БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ"



На правах рукописи

СЕМЕНОВА Татьяна Степановна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета

- МСХА имени К А Тимирязева

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук профессор Овсиичук Мария Федоровна кандидат экономических наук, профессор Костина Раиса Васильевна

Ведущая организация: Министерство сельского хозяйства Республики Саха (Якутия)

Защита состоится «/£> дисаб^ 2Р0Уг в « 1и » час на заседании диссертационного совета К220 043 02 при Российском государственно аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева

Адрес 127550, г Москва, уч Тимирязевская, д 49 Ученый с< Российского государственного аграрного университета - МСХА имени Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА

Автореферат разослан Ж /¿ОЛфЛ- 200Уг

Ученый секретарь диссертационного совета -

Сапьян Ольга Николаевна

к э н , доцент

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Земля является первоначальным источником любого богатства, в связи с чем одной из ключевых проблем революции и реформ был и останется вопрос о земле в равной степени как в области экономики, так и политики государства. Так, в условиях осуществления земельной реформы в стране, проводимой с 90-х гт. XX в., ликвидирована монополия государственной собственности на землю, реализован принцип платного землепользования, что существенным образом изменило характер и содержание земельных отношений. Данное обстоятельство породило необходимость признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета.

Вопрос установления правил бухгалтерского учета земельных долей был включен в перечень основных мероприятий по реализации Федеральной целевой программы «Развитие земельной реформы в Российской Федерации на 1999-2002 годы». Ибо стало очевидным, что развитие и становление земельного рынка в стране невозможно без создания надлежащей базы бухгалтерского учета земельных участков.

Между тем повсеместно сохраняется негативная тенденция по ухудшению состояния земель, растет площадь залежей, двадцать миллионов сельскохозяйственных угодий выбыли из оборота. В этих условиях существенно возрастает роль бухгалтерского учета как одного из средств информационного обеспечения и контроля, что может создать предпосылки для успешного достижения целей не только земельной реформы, но и кадастрового учета земель в целом.

Поэтому без усовершенствования бухгалтерского учета земельных участков, без поиска наиболее рациональных и эффективных методов учета и контроля не могут быть успешно решены и задачи земельной реформы. Особенно актуален данный вопрос после принятия основополагающих земельных законов, заложивших базу рынка земель сельскохозяйственного

назначения.

ЦНБМСХА фонд ПИТАПЛТУПМ

№ —

Степень изученности темы. Теоретические основы бухгалтерского учета земельных участков в стране были заложены дореволюционными учеными. П Преображенским, Д Шиповым, П Рейнботом, Ф Ьзерским, А Винклером, А Салмином, Б Ясененцким, А Ломовисскнм и другими

Изучению количественного учета земечь, развивавшегося в советский период, посвящены труды Н В Бочкова, Н Г Белова, Ю И

Быстракова, И В Дегтярева, В И Левштейна, А С Чертовицкого и других ученых В этот же период видными экономистами выдвинуто требование о стоимостной оценке земли и об их отражении в учете, описанные в работах С Струмилина, И В Дегтярева, В А Тяпкина, Е. С Карнауховой и

других

Со времен начала чемечьной реформы 90-х годов XX века в стране теоретические исследования по проблемам бухгалтерского учета земельных участков возрождены в работах С В Козменковой, Л П Куликовой, А С Романовой, М 3 Пизенгольца, Е М Евстафьевой и других

Бухгалтерский учет земель исследован в работах зарубежных ученых Б Нидлза, X Андерсона, Д Колдуэлла, Р Энтони, Д Риса и других

Однако проводимые исследования не полностью охватывают всех научных и практических вопросов бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях Необходимо углубленное изучение теоретических и методологических основ Прежде всего требуют дополнительного исследования проблемы форм и методов представления информации посредством усовершенствования первичного, аналитического и синтетического учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях

Цель н задачи диссертационного исследования. Цепь диссертационной работы заключается в уточнении и дополнении теоретических, методологических подходов к проблеме исследования бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях

