Аудит оценочных резервов организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит оценочных резервов организации"

На правах рукописи

Рябова Елена Вячеславовна

АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

00306529 1

Нижний Новгород - 2007

003065291

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Государственного образовательного учреждения высше1 о профессионального образования «Нижегородский коммерческий институт»

Научный руководитель

доктор экономических наук Макарова Лариса Григорьевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Семин Валерий Сергеевич

Ведущая организация

Научно-исследовательский финансовый институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится 27 сентября 2007 г в 14 00 часов на заседании диссертационного совета К212 166 04 при Нижегородском государственном университете им Н И Лобачевского по адресу 603000, г Нижний Новгород, ул Большая Покровская, д 37, а} д 220

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Нижегородского государственного университета им И И Лобачевского, корпус 1

Автореферат разослан «сЪ» августа 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета

к э н, доцент

Л Ф Суходоева

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов Качество учетной и отчетной информации определяется ее своевременностью и полезностью для принятия управленческих решений, что в значительной степени зависит от объективной оценки стоимости активов и обязательств В российской учетной практике многие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неопределенностей, свойственных деятельности хозяйствующих субъектов, не оцениваются по справедливой стоимости, хотя такая оценка в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) считается предпочтительной В последние годы для обеспечения достоверности информации статей активов отечественной отчетности, их отражения по текущим (рыночным) ценам признано целесообразным формировать оценочные резервы в качестве составной части финансовых резервов

Необходимость выработки современных решений в области экономического содержания, классификации, порядка признания оценочных резервов, регулирования последствий рисков снижения стоимости активов трудно переоценить Однако указанным вопросам, а также методике аудита оценочных резервов, формированию учетной информации о наличии, использовании и восстановлении рассматриваемых резервов, исследованию их влияния на показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта в специальной литературе и на практике в настоящее время не уделяется должного внимания Более того, хотя российскими и международными стандартами аудиторской деятельности предусмотрено регулирование аудита оценочных значений, в составе которых выделяются оценочные резервы, методика аудита последних представлена лишь общими требованиями и рекомендациями Поэтому актуальность совершенствования и дальнейшего развития аудита оценочных резервов представляется очевидной

Состояние изученности проблемы. В исследовании различных аспектов аудита оценочных резервов автор базировался на трудах; отечественных ученых Ю А Бабаева, А.С Бакаева, Л Т Гиляровской, Д А Ендо-вицкого, В Б Ивашкевича, Р Г Каспиной, Н Т Лабынцев, Л Г Макаро-

вой, М В Мельник, Е А Мизиковского, О А Мироновой, О М Островского, В И Подольского, Я В Соколова, Л В Сотниковой, В П Суйца, В И Ткача, А Д Шеремета, Л 3. Шнейдмана и др Соискателем изучены и использованы работы зарубежных авторов. Э А Аренса, Й Бетге, Д К Лоббека, М.Р Мэтьюса, Б Нидлза, М X Перера и др

Необходимо отметить, что в научных трудах российских и зарубежных авторов по аудиторской деятельности содержатся лишь концептуальные представления роли оценочных резервов в отражении стоимости активов с позиций заинтересованных пользователей, практически отсутствуют систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в рассматриваемой области не являются комплексными, конкретные процедуры аудита представлены частично

Цель и задачи исследования Целью настоящей работы является совершенствование методики аудита оценочных резервов для выполнения аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий, оказания сопутствующих аудиту услуг

Для достижения указанной цели автором сформулированы следующие задачи

• исследовать наиболее распространенные научные направления по вопросам назначения, состава оценочных резервов организации, их классификации,

• изучить теоретические и практические аспекты формирования оценочных резервов организации,

• определить актуальные направления совершенствования методического обеспечения аудита оценочных резервов,

• уточнить и конкретизировать цель и совокупность задач аудита оценочных резервов организации,

• систематизировать информационную базу аудита оценочных резервов и выработать рекомендации по ее расширению и детализации,

• обобщить факторы риска обесценения активов, определить мероприятия по его снижению и условия, при которых целесообразно формировать оценочные резервы,

• усовершенствовать план и рекомендовать специализированную программу аудита оценочных резервов организации,

• определить направления совершенствования способов формирования оценочных резервов,

• разработать методику оценки существенности показателей оценочных резервов на основе изучения их влияния на финансовое состояние организации

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методика аудита оценочных резервов, возможности и перспективы ее совершенствования Объект исследования - деятельность хозяйствующих субъектов и аудиторских организаций в области учета, контроля и анализа операций с оценочными резервами

Теоретические и методологические основы исследования Теоретической и методологической базой исследования являются основные положения экономической и учетной теории, методология бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие порядок формирования оценочных резервов организации, их учета, контроля и анализа Автором использованы нормативно-правовые документы, отечественные и международные стандарты учета, отчетности и аудита.

