Бухгалтерский учет оценочных резервов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет оценочных резервов"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Алексеева Елена Владимировна

Бухгалтерский учет оценочных резервов

Специальность: 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи

САНКТ - ПЕТЕРБУРГ

2005

Диссертация выполнена на кафедре учета, статистики и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета

Научный руководитель доктор экономических наук

профессор Патров Виктор Владимирович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

профессор Бычкова Светлана Михайловна кандидат экономических наук доцент Костюк Галина Ивановна

Ведущая организация: Самарская государственная

экономическая академия

Защита состоится 2005 г. в часов на заседании

диссертационного совета Д 212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском Государственном Университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, 62, экономический факультет СпбГУ, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А. М. Горького Санкт-Петербургского государственного Университета.

Автореферат разослан Л'' 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор

Воронова Н. С.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В современных условиях система бухгалтерского учета должна не только решать задачи констатации разнообразных фактов хозяйственной жизни, но также создавать надежную информационную основу для планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования. Это возможно только при использовании всего спектра методологических инструментов, среди которых важное место занимает резервирование. Однако в российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов недостаточно проработаны. Наиболее болезненно сказывается на практике отсутствие приемлемых методик расчета резервируемых сумм. Введение налогового учета также создало ряд теоретических и практических проблем. Сказанное определяет актуальность выполненного исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.

Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.

Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи:

исследовать историю резервирования и выявить основополагающие признаки резервов в бухгалтерском учете; изучить подходы к классификации резервов, выделить основные классификационные признаки и разработать классификацию резервов по принципам бухгалтерского учета; определить место резервирования в системе принципов бухгалтерского учета;

выявить экономическую и юридическую природу счетов оценочных резервов;

критически оценить законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете; проанализировать сложившуюся практику учета оценочных резервов в организациях;

предложить рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов;

разработать методы по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.

Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная Фирма «Алмаз», ООО «Торитех» и 0 0 0 «Ториком».

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования оценочных резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгалтерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, международные и российские стандарты финансовой отчетности и другие акты по бухгалтерскому учету.

При проведении исследования использовались основные положения трудов отечественных специалистов: О. В. Голосова, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. М. Галагана, Н. А. Блатова, А. П. Рудановского, А. Д. Шеремета и зарубежных ученых: Й. Бетге, М. Ф.Ван Бреда, П. Герстнера, М. П. Метьюса, М. X. Парера, Ж. Ришара, Э. Хендриксена, Э. Шмаленбаха.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.

Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгалтерской отчетности оценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

раскрыта история резервирования в бухгалтерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах;

установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные с начислением и использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов;

обобщена сложившаяся практика учета оценочных, резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работы менеджеров.

Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов коллизий и противоречий.

Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгалтеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистов, финансистов, бухгалтеров.

Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованы аудиторскими организациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная фирма «Алмаз», ООО «Торитех», 0 0 0 «Ториком», где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.

Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследования проблемы, определяются цель и задачи диссертации, раскрывается научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе «Природа и сущность оценочных резервов» приводится анализ истории резервирования, выделены признаки оценочных резервов и сформулировано определение оценочных резервов, рассмотрены место резервирования в системе принципов бухгалтерского учета и природа счетов оценочных резервов, уточнена классификация резервов.

Во второй главе «Резервы по сомнительным долгам» проанализированы счета по учету дебиторской задолженности, разработаны методологические подходы к анализу соответствия обеспечения дебиторской задолженности, приведены методы расчета величины резервов, рассмотрены подходы к организации их аналитического учета, сформулированы рекомендации по совершенствованию организации учета и отражению в отчетности истинной величины сомнительных долгов.

В третьей главе «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» рассмотрены объекты резервирования, порядок расчета величины резервов, приведены методы восстановления резервов, разработаны рекомендации по совершенствованию организации учета и отражению в отчетности соответствующих резервов.

В четвертой главе «Резервы под обесценение финансовых вложений» рассмотрена концепция обесценения финансовых вложений, приведены основные методологические подходы к расчету величины резервов и построению системы субсчетов, даны предложения по совершенствованию организации учета.

В заключении обобщены основные выводы и рекомендации по результатам проведенного диссертационного исследования.

2. Основное содержание работы 2.1 Природа и сущность оценочных резервов

В бухгалтерском учете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов между отчетными периодами.

Идея резервирования была выдвинута в конце XVIII века итальянским бухгалтером Людовиком Флори. П. Герстнер предложил создавать резерв под ажио и дизажио (прообраз резерва под обесценение финансовых вложений). Э. Шмаленбах (1873-1955) настаивал на использовании транзитного счета «Резерв по инфляции». Ж. Б. Дюмарше разграничил понятия резерв и регулятив.

Русский бухгалтер А. М. Рудановский (1863-1934) в рамках теории нормирования баланса под резервированием понимал уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (резерв естественной убыли, амортизации, износ и др.). Я. М. Гальперин определял метод резервирования как предварительное исчисление потерь, которые выявляются к моменту составления баланса, и появление которых в будущем можно считать в большей или меньшей степени вероятным.

Исследование истории резервирования и критический анализ определений резервов позволили сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единая теория резервов. Существуют различные точки зрения по поводу экономической нагрузки, которую несут резервы, объектов резервирования и природы счетов резервов.

В работе обосновано выделение следующих признаков резервов: экономическая нагрузка, целевое назначение, оценка риска и приблизительной количественной и временной определенности. Основополагающим признаком резервов следует признать то, что в их основе лежит риск. Организация создает оценочные резервы, когда существует высокий риск того, что она не сможет реализовать активы по ценам, соответствующим или превышающим расходы на приобретение актива или истребовать дебиторскую задолженность в полном объеме. Риск, таким образом, лежит в основе резервирования. В работе рассмотрена возможность оценки размера риска как математического ожидания на основании прогнозируемых оценок убытков и вероятности их осуществления. Отмечено, что на практике определяется одно прогнозное значение и вероятность его наступления устанавливается на уровне единицы.

Сформулировано определение оценочных резервов в бухгалтерском учете как записей на счетах, отражающих влияние на финансовый результат уменьшения стоимости активов вследствие риска.

При использовании механизма резервирования необходимо принимать во внимание постоянное изменение покупательной силы денег, что приводит к разнице между реальным и зарезервированным финансовым результатом. Разница тем существеннее, чем больше период времени между датами создания резерва и фактического выявления убытков.

Одним из самых дискуссионных вопросов в настоящее время является вопрос о природе счетов учета оценочных резервов. Проведенное исследование показало, что по экономическому содержанию эти счета представляют собой регулятивы к счетам, на которых учитываются реальные ценности с условной оценкой. С юридической точки зрения они являются регулятивами к счетам агентов (корреспондентов), отражающими снижение ответственности агентов за вверенные им ценности при снижении их рыночной стоимости.

В работе рассмотрены резервы в системе принципов бухгалтерского учета. Использование резервов является одним из способов разрешения противоречия между принципами перманентности и консерватизма. Это связано с тем, что с одной стороны при резервировании активы не переоцениваются и записи на счетах учета активов не выполняются, с другой - нереализованный убыток отражается в отчетности отдельной статьей и активы в балансе могут быть показаны по текущей рыночной стоимости. Данное возможно благодаря использованию дополнительных регулирующих счетов, на которых отражается отклонение первоначальной стоимости от рыночной.