В соответствии с данной целью были поставлены следующие задачи:

- оценка исторического развития бухгалтерского учета земельных участков в России;

- раскрытие понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как объекта бухгалтерского учета;

разработка классификации земельных участков в качестве методологической основы построения их учета;

- обоснование необходимости применения принципа приоритета содержания перед формой в целях отражения полной и достоверной информации о земельных участках;

- разработка первичных документов с учетом кадастровых показателей в целях сопоставимости индивидуальных сведений о земельных участках;

- обоснование необходимости раскрытия более полного отражения оценочных показателей в целях предоставления информации для экономической оценки земли.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась методологическая система бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях.

Объектом исследования явились учетные процессы земельных участков сельскохозяйственных организаций Республики Саха (Якутия). Более детально исследование проводилось на материалах Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха (Якутия).

Методика исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили работы российских и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету земельных участков, законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности и оценки.

В основу исследования положено рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте развития научной мысли по учету земельных участков в стране на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. В процессе исследования применялись методические приемы бухгалтерского учета.

5

Кроме того, при выполнении работы использованы монографический абстрактно-логический, экономико-статистический методы исследований

Информационной базой исследования послужили данные бухгалтерской отчетности исследуемых организаций, статистические данные Федеральной службы государственной статистики и Федерального агентства кадастра объектов недвижимости за исследуемый период

Научная новизна исследования. В диссертации сформулированы и обоснованы следующие положения, содержащие элементы научной новизны

- выделены хронологические этапы развития бухгалтерского учета земельных участков в России,

- уточнена сущность понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как объекта бухгалтерского учета, выявлены их особенности,

- разработана классификация земельных участков в качестве методологической основы построения их учета, позволяющая более объективно отражать их в учете,

- обоснована необходимость применения принципа приоритета содержания перед формой в целях полноты и достоверности предоставляемой информации о земельных участках,

- разработаны и усовершенствованы формы первичных документов с учетом кадастровых показателей, учетных регистров и бухгалтерской отчетности з целях полноты отражения в учете земельных участков,

- выявлена необходимость отражения оценочных показателей в целях предоставления информации для экономической оценки земли

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета земельных участков, в практической деятельности сельскохозяйственных организаций

Информация, полученная на основе предложенной организации бухгалтерского учета земельных участков, позволит получить необходимую информацию для контроля за наличием, состоянием земельных участков, выявлением неиспользуемых участков; может быть использована органами государственного земельного контроля для принятия соответствующих мер по устранению нарушений земельного законодательства.

Апробация работы. Основные результаты исследования представлены на Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых «Современные тенденции развития АПК» (г. Красноярск,

2005 г.) и на научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития регионального АПК» (г. Иркутск, 2005 г.). По теме диссертации опубликовано четыре научных работы общим объемом 1,3 печатного листа.

Результаты исследования по организации бухгалтерского учета земельных участков приняты к внедрению Министерством сельского хозяйства Республики Саха (Якутия).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Библиографический список содержит 162 наименования. Работа изложена на 176 страницах машинописного текста, содержит 30 таблиц, 7 рисунков, 20 приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, сформулированы цель и задачи, определены объект и предмет исследования, раскрыты элементы научной новизны и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы организации бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» освещены теоретические основы бухгалтерского учета земельных участков путем исследования исторического развития научной мысли, определены принципы и специфические особенности учета земельных участков, уточнено понятие

«земельный участок», выявлены концептуальные подходы к оценке земельных участков как объекта бухгалтерского учета

Во второй главе «Состояние оборота земель и методологической базы бухгалтерского учета земельных участков в сетьскохозяйственных организациях» рассмотрено состояние оборота эечеаь сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия), выявлены недостатки современной методологической базы бухгалтерского учета земельных участков Вместе с тем, исходя из принципа имущественной обособленности, отдельно рассмотрен порядок учета земетьных участков, принадлежащих на правах собственности и постоянного пользования, аренды