В ходе разработки авторских рекомендаций применены общенаучные методы исследования - анализ и синтез, моделирование, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений, а также статистические методы, приемы экономического анализа, аудиторской деятельности

Научная новизна диссертационного исследования обусловлена следующими полученными автором результатами

• предложена усовершенствованная классификация оценочных резервов организации,

• систематизировано содержание аудита оценочных резервов, раскрывающее цель и объекты аудиторской деятельности,

• усовершенствована информационная база аудита оценочных резервов, предложены формы первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета, обеспечивающих детализированные сведения о формировании, наличии и использовании сумм резервов,

• определены факторы риска обесценения активов, разработан ряд мероприятий по снижению его последствий;

• детализированы процедуры аудита оценочных резервов на базе методов аудиторской деятельности, критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, источников информации,

• предложена авторская методика расчета величины оценочных резервов с учетом уровня риска и предполагаемого снижения стоимости активов,

• усовершенствован порядок определения существенности показателей оценочных резервов путем исследования их влияния на финансовое состояние организации

Практическая значимость исследования. Разработанные автором предложения по совершенствованию методики аудита оценочных резервов предназначены для использования в системе внутреннего аудита организации с целью выбора способа формирования оценочных резервов, проверки достоверности их отражения в учете и отчетности, для разработки внутренних стандартов аудиторской организации по аудиту оценочных резервов, оказанию сопутствующих аудиту услуг в области темы исследования Предлагаемая автором методика формирования оценочных резервов с учетом уровня риска и возможного снижения стоимости активов рекомендуется руководителям хозяйствующих субъектов, специалистам бухгалтерских и финансовых служб

Выводы и предложения автора целесообразно использовать в последующих теоретических исследованиях в области формирования, бухгалтерского учета и аудита оценочных резервов, в учебном процессе в системе профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов по учету, анализу и аудиту

Апробация результатов исследования Основные положения диссертации докладывались на I Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение теория и практика» (2004 г), IX и X Нижегородских сессиях молодых ученых (2004, 2005 гг ), Пи III Межвузовских конференциях молодых ученых «Финансовые механизмы трансформации компаний на растущих рынках капитала» (ГУ - ВШЭ, 2005, 2006 гг ), Юбилейной научной конференции «Будущее России экономика, основанная на знаниях» (НФ ГУ - ВШЭ, 2006 г )

Результаты исследования приняты к внедрению в ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», аудиторской фирме ООО «Вектор», используются в Нижегородском филиале ГУ - Высшая школа экономики в учебном процессе по дисциплинам «Аудит», «Сопутствующие аудиту услуги»

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности

08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 2 1 «Методология и технология аудита» и 2 4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»)

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 9 печатных работах общим объемом 2 65 п л , в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 144 позиции, приложений Работа изложена на 151 страницах машинописного текста, содержит 37 таблиц* 2 рисунка, 14 приложений

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы ее цель, задачи, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна, практическая значимость, раскрыта структура работы

В первой главе - «Предпосылки развития аудита оценочных резервов организации» - определены назначение и состав оценочных резервов, уточнена их классификация по совокупности признаков, проанализированы существующие методики формирования оценочных резервов, предложены актуальные направления совершенствования аудита оценочных резервов

Во второй главе - «Разработка информационно-методического обеспечения аудита оценочных резервов организации» - сформулирована цель, определены задачи, обобщена информационная база аудита оценочных резервов, выявлены противоречия в нормативно-правовой базе, сформулированы предложения по расширению состава необходимой для аудита информации, выявлены факторы риска обесценения активов организации, установлены мероприятия аудируемого лица по его снижению, разработана схема принятия решений о создании оценочных резервов; разработан план аудита оценочных резервов, определены аудиторские процедуры В третьей главе - «Аналитические процедуры аудита оценочных резервов» - сформулированы предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов с учетом критериев уровня риска и величины прогнозируемого снижения стоимости активов, исследовано влияние оце-

ночных резервов на финансовое состояние организации и на этой основе предложен подход к определению существенности показателей рассматриваемых резервов

В заключении сформулированы выводы и обобщены научно-практические результаты исследования

Ш. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Предложена усовершенствованная классификация оценочных резервов организации. В российских стандартах бухгалтерского учета к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, обесценение финансовых вложений В налогообложении действующим законодательством предусматривается возможность создания резервов по сомнительным долгам, а также под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников фондового рынка, осуществляющих дилерскую деятельность В международных стандартах учета и отчетности также предусмотрен механизм корректировки стоимости активов при их обесценении

Важнейшей предпосылкой разработки комплексного информационно-методического обеспечения аудита оценочных резервов является их классификация Выполненный автором аналитический обзор специальной литературы, определение состава резервов под обесценение активов по российским и международным стандартам позволил к признакам классификации оценочных резервов отнести основания формирования и использования, обязательность формирования, источники формирования, период функционирования Схема классификации оценочных резервов по указанным признакам приведена на рис 1

2. Систематизировано содержание аудита оценочных резервов, раскрывающее цель и объекты аудиторской деятельности. Содержание аудита оценочных резервов организации характеризуется комплексом аудиторских задач, состав которых автором предлагается определить в соответствии с целью и объектами аудиторской деятельности Принимая во внимание, что аудиторская деятельность включает собственно аудит, специальные аудиторские задания и сопутствующие аудиту услуги, цель аудита оценочных резервов связана с выражением мнения аудитора по результатам

<

Рис.1. Классификация оценочных резервов

• проверки достоверности показателей оценочных резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц,

• проверки соблюдения нормативных актов при формировании оценочных резервов и осуществлении операций с ними,

• анализа и выбора способов образования оценочных резервов, определения существенности резервируемых сумм, их влияния на показатели финансового состояния организации

Объекты аудита оценочных резервов определяются согласно их классификации, представленной на рис 1 В табл 1 систематизированы укрупненные задачи аудита оценочных резервов по российским и международным стандартам по признаку оснований формирования и использования резервов

