансовая газета. - 2008. - № 43. - 0,3 пл.

Отпечатано в типографии Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова Заказ №117 Тираж 125 экз.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лаврушина, Вероника Борисовна

Введение.

Глава 1. Отложенные налоги как объект бухгалтерского учета.

1.1. Исторический аспект возникновения и развития отложенных налогов как объекта учета.

1.2. Сущность отложенного налогообложения.

1.3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета отложенных налогов.

1.4. Проблемы понятийного аппарата.

Глава 2. Методологические основы учета отложенного налогообложения

2.1. Подходы к квалификации постоянных и временных разниц как основы признания и оценки отложенных налогов.

2.2. Методы признания и оценки отложенных налогов.

2.3. Синтетический учет отложенного налогообложения.

2.4. Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Глава 3. Особенности признания и оценки отложенных налогов в отдельных ситуациях.

3.1. Отложенное налогообложение при составлении консолидированной отчетности.

3.2. Отложенные налоги по дивидендным выплатам.

3.3. Отложенные налоги при реорганизации юридических лиц.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология учета отложенных налогов"

Актуальность темы исследования. В современных условиях бухгалтерский учет должен не только решать задачи констатации разнообразных фактов хозяйственной жизни, но также создавать надежную информационную основу для оценки финансового положения предприятий и прогнозирования их деятельности в дальнейшем. Это возможно только при использовании всего спектра методологических инструментов, среди которых важное место занимают вопросы оценки налоговых последствий хозяйственной деятельности.

Налог на прибыль непосредственно влияет на величину чистой прибыли за отчетный период и, соответственно, на сумму прибыли в расчете на акцию. Величина налогов оказывает также влияние на финансовое состояние предприятия: на показатели ликвидности, платежеспособности, рентабельности. В связи с этим правильность оценки и своевременность признания налоговых обязательств и активов являются важными факторами, позволяющими сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую предъявляемым к ней требованиям, и, в первую очередь, требованию достоверности.

Отложенные налоги представляют собой бухгалтерскую оценку налоговых последствий фактов хозяйственной жизни, отраженных в финансовой отчетности предприятия, и в правовом смысле не являются обязательствами организации по уплате налога в бюджет. Категория отложенных налогов — относительно новая в российской учетной практике — вызывает множество проблем как с точки зрения теории, так и практики бухгалтерского учета. Данное понятие, основанное на разделении прибыли на бухгалтерскую и налоговую, существуют в Европе и США с 60-х годов прошлого века, однако и там относится к числу дискуссионных вопросов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 разработано в 2002 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, ПБУ 18/02 существенно отличается от международного стандарта по учету налога на прибыль (IAS 12). Кроме того, данное положение не охватывает всего спектра вопросов учета отложенного налогообложения, а также содержит ряд терминологических и иных неточностей, что еще более затрудняет его применение.

Учет отложенных налогов относится к числу вопросов, в отношении которых непросто выработать единое методологическое решение. Многообразие подходов, существующих в мировой практике, обусловлено рядом факторов:

- спецификой самого объекта учета, формирование которого во многом зависит от профессионального суждения бухгалтера и применяемых расчетных (бухгалтерских) оценок;

- недостаточным нормативным и методологическим обеспечением учета отложенного налогообложения;

- изменчивостью налогового законодательства, что влечет за собой систематические корректировки оценки отложенных налогов.

С учетом глобализации экономики и наметившихся тенденций к конвергенции систем бухгалтерского учета в мире, важную роль играет изучение накопленного опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, и, прежде всего, в Великобритании и США, так как учетные принципы именно этих стран легли в основу международных стандартов финансовой отчетности. В части отложенного налогообложения зарубежный опыт представляет особый интерес, так как применяемые в разных странах методы признания и оценки отложенных налогов имеют существенные отличия, последствия которых стали предметом серьезных дебатов в последние сорок лет как в масштабах отдельных стран, так и на международном уровне.