В третьей главе «Основные направления «совершенствования бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» содержатся конкретные решения по усовершенствованию бухгалтерского учета земечьных участков, в частности, разработаны недостающие формы первичных документов с учетом кадастровых показателей, предложена система дифференцированного учета ¡смечьных участков как одного из подходов применения принципа приоритета содержания перед формой, разработаны формы финансовой отчетности

В выводах и предложениях сформулированы основные результаты исследования

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

I. Выделены хронологические этапы развития бухгалтерского учета земельных участков в России.

Во всем мире в основе существующих систем учетно-нормативной базы земельных участков лежат определенные начала, которые отражают характер и тенденции их развития. При этом история развития бухгалтерского учета земельных участков в любой стране определяется прежде всего уровнем экономического развития и характером отношений собственности, состоянием развития земельного кадастра в стране.

Так, исследование развития бухгалтерского учета земельных участков в России позволяет выделить основные хронологические этапы (рис. 1).

1этап

(с IX в. до середины XIX в.)

II этап

(с середины XIX в. до 1917 г.)

III этап

(с 1917 г. до 1990 г.)

IV этап (с 1990 г.)

Рис. 1. Хронологические этапы развития бухгалтерского учета земельных участков в России

- I этап (с IX в. до середины XIX в.) характеризируется повсеместным преобладанием простой бухгалтерии. Ни в сельском хозяйстве, ни в

промышленности, ни в государственном аппарате не использовалась двойная запись,

- II этап (с середины XIX в до 1917 г) отличается развитием бухгалтерского учета как экономической науки, заложением его теоретических и методологических основ Земельные участки как объект бухгалтерского учета учитываются по двойной записи,

- 1П этап (с 1917 г до 1990 г) характеризируется развитием натуралистической концепции учета земельных участков, который ознаменован национализацией земли в резутьтате революции 1417 года,

- IV этап (с 1990 г ) начинается с введения частной собственности на земельные участки, тес признания их в качестве объекта бухгалтерского учета

Выделенные хронологические этапы развития бухгалтерского учета земельных участков в России дадут четкое направление в изучении истории бухгалтерского учета земельных участков 2. Уточнены сущности понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как объекта бухгалтерского учета, выявлены их особенности

Понятие термина «земля» раскрывается только в ГОСТе 26640-85 «Земли Термины и о преде тения» Изложенное в нем определение, безусловно, имеет практическую ценность, однако не снимает потребности в разработке понятия «земля» как объекта бухгалтерского учета

При этом необходимо обратить внимание на то, что в различных отечественных и переводных изданиях по бухгалтерскому учету подходы к определению понятия «земля» достаточно разнообразны и не едины Их анализ позволяет поставить вопрос об уточнении термина «земля» и других терминов, употребляемых в качестве обозначения объекта бухгалтерского учета

Изучая гражданское и земечьное законодате1Ьства, пришли

к выводу, что объектом бухгалтерского учета выступает конкретный

земельный участок В связи с чем автором уточнено понятие «земетьный

10

участок» как ' индивидуализированная часть поверхности земли, границы которого очерчены г. и удостоверены в , • установленном порядке в зависимости от целей использования предназначен для:

- использования в. качестве средства производства при возделывании сельскохозяйственной и лесной продукции;

- . купли- продажи; ■

- использования в качестве пространственно-территориального, -базиса для размещения зданий, строений и сооружений;

- других целей. '

При этом земельный участок в силу неоднородности, как правило, состоит из различных земельных угодий, обладающих определенными свойствами и позволяющих использовать их для конкретных целей. Общая площадь земельных угодий, входящих в земельный участок, дает площадь этого участка. Вследствие этого земельное угодье можно определить как выделенную часть земельного участка, которое предназначено в конкретных -хозяйственных целях.

При таком подходе к пониманию земельных участков как объекта бухгалтерского учета следует, что термин «земельные угодья» применим для формулировки аналитического учета, а понятие «земельные участки» - для синтетического учета.

3. Обоснована необходимость применения принципа приоритета содержания перед формой в целях полноты и достоверности предоставляемой информации о земельных участках.