Таблица 1

_Укрупненные задачи аудита оценочных резервов

Объект аудита оценочных резервов

Цель аудиторской деятельности - выражение мнения аудитора по результатам._

проверки достоверности учета и отчетности

проверки соблюдения нормативных актов

экономического анализа резервов

1

1 В соответствии с российскими стандартами_

10 ООО О 1

10 000 0 2

10 000 0 3

11. В бухгалтерском учете

И 000 0 1

11 000 02

11 000 0 3

100 Резервы по сомнительным долгам_

11 1000 1

11 10002

11 100 0 3

200 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

11 200 0 1

11 200 0 2

11 200 0 3

300 Резервы под обесценение финансовых вложений

11 3000 1

11 300 0 2

11300 0 3

12. В налогообложении

12 000 0 1

12 000 0 2

12 000 0 3

100 Резервы по сомнительным долгам

12 100 0 1

12 100 0 2

12 10003

200 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

12 200 0 1

12 200 0 2

1220003

2 В соответствии с международными стандартами -

резервы под обесценение «

20 000 0 1

20 000 0 2

20 000 0 3

100 Основных средств

20 100 0 1

20 100 0 2

20 100 0 3

200 Нематериальных активов

20 200 0 1

20 200 0 2

20200 0 3

300 Дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи

20 300 0 1

20 300 0 2

20 300 0 3

400 Инвестиций, удерживаемых до погашения

20 400 0 1

20 400 0 2

20400 0 3

Приведенные в табл 1 кодовые обозначения задач и их комплексов отражают группу, подгруппу и вид резервов, а также цель аудиторской деятельности К примеру, код 11 100 0 1 соответствует задаче проверки достоверности учета и отражения в отчетности резерва по сомнительным долгам

3. Усовершенствована информационная база аудита оценочных резервов; предложены формы первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета, обеспечивающих детализированные сведения о формировании, наличии и использовании сумм резервов. Следует обратить внимание на то, что в настоящее время при появлении новых нормативных актов бухгалтерского учета в официальных источниках не публикуются сведения о корректировке взаимосвязанных, в том числе действующих документов Это нередко порождает неоднозначную трактовку правил бухгалтерского учета К примеру, в Положении по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности № 34н от 29 07 1998 г выделены резервы под обесценение ценных бумаг, котировка которых регулярно публикуется Данное утверждение противоречит ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», согласно которому резерв может создаваться по финансовым вложениям, не имеющим текущей рыночной оценки

В настоящее время недостаточно четко установлены нормативно-правовые основания формирования резерва по сомнительной дебиторской задолженности В связи с этим в ПБУ 19/02 целесообразно уточнить перечень финансовых вложений, определив место дебиторской задолженности, которая не относится к приобретенной по сделке уступки прав требования

Автором не только обобщены необходимые для планирования и проведения аудита оценочных резервов источники информации аудируемого лица (табл 2), но и предложены ведомости расчета величины оценочных резервов (табл 4), учета их наличия и движения, иные учетные регистры

4. Определены факторы риска обесценения активов, разработан ряд мероприятий по снижению его последствий. Традиционно на этапе планирования аудита выполняются оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица и аудиторского риска Применительно к особенностям рассматриваемого в диссертации участка аудиторской деятельности важная роль принадлежит анализу внутренних и внешних факторов обесценения активов, мероприятий аудируемого лица по его снижению Риск аудитора связан, прежде всего, с необходимостью изучения состава и воздействия факторов, оказывающих влияние на обесценение активов

Состав информации аудируемого лица

Условные обозначения ПУД - первичные учетные документы, РАУ - регистры аналитического учета; РСУ -регистры синтетического и сводного учета, БФО - бухгалтерская (финансовая) отчетность, НО - налоговая отчетность, МОЛ - материально ответственное лицо; КИНВ - инвентаризационная комиссия,

О - документ требуется, но отсутствует, И - документ требуется и имеется, Р - документ не требуется.

Организационно- Планово - Учетная информация Отчетная информация

Виды оценочных резервов распорядительная документация договорная информация ПУД РАУ РСУ БФО НО

приказ об учетной политике должностные инструкции договоры с МОЛ приказ о КИНВ протоколы заседаний органов управления договоры с контрагентами плановые расчеты величины резервов \ о поступлении и наличии ак-| тивов о выбытии активов и погашении обязательств документы инвентаризации платежные документы ведомости и бухгалтерские справки j акты сверок расчетов ведомость наличия и движения оценочных резервов оборохно - сальдовые ведомости журналы — ордера главная книга 1 бухгалтерский баланс отчет о прибылях и убытках отчет об изменений капитала пояснительная записка корректировки при трансформации БО | налоговые декларации

А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23

1 Резервы по сомнительным долгам И И Р и и И 0 Р и И И И И О и И и Р Р И И И И

2 Резерв под снижение стоимости материальных ценностей И И и и и р О и и и И и р 0 и и И Р Р и и И Р

3 Резервы под обесценение финансовых вложений и И Р и и р О и и и и и и О и 0 и Р Р и и И Р

Основываясь на положениях российских и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности, других нормативных актов, в результате исследования макроэкономических, отраслевых и внутрипроизводственных условий и процессов деятельности ряда хозяйствующих субъектов, автором определены внутренние и внешние для аудируемой организации факторы риска снижения стоимости активов Адаптация методик изучения и оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица к анализу влияния факторов риска обесценения активов позволила автору предложить алгоритм получения количественных оценок возможного воздействия внутренней и внешней среды на состояние активов организации