Отложенные налоги, как правило, являются существенной статьей финансовой отчетности. Так, например, отложенные налоговые обязательства в консолидированной отчетности РАО ЕЭС России (по МСФО), ОАО «Мечел» (по US GAAP) и British Petroleum pic (по МСФО) на 01 января 2008 г. составили соответственно: 232,2 трлн. руб. (29,9 % балансовых обязательств), 734,4 млн. долл. США (13,5 %), 19,2 млрд. долл. США (13,6 %).

Неправильная или некорректная оценка отложенных налогов приводит к искажению финансовой отчетности предприятий и снижению ее прогнозной ценности. Так, например, в связи с доначислением отложенного налога на прибыль от состоявшихся и планируемых продаж акций ОГК/ТТК, принадлежащих

РАО «ЕЭС России» и приходящихся на госдолю, чистая прибыль группы РАО «ЕЭС России» по МСФО за I полугодие 2007 года снизилась на 31% (с 27,1 до 18,7 млрд.руб.) по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года [191].

Проблемы учета отложенных налогов нашли отражение в работах российских ученых и исследователей: Аверчева И.В., Камышанова П.И., Кондракова Н.П., Николаевой О.Е., Палия В.Ф., Панкова В.В., Соловьевой О.В., Сухарева И.Р., Хабаровой Л.П., Шишковой Т.В., Чайковской Л.А. Данная тематика исследована также в трудах зарубежных авторов: Д. Александера (D. Alexander), Л. Бернстайна (L. Bernstein), С. Брэгга (S. Bragg), А. Бриттона (A. Britton), Б. Эпстайна (В. Epstein), Э. Йориссена (Е Jorissen), П. Робинса (P. Robins) и других. В отечественной литературе достаточно подробно рассмотрен учет отложенного налогообложения по российским стандартам и МСФО, однако изучение учетной практики США носит поверхностный характер, а анализ британских правил учета отложенных налогов отсутствует вовсе. Все это не позволяет произвести комплексный анализ существующих в мировой практике методологических подходов к отложенному налогообложению, так как наибольшее развитие концепция отложенных налогов получила именно в учетных стандартах Великобритании и США.

Нереализованной областью российской теории учета является систематизация методов признания и оценки отложенных налогов. Зарубежные определения и классификации методов существенно разнятся между собой. Все это свидетельствует о недостаточной теоретической разработанности рассматриваемой проблемы.

Сложность, неразработанность и актуальность выбранной темы в практической работе косвенно подтверждает тот факт, что ведущие учебные центры России и зарубежные учебные представительства выделяют данную, достаточно узкую, область учета в отдельный блок семинаров по повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов.

Недостаточное исследование проблем теории и практики учета отложенных налогов, а также отсутствие методологических разработок, отвечающих современным требованиям, определили выбор темы.

Цели и задачи исследования. В работе предпринята попытка научного обоснования сущности отложенного налогообложения и методологии его учета. Целью работы является выработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации, основанная на сравнительном анализе и обобщении литературных источников, российского и зарубежного опыта, представленного международными стандартами финансовой отчетности (IFRS)1, общепринятой учетной практикой Великобритании (TJK GAAP)2 и общепринятыми учетными принципами США (US GAAP)3.

Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач: рассмотреть исторический аспект возникновения отложенных налогов как объекта бухгалтерского учета; исследовать теоретические основы отложенного налогообложения; провести мониторинг российских и зарубежных нормативных актов, регламентирующих учет отложенных налогов; исследовать понятийный аппарат отложенного налогообложения, дать анализ применяемой терминологии; выявить различия между российской и зарубежной учетной практикой в подходах к квалификации постоянных и временных разниц, являющихся основой признания и оценки отложенных налогов; провести сравнительный анализ методики учета отложенного налогообложения в Российской Федерации с зарубежными учетными методами, регламентированными МСФО, UK GAAP и US GAAP; выявить имеющиеся в них сходства, различия и противоречия, оценить преимущества и недостатки, и на этой основе выработать учетные подходы, направленные на оптимизацию бухгалтерского учета и финансовой отчетности; изучить специфику синтетического учета отложенного налогообложения в России и за рубежом, показать различия в требованиях к представлению и раскрытию информации об отложенных налогах в финансовой отчетности;

1 International Financial Reporting Standards (IFRS).

2 Generally Accepted Accounting Practice of the United Kingdom (UK GAAP).

3 Generally Accepted Accounting Principles of the United States (US GAAP). исследовать особенности признания и оценки отложенных налогов:

- в консолидированной финансовой отчетности;

- по дивидендным выплатам;

- при реорганизации юридических лиц.