Как известно, в сельском хозяйстве земля выступает как главное средство производства. Вследствие этого " результаты хозяйственной деятельности (производительность, урожайность, издержки на единицу продукции и т.п.), эффективность использования производственных фондов в решающей мере определяются количеством и качеством земель

используемых в процессе производства.

II

Между тем, исходя из принципа имущественной обособленности, все функционирующие в сельском хозяйстве земельные участки не учитываются в бухгалтерском учете, что порождает отставание в методологической трансформации системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Поэтому полагаем, что в настоящее время расчеты эффективности, произведенные без учета стоимости всех используемых земельных участков независимо от их юридической принадлежности, носят условный характер и не выражают действительную эффективность сельскохозяйственного производства Поскольку возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания земельных участков в качестве реального актива из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономическим содержанием, что влечет к недостоверным дишым, ошибочным управленческим решениям

Землепользователи и арендаторы земельных участков не несут никаких экономических санкций за недолжное использование земельных участков

Следовательно, отнесение объекта бухгалтерского учета к категории активов согласно российским правилам до сих пор базируется больше на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию), чем на экономических, критериях Поэтому из-за недостаточной разработанности нормативной базы в области бухгалтерского учета земельных участков, находящихся на правах постоянного пользования и аренды, учет земельных участков ведется лишь в количественном учете Если бы учет велся не только в количественном но и в стоимостном выражении, го усилился бы контроль за использованием земельных участков

Все это обусловливает необходимость применения принципа приоритета содержания перед формой, закрепленного на уровне некоторых ПБУ в п 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в п 4 ПБУ 6/01 «Основные средства», в п 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» Практическое применение данного принципа означает, что право

12

собственности на земельный участок не признается первостепенным, а способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности к категории активов. Исходя из этого, считаем необходимым учитывать земельные участки, которые находятся на правах постоянного пользования и аренды, в составе балансовых объектов бухгалтерского учета.

В работе Е.С. Карнауховой в промышленности была установлена прямая корреляционная связь между энерговооруженностью, фондовооруженностью и производительностью труда, а в сельском хозяйстве не выявлено такой прямой пропорциональной зависимости. По мнению автора, отсутствие такой зависимости связано с тем, что в сельском хозяйстве главное средство производства в составе основных средств не учитывается, а между тем конечный результат, его эффективность, всегда связан с количеством и качеством земли, находящейся в хозяйственном обороте.

По расчетам Е.С. Карнауховой, Ф.К. Каюмова включение всех используемых земельных участков в основные производственные средства сельскохозяйственных предприятий позволило выявить существенное видоизменение динамики основных средств, фондовооруженности, фондоотдачи, в результате чего сблизило уровни выхода национального дохода на единицу фондов в промышленности и сельском хозяйстве.

В целях подтверждения того факта, что отсутствие денежного учета земли как основного средства производства не позволяет правильно определить показатели фондоотдачи и другие показатели эффективности сельскохозяйственного производства, в табл. 1 приведены данные эффективности основных производственных средств без учета и с учетом земли ГУЛ «Красная звезда» Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха (Якутия), где на правах постоянного пользования закреплены 2546 гектаров земли.

Таблица 1

Показатели эффективности основных производственных средств ГУП' Красная звезда" Мегино - Кангаласского улуса

без учета и с учетом земельных участков _

I

Без учета земельных участков

Показатели

о о\

о о о

сч

I Индекс валовой 1 продукции

100 1 120

I Индекс основных

180

С учетом земельных участков в основных _средствах_

о о сч

и о

о о о

Г4

158 140

100

120

и и

— гч

О I о

о о

<-N1 СЧ

о о

I

180 1 158 140

1 фондов 100 98 93 93 91 100 97 92 89 87

1 Индекс

фондоотдачи 100 123 194 171 154 100 125 196 178 160 1

| Индекс

фондовооруженности труда 100 НО 98 107 117 100 89 96 95 104

1 Индекс произво-| дителыгости труда 100 135 191 183 180 100 .35 191 183 1 180 !