Автором систематизированы мероприятия хозяйствующих субъектов по снижению риска финансовых потерь от обесценения активов, определены условия, при которых целесообразно резервирование либо использование отличных от создания резервов мер К последним относятся страхование, диверсификация портфеля активов, продажа активов, переуступка прав требования, иные сделки

5. Детализированы процедуры аудита оценочных резервов на базе методов аудиторской деятельности, критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, источников информации. Проведенный автором аналитический обзор программ аудита оценочных резервов свидетельствует, что в настоящее время при формировании аудиторских процедур, как правило, не полностью представлены объекты аудита, не раскрывается информационная база аудиторской деятельности, процедуры не отражают методы (приемы) их реализации, критерии достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, на подтверждение которых ориентирован сбор аудиторских доказательств Предлагаемый автором диссертации подход к формированию аудиторских процедур основан на систематизации объектов аудита оценочных резервов организации по группам, подгруппам и видам, упорядочении нормативных актов и информации хозяйствующих субъектов, выборе методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь ее цели, установить соблюдение критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

Процедуры нормативной проверки ориентированы на установление фактов несоблюдения требований нормативных актов при выполнении операций, их бухгалтерского учета и обобщения информации в бухгалтерской (фи-

нансовой) отчетности Процедуры нормативной проверки способствуют контролю за соблюдением критериев прав и обязательств, стоимостной оценки, представления и раскрытия информации в отчетности

Анализ взаимосвязей между информацией хозяйствующих субъектов позволяет применить встречную и арифметическую проверки, которые требуются для подтверждения соблюдения критериев полноты, точности, непротиворечивости учетной и отчетной информации

По мнению автора, в программе аудита оценочных резервов следует предусмотреть процедуры проверки'

• наличия в приказе об учетной политике организации положения о создании соответствующего вида оценочного резерва,

• порядка формирования оценочных резервов,

• правильности оформления первичных документов - оснований исчисления и использования зарезервированных сумм,

• отражения операций с резервами на счетах бухгалтерского учета;

• заполнения регистров синтетического и аналитического учета оценочных резервов,

• своевременности инвентаризации оценочных резервов, соблюдения порядка ее выполнения и оформления результатов,

• отражения оценочных резервов в отчетности организации,

• соответствия информации первичных документов, учетных регистров и отчетности,

• трансформации статей российской отчетности к требованиям МСФО

Автором предложены аналитические процедуры аудита оценочных

резервов, позволяющие выбрать рациональные для хозяйствующего субъекта состав и способы создания резервов, установить их влияние на финансовое состояние организации и на этой основе выразить суждение о существенности показателей оценочных резервов

6. Предложена авторская методика расчета величины оценочных резервов с учетом уровня риска и предполагаемого снижения стоимости активов В настоящее время не определена последовательность формирования оценочных резервов с учетом факторов, обусловливающих возникновение риска обесценения активов По мнению соискателя, последовательность формирования оценочных резервов целесообразно представить в виде совокупности этапов, включающих

1) оценку внешних и внутренних факторов риска обесценения активов, мероприятий аудируемого лица по его снижению и принятие решения о создании оценочных резервов,

2) подготовку исходной для формирования оценочных резервов информации,

3) оценку уровня риска обесценения активов,

4) определение предполагаемого снижения стоимости активов,

5) расчет величины оценочных резервов

Содержание первого и второго этапов раскрыто выше

Для оценки уровня риска обесценения активов при формировании оценочных резервов целесообразно использовать статистический показатель среднего квадратического отклонения, который в финансовых расчетах применяется в качестве меры риска и неопределенности. При этом в зависимости от вида резерва выбирается анализируемый показатель для расчета среднего квадратического отклонения. К примеру, при формировании резерва по сомнительным долгам для расчета уровня риска непогашения дебиторской задолженности автором рекомендуется использовать коэффициент просроченной дебиторской задолженности, равный отношению суммы просроченной дебиторской задолженности к выручке от продажи Уровень риска обесценения финансовых вложений следует определять на основе показателя доходности соответствующего вида финансовых вложений Обесценение материально-производственных запасов возможно установить, используя соотношение учетных и текущих рыночных цен анализируемых активов

Модель оценки стоимости риска, предлагаемая в теории риск-менеджмента, автором адаптирована к проблеме определения возможного снижения стоимости активов Максимальную сумму резерва рекомендуется определять путем умножения учетной стоимости рассматриваемого актива на уровень риска его обесценения и коэффициент, характеризующий принятый исследователем уровень точности расчетов

Прелагаемый автором порядок оценки уровня и стоимости риска обесценения активов апробирован на примере формирования резерва по сомнительным долгам на основе сведений, представленных в табл 3 Рассчитанный по формуле среднего квадратического отклонения уровень риска непогашения дебиторской задолженности составляет для рассматриваемого контрагента 11,15%

Показатели просроченной дебиторской

задолженности по контрагенту «А»_

Показатель По состоянию на

01 01 2006 01 03 2006 01 05 2006 01 07 2006 01 09 2006 01 11 2006 01 01 2007

Сумма просроченной дебиторской задолженности (ДЗАпр0Ср, тыс руб ) 0 0 0 0 9877 9877 56783

Выручка от продажи продукции (Вко.т>А,ТЫСруб) 0 0 0 0 38977 80277 268783

Коэффициент просроченной дебиторской задолженности (Кз) 0 0 0 0 0,253 0,123 0,211