Резервы в бухгалтерском учете используются для регулирования финансового результата. Создание резерва означает декапитализацию ценностей или дебиторской задолженности, заключающуюся в уменьшении показателей актива и финансового результата. В таблице 1 по графам 1 и 2 приведены агрегированные данные фактических балансов ОАО «СФ Алмаз» на 01.01.04 и 31.12.04 соответственно. В следующих двух столбцах содержатся показатели

условных балансов, рассчитанные без учета операций по созданию и восстановлению оценочных резервов. Разницы между данными условного и фактического балансов приведены в графах 5 и 6 таблицы.

Таблица 1

Сравнение данных фактического и условного балансов ОАО "СФ Алмаз"

1 Баланс фактический Баланс /слоеный I Разницы

¡Показатель на 01 01 04 на 3112 04 на 01 01 04 г)а 31 12 04 |на 31.12 04 на 31 12 04

¡Графы 1 2 3 4 5 6

Внеоборотные активы 280 539 275689 280 53£ 275 689 0 С

|3апасы 84438 183 902 131 548 195 893 4711С 11 991

Дебиторская задолженность 19411 48 41Е 23 761 53 805 4 350 5 387

Краткосрочные финансовые [вложения 525 540 9 525 540 9 000 0

Денежные средства 632 262 632 263 0 0

¡Итого актив 385 545 508 812 446 005 526190 60 460 17 37Я

[Уставный и добавочный капитал 178 859 178 859 178 859 178 859 0 0

Нераспределенная прибыль прошлых лет 186 321 184 526 246 781 244 980 60 460 60460

Нераспределенная прибыль отчетного года 14 490 (28 5921 0 -43 082

краткосрочная кредиторская задолженность 20 365 130 937 20 365 130 93(1 0 0

[Итого пассив 385 545 508 812 446 005 526 190| 60 460 17 378

Таблица2

Показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности ОАО "СФ Алмаз"

I По данным фактического баланса По данным условного баланса Разницы

Показатель ча 01 01 04 на 31 12 04 на 01 01 04 на 31 12 04 на 3112 04 на 31 12 04

коэффициент текущей [ликвидности 5.156 1,780 8,125 1,91 г 2,969 0,133

коэффициент концентрации собственного капитала 0,947 0,743 0,954 0,751 0,007 0,008

коэффициент «»отношения собственных и заемных ¡средств

17,932 2,886 20,901 3,019 2,969 0,133

Как следует из таблицы 1, в 2004 г. операции с резервами позволили увеличить финансовый результат на 43 083 тыс. руб., главным образом за счет восстановления ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей в связи с выделением средств заказчиком на достройку сторожевого корабля «Светляк». В предыдущих отчетных периодах были учтены расходы на формирование резервов на сумму 60 460 тыс. руб. Анализ показателей оценки

и

финансово-хозяйственной деятельности, приведенных в таблице 2, выявил, что создание резервов ухудшает показатели ликвидности и финансовой устойчивости организации. Таким образом, создание резервов является одним из способов манипулирования финансовым результатом и ярким воплощением принципа относительности в бухгалтерском учете.

Дискуссионным является вопрос об отражении в учете резервов, положительно влияющих на финансовый результат (например, резерв невостребованной кредиторской задолженности). С одной стороны, не логично не отражать в учете резервы, если организация на протяжении ряда лет списывает кредиторскую задолженность. С другой стороны, преувеличение прибыли и активов опасно, так как может привести к принятию неправильных управленческих решений (например, о выплате дивидендов), и, как следствие, к несостоятельности. В работе подчеркнуто, что так как банкротство является самым нежелательным, что может случиться с организацией, то нерационально оценивать и отражать прибыли и убытки по одним и тем же правилам, и соответственно, формировать резервы с положительным влиянием на финансовый результат.

В диссертации рассмотрено восемь различных классификаций резервов, которые приводятся в целях уяснения смысла, функций и назначения того или иного резерва, а также выявления сходства и различий между ними. В качестве классификационных признаков рассмотрены следующие характеристики резервов: экономическая нагрузка, характер колебаний количественной определенности, источник формирования, счет бухгалтерского учета, в корреспонденции с которым резерв был сформирован, способ представления в балансе, период существования, бухгалтерский счет и отношение к налогообложению. Кроме этого, в работе проведен критический анализ классификаций, разработанных Й. Бетге, Н. А. Блатовым и В. Ф. Палием и приведено деление резервов на созданные в соответствии с принципом консерватизма, и выведенные из принципа временного разграничения доходов и расходов. Данная классификация позволяет выделить две группы резервов

(оценочные резервы и резервы предстоящих расходов), имеющие различные способы создания, оценки, учета и отражения в отчетности. Резервы под условные обязательства относятся к той или иной группе в зависимости от характера фактов хозяйственной жизни, их породивших. При наличии незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств по взысканию дебиторской задолженности формируется резерв сомнительных долгов. Условные обязательства в отношении охраны окружающей среды и обязанности по гарантийному обслуживанию реализованной продукции отражаются в учете путем создания резервов предстоящих расходов.

Исследование оценочных резервов в диссертации проводилось по следующему алгоритму: объект резервирования, ограничения, накладываемые на объект резервирования, расчет суммы резерва, начисление резерва, организация субсчетов, использование (сторнирование) резерва и отражение в отчетности.

2.2 Резервы сомнительных долгов

В настоящее время резервирование сомнительных долгов рассматривается как элемент учетной политики организации, так как в соответствии с законодательством создание данного резерва является правом организации, а не обязанностью. Данное положение приводит к отсутствию сопоставимости между отчетными показателями различных организаций. В диссертационном исследовании предложено обязать все организации при выявлении существенных рисков непогашения задолженности формировать резерв.

В работе установлено, что для признания долга сомнительным в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету необходимо выполнение следующих условий: долг должен быть признан в качестве дебиторской задолженности, должником может быть организация или гражданин; он должен возникнуть вследствие расчетов за товары, работы, услуги, при этом долг должен быть не погашен в сроки, установленные договором, и не обеспечен соответствующими гарантиями.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение дебиторской задолженности и порядок ее признания. В соответствии с МСФО

дебиторская задолженность, представляющая договорное право требования денежных средств или других финансовых активов, относится к финансовым инструментам. На практике это дебетовое сальдо по счетам расчетов. В связи с этим проведен анализ счетов, входящих в группу расчетов на предмет возникновения дебетового сальдо. В диссертации обращено внимание, что по экономическому содержанию сальдо на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 09 «Отложенные налоговые активы», а в некоторых случаях (при прекращении банками выполнения поручений клиентов по переводу денежных средств) и остатки по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» также являются дебиторской задолженностью.

Дискуссионным является вопрос о том, какую дебиторскую задолженность можно считать возникшей вследствие расчетов за товары, работы, услуги. В работе подверглось критике утверждение, что авансы не являются объектом резервирования. Доказано, что задолженность подотчетного лица возникает вследствие необходимости вести наличные расчеты с организациями -поставщиками, и следовательно, может быть отнесена к расчетам за товары, работы, услуги. Сформулировано предложение резервировать все виды дебиторской задолженности. Это вытекает из принципа консерватизма, так как списание любого долга ухудшает финансовый результат. В балансе отражение всей задолженности в нетто оценке приведет к принятию более адекватных управленческих решений, так как позволит выявить слабые стороны менеджмента организации.