Без учета земельных участков в основных средствах за период 1999 2003 гг индекс основных средств ГУП "Красная звезда" (см табт 1) снизился со 100 в 1999 г до 91 в 2003 г, индекс фондоотдачи возрос в 1,54 раза С учетом в основных производственных средствах земельных участков с оценкой их по кадастровой стоимости (400 руб за гектар) индекс основных средств ГУП 'Красная звезда" составил вместо 100 в 1999 г 87 в 2003 г, а индекс фондоотдачи возрос в 1,6 раза

В значитечьном соответствии находится и показатель роста фондовооруженности При включении земельных участков в показатеть фондовооруженности темпы роста фондовооруженности более медленные с учетом земельных участков, меньше по сравнению с индексом основных средств без учета земельных участков Это обусловлено тем, что за период с 2000 по 2002 г в ГУП «Красная звезда» намечается резкое сокращение площади земельного участка

Как видно, учет земли в основных фондах позволяет более правильно отразить изменения в показателях фондоотдачи и фондовооруженности При включении земли в показатель фондоотдачи темпы роста фондоотдачи значительно медленные

Следовательно, постановка на баланс сельскохозяйственных организаций используемых земельных участков резко обострит проблему более эффективного использования всех основных средств сельского хозяйства, в том числе земли

4. Разработана классификация земельных участков в качестве методологической основы построения их учета, позволяющая более объективно отражать их в учете.

Исходной основой учетного наблюдения процессов воспроизводства для информационного обеспечения всех уровней управления является правильная, научно обоснованная классификация Если объекты основных средств классифицированы в рамках действующих нормативных документов, то классификация земельных участков как объекта бухгалтерского учета к настоящему времени не имеет стандартных решений

Поэтому на основании изучения законодательных и нормативных актов, регулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и литературных источников в работе предложена классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета

При этом в целях систематизации земельных участков в работе выявлены следующие основные признаки

- по принадлежности,

- по назначению,

- по использованию

В зависимости от имеющихся прав участки подразделены на

- земельные участки, принадлежащие организации на праве собственности;

- земельные участки, закрепленные на правах постоянного пользования;

- земельные участки, полученные организацией в аренду;

- прочие земельные участки.

В зависимости от назначения участки подразделены на следующие группы:

- земельные участки производственного назначения;

- земельные участки непроизводственного назначения;

- отвлеченные земельные участки.

К группе земельных участков производственного назначения отнесены те участки, которые используются непосредственно в основной деятельности по производству продукции, оказанию работ и услуг.

К группе земельных участков непроизводственного назначения отнесены участки других отраслей.

К отвлеченным земельным участкам отнесены те участки, которые переданы в аренду, в порядке долевого участия в различных организациях, а также обремененные участки.

В зависимости от использования земельных участков, опираясь на принцип приоритета содержания перед формой и на опыт мирового уровня учета земельных участков, следует подразделить их на:

- используемые в производственном процессе участки;

- не используемые в производственном процессе земельные.

Вышеперечисленная классификация земельных участков как объекта

бухгалтерского учета представлена на рис.2.

По принад

ежности

При надл еж ащие организации > а праве собственности

Закрепленные на праве

ПОСТОЯННОГО пользования

Искрученные на 1 равах аренды

Прочие

По

назначению

Производственного

назначения

Иепроизвод таенного I нлзчачиния

Земли ^

«,е!ьскохозяйс^венно а | I назначения

Земли годе, ений

Земли промышленности энер! етикн транспорта»

свя <и радиовещания информатики земли я обеспечения космической еятетьнос-и «млн обороны безопасности и

1

м1

ц ► Земли особо охраняемых

территорий и объектов |

Земпи песного фонда

гЕ

Зечпи водного фок а

По вилам «еме. ьных

1 о использованию

п

11с кньтоемые

Нси^п-з-^уемь е

Рис 2 Классификация земельных участков как объекта бухгалтерского учета При этом классификация земельных участков по категориям и видам земельных угодий в цепях сопоставимости с кадастровым учетом составит основу их аналитического учета Поэтому в качестве базы разработанного перечня субсчетов применены Земельный кодекс РФ и ГОСТ 26640-85 Особое значение дтя аналитического учета земельных участков имеет к тарификация сечьскохозяйстеенных \годий закрепленная в вышеуказанном ГОСТе, однако из приведенной классификации в цепях бухгалтерского учета, основываясь на принцип приоритета содержания перед формой, рекомендуем исключить угодье — залежи, поскольку данное угодье