Уровень требуемой точности оценки ожидаемых потерь от просроченной дебиторской задолженности может составлять 5%, исходя из принятого в стандартах бухгалтерского учета показателя существенности искажений информации При этой точности оценки ожидаемых потерь и указанном в табл 3 количестве наблюдений за расчетами с покупателями значение поправочного коэффициента точности расчетов стоимости риска финансовых потерь согласно таблице Стьюдента составляет 1,943. Отсюда возможная сумма обесценения дебиторской задолженности и максимальная величина оценочного резерва по сомнительным долгам равна 12 305,99 тыс руб (56 783 * 1,943 * 0,1115)

Для вычисления минимальной суммы резерва по сомнительной задолженности автором рекомендуется использовать показатели покрытия резервом стоимости возможного обесценения активов Пример расчета резерва по сомнительным долгам по совокупности контрагентов приведен в табл 4

7. Усовершенствован порядок определения существенности показателей оценочных резервов путем исследования их влияния на финансовое состояние организации. Оценка аудиторского риска, аудиторской выборки, определение подлежащих выполнению процедур и варианта аудиторского заключения о достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от уровня существенности информации и ее искажений Числовые значения уровня существенности показателей оценочных резервов, получаемые по данным бухгалтерской отчетности с использованием рекомендаций правила (стандарта) аудиторской деятельности первого поколения «Существенность и

Расчет величины оценочных резервов по сомнительным долгам на « »_200 _ г.

Объект резервирования - просроченная дебиторская задолжен ность контрагентов Стоимость объекта резервирования на момент расчета (тыс руб) Событие, обусловливающее создание резерва Сумма возможного снижения стоимости актива (тыс руб) Покрытие резервом стоимости объекта резервирования Сумма резерва (тыс руб )

наименование срок возникновения максимальная минимальная

1 2 3 4 5 б 7 8

ООО "А" 9877 нарушен срок платежа 06 07 2006 2 140,54 0,22 2 140,54 1 976,39

ООО "А" 21537 нарушен срок платежа 14 11 2006 4 667,50 0,22 4 667,50 4 309,55

ООО "А" 25 369 нарушен срок платежа 18 12 2006 5 497,97 0,22 5 497,97 5 076,34

ООО "В" 30,4 контрагент не подтверждает задолженности И 02 2004 30,37 1,00 30,4 30,37

ООО "С" 10 582 нарушен срок платежа 16 09 2006 2 661,12 0,25 2 661,12 2 117,46

ООО "Д" 19,40 контрагент прекратил деятельность 01 12 2004 19,40 1,00 19,40 19,40

Итого 67 4X4,77 15 016,89 15 016,89 13 529,50

Председатель комиссии _

(должность) (подпись)

Члены комиссии

(должность)

(подпись)

аудиторский риск», как правило, не позволяют получить адекватной характеристики значимости анализируемой информации Поскольку в настоящее время систему формирования оценочных резервов российских хозяйствующих субъектов нельзя признать устоявшейся, удельный вес сумм начисленных резервов к итогу баланса, как правило, незначителен

Сравнение значений показателей оценки финансового состояния организации до и после формирования оценочных резервов дает возможность аудитору высказать достаточно обоснованное профессиональное суждение о существенности информации и ее искажений

Приведенные в табл. 5 рассчитанные автором значения критериев оценки финансового состояния анализируемой организации при различных способах создания резерва по сомнительным долгам свидетельствуют, что величина этого резерва, сформированная по методике МСФО, менее существенна в сравнении с суммами, резервируемыми по правилам Налогового кодекса РФ Расчет величины резерва по сомнительным долгам по предлагаемой автором методике с учетом уровня и стоимости риска непогашения дебиторской задолженности позволяет предупредить необоснованное снижение финансовых результатов организации

К величине оценочных резервов чувствительны практически все приведенные в табл 5 критерии оценки финансового состояния организации Если активы в анализируемом периоде имеют тенденцию к обесценению и под снижение их стоимости за счет прочих расходов формируются оценочные резервы, то значения показателей рентабельности деятельности организации снижаются

Таблица 5

Значения критериев оценки финансового состояния анализируемой организации при различных способах формирования резерва по сомнительным долгам

ПН Критерий Значение критерия отчетного периода Значение критерия при создании резерва по сомнительным долгам по методике:

НК РФ МСФО предлагаемой автором

1 2 3 4 5 б

1 Показатели рентабельности

11 Рентабельность активов экономическая, % 6,1 -5,2 5,8 1,5

1 2 Рентабельность собственного капитала, % 4,6 -18,4 4Д -2,6

1 3 Финансовая рентабельность, % 2,82 -10,19 2,5 -1,57

2 Показатели оборачиваемости

2 1 Оборачиваемость активов (фондоотдача) 3,26 3,66 3,27 3,42

22 Оборачиваемость дебиторской задолженности 8,66 12,14 8,74 9,89

3 Показатели периода оборота

3 1 Период оборота активов, дн 110 98 110 105

32 Период оборота дебиторской задолженности, дн 42 30 41 36

4 Показатели ликвидности

4 1 Текущая ликвидность 1,64 1,33 1,64 1,54

42 Быстрая ликвидность 1,17 0,86 1,16 1,06

5 Показатели финансовой устойчивости

5 1 Коэффициент маневренности собственного капитала 0,40 0,26 0,4 0,36

52 Коэффициент соотношения собственных и заемных средств 1,57 1,24 1,58 1,49

53 Коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,381 0,237 0,382 0,342

Показатели ликвидности при существенности значений оценочных резервов имеют тенденцию к снижению, так как активы отражаются в балансе за минусом сформированных резервов Значения показателей оборачиваемости активов, под обесценение которых создаются резерв, свидетельствуют о повышении деловой активности организации