В диссертации разработаны три подхода к обеспеченности долга «соответствующими» гарантиями. Во-первых, к гарантиям можно отнести только банковские гарантии, так как собственно ГК РФ не предусматривает другие формы гарантий. Во-вторых, соответствие может заключаться просто в факте наличия какого-либо обеспечения в отношении погашения задолженности дебитором. В этом случае гарантиями могут являться и неустойка, и задаток. Третья трактовка заключается в соответствии долга и обеспечения по сумме. В этом случае одного факта наличия гарантии недостаточно и необходимо сравнить

сумму сомнительного долга и возможный размер поступления средств по обеспечению. При превышении суммы долга над возможным размером поступлений средств по обеспечению разница может быть классифицирована как сомнительный долг. Последняя: концепция наиболее полно защищает интересы организации.

Рассмотренные условия признания долга сомнительным допускают достаточную свободу действий. Несколько иначе подходит к данному вопросу законодательство по налогам и сборам с целью определения сумм резервов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Налоговый Кодекс не устанавливает ограничения по юридическому статусу дебитора и характеру задолженности. Механизм определения даты, с которой долг можно считать сомнительным, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Налоговый Кодекс РФ содержит закрытый перечень видов обеспечения. Однако в нем не рассмотрено соответствие долга и его обеспечения.

В диссертации проведен критический анализ подходов, предложенных Н. А. Благовым (1875-1942), Л. И. Гомбергом (1866-1935), И. Р. Николаевым (18771942) и С. М. Барацом (1850-1913). Доказано, что по одним результатам инвентаризации суммы резерва рассчитать нельзя. В работе подверглось критике указание нормативных актов определять величину резерва только в зависимости от вероятности погашения долга и финансового состояния каждого отдельно взятого должника. Предложено внедрить в отечественную практику статистические методы расчета по общей совокупности задолженности для организаций, имеющих большое число мелких дебиторов.

В работе приведен расчет резерва по сомнительным долгам, выполненный шестью методами по данным ОАО «Судостроительная Фирма Алмаз». Анализ расчетов показал, что сумма резерва значительно возрастает при использовании группы способов индивидуальной оценки, что отражает консервативный взгляд оценщика.

В работе рассмотрена организация субсчетов к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» по экономическому содержанию и разработаны

следующие подходы к отражению в бухгалтерском учете резерва для целей налогообложения:

в случае превышения резерва для целей бухгалтерского учета резерва для целей налогообложения разница учитывается на дополнительных субсчетах «Резервы сомнительных долгов, не учитываемые для целей налогообложения»; сумма резерва для целей налогообложения отражается методом красного сторно путем осуществления следующих записей: Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 63/9/1 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» /1

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 63/9/2 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» / 2 (сторно)

Приведенные проводки не влияют на финансовый результат и формируют развернутое сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для целей бухгалтерского учета субсчет 63/9 «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» будет отражен свернуто, то есть в нулевой сумме и не окажет воздействия на показатели баланса.

сумма резерва для целей налогообложения начисляется на забалансовый счет. В этом случае в рабочий план счетов необходимо ввести счет 063 «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения». Недостатком второго подхода является появление лишних записей и загромождение системы. В соответствии с третьим подходом долг в учетной системе отражается дважды - в балансе и за балансом. Данный способ является универсальным (может быть использован при любом соотношении резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения) и легок в практическом применении, а также не требует сложного программного обеспечения.

Исследование порядка использования резерва показало, что для признания долга безнадежным необходимо выделение следующих оснований: наличие акта судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга и отсутствие сведений о месте нахождении организации. Очень важно, что в действующем законодательстве не определен момент восстановления резерва в случае погашения задолженности, что должно делаться одновременно. Данное правило позволит более адекватно оценивать дебиторскую задолженность и финансовый результат, что не противоречит действующему налоговому законодательству. Исследование различных вариантов использования резерва позволило сделать вывод о влиянии периодичности использования и восстановления резерва на финансовый результат.

В диссертации подвергнуто критике отражение резерва по сомнительным долгам и других оценочных резервов в отчете о движении капитала. Сформулировано предложение представлять информацию в соответствующих разделах приложения к бухгалтерскому балансу. Включение затрат на создание резерва в состав операционных расходов затрудняет сопоставимость отчетности организаций, образующих и неформирующих резерв, так как убытки от списания задолженности отражаются по строке внереализационные расходы отчета о прибылях и убытках.

Учитывая наличие большого числа неясностей в законодательстве, в работе предложена авторская редакция п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

Организация должна создавать резервы сомнительных долгов под сомнительную дебиторскую задолженность с отнесением сумм резервов на финансовые результаты текущего отчетного периода организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. При частичном обеспечении задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией

сомнительным долгом может быть признана сумма превышения долга над обеспечением.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу или на основе статистических методов по общей совокупности долгов. Организация самостоятельно выбирает способ расчета резерва сомнительных долгов и раскрывает его в пояснительной записке. При погашении должником задолженности, ранее признанной сомнительной, сумма резерва должна быть восстановлена одновременно.

2.3 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей в учете способствует достижению следующих целей: обнаружение и анализ значительных отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от рыночной стоимости; оценка эффективности работы внутренних служб организации и контроль за сохранностью материальных ценностей.

В работе исследованы основания для резервирования материально-производственных запасов. Законодательство устанавливает следующие признаки: снижение рыночной стоимости, моральное устаревание и потеря первоначального качества. Предложено включать в состав резерва также стоимость залежалых и неходовых материалов. Отмечено, что МСФО 2 «Запасы» предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последняя учитывает направление использования запасов. Таким образом, МСФО исходит из предпосылки наличия достоверных внешних измерителей стоимости запасов.

В диссертации предложено осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходе материалов. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком материалов на конец отчетного периода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной К- кратного годового производственного потребления материалов. Коэффициент N определяется руководством и отражает риск морального устаревания материалов и потери ими первоначальных качеств, а также показывает требуемую эффективность

управления запасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимого ассортимента продукции и длительности производственного цикла.

Диссертантом разработана методика расчета резерва под снижение стоимости готовой продукции. Резерв создается в двух случаях:

- по данному объекту расторгнут договор с заказчиком, но существует некоторая вероятность реализации продукции в будущем. Резерв создается в размере 100 % oт стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые могут быть получены при его ликвидации (например, объект может быть оценен по стоимости шихты или металлолома);

- себестоимость готовой продукции превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток очевиден и должен быть включен в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.

Вышеуказанный метод применяется, если организация осуществляет производство индивидуальной продукции в соответствии со спецификацией договоров. При производстве серийной продукции расчет резерва можно осуществлять на основе показателей оборачиваемости по аналогии с материалами.

Предложенные методики расчета сумм резервов были применены диссертантом в практической деятельности на ОАО «Ижорские заводы» и ОАО «СФ Алмаз».

В диссертационной работе рекомендовано три подхода к восстановлению резервов путем отнесения на: финансовый результат организации, на расходы, включаемые в себестоимость, на другие субсчета счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» с окончательным списанием на финансовый результат.

Первый способ полностью соответствует рекомендациям, содержащимся в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации. Его главное достоинство - простота и возможность

применения ко всем резервам под снижение стоимости материальных ценностей. Однако его использование может привести к нарушению принципа консерватизма, если резерв создан не под все виды материальных ценностей.

