Организация и методика аудита оценочных резервов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Яников, Рустам Гайдарович

Глава 1.

1.1. 1.2. 1.3.

Глава 2.

Глава 3.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика аудита оценочных резервов"

Экономическое содержание и правовое регулирование резервов, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности

Соблюдение требования осмотрительности - основа создания резервов

Отражение резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности Налоговый учет резервов Выводы и предложения

Особенности формирования доказательной базы достоверности формирования оценочных резервов Правовые основы аудиторской проверки оценочных резервов

Классификация ошибок и нарушений, выявляемых в процессе аудиторской проверки оценочных резервов Методы сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Выводы и предложения

Состав и содержание аудиторских процедур проверки оценочных резервов

Аудиторские процедуры проверки обоснованности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Аудиторские процедуры проверки обоснованности формирования резерва под обесценение финансовых вложений

Аудиторские процедуры проверки обоснованности формирования резервов по сомнительным долгам Выводы и предложения Заключение

Список использованной литературы Приложения

3 13

13

24

41 62 66

66

78

94

105 108

108

122

137

152 154 157 165

Введение

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России, процессов интеграции страны в мировую экономическую систему предопределяет необходимость перехода от применения национальных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности к международным стандартам финансовой отчетности, одним из основных принципов которых является принцип консерватизма или осмотрительности. Данный принцип определяет необходимость отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности активов в наименьшей из двух оценок - стоимости приобретения этих активов или их возмещаемой стоимости. При положительной разнице между стоимостью приобретения активов и стоимостью их возмещения она отражается в учете в качестве оценочного резерва.

В соответствии со ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества и обязательств в денежном выражении организацией производится их оценка.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Таким образом, отдельными нормативными документами определяется состав активов, к которым применяется такой метод оценки как резервирование и порядок его применения и расчета сумм резерва.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и активов с учетом оценочных резервов, в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьей активов бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки адекватности оценочных резервов проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией осмотрительности в бухгалтерском учете, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета таких активов как запасы, финансовые вложения и дебиторская задолженность; уклонением большинства российских организаций от формирования оценочных резервов в связи с тем, что расходы, связанные с их созданием не принимаются в целях налогообложения прибыли; недооценки российскими аудиторами роли оценочных резервов при получении аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки возмещаемой стоимости активов.

Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности таких статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности как «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследованием и оценкой организации внутреннего контроля учета активов в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации, системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем формирования оценочных резервов для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций путем формирования оценочных резервов в отношении этих статей в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы формирования оценочных резервов для обеспечения одного из основных требований к бухгалтерскому учету - требования осмотрительности;

• проведен сравнительный анализ организации бухгалтерского учета оценочных резервов по российским правилам ведения учета и международным стандартам и формирования бухгалтерской отчетности;

• сформулированы принципы организации налогового учета резервов;

• обоснованы правовые основы аудиторской проверки оценочных резервов;

• систематизированы и классифицированы выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете оценочных резервов;

• обобщены применяемые в теории и практике аудита методы сбора аудиторских доказательств о достоверности оценки активов, имеющих признаки обесценения и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• разработана программа аудита достоверности статьи учета активов, имеющих признаки обесценения, как совокупность процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) на соответствие предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета трех оценочных резервов - резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам;

• предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств в связи с формированием оценочных резервов.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц путем формирования оценочных резервов в процессе проведения внешнего аудита. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов у аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных резервов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьи учета оценочных резервов, но и смежных статей - учета внеоборотных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем создания оценочных резервов в процессе осуществления внешнего аудита. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы формирования оценочных резервов для соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском учете;

• предложены методы сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки оценочных резервов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;

• разработана программа аудита оценочных резервов как совокупность аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета;

• предложена совокупность аудиторских процедур проверки правильности оценки запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности, применяемых в процессе внешнего аудита;

• систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с формированием оценочных резервов.

Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля за процессами обесценения внеоборотных и оборотных активов.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности путем формирования оценочных резервов.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные совокупности аудиторских процедур проверки достоверности формирования оценочных резервов для корректировки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность»; методические рекомендации по применению методов сбора аудиторских доказательств для проверки адекватности формирования оценочных резервов и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методика аудиторской проверки правильности бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Бухаудит», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в опубликованных статьях «Аудиторская проверка оценочных резервов» (0,6 п.л.); «Правовые основы формирования оценочных резервов» (0,6 п.л.); «Особенности аудиторской проверки резервов» (0,8 п.л.); «Типичные ошибки, выявляемые при аудиторской проверке оценочных резервов» (0,8 п.л.), а также депонированной статье «Классификация ошибок, выявляемых в процессе аудиторской проверки оценочных резервов» (0,6 п.л.).