Основные публикации по теме диссертации: в изданиях, рекомендованных ВАК

1 Макарова, JIГ Совершенствование способов формирования оценочных резервов/ Л Г Макарова, ЕВ Рябова//Финансы и кредит -№19 -2007 - С 44-48 - 0,5 п л (в том числе вклад соискателя - 0,25 п л )

в других изданиях

2 Рябова, Е В Проблемы формирования и бухгалтерского учета резервов организации/ Е В Рябова// Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение теория и практика Сборник материалов I Всероссийской научно-практической конференции — Пенза РИО ПГСХА, 2004 - С 54-55 - 0,2 п л

3 Рябова, Е.В Формирование финансовых резервов в бухгалтерском и налоговом учете/ Е В Рябова // IX Нижегородская сессия молодых ученых Гуманитарные науки Материалы докладов -Н Новгород Изд-во О В Гладкова, 2004 - С. 274-276. - 0,2 п л.

4 Рябова, Е В Слияние и поглощение реальность и перспективы /ЕВ Рябова // X Нижегородская сессия молодых ученых Материалы докладов (20 - 24 октября 2005 г) - Н Новгород Изд-во О В Гладкова, 2005. - С 285-287 - 0,2 п л

5 Рябова, Е В. Факторы управления стоимостью компании /ЕВ Рябова // Сб статей участников Второй межвуз конф молодых ученых - Высшая школа экономики - М Изд дом ГУ - ВШЭ, 2005 -С 99-108 -0,5 п л

6 Рябова, Е В Состав резервов в бухгалтерском, налоговом и международном учете/ Е В Рябова// Сборник научных статей аспирантов и соискателей Нижегородского коммерческого института Вып 12 -ННов-город НЕСИ,2005 -С 220-225 -0,3 пл

7 Рябова, Е В Подходы к формированию резервов организации /ЕВ Рябова// Сборник научных статей аспирантов и соискателей Нижегородского коммерческого института Вып 13 — Н Новгород НКИ, 2005 -С 189-195 - 0,3 п л

8 Рябова, Е В Направления анализа факторов создания стоимости бизнеса/ Е В Рябова // Сборник статей участников Третьей межвуз конф молодых ученных - Высшая школа экономики - М Изд дом ГУ -ВШЭ, 2006 - С 81-88 - 0,4 п л

9 Рябова, Е В Резервирование и страхование в развитии деятельности хозяйствующего субъекта/ Е В Рябова// Юбилейная научная конференция «Будущее России Нижегородский регион Экономика, основанная на знаниях» - Н Новгород ГУ - ВШЭ, 2007 г -С 125-129 -0,3 п л

Подписано в печать 27 06 2007 Формат 60x84 1/16 Бумага MEGA СОРУ Гарнитура Тайме Уч-издл 1,0 Тираж 130 экз Заказ № 3867

Нижегородский коммерческий институт 603140, Н Новгород, пр Ленина, 27 Типография НКИ, г Н Новгород, пр Ленина, 2 5-а

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Рябова, Елена Вячеславовна

Введение

Глава 1. Предпосылки развития аудита оценочных резервов организации

1.1. Назначение и классификация оценочных резервов организации

1.2. Способы формирования оценочных резервов организации

1.3. Актуальные направления совершенствования информационно - методического обеспечения аудита оценочных резервов

Глава 2. Разработка информационно - методического обеспечения аудита оценочных резервов организации

2.1. Цель, объекты, содержание и информационная база аудита оценочных резервов организации

2.2. Оценка факторов риска обесценения активов и мероприятий по его снижению

2.3. Планирование аудита оценочных резервов

Глава 3. Аналитические процедуры аудита оценочных резервов

3.1. Предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов организации

3.2. Анализ влияния показателей оценочных резервов на финансовое состояние организации и оценка их существенности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит оценочных резервов организации"

Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Качество учетной и отчетной информации определяется ее своевременностью и полезностью для принятия управленческих решений, что в значительной степени зависит от объективной оценки стоимости активов и обязательств. В российской учетной практике многие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неопределенностей, свойственных деятельности хозяйствующих субъектов, не оцениваются по справедливой стоимости, хотя такая оценка в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) считается предпочтительной. В последние годы для обеспечения достоверности информации статей активов отечественной отчетности, их отражения по текущим (рыночным) ценам признано целесообразным формировать оценочные резервы в качестве составной части финансовых резервов.

Необходимость выработки современных решений в области экономического содержания, классификации, порядка признания оценочных резервов, регулирования последствий рисков снижения стоимости активов трудно переоценить. Однако указанным вопросам, а также методике аудита оценочных резервов, формированию учетной информации о наличии, использовании и восстановлении рассматриваемых резервов, исследованию их влияния на показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта в специальной литературе и на практике в настоящее время не уделяется должного внимания. Более того, хотя российскими и международными стандартами аудиторской деятельности предусмотрено регулирование аудита оценочных значений, в составе которых выделяются оценочные резервы, методика аудита последних представлена лишь общими требованиями и рекомендациями. Поэтому актуальность совершенствования и дальнейшего развития аудита оценочных резервов представляется очевидной.

Состояние изученности проблемы. В исследовании различных аспектов аудита оценочных резервов автор базировался на трудах отечественных ученых: ЮЛ. Бабаева, А.С. Бакаева, JI.T. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, Н.Т. Лабынцев, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, О.М. Островского, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др. Соискателем о изучены и использованы работы зарубежных авторов: Э.А. Аренса, И. Бетге, Д.К. Лоббека, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х. Перера и др.