Второй метод подходит к восстановлению резерва под снижение стоимости материалов и незавершенного производства. В соответствии с ним, при выбытии материалов в производство величина резерва списывается на соответствующие счета по учету затрат. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства по окончанию всех фаз производственного цикла списывается на счет «Готовая продукция». Это означает, что прибыль от восстановления резервов будет признана в том отчетном периоде, когда произойдет реализация продукции. Данный подход упомянут в МСФО: восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам.

Третий метод предполагает, что организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей по каждой фазе их движения. В этом случае, при обнаружении материалов, на которые снизились цены, создается резерв на субсчете «Резерв под снижение стоимости материалов». Затем, при списании материалов в производство, соответствующий резерв переводится на субсчет «Резерв под снижение стоимости незавершенного производства» и так далее. К достоинствам метода можно отнести возможность анализа и выявлений стадий производства, на которых возникает убыток, а также соблюдение принципа консерватизма. Недостатком метода является значительная трудоемкость, так как необходимо рассматривать динамику объектов, под снижение стоимости которых были созданы резервы, однако данный недостаток может быть преодолен путем автоматизации учетного процесса.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что выбор способа восстановления резерва влияет на финансовый результат текущего периода организации, величину нетто и брутто оценки актива. Соответствие требованиям нормативных документов предопределяет использование первого варианта на

практике. С точки зрения управленческого учета предпочтительней последний вариант.

В диссертационной работе предлагается создание резерва под снижение стоимости внеоборотных активов, учитываемых на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы», так как они также могут терять свою стоимость, не использоваться организацией или морально устаревать. В диссертации разработана следующая методика формирования и использования данного резерва:

Объекты вложений во внеоборотные активы и оборудование к установке, по которым у руководства отсутствуют планы по использованию и не было движения в течение последних двух лет, признаются сомнительными. По таким объектам должен создаваться резерв в размере 100 %. Расчет резерва ежеквартально подтверждается справкой технических служб. Моментом его создания должен быть момент выявления сомнительных объектов.

Резерв следует учитывать на счете 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов», к которому открываются следующие субсчета: 06/1 - резерв под снижение стоимости оборудования к установке; 06/2 - резерв под снижение стоимости вложений во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08.

При создании резерва кредитуется счет 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов » и дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». При выбытии или вводе в эксплуатацию объекта зарезервированная сумма восстанавливается. Аналитический учет ведется по объектам оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы.

2.4 Резервы под обесценение финансовых вложений В условиях рыночной экономики для принятия управленческих решений по формированию инвестиционного портфеля необходимой является не только информация об исторической стоимости финансовых вложений, но и данные об их рыночной стоимости, а также оценка будущих экономических выгод. Риск негативного воздействия на финансовый результат изменения стоимости

финансовых вложений в бухгалтерском учете должен быть отражен посредством создания резервов под обесценение финансовых вложений.

Нормативные документы содержат определенные условия признания в учете финансовых вложений, наиболее значимым из которых является требование приносить организации экономические выгоды. В этой связи исследован вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета активов, не удовлетворяющих данному условию, но в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов подлежащих отражению на счете 58 «Финансовые вложения». Предложено ввести счет 56, назвав его «Прочие вложения в финансовые инструменты».

Для сравнения отметим, что в налоговом учете термин «финансовые вложения» отсутствует вообще. Глава 25 НК РФ содержит отдельные нормы по налогообложению имущественных прав, (к которым относятся паи), ценных бумаг, операций по уступке права требования, а также устанавливает порядок признания доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам, договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и другим долговым обязательствам.

В диссертации исследованы ограничения, накладываемые на формирование резерва. Показано наличие противоречия между нормами, содержащимися в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 19/02 в части методики отражения корректировки учетной стоимости по финансовым вложениям, по которым определяется рыночная стоимость. Положение устанавливает создание резерва в случае превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью. ПБУ 19/02 предусматривает отражение финансовых вложений по рыночной стоимости, то есть прямую переоценку. Сделан вывод, что выбор методики переоценки должен зависеть от намерений организации по использованию финансовых вложений. При покупке ценных бумаг с целью перепродажи в ближайшем будущем и получения дохода от разницы в ценах переоценку целесообразно относить прямо на финансовый результат, так как временной лаг между датой совершения переоценки и

выбытием актива незначителен и соответственно риск существенных изменений курса невелик. При намерении организации держать ценные бумаги до погашения с целью получения прибыли в виде процентов, дивидендов, переоценку логично осуществлять только в сторону снижения стоимости в целях соблюдения принципа осторожности и относить на счет резерва, так как существует достаточная неопределенность в отношении будущего курса, по которому ценные бумаги будут реализованы.

В диссертации подвергся критике существующий порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений в части включения дополнительных затрат (например, расходы на информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям, при содействии которых приобретены ценные бумаги и др.) в первоначальную стоимость ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, так как это приведет к превышению учетной стоимости над текущей рыночной стоимостью, и следовательно, необходимости корректировки при составлении отчетности.

В работе приведены два подхода к расчету стоимости финансовых вложений: фундаментальный и технократический. В рамках фундаментальной концепции стоимость финансового вложения определяется тремя составляющими: величиной ожидаемых денежных поступлений, временем, в течение которого инвестор планирует владеть активом и приемлемой нормой прибыли. Данный способ положен в основу расчета «ценности использования» международными стандартами финансовой отчетности. Недостатком метода является сложность документального подтверждения прогнозируемых расчетных данных, что вызывает недоверие со стороны практикующих бухгалтеров.

В рамках технократической концепции предложено осуществлять расчет обесценения следующими методами: на основе данных о выплаченных дивидендах за прошлый год и ставки Центробанка, по величине чистых активов организации - эмитента ценных бумаг и по ценам аналогичных сделок.

Наиболее популярным среди российских бухгалтеров является метод расчета обесценения на основе чистых активов, главным достоинством которого является простота. Выбранный метод расчета резерва должен быть закреплен в учетной политике.

В диссертации предложено четыре варианта организации субсчетов к счету резерва под снижение стоимости финансовых вложений: по видам финансовых вложений, по срокам погашения (реализации), по наличию (отсутствию) рыночных котировок и по назначению.

Достоинством первого варианта является постоянство классификационного признака, и следовательно, отсутствие оборотов между субсчетами. Данная классификация также широко используется для управленческих целей.

Сложность реализации второй методики заключается в том, что, во-первых, акции не имеют срока погашения, во-вторых, руководство может принять решение о реализации финансовых вложений ранее срока погашения. Таким образом, в зависимости от планов менеджеров и сроков погашения одно и то же вложение может переходить из группы долгосрочных в краткосрочные и наоборот, что в бухгалтерском учете приведет к возникновению внутреннего оборота между субсчетами, и следовательно, дополнительной работе. Достоинством данного подхода является то, что использование приведенных субсчетов облегчает составление баланса, так как в нем предусмотрено раздельное отражение долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Выделение субсчетов по наличию (отсутствию) рыночных котировок актуально для организаций, создающих резерв под обесценение финансовых вложений, имеющих котировки в соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость в соответствии с ПБУ 19/02. В этом случае суммы, отраженные на субсчетах, будут различны по методике расчета и правовым основаниям.