Область исследования. Исследование проведено в рамках пунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки России.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических вопросов, связанных с признанием и оценкой отложенных налогов, представлением и раскрытием информации о них в финансовой отчетности, а также с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Объектом исследования являются отложенные налоги, а именно: расходы и доходы по отложенному налогу, а также отложенные налоговые активы и обязательства юридических лиц, за исключением бюджетных учреждений, банковских организаций, страховых компаний и инвестиционных фондов.

Методология и методика исследования. В процессе исследования изучены работы российских и зарубежных авторов, посвященные вопросам учета и отражения отчетности отложенных налогов.

В качестве нормативной базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативно-правовые акты РФ по состоянию на 01 октября 2008 года, в частности, российские положения по бухгалтерскому учету. В качестве зарубежной нормативной базы использованы: международные стандарты финансовой отчетности (IRFS, IAS)4, стандарты финансового учета США (FAS)5, стандарты финансовой отчетности и положения стандартной практики учета Великобритании (FRS, SSAP)6, а также принятые в соответствии с ними интерпретации и иные документы.

4 International Financial Reporting Standards (IFRS), International Accounting Standards (IAS).

5 Statements of Financial Accounting Standards (FAS).

6 Financial Reporting Standards (FRS), Statements of Standard Accounting Practice (SSAP).

В процессе работы применялись как общенаучные методы и приемы познания: анализ и синтез, системный подход, сравнение, абстрагирование и др.), так и специальные контрольно-экономические приемы (классификация, группировка, и др.)

Научная новизна исследования заключается в развитии теории и методологии бухгалтерского учета отложенных налогов и подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту: показана историческая предопределенность возникновения учетной категории отложенных налогов, выделены 3 этапа развития учета отложенного налогообложения; теоретически обоснована возможность расширения нормативно установленных границ понятия отложенных налогов путем его распространения на единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на добавленную стоимость; показана специфика нормативного регулирования бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации и выработаны предложения по его совершенствованию; раскрыты проблемы понятийного аппарата отложенного налогообложения. Уточнены определения отложенных налогов, отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а также перевод на русский язык ряда терминов, используемых в IAS 12 «Налоги на прибыль». Обоснована необходимость дополнения ПБУ 18/02 определениями расхода (дохода) по отложенному налогу, расхода (дохода) по текущему налогу, текущих налоговых обязательств и активов; выявлены различия в подходах к квалификации постоянных и временных разниц в соответствии с РСБУ, МСФО, UK GAAP и US GAAP. Обосновано, что ряд разниц, отнесенных ПБУ 18/02 к постоянным, следует квалифицировать как временные; предложен системный подход к методологии бухгалтерского учета отложенного налогообложения; выделены и сгруппированы методы учета отложенных налогов, применяемые в МСФО, US GAAP и UK GAAP. Разработана авторская классификация методов учета отложенных налогов, применяемых в мировой практике; даны предложения по совершенствованию методики учета, предусмотренной ПБУ 18/02; обоснована целесообразность признания в бухгалтерском учете всех выявленных отложенных налоговых активов с последующим созданием резерва под их обесценение, что позволит обеспечить должный контроль за суммами налоговых активов, вероятность погашения которых сомнительна; на основе обобщения зарубежного опыта разработана альтернативная корреспонденция синтетических счетов по учету отложенных налогов, а также обоснована целесообразность доработки ПБУ 18/02 в части требований по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности; в связи с отсутствием регулятивных норм в российских стандартах бухгалтерского учета даны предложения в части признания и оценки отложенных налогов в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, а также при реорганизации юридических лиц.

Практическая значимость исследования заключается в научном обосновании методов и средств совершенствования бухгалтерского учета отложенных налогов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Полученные в результате исследования критические замечания, выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, бухгалтерскими и финансовыми службами организаций, а также аудиторскими компаниями при проведении аудита финансовой отчетности, сформированной в соответствии с российским стандартами бухгалтерского учета, МСФО, US GAAP и UK GAAP. Внедрение результатов исследования позволит повысить информативность и прогнозную ценность финансовой отчетности, а также эффективность учетного процесса.

Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Теория бухгалтерского учета».

Апробация работы. Результаты исследования апробированы в рамках деятельности ООО «Аудиторская компания «Налоговое бюро» и приняты для внедрения ОАО «Белорецкий металлургический комбинат», совместными российско-монгольскими компаниями с ограниченной ответственностью «Эрдэнэт» и «Монголросцветмет». Выводы и рекомендации послужили основой для оказания консультационной помощи ряду российских и зарубежных организаций.

Публикации: Результаты исследования изложены в 8 научных работах общим объемом 2,9 п.л., в т.ч. авторских — 2,35 п.л. (из них 3 работы опубликованы в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического раздела (192 источника) и 5 приложений. Всего содержит 176 страниц машинописного текста, 10 таблиц, 10 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лаврушина, Вероника Борисовна

Заключение

Исследование вопросов методологии учета отложенных налогов позволило сделать следующие выводы.

1. Отложенные налоги как объект учета впервые появились в США в 1967 году в связи с изданием Мнения АРВ № 11 «Учет налогов на прибыль. Возникновение данной учетной категории обусловлено различиями между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и является следствием усложнения системы учета, попыткой повысить прогнозную ценность финансовой отчетности. Изучение исторического аспекта учета отложенных налогов позволяет выделить следующие этапы его развития:

- возникновение отложенных налогов как самостоятельного объекта учета. Применение метода отсрочки или метода обязательств по отчету о прибылях и убытках как более наглядных и легких для понимания;

- переход на метод обязательств по балансу;

- унификация учета отложенных налогов в рамках глобальной конвергенции стандартов финансовой отчетности.

2. Концептуальная разница между текущим и отложенным налогом заключается в том, что текущий налог является реальным обязательством, подлежащим уплате на определенную (отчетную) дату, в то время как отложенный представляет собой бухгалтерскую оценку, используемую в целях приведения отражаемых в бухгалтерском учете операций в соответствие с их налоговыми последствиями. Таким образом, отложенные налоги в правовом смысле не составляют ни полностью, ни в какой-либо части обязанности организации по уплате налога на прибыль.

Исследование сущности отложенного налогообложения позволило уточнить определения отложенного налога, отложенных налоговых активов и обязательств.

Существенный недостаток учетного подхода к отложенному налогообложению заключается в его применении исключительно к налогу на прибыль (в России) и любым его аналогам (в зарубежной практике). Анализ российского налогового законодательства позволил сделать вывод, что концепция отложенного налогообложения должна быть распространена на единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на добавленную стоимость. Однако методы признания и оценки отложенного НДС будут иметь существенные отличия ввиду отсутствия временных разниц.

3. Сравнительный анализ российского ПБУ 18/02 и зарубежных IAS 12, FRS 19 и FAS 109 показал наличие существенных различий в подходах к нормативному регулированию учета отложенного налогообложения.

Цель ПБУ 18/02 смещена в сторону контроля за правильностью исчисления налога на прибыль и обеспечения дополнительной информационной базы для налоговых органов в ходе проведения налоговой проверки. В результате имеет место подмена функций нормативного документа по бухгалтерскому учету, основной целью которого должно быть повышение качественных характеристик финансовой отчетности и совершенствование учетного процесса. Именно по этой причине ПБУ 18/02 требует необоснованно трудоемкого учета постоянных налоговых обязательств (активов) и условного расхода по налогу на прибыль, понятия которых отсутствуют в зарубежной практике.

4. Множество проблем применения ПБУ 18/02 обусловлено проблемами понятийного аппарата. Существенным недостатком ПБУ 18/02 является смешение статических и динамических элементов финансовой отчетности, в результате чего как бухгалтерский баланс, так и отчет о прибылях и убытках содержат одноименные элементы — отложенные налоговые активы и обязательства, стоимостное выражение которых различно. Активы и обязательства, являясь статическими показателями, не могут быть статьей отчета о прибылях и убытках. Текущий налог в ПБУ 18/02 рассматривается только с точки зрения расхода в отчете о прибылях и убытках, упоминания о текущих налоговых активах и обязательствах отсутствуют. Зарубежные стандарты не содержат указанных терминологических проблем.