Необходимо отметить, что в научных трудах российских и зарубежных авторов по аудиторской деятельности содержатся лишь концептуальные представления роли оценочных резервов в отражении стоимости активов с позиций заинтересованных пользователей; практически отсутствуют систематизированные методики аудита оценочных резервов; имеющиеся разработки в рассматриваемой области не являются комплексными; конкретные процедуры аудита представлены частично.

Цель н задачи исследования. Целью настоящей работы является совершенствование методики аудита оценочных резервов для выполнения аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий, оказания сопутствующих аудиту услуг.

Для достижения указанной цели автором сформулированы следующие задачи:

• исследовать наиболее распространенные научные направления по вопросам назначения, состава оценочных резервов организации, их классификации;

• изучить теоретические и практические аспекты формирования оценочных резервов организации;

• определить актуальные направления совершенствования методического обеспечения аудита оценочных резервов;

• уточнить и конкретизировать цель и совокупность задач аудита оценочных резервов организации;

• систематизировать информационную базу аудита оценочных резервов и выработать рекомендации по ее расширению и детализации;

• обобщить факторы риска обесценения активов, определить мероприятия по его снижению и условия, при которых целесообразно формировать оценочные резервы;

• усовершенствовать план и рекомендовать специализированную программу аудита оценочных резервов организации;

• определить направления совершенствования способов формирования оценочных резервов;

• разработать методику оценки существенности показателей оценочных резервов на основе изучения их влияния на финансовое состояние организации.

Предмет н объект исследования. Предметом исследования является методика аудита оценочных резервов, возможности и перспективы ее совершенствования. Объект исследования - деятельность хозяйствующих субъектов и аудиторских организаций в области учета, контроля и анализа операций с оценочными резервами.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования являются основные положения экономической и учетной теории; методология бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа; систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие порядок формирования оценочных резервов организации, их учета, контроля и анализа. Автором использованы нормативно-правовые документы, отечественные и международные стандарта учета, отчетности и аудита.

В ходе разработки авторских рекомендаций применены общенаучные методы исследования - анализ и синтез, моделирование, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений, а также статистические методы, приемы экономического анализа, аудиторской деятельности.

Научная новизна диссертационного исследования обусловлена следующими полученными автором результатами:

• предложена усовершенствованная классификация оценочных резервов организации;

• систематизировано содержание аудита оценочных резервов, раскрывающее цель и объекты аудиторской деятельности;

• усовершенствована информационная база аудита оценочных резервов; предложены формы первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета, обеспечивающих детализированные сведения о формировании, наличии и использовании сумм резервов;

• определены факторы риска обесценения активов, разработан ряд мероприятий по снижению его последствий;

• детализированы процедуры аудита оценочных резервов на базе методов аудиторской деятельности, критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, источников информации;

• предложена авторская методика расчета величины оценочных резервов с учетом уровня риска и предполагаемого снижения стоимости активов;

• усовершенствован порядок определения существенности показателей оценочных резервов путем исследования их влияния на финансовое состояние организации.

Практическая значимость исследования. Разработанные автором предложения по совершенствованию методики аудита оценочных резервов предназначены для использования в системе внутреннего ауди7 та организации с целью выбора способа формирования оценочных резервов, проверки достоверности их отражения в учете и отчетности; для разработки внутренних стандартов аудиторской организации по аудиту оценочных резервов, оказанию сопутствующих аудиту услуг в области темы исследования. Предлагаемая автором методика формирования оценочных резервов с учетом уровня риска и возможного снижения стоимости активов рекомендуется руководителям хозяйствующих субъектов, специалистам бухгалтерских и финансовых служб.

Выводы и предложения автора целесообразно использовать в последующих теоретических исследованиях в области формирования, бухгалтерского учета и аудита оценочных резервов, в учебном процессе в системе профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов по учету, анализу и аудиту.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на I Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение: теория и практика» (2004 г.); IX и X Нижегородских сессиях молодых ученых (2004, 2005 гг.); II и Ш Межвузовских конференциях молодых ученых «Финансовые механизмы трансформации компаний на растущих рынках капитала» (ГУ -ВШЭ, 2005, 2006 гг.); Юбилейной научной конференции «Будущее России: экономика, основанная на знаниях» (НФ ГУ - ВШЭ, 2006 г.).

Результаты исследования приняты к внедрению в ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», аудиторской фирме ООО «Вектор», используются в Нижегородском филиале ГУ - Высшая школа экономики в учебном процессе по дисциплинам «Аудит», «Сопутствующие аудиту услуги».

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 2.1 «Методология и технология аудита» и 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»).

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 9 печатных работах общим объемом 2.65 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 144 позиции, приложений. Работа изложена на 151 страницах машинописного текста, содержит 37 таблиц, 2 рисунка, 14 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рябова, Елена Вячеславовна

Заключение

На основе исследований трудов отечественных и зарубежных ученых, положений, раскрывающих порядок формирования, учета и использования оценочных резервов организации, изучения фактических материалов деятельности хозяйствующих субъектов, периодических изданий по вопросам бухгалтерского учета и аудита, автором в диссертации разработаны предложения по совершенствованию методики аудита оценочных резервов для выполнения аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий, оказания сопутствующих аудиту услуг.