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института,

Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ - Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 статьях, в которых автору принадлежат 3,2 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 200 наименований, и 1 приложения. Работа содержит 2 рисунка и 36 таблиц. Общий объем работы -167 стр., в том числе приложения 3 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Яников, Рустам Гайдарович

Выводы и рекомендации

1. Проверка оценочных резервов не является самоцелью. Основная задача аудиторов убедиться в достоверности представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности основных элементов учета, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Оценочные резервы представляют собой механизм регулирования стоимости активов при наличии признаков их обесценения. Соблюдение принципа осмотрительности или консерватизма в бухгалтерском учете проявляется в данном случае в том, чтобы активы не были завышены, а обязательства не были занижены. Если аудитор убежден в этом, капитал, определяемый как разность между активами и обязательствами, будет определен достоверно;

2. Состав (перечень) аудиторских процедур, необходимых и достаточных для аудиторской проверки оценочных резервов определяется предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в соблюдении каждой из которых аудитор должен быть убежден для подтверждения достоверности этой отчетности;

3. Объем аудиторских процедур для проверки каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, неодинаков. В частности, для проверки таких предпосылок, как существование, права и обязанности в отношении оценочных резервов достаточно выполнения одной процедуры, в то время как проверка предпосылок возникновение, стоимостная оценка требует предусмотреть в плане и программе аудиторской проверки три и даже более процедур;

4. Процедуры проверки оценочных резервов неразрывно связаны с проверкой тех активов, в отношении которых создаются эти оценочные резервы (материально-производственные запасы, финансовые вложения, дебиторская задолженность) и результаты проверки этих активов представляют собой основной источник информации для процедур проверки оценочных резервов;

5. Процедуры проверки оценочных резервов неразрывно связаны с проверкой правильности формирования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в силу того, что часть оценочных резервов (по материально-производственным запасам, финансовым вложениям) не принимается в качестве расходов в целях налогообложения прибыли при формировании этих резервов и не принимается в качестве доходов в целях налогообложения прибыли при списании или восстановлении этих резервов; часть оценочных резервов (по дебиторской задолженности) по сумме и порядку формирования отличается в бухгалтерском и налоговом учете;

6. Все аудиторские процедуры должны иметь одинаковую структуру: должна быть определена цель проведения процедуры; средства для ее выполнения (источники информации для проверки); техника исполнения процедуры (последовательность необходимых действий, сравниваемые показатели и проч.); форма рабочего аудиторского документа, в котором должны быть зафиксированы преимущественно в виде таблицы результаты проведенной процедуры;

7. Состав аудиторских процедур проверки оценочных резервов, представленный в гл. 3 настоящей диссертации, неразрывно связан с классификацией методов сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах, представленной в гл. 2 настоящей диссертации, на уровне видов оценочных резервов; описания методов получения информации; задач, стоящих перед аудиторами, при проведении проверки.

Заключение

Цель диссертации состояла в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций путем формирования оценочных резервов в отношении этих статей в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: обобщены методологические основы формирования оценочных резервов с целью соблюдения принципа осмотрительности; проведен сравнительный анализ организации бухгалтерского учета оценочных резервов по российским и международным стандартам учета; определены принципы организации налогового учета оценочных резервов; обоснованы правовые основы аудиторской проверки оценочных резервов; систематизированы и классифицированы выявляемые в практике аудита ошибки, нарушения и заблуждения в учете каждого из оценочных резервов; обобщены применяемые в теории и практике аудита методы сбора аудиторских доказательств о достоверности оценки активов, имеющих признаки обесценения; разработана программа аудиторской проверки достоверности статьи учета активов, имеющих признаки обесценения, как совокупность процедур проверки по существу на соответствие предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета трех оценочных резервов резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам; предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств в связи с формированием оценочных резервов.

Исследование проводилось в соответствии с п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические и организационно-методические подходы к оценке достоверности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц путем формирования оценочных резервов в процессе проведения внешнего аудита.

Объектом исследования была избрана деятельность аудиторских организаций: процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов у аудируемых лиц.

В процессе подготовки диссертации автором были подвергнуты исследованию труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов - практиков в области бухгалтерского учета оценочных резервов, а также смежных статей учета внеоборотных и оборотных активов, финансовых результатов и др., налогообложения; аудита.

По результатам исследования научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем формирования оценочных резервов в процессе осуществления внешнего аудита и получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту: теоретическом обосновании сущности, цели и методов формирования оценочных резервов для соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском учете; предложенных методах сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности; систематизации ошибок и нарушений в ведении бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов, позволившей составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки оценочных резервов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита; разработке программы аудита оценочных резервов как совокупности аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета; предложенной совокупности аудиторских процедур проверки правильности оценки запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности, применяемых в процессе внешнего аудита; систематизированных и разработанных организационных и методических основах планирования аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с формированием оценочных резервов.

Выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Разработанный научный методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и, в частности, тех ее статей, по которым нормативными документами предписывается проведение тестов на обесценение.