Понятийный аппарат ПБУ 18/02 не позволяет однозначно провести границу между понятиями «налоговое обязательство» и «расход по налогу на прибыль», а также «налоговый актив» и «доход по налогу на прибыль», в результате чего формирование бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами ПБУ 18/02 становится невозможным. В этой связи необходимо внесение уточнений и дополнений в ПБУ 18/02, а также в рекомендуемую Минфином РФ форму отчета о прибылях и убытках. Следует дополнить ПБУ 18/02 понятиями расхода (дохода) по отложенному налогу, расхода (дохода) по текущему налогу, текущих налоговых обязательств и текущих налоговых активов. Нами сформулированы определения данных понятий.

Изучение зарубежного опыта учета отложенного налогообложения осложнено многовариантностью переводов англоязычной терминологии, что еще раз подчеркивает назревшую необходимость официального перевода международных стандартов финансовой отчетности. Нами предложены уточнения по переводу ряда терминов.

5. В мировой практике существует два подхода к квалификации разниц. РСБУ и UK GAAP используют концепцию срочных (временн'ых) разниц (timing differences), основанную на отчете о прибылях и убытках. МСФО и US GAAP применяют концепцию временных разниц (temporary differences), рассчитываемых исходя из балансовой стоимости активов и обязательств. Несмотря на использование единой концепции разниц, существенные различия наблюдаются соответственно между РСБУ и UK GAAP, а также МСФО и US GAAP.

Документы Минфина РФ, принятые в разъяснение ПБУ 18/02, ошибочно квалифицируют ряд временных разниц в качестве постоянных.

6. Методология учета отложенных налогов по МСФО, US GAAP и UK GAAP имеет существенные отличия. В рамках изучения IAS 12 выделены метод отсрочки и два метода обязательств: по балансу и по отчету о прибылях и убытках; в рамках FAS 109 - методы текущих обязательств, отсрочки (включая методы нетто- и валовых изменений), за вычетом налога, по активам и обязательствам, комбинированные методы. FRS 19 выделяет методы учета на основе полноты признания отложенного налога: методы нулевого, частичного и полного признания, - к последним двум из которых применимы 3 подхода: накопительных обязательств, корректировки стоимости и временных разниц. На основе обобщения российского и зарубежного опыта предложена единая классификация методов учета отложенного налогообложения.

МСФО и US GAAP требуют учитывать отложенные налоги методом обязательств по балансу, UK GAAP — методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, российское ПБУ 18/02 в целом основано на методе отсрочки, в то же время содержит элементы метода обязательств по отчету о прибылях и убытках. В работе обоснована целесообразность полного перехода на метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, что позволит повысить достоверность финансовой отчетности, в связи с чем предложены соответствующие поправки п.п. 14 и 15 ПБУ 18/02.

Переход на предусмотренный МСФО и US GAAP метод обязательств по балансу является как минимум преждевременным, поскольку практика использования данного метода демонстрирует слишком много проблем. Кроме того, его применение приводит к тому, что отложенный налог начисляется с будущего, не признанного еще дохода, что противоречит самому определению обязательства. По этой причине британский ASB, несмотря на заявленную конвергенцию UK GAAP с МСФО, категорически не приемлет метод обязательств по балансу, считая, что это приводит к завышению отложенных налоговых обязательств (активов).

Дисконтирование отложенных налогов позволяет отразить в учете не правовую (номинальную), а экономическую стоимость обязательства (актива), что согласуется с принципом приоритета экономической формы над юридическим содержанием. Однако поскольку РСБУ в целом игнорируют влияние обесценения денег на показатели финансовой отчетности, то в настоящее время введение дисконтирования отложенных налогов в России является преждевременным.