По результатам работы сформулированы следующие выводы:

1. Важнейшими предпосылками разработки комплексной системы информационно-методического обеспечения аудита оценочных резервов организации является определение назначения и классификация названных резервов. Оценочные резервы создаются для уточнения оценки отдельных активов как объектов бухгалтерского учета. Обзор специальной литературы, а также норм законодательного регулирования оценочных резервов по российским и международным стандартам позволил автору предложить усовершенствованную классификацию оценочных резервов, выделив такие классификационные признаки как: основания формирования и использования; обязательность и источники формирования; период функционирования.

2. Формированию методики аудита оценочных резервов предшествует изучение и анализ существующих способов резервирования, выявление преимуществ и недостатков предлагаемых в специальной литературе и используемых на практике подходов к определению сумм оценочных резервов, определение возможностей достоверного отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности величины дебиторской задолженности, финансовых вложений, материально-производственных запасов.

3. Содержание аудита оценочных резервов, которое характеризуется комплексом аудиторских задач, систематизировано на основе цели аудиторской деятельности и объектов аудита. Цель аудита оценочных резервов вытекает из цели аудиторской деятельности, определенной Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» и международным стандартом аудита 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Принимая во внимание, что в состав аудиторской деятельности кроме собственно аудита включаются сопутствующие аудиту услуги и специальные аудиторские задания, цель аудита оценочных резервов связана с выражением мнения аудитора по результатам: проверки достоверности показателей оценочных резервов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц; проверки соблюдения нормативных актов при формировании оценочных резервов и операций с ними; влияния оценочных резервов на финансовое состояние организации.

Объекты аудита оценочных резервов определены их составом согласно российским положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 2 «Запасы», 16 «Основные средства», 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»),

4. Для планирования й осуществления аудита оценочных резервов требуется информационная база, включающая нормативные акты и информацию аудируемого лица. Автором сформулированы предложения по упорядочению корректировки взаимосвязанных нормативных актов с целью предупреждения необоснованных противоречий в их содержании (например, условия создания резервов под обесценение финансовых вложений в настоящее время неоднозначно трактуются в ПБУ 19/02 и Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ 34н). Автором рекомендуется в ПБУ 19/02 уточнить состав финансовых вложений, определив место дебиторской задолженности, которая не относится к приобретенной по сделке уступки права требования, в целях определения оснований резерва по сомнительной дебиторской задолженности.

5. В диссертационной работе обобщена необходимая для аудита оценочных резервов внутренняя информация аудируемого лица, которая включает организационно - распорядительную, планово - договорную, учетную и отчетную информацию, раскрыто содержание и назначение каждой информационной группы. В диссертационной работе представлены разработанные автором ведомости расчета величины оценочных резервов, наличия и движения оценочных резервов, а также учетные регистры, отражающие сведения о суммах оценочных резервов по счетам и субсчетам бухгалтерского учета.

6. Риск обесценения активов обусловлен главным образом влиянием внешних и внутренних факторов, определяющих состояние экономики страны, отрасли и финансово-хозяйственной деятельности организации. Соискателем разработаны тесты изучения и оценки влияния факторов риска финансовых потерь от обесценения активов, предложена методика обработки тестов, выявлены мероприятия хозяйствующего субъекта, направленные на снижение риска обесценения активов путем резервирования и использования отличных от создания резервов мер.

7. Проведенный обзор программ аудита оценочных резервов показал, что в настоящее время не уделяется должного внимания оценочным резервам, как отдельному объекту аудита. В связи с этим, в диссертационной работе предложена комплексная программа аудита оценочных резервов, основанная на систематизации объектов аудита оценочных резервов хозяйствующего субъекта по группам, подгруппам и видам; упорядочении нормативных актов и информации организации; выборе методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь ее цели и установить соблюдение критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В составе аудиторских процедур предложены аналитические процедуры аудита оценочных резервов, позволяющие выбрать рациональные для хозяйствующего субъекта состав и способы создания оценочных резервов, определить их влияние на достоверность отражения активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности и на показатели финансового состояния организации.

8. В специальной литературе не систематизирована последовательность формирования оценочных резервов, которая учитывала бы факторы уровня и стоимости риска обесценения активов. Автором предложена методика формирования оценочных резервов, которая представлена в виде совокупности этапов:

• оценки внешних и внутренних факторов риска обесценения активов, мероприятий аудируемого лица по его снижению и принятие решения о создании оценочных резервов;

• подготовки исходной для формирования оценочных резервов информации;

• оценки уровня риска обесценения активов;

• определения предполагаемого снижения стоимости активов (стоимости риска обесценения активов);

• расчета величины оценочных резервов.

Для определения возможного снижения стоимости активов нами адаптирована модель оценки стоимости риска, предлагаемая в теории риск - менеджмента; оценку уровня риска обесценения актива рекомендовано

137 рассчитывать с использованием статистического показателя - среднего квадратического отклонения.

9. Оценка аудиторского риска, аудиторской выборки, определение выбора подлежащих выполнению процедур и варианта аудиторского заключения о достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от принятого уровня существенности информации и ее искажений. При аудите оценочных резервов полученные традиционным способом числовые значения уровня существенности, как правило, не позволяют получить адекватной характеристики значимости анализируемой информации. В связи с этим автором предложен подход к определению существенности показателей оценочных резервов путем оценки их влияния на финансовое состояние организации. Если при сравнении полученных значений критериев состоятельности организации до и после формирования оценочных резервов изменяются выводы пользователей информации бухгалтерской (финансовой) отчетности о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, то состав и суммы оценочных резервов являются существенными.