Разделение финансовых вложений на категории в зависимости от назначения использования предусмотрено МСФО 39. Недостатком данной

классификации является наличие промежуточной категории «финансовые активы в наличии для продажи», а также вызывает сомнение обоснованность выделения в отдельную категорию займов, так как они по сути являются активами, удерживаемыми до погашения.

В работе обосновано, что оптимальной для организации будет двух уровневая система организации субсчетов. В этом случае субсчета первого порядка отражают предполагаемый срок владения финансовыми вложениями, что необходимо для составления баланса, а второго порядка - вид финансового вложения, информация о котором полезна для управления инвестиционным портфелем.

Исследование отражения резерва в отчетности позволило сформулировать предложение отражать финансовые вложения в балансе в зависимости от степени их ликвидности, так как этот показатель не зависит от намерений организации по использованию активов. В составе оборотных активов целесообразно отражать следующие финансовые вложения: ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, банковские векселя и банковские депозиты, дебиторскую задолженность и займы, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Прочие финансовые вложения являются внеоборотными активами. 3. Публикации по теме диссертации

Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих опубликованных научных работах:

1. Патров В. В., Алексеева Е. В. Учет резерва под снижение стоимости материальных ценностей. // Финансовый учет и аудит. № 2 - 2004, с. 13-16. -0,45 п. л.

2. Алексеева Е. В. Акт сверки задолженности: основные проблемы составления. // Налоги. № 12 - 2004, с. 7-9. - 0,28 п. л.

3. Алексеева Е. В. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по списанию дебиторской задолженности // Налоги. № 13 - 2004, с. 7-10. - 0,38 п. л.

4. Алексеева Е. В. Бухгалтерский учет резерва под обесценение финансовых вложений // Налоги. № 23 - 2004, с. 5-9. - 0,53 п. л.

Подписано в печать 13.05.2005. Формат 60x84/16. Печать ризографическая. Заказ № 587. Объем 1,51 п.л. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул. Чайковского, д. 62.

09

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Алексеева, Елена Владимировна

Введение.

1. Природа и сущность оценочных резервов.

1.1. Определение резерва.

1.2. Признаки резерва.

1.3. Природа счетов оценочных резервов.

1.4. Место резервов в системе принципов бухгалтерского учета.

1.5. Резервирование в системе элементов метода бухгалтерского учета.

1.6. Роль резервов при интерпретации бухгалтерского баланса.

1.7. Функции оценочных резервов.

1.8. Классификация резервов.

1.9. Резервирование согласно принципу консерватизма.

2. Резервы по сомнительным долгам.

2.1. Определение сомнительных долгов.

2.2. Счета учета дебиторской задолженности.

2.3. Объекты сомнительной задолженности.

2.4. Анализ соответствия обеспечения долгам.

2.5. Сомнительная задолженность по налоговому праву.

2.6. Расчет резерва по сомнительным обязательствам.

2.7. Порядок создания резервов.

2.8. Порядок восстановления резервов.

2.9. Резервы в налоговом учете.

2.10. Резюме.

3. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

3.1. Объект резервирования.

3.2. Расчет текущей рыночной стоимости.

3.3. Порядок создания резерва по материалам.

3.4. Порядок создания резерва по товарам.

3.5. Порядок создания резерва по готовой продукции.

3.6. Порядок создания резерва по незавершенному производству.

3.7. Организация аналитического учета резервов.

3.8. Восстановление резервов.

3.9. Отражение резервов в отчетности.

3.10. Резюме.

4. Резервы под обесценение финансовых вложений.

4.1. Объект резервирования.

4.2. Формирование резервов.

4.3. Концепция обесценения финансовых вложений.

4.4. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений.

4.5. Расчет величины резервов.

4.6. Периодичность формирования резервов.

4.7. Организация аналитического учета резервов.

4.8. Отражение движения резервов на счетах бухгалтерского учета.

4.9. Отражение резервов в отчетности.

4.10. Резюме.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет оценочных резервов"

Актуальность темы исследования. В связи со становлением и развитием рыночных отношений в российской экономике, появлением различных форм собственности, интеграции отечественных организаций в мировую систему хозяйствования национальная система бухгалтерского учета подверглась значительным изменениям, которые не могли не коснуться порядка резервирования. В период реформ не один раз менялись число оценочных резервов, порядок их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, что повлекло большое количество проблем как теоретического, так и практического характера.

В современных условиях система бухгалтерского учета должна не только решать задачи достоверной констатации разнообразных хозяйственных фактов, но также создавать надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, что невозможно без использования полного спектра инструментов и методов учета, важное место среди которых занимает резервирование.

В настоящее время отсутствует единая концепция формирования и использования оценочных резервов. Каждый резерв создается по своим собственным правилам, что приводит к дополнительным трудностям. В российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов также недостаточно проработаны, а в некоторых случаях налицо прямые противоречия. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие приемлемых методик расчета сумм резервов. Введение налогового учета породило необходимость сопоставления порядка расчетов оценочных резервов в бухгалтерском и налоговом учете, что также создало ряд как теоретических, так и практических проблем. Все это определило выбор темы и основные направления работы.

Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.

Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.

Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи: исследовать историю резервирования и выявить основополагающие признаки резервов в бухгалтерском учете; изучить подходы к классификации резервов, выделить основные классификационные признаки и разработать классификацию резервов по принципам бухгалтерского учета; определить место резервирования в системе принципов бухгалтерского учета; выявить экономическую и юридическую природу счетов оценочных резервов; критически оценить законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете; проанализировать сложившуюся практику учета оценочных резервов в организациях; предложить рекомендаций по формированию и использованию оценочных резервов; разработать предложения по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.

Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная Фирма «Алмаз», ООО «Торитех» и ООО «Ториком».

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгалтерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и другие акты по бухгалтерскому учету.

При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов О. В. Голосова, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. М. Галагана, Н. А. Блатова, А. П. Рудановского, А. Д. Шеремета Были изучены также труды зарубежных ученых: Й. Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П. Герстнера, М. Р. Метьюса, М. X. Парера, Ж. Ришара, Э. С. Хендриксена, Э. Шмаленбаха.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.

Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгалтерской отчетности оценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: раскрыта история резервирования в бухгалтерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах; установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные с начислением и использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов; обобщена сложившаяся практика учета оценочных резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работы менеджеров.

Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету коллизий и противоречий.

Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгалтеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистов, финансистов, бухгалтеров.

Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованы аудиторскими организациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная фирма «Алмаз», ООО «Торитех», ООО «Ториком», где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.

Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения. Список использованной литературы содержит 93 источника. Основной текст содержит 20 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алексеева, Елена Владимировна

Заключение

В бухгалтерском учете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов между отчетными периодами. Идея резервирования была выдвинута в конце XVIII века итальянским бухгалтером Людовиком Флори.

Исследование истории резервирования и критический анализ определений позволили сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единая теория резервов. Существуют различные точки зрения по поводу экономической нагрузки, которую несут резервы, объектов резервирования и природы счетов резервов.

В работе обосновано выделение следующих признаков резервов: экономическая нагрузка, целевое назначение, оценка риска и приблизительной количественной и временной определенности.