по своему экономическому содержанию не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

Предложенная классификация позволит всесторонне оценивать и использовать возможности контроля для достижения сохранности земельных участков, так как дают возможность своевременно предотвратить нарушение земельного законодательства.

Исходя из вышеизложенной классификации земельных участков, на синтетическом счете 06 «Земельные участки», опираясь на принцип приоритета содержания перед формой, предлагаем учитывать только те земельные участки, которые удовлетворяют выполнение пункта 4 ПБУ 6/01. При этом субсчета синтетического счета 06 «Земельные участки» сгруппированы в зависимости от принадлежности прав на земельные участки:

06/01 «Земельные участки, принадлежащие организации на праве собственности»;

06/02 «Земельные участки, закрепленные на' правах постоянного пользования»;

06/03 «Земельные участки, полученные организацией в аренду»;

06/04 «Земельные участки, находящиеся на стадии государственной регистрации»;

06/05 «Прочие земельные участки».

На субсчете 06/01 «Земельные участки, принадлежащие организации на праве собственности» отражено наличие и движение участков, принадлежащих на праве собственности: купленные земельные участки по фактической стоимости приобретения и земельные доли по рыночной стоимости или по кадастровой стоимости на дату оприходования.

На субсчете 06/02 «Земельные участки, закрепленные на правах постоянного пользования» рекомендовано учесть наличие и движение земельных участков, находящихся у организаций на правах постоянного пользования по рыночной стоимости или по кадастровой стоимости на дату оприходования.

На субсчете 06/03 «Земельные участки, полученные организацией в аренду» счедует учитывать земечьные участки, находящиеся на правах аренды

На субсчете 06/04 «Земельные участки, находящиеся на стадии государственной регистрации» в составе данного субсчета, ссылаясь на пункт 32 ПБУ 6/01, рекомендовано учесть фактически эксплуатируемые земечьные участки, по которым закончены капитальные вложения, но документы находятся на стадии государственной регистрации

На субсчете 06/05 «Прочие земечьные участки» необходимо учитывать наличие и движение прочих земечьных участков

Другой не разработанной в настоящее время проблемой в методике бухгалтерского учета в стране является вопрос учета неиспользуемых земечьных участков По этому поводу представляется интересным и практически полезным опыт решения данного вопроса учета, накопленный за долгие годы в Нидерландах, где в составе постоянных активов земельные участки, не используемые в производственном процессе, учитываются отдельной категорией по первоначальной стоимости участка

Решение данного вопроса в отечественном учете нашли в выдечении отдельной категории - «отложенные активы» в ныне действующем счете 09 «Отложенные налоговые активы», где следует обобщить информацию о наличии и движении отложенных налоговых и имущественных активов, открыв следующие субсчета

09/1 «Отложенные имущественные активы», 09/2 «Отложенные налоговые активы»

На субсчете 09/1 «Отложенные имущественные активы» рекомендовано учитывать те земельные участки, которые временно не используются организацией в процессе производства и управления - залежи,

- земельные участки, находящиеся на консервации, на которых не обеспечивается производство продукции, соответствующей установленным законодательством требованиям;

- прочие неиспользуемые земельные участки. Например, нарушенные земли, овраги и т.д.

На субсчете 09/2 «Отложенные налоговые активы»отложенные налоговые активы учитываются в прежнем порядке.

В работе дана общая схема бухгалтерских записей по учету земельных участков (см. рис. 3), в которой отражена связь между счетами 06 «Земельные участки» и 09 «Отложенные активы».