FAS 109 использует отличный от других стандартов подход к учету отложенных налоговых активов: активы подлежат признанию в полном объеме по всем выявленным временным вычитаемым разницам с последующим созданием резерва под их обесценение. По нашему мнению, данный подход следует внедрить в российском учете, поскольку он позволяет обеспечить должный контроль за суммами отложенного налогового актива, вероятность погашения которых сомнительна.

7. Использование счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» для синтетического учета отложенных налогов приводит к смешению учета текущего и отложенного налогообложения. Применяемая в России корреспонденция счетов существенно отличается от зарубежной практики, является более трудоемкой и представляет собой следствие смещения ПБУ 18/02 в сторону налогового контроля. Нами разработана корреспонденция счетов без использования счета 68 и обоснована целесообразность ее применения. Кроме того, даны предложения по синтетическому учету резерва по обесценению отложенных налоговых активов.

8. Объем информации, раскрываемой в финансовой отчетности в соответствии с зарубежными стандартами, несопоставимо больше, чем аналогичное требование ПБУ 18/02. Целесообразно внести в ПБУ 18/02 следующие изменения и дополнения в части требований к представлению и раскрытию информации:

- подразделение отложенных налоговых активов и обязательств на долго-и краткосрочные в зависимости от срока их погашения;

- изменение перечня ограничений по взаимозачету отложенных налоговых активов и обязательств;

- исключение сумм постоянных налоговых обязательств из отчета о прибылях и убытках с раскрытием информации о постоянных разницах в пояснительной записке;

- раскрытие в пояснительной записке информации о суммах неиспользованных убытков, переносимых на будущее, о величине эффективной налоговой ставки, а также о влиянии изменения налоговых ставок на оценку отложенных налоговых активов и обязательств.

9. Анализ российских нормативных документов выявил полное отсутствие регламентации учета отложенных налогов в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, а также при реорганизации предприятий.

Формирование консолидированной отчетности требует дополнительных корректировок отложенного налога, которые связаны, во-первых, с исключением нереализованных прибылей и убытков группы, во-вторых, с признанием финансового результата от пересчета статей отчетности дочерних компаний в соответствии с учетной политикой группы и, в-третьих, с начислением налога по нераспределенной прибыли дочерних компаний.

Отражение отложенных налогов в консолидированной отчетности имеет существенные отличия в зависимости от применяемого метода учета. В соответствии с методом обязательств по балансу, применяемым МСФО и US GAAP, отложенный налог на прибыль будет начислен с разницы между справедливой стоимостью активов приобретенного предприятия и их налоговой стоимостью. Согласно методам отсрочки и обязательств по отчету о прибылях и убытках, применяемыми РСБУ и UK GAAP, отложенный налог признан не будет, поскольку на момент приобретения покупатель не признает ни доходов, ни расходов. Указанное отличие оказывает существенное влияние на величину собственного капитала и обязательств в консолидированной финансовой отчетности.

Признание отложенных налогов по дивидендным выплатам осложнено спецификой расчета и уплаты налога, который уплачивается предприятием-источником выплаты и исчисляется с разницы между выплаченными и полученными им дивидендами. В отчетности плательщика дивидендов отложенный налог начислять не следует, поскольку начисленные дивиденды не являются расходами выплачивающей их организации и, следовательно, не образуют временных разниц. В учете акционера объявленные дивиденды подлежат признанию в полной сумме с одновременным признанием отложенного налога, при этом сумма начисленных дивидендов представляет собой частично временную, а частично постоянную разницу. В работе даны предложения по синтетическому учету отложенных налогов по дивидендным выплатам.

Правила правопреемства налоговых прав и обязанностей в ходе реорганизации предприятий, установленные НК РФ, не могут быть применены к отложенным налогам, поскольку последние являются бухгалтерской оценкой, а не фактическими обязательствами перед бюджетом. Отложенные налоговые активы и обязательства подлежат передаче на балансы вновь созданных организаций, при этом оценка отложенных налоговых активов в ходе реорганизации может подлежать изменению. В диссертации предложена методика распределения сумм отложенных налогов в разделительном балансе, основанная на сопоставлении стоимости передаваемого имущества и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете передающей стороны, что позволит экономически грамотно распределить суммы отложенных налоговых активов и обязательств реорганизуемого лица. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10

11

12

13

14

15

16

17

18