Основополагающим признаком резервов следует признать их рисковый характер. Организация создает оценочные резервы, когда существует высокий риск того, что она не сможет реализовать активы по ценам, соответствующим или превышающим расходы на приобретение актива или истребовать дебиторскую задолженность. Риск, таким образом, лежит в основе резервирования.

В работе рассмотрена возможность оценки размера риска на основании прогнозных оценок убытков и вероятностей их осуществления как математическое ожидание. Отмечено, что на практике определяется одно прогнозное значение и вероятность его наступления устанавливается на уровне единицы.

Сформулировано определение оценочных резервов в бухгалтерском учете как записей на счетах, отражающих влияние на финансовый результат снижения стоимости активов вследствие риска.

В настоящее время вопрос о природе счетов оценочных резервов является одним из самых дискуссионных. По нашему мнению, по экономическому содержанию счета учета оценочных резервов представляют собой регулятивы к счетам, на которых учитываются реальные ценности с условной оценкой. С юридической точки зрения они являются регулятивами к счетам агентов (корреспондентов), отражающими снижение ответственности агентов за вверенные им ценности при снижении их рыночной стоимости.

В работе рассмотрены резервы в связи с принципами бухгалтерского учета.

Отмечено, что принцип непрерывной деятельности создает необходимое условие для резервирования, так как использование резерва связано с событием, которое должно произойти или не произойти в будущем, причем период времени, в течение которого должно произойти событие, теоретически не ограничено, то есть бесконечно.

Доказано, что использование резервов является одним из способов разрешения противоречия между принципом консерватизма и принципом перманентности. С одной стороны, при резервировании активы не переоцениваются и записи на счетах учета активов не производятся. С другой стороны, нереализованный убыток отражается в отчетности отдельной статьей и активы в балансе могут быть показаны по наименьшей стоимости. Данное возможно благодаря использованию дополнительных регулирующих счетов, на которых отражается отклонение первоначальной стоимости от рыночной.

Отмечено, что из-за наличия собственных интересов у лиц, принимающих решение о формировании резерва и существовании большого количества методик расчета, создание резервов является одним из наиболее ярких воплощений принципа относительности в бухгалтерском учете.

В работе исследовано значение резервов в следующих балансовых теориях: статической, динамической, органической и экологического баланса.

Сделаны следующие основные выводы:

- любая балансовая теория предполагает возможность создания резервов, что объясняется существованием рисков и наличием в балансе объекта резервирования - финансового результата;

- число балансовых теорий не ограничено (наряду с экологическим балансом можно создать социальный баланс, баланс человеческих ресурсов и др) и следовательно, не ограничено количество резервов;

- в настоящее время в счетоводстве при составлении баланса применяются элементы как динамической, так и статической теории, что делает возможным использование и резервов предстоящих расходов и платежей, и оценочных резервов.

В диссертации приведено более десяти различных классификаций резервов и сделаны следующие основные выводы: число классификаций резервов определяется количеством классификационных признаков и их комбинаций;

- классификации резервов носят условный характер, что отражает сложность и противоречивость понятия резервирования;

- наибольшее прагматическое значение имеет деление резервов в соответствии с принципами бухгалтерского учета, а именно резервы, созданные в соответствии с признаком консерватизма, и резервы, созданные в соответствии с принципом разграничения по времени и содержанию. Данная классификация позволяет выделить две группы резервов, имеющие различные способы создания, оценки, учета и отражения в отчетности.

Далее в работе проанализирована сложившаяся отечественная практика формирования и использования оценочных резервов по следующему алгоритму: объект резервирования, ограничения, накладываемые на объект резервирования, расчет суммы резерва, начисление резерва, организация субсчетов, использование (сторнирование) резерва и отражение в отчетности.

В работе доказано, что для признания долга сомнительным в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету необходимо выполнение следующих условий: долг должен быть признан в качестве дебиторской задолженности; должником может быть организация или гражданин; долг должен возникнуть вследствие расчетов за товары, работы, услуги; долг должен быть не погашен в сроки, установленные договором; долг не должен быть обеспечен соответствующими гарантиями. Выявлено, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение дебиторской задолженности и порядок ее признания.

В соответствии с МСФО 32 дебиторская задолженность, представляющая договорное право требования денежных средств или других финансовых активов, относится к финансовым инструментам. В России аналогичный подход применен к займам выданным.

На практике под дебиторской задолженностью понимают дебетовое сальдо по счетам расчетов. В связи с этим в работе проведен анализ счетов, входящих в группу расчетов на предмет возникновения дебетового сальдо. В диссертации обращено внимание, что по экономическому содержанию сальдо на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 09 «Отложенные налоговые активы», а в некоторых случаях (при прекращении банками выполнения поручений клиентов по переводу денежных средств) и остатки по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» также являются дебиторской задолженностью.

В работе рассмотрен вопрос о том, какую дебиторскую задолженность можно считать возникшей вследствие расчетов за товары, работы, услуги. Подверглось критике утверждение, что авансы не являются объектом резервирования. ПБУ 9/99 предусматривает признание и отражение в отчетности расходов от списания авансов, поэтому создание резервов под авансы необходимо в соответствии с принципом консерватизма. Доказано, что задолженность подотчетного лица возникает вследствие необходимости вести наличные расчеты с организациями - поставщиками, и следовательно, может быть отнесена к расчетам за товары, работы, услуги. Сделан вывод, что всем перечисленным условиям отвечает только дебиторская задолженность, отраженная на следующих четырех счетах бухгалтерского учета: 60, 62, 71, 76. Сформулировано предложение обязать резервировать все виды дебиторской задолженности. Это вытекает из принципа консерватизма, так как списание любого долга ухудшает финансовый результат. В балансе отражение всей задолженности в нетто оценке приведет к принятию более адекватных управленческих решений, так как позволит выявить слабые стороны менеджмента организации и вовремя принять меры.

В диссертации разработаны три концепции обеспеченности долга «соответствующими» гарантиями. Во-первых, к гарантиям можно отнести только банковские гарантии, так как собственно ГК РФ не предусматривает другие формы гарантий. Во-вторых, соответствие может заключаться просто в факте наличия какого-либо обеспечения в отношении погашения задолженности дебитором. В этом случае соответствующими гарантиями могут являться и неустойка, и задаток. Третья трактовка заключается в соответствии долга и обеспечения по сумме. В этом случае одного факта наличия гарантии недостаточно и необходимо сравнить сумму сомнительного долга и возможный размер поступления средств по обеспечению. При превышении суммы долга над размером поступлений по обеспечению разница может быть классифицирована как сомнительный долг. Отмечено, что последняя концепция наиболее полно защищает интересы организации.

Сделан вывод, что рассмотренные условия признания долга сомнительным, содержащиеся в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, допускают достаточную свободу действий. В этом случае целесообразно обратиться к законодательству по налогам и сборам для изучения возможности учета сумм резервов при расчете налога на прибыль. В результате исследования выявлено, что Налоговый Кодекс РФ не устанавливает ограничения по юридическому статусу дебитора и характеру задолженности. Механизм определения даты, с которой долг можно считать сомнительным, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Налоговый Кодекс РФ содержит закрытый перечень видов обеспечения. Однако в нем не рассмотрено соответствие долга и обеспечения по размеру. Сравнение норм Положения и Налогового Кодекса РФ позволило сделать вывод, что нормы Налогового Кодекса РФ не противоречат нормам Положения, а только устанавливают дополнительные условия.