Счет 08 «Вложения во

Счет 06 «Земельные участки»

внеоборотные активы»

Кг

Ь

I) Ащшиясв ЗСшвшк

ПОСШЦИШВЕ ЯдВОВШМСЙ

подряшш сзшога

3) Опршдшше 4)Выбыгие зшЕльикувспсов ыомьпрЕсш® у по пзшчшезфЕвощ

+

йсходы жэтвяые

эаюшпд участв

впе^оначадшую

в составнешгользуош

стоим аь

счет 09 «Отлаженные активы

стоюлсш земельного утапса

Кт

5) Опрнходшание б) Перевсд вяакиъ^жх довсдсшых

зишшныхуаагав данеобадагсго

СОСТОЯЛИ!

Рис. 3. Схема отражения на счетах по учету движения земельных участков

5. Разработаны и усовершенствованы формы первичных документов с учетом кадастровых показателей, учетных регистров и бухгалтерской отчетности в целях полноты отразкения в учете земельных участков.

Первичные учетные документы, давая исходный импутьс движению бухгалтерской информации, составляют основу всего бухгалтерского учета Между тем одним из основополагающих недостатков действующей методологической базы учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях является - не полная разработанность первичных документов, которые призваны заложить основной фундамент бухгалтерского учета земельных участков путем фиксации индивидуальных сведений о земельном участке, отражения специфических для данного вида имущества -трансформацию угодий, отсутствуют учетные регистры аналитического учета, что не позволяет отслеживать наличие, состояние и использование земельных участков Все это усиливает потребность в разработке новых первичных документов по учету земельных участков, отражающих сведения, идентифицирующие земельный участок как объект недвижимости Отсутствие до настоящего времени необходимых первичных документов и учетных регистров по учету земельных участков объясняется все еще недостаточной разработкой методологической базы бухгалтерского учета земельных участков

В связи с этим представляется необходимым подробнее охарактеризовать те сведения, которые позволяют однозначно идентифицировать земечь-ный участок Поэтому в целях полной идентификации земельного участка, на наш взгляд, стедует основываться на основные сведения государственного кадастрового учета

Исходя из этого, считаем необходимым включить во все первичные документы по учету земельных участков следующие индивидуальные реквизиты, которые содержатся в Выписке из Единого государственного реестра земель

- кадастровые номера,

- местоположение (адрес);

- площадь;

- категория земель и разрешенное использование земельных участков;

- описание границ земельных участков, их отдельных частей;

- зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения);

- качественные характеристики земель;

- наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Кроме того, в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на земельный участок, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение, как недвижимого имущества, возникают только с момента государственной регистрации. Тем не менее в действующих специализированных формах первичных документов по учету земельных участков эта особенность недвижимости не закреплена.

Поэтому для подтверждения прав собственности и других прав на земельный участок необходимо ввести обязательный для земельных участков реквизит Свидетельства о регистрации прав на земельный участок "Государственная регистрация прав" во всех первичных документах по учету земельных участков.

Информационной базой кадастровых показателей послужат: выписка из Единого государственного реестра земель, документы государственной регистрации, свидетельства, договора и иные документы, подтверждающие права на землю.

На базе учета кадастровых показателей в работе разработаны и усовершенствованы первичные документы и учетные регистры по учету земельных участков (см. табл. 2).

Таблица

Разработанные и усовершенствованные формы первичных

документов и учетных регистров по учету земельных участков

Ко Содержание хозяйственных операций Специализированные формы первичной учетной документации, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г № 750 Разработанные и усовершенствованные формы первичной документации и учетных регистров

По оприходованию и выбытию

1 Постановка на «Акт на оприходование учет зе- земечьных угодий» мельных уча- (форма № 401-АПК) стков | 1 Акт о поступлении-выбытии земечьных участков

По изменению структуры земельных участков

2 Трансформация ¡емельных участков , Акт перевода земель из 1 одной категории в Отсутствуют другую (земельных угодий на другой вид)