В диссертации приведены различные методы расчета резерва сомнительных долгов. Доказано, что по одним результатам инвентаризации расчет суммы произвести нельзя. В работе подверглось критике указание Положения определять величину резерва только в зависимости от вероятности погашения долга и финансового состояния должника. Предложено внедрить в отечественную практику статистические методы расчета резерва по совокупности долгов для организаций, имеющих большое количество мелких дебиторов.

В работе рассмотрена организация субсчетов к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» по экономическому содержанию и разработаны следующие подходы к отражению в бухгалтерском учете резерва для целей налогообложения:

- в случае превышения резерва для целей бухгалтерского учета над резервом для налогообложения разница учитывается на дополнительных субсчетах «Резервы сомнительных долгов, не учитываемые для целей налогообложения»;

- сумма резерва для целей налогообложения отражается методом красного сторно путем осуществления следующих записей:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 63/9/1 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» / 1

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 63/9/2 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» / 2 (сторно)

Приведенные проводки не влияют на финансовый результат и формируют развернутое сальдо по счету 63. Для целей бухгалтерского учета субсчет 63/9 будет отражен свернуто, то есть в нулевой сумме и не окажет воздействия на показатели баланса.

- сумма резерва для целей налогообложения начисляется на забалансовый счет. В этом.случае в рабочий план счетов необходимо ввести счет 063 «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения».

Недостатком второго подхода является появление лишних записей и загромождение системы. В соответствии с третьим подходом долг в учетной системе отражается дважды - в балансе и за балансом. Данный способ является универсальным (может быть использован при любом соотношении резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения) и легок в практическом применении, а также не требует сложного программного обеспечения.

Исследование порядка использования резерва показало, что в нормативных актах отсутствуют следующие основания для признания долга безнадежным: наличие акта судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга и отсутствие сведений о месте нахождении организации.

Отмечено, что в законодательстве не определен момент восстановления резерва в случае погашения задолженности. В работе предложено осуществлять восстановление резерва одновременно. Данное правило позволит более адекватно оценивать дебиторскую задолженность и финансовый результат и не противоречит налоговому законодательству.

Исследование различных вариантов использования резерва позволило сделать вывод о влиянии периодичности использования и восстановления резерва на финансовый результат.

В диссертации также подвергнуто критике отражение резерва по сомнительным долгам и других оценочных резервов в отчете о движении капитала. Сформулировано предложение представлять информацию в соответствующих разделах приложения к бухгалтерскому балансу.

В работе отмечено, что включение затрат на формирование резерва в состав операционных расходов затрудняет сопоставимость отчетности организаций, создающих и несоздающих резерв, так как убытки от списания задолженности формируют внереализационные расходы.

Учитывая наличие большого числа неясностей в законодательстве, в работе предложена авторская редакция п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

Организация должна создавать резервы сомнительных долгов под сомнительную дебиторскую задолженность с отнесением сумм резервов на финансовые результаты текущего отчетного периода организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. При частичном обеспечении задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией сомнительным долгом может быть признана сумма превышения долга над обеспечением.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу или на основе статистических методов по общей совокупности долгов. Организация самостоятельно выбирает способ расчета резерва сомнительных долгов и раскрывает его в пояснительной записке. При погашении должником задолженности, ранее признанной сомнительной, сумма резерва должна быть восстановлена одновременно.

В работе исследованы основания для резервирования запасов. Законодательство устанавливает следующие признаки: снижение рыночной стоимости, моральное устаревание и потеря первоначального качества. Предложено включать в состав резерва также стоимость залежалых и неходовых материалов. Отмечено, что МСФО 2 «Запасы» предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последняя учитывает направление использования запасов. Таким образом, международный стандарт исходит из предпосылки наличия достоверных внешних измерителей.

Предложено осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходе ТМЦ. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком ТМЦ на конец отчетного периода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной N- кратного годового производственного потребления ТМЦ. Коэффициент N определяется руководством и отражает риск морального устаревания материалов и потери ими первоначальных качеств, а также показывает требуемую эффективность управления запасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимого ассортимента продукции и длительности производственного цикла.

Диссертантом разработана методика расчета резерва под готовую продукцию. Резерв создается, если выполняется хотя бы одно из двух приведенных ниже условий:

- по данному объекту расторгнут контракт с заказчиком, новый покупатель не найден, но существует вероятность реализации продукции в будущем. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые могут быть получены при его ликвидации (например, объект может быть оценен по стоимости шихты или металлолома).

- себестоимость готовой продукции превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток в полном объеме признается и должен быть включен в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.

Вышеуказанный метод применяется, если организация осуществляет производство индивидуальной продукции в соответствии со спецификацией договоров. При производстве серийной продукции расчет резерва можно осуществлять на основе показателей оборачиваемости по аналогии с материалами.

В работе отмечено, что в настоящее время в бухгалтерском учете отсутствуют нормативные материалы по расчету резерва под снижение стоимости незавершенного производства. Диссертантом предложен следующий порядок расчета: объект незавершенного производства целесообразно признавать неликвидным и включать в резерв, если выполняется одно из следующих условий:

- по данному объекту был расторгнут контракт с заказчиком и новый покупатель не найден. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые будут получены при его ликвидации. Расчет осуществляется на основании справки отдела сбыта.

- по данному объекту не было движения в течение N лет, за исключением случаев, когда N лет является обычным производственным циклом при действующем контракте с непросроченными сроками поставки. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта. Размер коэффициента N зависит от длительности производственного цикла на предприятии. Конкретное значение устанавливается руководством организации и отражает степень консерватизма (агрессивности) политики;

- планируемая себестоимость объекта незавершенного производства превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток в полном объеме признается и включается в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен. Расчет осуществляется на основании справки отдела сбыта.

Предложенные методики расчета сумм резервов были применены диссертантом в практической деятельности на ОАО «Ижорские заводы» и ОАО «СФ Алмаз».

В диссертации разработано три способа восстановления резерва:

- относить на финансовый результат организации;

- относить на расходы, включаемые в себестоимость продукции;

- относить на другие субсчета счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» с окончательным списанием на финансовый результат.

Первый способ полностью соответствует рекомендациям, содержащимся в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации. Его главное достоинство -простота и возможность применения ко всем резервам под снижение стоимости материальных ценностей. Однако его использование может привести к нарушению принципа консерватизма, если резерв создан не под все виды материальных ценностей.

Второй метод подходит к восстановлению резерва под снижение стоимости материалов и незавершенного производства. В соответствии с ним, при выбытии материалов в производство величина резерва списывается на соответствующие счета по учету затрат. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства по окончанию всех фаз производственного цикла списывается на счет «Готовая продукция». Это означает, что прибыль от восстановления резервов будет признана в том отчетном периоде, когда произойдет реализация продукции.

Третий метод предполагает, что организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей по каждой фазе их движения. В этом случае, при обнаружении материалов, на которые снизились цены, создается резерв на субсчете «Резерв под снижение стоимости материалов». Затем, при списании материалов в производство, соответствующий резерв переводится на субсчет «Резерв под снижение стоимости незавершенного производства» и так далее. К достоинствам метода можно отнести возможность анализа и выявлений стадий производства, на которых возникает убыток, а также соблюдение принципа консерватизма. Недостатком метода является значительная трудоемкость, так как необходимо рассматривать динамику объектов, под снижение стоимости которых были созданы резервы, однако данный недостаток может быть преодолен путем автоматизации учетного процесса.

Сделан вывод, что выбор способа восстановления резерва влияет на финансовый результат организации, величину нетто и брутто оценки актива. Отмечено, что нормам законодательства отвечает первый вариант, что предопределяет его использование на практике. С точки зрения управленческого учета предпочтительней последний вариант.

В работе подверглось критике отсутствие в законодательных актах положений по созданию резерва под снижение стоимости внеоборотных активов, учитываемых на счетах 07 и 08, так как они также могут терять рыночную стоимость, не использоваться организацией или морально устаревать. В диссертации разработана следующая методика формирования и использования данного резерва:

Объекты вложений во внеоборотные активы и оборудование к установке, по которым у руководства отсутствуют планы по использованию и не было движения в течение последних двух лет, признаются сомнительными. По таким объектам создается резерв в размере 100 %. Расчет резерва ежеквартально подтверждается справкой технических служб. Моментом создания резерва является момент выявления сомнительных объектов.

Резерв учитывается на счете 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов», к которому открываются следующие субсчета: 06/1 - резерв под снижение стоимости оборудования к установке; 06/2 - резерв под снижение стоимости вложений во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08.

При создании резерва производится запись по кредиту счета 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов » и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». При выбытии или вводе в эксплуатацию объекта зарезервированная сумма восстанавливается. Аналитический учет ведется по объектам оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы.

Порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений регламентирован п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и Планом счетов финансово хозяйственной деятельности. Анализ объекта резервирования показал, что Положение содержит закрытый перечень финансовых вложений, в котором не перечислена дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, что противоречит нормам ПБУ 19/02.

В диссертации отмечено, что ПБУ 19/02 содержит определенные условия признания финансовых вложений, наиболее значимым из которых является требование приносить организации экономические выгоды. В этой связи исследован вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета активов, не удовлетворяющих данному условию, но в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов подлежащих отражению на счете 58 «Финансовые вложения». Предложено ввести счет 56, назвав его «Прочие вложения в финансовые инструменты».

Далее в работе исследованы ограничения, накладываемые нормативными актами по бухгалтерскому учету на формирование резерва. Доказано, что существует противоречие между нормами, содержащимися в Положении и ПБУ 19/02 в части методики отражения корректировки учетной стоимости по финансовым вложениям, по которым определяется рыночная стоимость. Положение устанавливает создание резерва в случае превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью. ПБУ 19/02 предусматривает отражение финансовых вложений по рыночной стоимости, то есть прямую переоценку. Сделан вывод, что выбор методики переоценки зависит от намерений организации по использованию финансовых вложений. При покупке ценных бумаг с целью перепродажи в ближайшем будущем и получения дохода от разницы в ценах переоценку целесообразно относить прямо на финансовый результат, так как временной лаг между датой совершения переоценки и выбытием актива незначителен и соответственно риск существенных изменений курса невелик. При намерении организации держать ценные бумаги до погашения с целью получения прибыли в виде процентов, дивидендов, переоценку логично осуществлять только в сторону снижения стоимости в целях соблюдения принципа осторожности и относить на счет резерва, так как существует достаточная неопределенность в отношении будущего курса, по которому ценные бумаги будут реализованы.

В диссертации подвергся критике существующий порядок определения первоначальной стоимости в части включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, так как это приведет к превышению учетной стоимости над текущей рыночной стоимостью, и следовательно, необходимости корректировки при составлении отчетности.

Анализ законодательных норм выявил, что отсутствует методика расчета обесценения финансовых вложений. В работе приведены два подхода к расчету стоимости финансовых вложений: фундаментальный и технократический. В рамках фундаментальной концепции стоимость финансового вложения определяется тремя составляющими: величиной ожидаемых денежных поступлений, временем, в течение которого инвестор планирует владеть активом и приемлемой нормой прибыли. Отмечено, что данный способ положен в основу расчета «ценности использования» международными стандартами финансовой отчетности. Недостатком метода является сложность документального подтверждения прогнозируемых расчетных данных, что вызывает недоверие со стороны практикующих бухгалтеров. В рамках технократической концепции предложено осуществлять расчет обесценения на основе:

- данных о выплаченных дивидендах за прошлый год и ставки Центробанка;

- чистых активов организации - эмитента ценных бумаг;

- по ценам аналогичных сделок.

Наиболее популярным среди российских бухгалтеров является метод расчета обесценения на основе чистых активов, главным достоинством которого является возможность получения необходимой информации из бухгалтерской отчетности эмитента. Сделан вывод, что введение концепции обесценения в российские стандарты учета и отчетности оказалось не полным. Создание резервов не будет осуществляться на практике, если не будет введен конкретный механизм их расчета.

В диссертации предложено четыре варианта организации субсчетов к счету резерва под снижение стоимости финансовых вложений: по видам финансовых вложений, по срокам погашения (реализации), по наличию (отсутствию) рыночных котировок и по назначению.

Достоинством первого варианта является постоянство классификационного признака, и следовательно, отсутствие оборотов между субсчетами. Данная классификация также широко используется для управленческих целей.

Сложность реализации второй методики заключается в том, что, во-первых, акции не имеют срока погашения, во-вторых, руководство может принять решение о реализации финансовых вложений ранее срока погашения. Таким образом, в зависимости от планов менеджеров и сроков погашения одно и то же вложение может переходить из группы долгосрочных в краткосрочные и наоборот, что в бухгалтерском учете приведет к возникновению внутреннего оборота между субсчетами, и следовательно, дополнительной работе. Подчеркнуто, что использование приведенных субсчетов облегчает составление баланса, так как в нем предусмотрено раздельное отражение долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Выделение субсчетов по наличию (отсутствию) рыночных котировок актуально для организаций, создающих резерв под обесценение финансовых вложений, имеющих котировки в соответствии с ст. 45 Положения, и резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость в соответствии с ПБУ 19/02. В этом случае суммы, отраженные на субсчетах, будут различны по методике расчета и правовым основаниям.

Разделение финансовых вложений на категории в зависимости от назначения использования предусмотрено МСФО 39. Недостатком данной классификации является наличие промежуточной категории «финансовые активы в наличии для продажи», а также вызывает сомнение обоснованность выделения в отдельную категорию займов, так как они по сути являются активами, удерживаемыми до погашения.

В работе обосновано, что оптимальной для организации будет двух уровневая система организации субсчетов. В этом случае субсчета первого порядка отражают предполагаемый срок владения финансовыми вложениями, что необходимо для составления баланса, а второго порядка -вид финансового вложения, информация о котором полезна для управления инвестиционным портфелем.

Исследование отражения резерва в отчетности позволило сформулировать предложение отражать финансовые вложения в балансе в зависимости от степени их ликвидности, так как этот показатель не зависит от намерений организации по использованию активов. В составе оборотных активов целесообразно отражать следующие финансовые вложения: ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, банковские векселя и банковские депозиты, дебиторскую задолженность и займы, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Прочие финансовые вложения являются внеоборотными активами.

Надеемся, что разработанные диссертантом рекомендации и предложения будут использованы для оптимизации процесса формирования и использования резервов в организациях, а также будут полезны при разработке нормативных актов и анализе бухгалтерской отчетности различными пользователями.