Учетные регистры

3 Инвентарный 1 Отсутствуют учет 1 Инвентарная карточка учета земельных угодий

4 По движению земетьных угодий Отсутствуют Отчет о движении земельных угодий

5 Земетьная кадастровая книга Книга учета земельных участков

Помимо первичных документов и учетных регистров по учету земельных участков, в работе рекомендованы формы бухгалтерской отчетности, где отражена следующая информация:

- общая стоимость используемых земельных участков отдельной строкой в Бухгалтерском балансе (форма №1);

- стоимость неиспользуемых земельных участков отдельно представлена по статье «Отложенные активы» (форма №1);

- расшифровка стоимости земельных участков по формам землепользования в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5) в части:

- подраздела «Земельные участки»;

- подраздела «Отложенные имущественные активы»;

- расшифровка стоимости земельных участков по угодьям и формам землепользования в специализированной отчетности № 9-АПК.

Представление детальной информации о земельных участках позволит выработать комплекс мер по устранению выявленных негативных процессов на земельном участке и улучшению условий хозяйственной деятельности собственников, землепользователей, землевладельцев, арендаторов земельного участка.

6. Выявлена необходимость отражения оценочных показателей в целях предоставления информации для экономической оценки земли. Необходимость в получении достоверных оценочных показателей о земельных участках испытывают как государственные, так и муниципальные органы исполнительной власти при управлении земельными участками, проведении рациональной земельной и налоговой политики.

Многообразие практических задач, решаемых на основе оценки земель, обусловливает необходимость получения системы оценочных показателей, характеризующих сравнительное плодородие земель с точки зрения их продуктивности и доходности. Следовательно, проблема бухгалтерского учета

земельных участков сводится к вопросу о том, какие критерии эффективности использования земли учесть дифференцированно для экономической оценки земли

Урожайность, себестоимость и доходность отдельных культур как базовые оценочные показатели, отражая различные стороны предмета оценки, имеют большое практическое значение Между тем существенным недостатком действующего учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях является недостаточная информация, необходимая для характеристики вышеперечисленных показателей Допустим, учет полученной продукции и издержек производства ведется по видам культур в целом и по бригадам, но не учитывается, с каких именно участков получен урожай и на каких участках произведены затраты

Уже в советское время многими учеными, в частности И В Дегтяревым, В А Тяпкиным, В И Левштейном, была поставлена эта проблема, однако данный вопрос в силу исторического пробела остается неразрешенным

Для этой цели в каждой сельскохозяйственной организации необходимо вести учет прямых затрат, произведенных на каждом участке, и количество полученной продукции в разрезе полей севооборотов на основе фиксации сведений в первичные документы по выходу продукции растениеводства, выполненных работ (услуг), которые требуют их усовершенствования Полученные сведения на основе первичных документов послужат базой для накопления информации в книге учета земельных участков

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как теоретическо - методический, так и прикладной характер Они изложены в автореферате на протяжении всего его содержания

Основные положения проведенного исследования нашли отражение в следующих работах автора:

1. Семенова?Т. С. Отражение земель сельскохозяйственного назначения ' в бухгалтерской отчетности [Текст] / Т. С. Семенова // Современные тенденции развития АПК. Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых. - Красноярск: Изд-во КГАУ, 2005.- С. 92 -94. (0,2 пл.)

2. Семенова^ Т. С. Вопросы оценки земельных участков и их последующей переоценки в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций [Текст] / Т. С. Семенова // Вопросы экономических наук. - М.: Спутник +, 2005.- №3. - С. 269 - 270. (0,2 пл.)

3. Семенова , Т. С. Методологические аспекты организации бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Т. С. Семенова // Вопросы гуманитарных наук. - М.: Спутник+, 2005.- №3. - С. 76-78. (0,4 п.л.)

4. Семенова, Т. С. Бухгалтерский учет земельных участков: опыт дореволюционной России и мирового уровня [Текст] / Т. С. Семенова // Проблемы социально-экономического развития регионального АПК. Материалы региональной научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета — Иркутск: Изд-во ИрГСХА, 2005.- С. 107-112. (0,5 п.л.)

Зак. 669.

Обьем 1,5 п. л.

Тираж 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44