Бухгалтерский учёт обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учёт обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО"

На правах рукописи СОЛДАТКИНА Ольга Александровна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В УСЛОВИЯХ КОНВЕРГЕНЦИИ РСБУ И МСФО

Специальность 08.00.12-Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

1 2 ДЕК 20РГ

Новосибирск 2008

003457129

На правах рукописи

СОЛДАТКИНА Ольга Александровна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В УСЛОВИЯХ КОНВЕРГЕНЦИИ РСБУ И МСФО

Специальность 08.00.12-Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учёта Сибирского университета потребительской кооперации

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Шапошников Александр Арсентьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Смирнов Василий Дмитриевич

кандидат экономических наук Наумова Наталия Арсентьевна

Ведущая организация: Сибирский государственный

университет путей сообщения

Защита состоится 24 декабря 2008 г. в 14-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.003.02 при Сибирском университете потребительской кооперации по адресу: 630087, Новосибирск-87, пр. К. Маркса, 26/2, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 21 ноября 2008 г.

Учёный секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор ___ С.Д. Надеждина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях реформирования российской системы бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) особую значимость приобретают методические вопросы адаптации требований МСФО к отдельным объектам бухгалтерского учёта, в число которых входят обязательства. В настоящее время возникает множество проблем, связанных с оценкой, классификацией и признанием обязательств организации в соответствии с требованиями МСФО.

Несмотря на положительные сдвиги в реформировании бухгалтерского учёта, имеются сложности, сдерживающие процесс перехода на МСФО, который должен сопровождаться формированием современной модели взаимоотношения государства и субъектов рыночных отношений. Бухгалтерскому сообществу предстоит решить новые задачи: выстраивание в практике хозяйствования стратегических ориентиров, расширение стимулов деятельности персонала и его переориентация на партнёрские отношения, перестройка структуры организации и принципов её управления в соответствии с требованиями рынка, уменьшение влияния факторов, замедляющих внедрение инноваций, движение от модели выживания организации к модели её развития.

В течение последних лет проведена конструктивная работа по конвергенции российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО. Под конвергенцией в данном исследовании понимается процесс сближения РСБУ с МСФО за счёт устранения основных различий между ними с сохранением национальных особенностей российского бухгалтерского учёта. Конвергенция РСБУ и МСФО позволяет упростить трансформацию российской отчётности в формат МСФО. В значительной мере это касается обязательств, так как пока не устранены ключевые различия между правилами их признания, классификации, оценки и учёта по РСБУ и МСФО. При подготовке отчётности, соответствующей требованиям МСФО, имеющиеся существенные различия приводят к необходимости корректировки данных, полученных на основе российской системы регулирования учёта обязательств.

Состояние изученности проблемы. В исследование вопросов понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств внесли вклад отечественные учёные: H.A. Блатов, В.Г. Геть-ман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, M.JI. Пятов, О.В. Рожнова, В.Д. Смирнов, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, A.A. Шапошников, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и др.; а также зарубежные учёные: Д. Александер, О. Амат, Дж. Блейк, М. ван Бреда, М. Бретт, Ю. Бригхем, А. Бриттон, JI. Гапенски, X. ван Грюнинг, Э. Йориссен, Дж. Кеннинг, Э. Маклейни, Дж. Рис, Ж. Ришар, Р. де Рувер, Э. Хендриксен, Дж. ван Хорн, Э. Шмален-бах, И. Шер, Р. Энтони, П. Этрилл.

Принципы учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО являлись предметом исследований И.В. Аверчева, JI.B. Горбатовой, В.В. Качалина, H.A. Наумовой, И.М. Семёновой и др.

Вместе с тем, в имеющихся научных разработках внимание обращено на общетеоретические проблемы учёта обязательств с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. Методика учёта обязательств в соответствии с требованиями МСФО не получила должного развития, в связи с чем требуется углубление исследований в этой области.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.

Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующими субъектами в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.

Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие задачи:

- систематизированы теоретические и методические подходы к сущности обязательств с целью уточнения их понятия, классификации и оценки в условиях конвергенции РСБУ и МСФО;

- дана критическая оценка практики бухгалтерского учёта мало-используемых неденежных способов прекращения обязательств: но-

вации долга, предоставления отступного, оформления долга процентным векселем, прощения долга с позиций совершенствования учётного процесса в условиях действующего законодательства;

- разработана и внедрена в практику методика формирования резерва по сомнительным долгам с учётом требований МСФО, предназначенная для уточнения оценки дебиторской задолженности в бухгалтерском учёте и отчётности;

- обоснованы предложения по применению алгоритма определения вида обязательств: кредиторская задолженность, начисления, оценочное обязательство (резерв) или условное обязательство - в соответствии с МСФО;

- сформулированы рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности за счёт реализации разработанной альтернативной кредитной политики.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующего субъекта в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.

Объектом исследования выступают учётно-аналитические аспекты состояния обязательств хозяйствующих субъектов.

Объект наблюдения - 36 хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области, вступающих в обязательственные отношения.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования - п. 1.8 «Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили научные труды российских и зарубежных учёных, посвящённые вопросам бухгалтерского учёта обязательств; нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие законодательную основу возникновения и прекращения обязательств; международные стандарты финансовой отчётности; российские стандарты бухгалтерского учёта; данные бухгалтерской, статистической и оперативной отчётности, а также результаты анкетного обследования хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области.

. Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

исследована сущность понятия «обязательство», рассматриваемого, в отличие от известных интерпретаций, во взаимосвязи с понятием «финансовый инструмент», что позволяет адаптировать принципы МСФО (к его признанию и классификации); • -

- дополнена существующая классификация обязательств новыми двумя признаками: по отношению к бухгалтерскому балансу и по категориям финансовых активов и обязательств, что позволяет адекватно применять правила их оценки и учёта в соответствии с МСФО;

- критически проанализирована действующая практика учёта малоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств и обоснованы рекомендации по их учёту, которые, в отличие от общепринятых, позволяют обособить и детализировать бухгалтерский учёт новации долга, предоставления отступного и процентных векселей;

- сформулированы методические рекомендации по формированию резерва по сомнительным долгам, учитывающие, в отличие от российской практики, фактор обесценения дебиторской задолженности как финансового актива, что позволяет приблизить порядок оценки, учёта и отражения в отчётности дебиторской задолженности к требованиям МСФО;

- модифицирован в соответствии с МСФО алгоритм определения вида обязательства, основанный на концепции обязывающего события, не предусмотренной ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», что позволяет рассматривать все виды обязательств во взаимосвязи.

Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций любых форм собственности; в учебном процессе, в системе подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: Территориального управления № 2 Дальневосточного филиала ОАО «Ростелеком» (акт о внедрении от 12.05.2008 г. № ТУ-2/05/Б-317), ОАО «Хабаровскмакаронсервис» (акт о внедрении от 14.05.2008 г. № 64), ОАО «Дальневосточная транспортная группа» (акт о внедрении от 16.05.2008 г. № 275-06). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе, при подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, повышении квалификации руководителей разных уровней управления в Хабаровской государственной академии экономики и права (справка о внедрении от 15.05.2008 г. № 362).

Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Развитие взаимодействий в правовом и экономическом пространстве стран АТР: формальные и неформальные аспекты» (г. Хабаровск, 2003 г.); «Опыт и проблемы социально-экономических преобразований в условиях трансформации общества: регион, город, предприятие» (г. Пенза, 2004 г.); всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (г. Воронеж, 2005 г.); на ежегодных научных конференциях Хабаровской государственной академии экономики и права. В рамках участия в программе Tempus TACIS в Университете Кингстона по результатам научного исследования в области бухгалтерского учёта обязательств сделан доклад «Современные проблемы бухгалтерского учёта расчётов в России» («The contemporary problems of accounting for payments in Russia», Великобритания, 2000 г.).

Публикации. По результатам исследования опубликовано девять работ общим объёмом 3,88 п.л., в том числе одна статья объёмом 0,38 п.л. - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объём и структура диссертации. Работа изложена на 180 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 194 наименования, содержит 33 таблицы, 21 рисунок, 29 приложений. -

Ниже приводится содержание исследования: Введение

Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учёта обязательств

1.1. Сущность понятия «обязательство» в российской системе бухгалтерского учёта и МСФО

1.2. Исследование различий в классификации обязательств в российском учёте и МСФО

1.3. Подходы к оценке обязательств в РСБУ и МСФО Глава 2. Учётно-аналитические аспекты состояния обязательств

в российской практике

2.1. Анализ состояния обязательств с учётом требований МСФО к интерпретации информации

2.2. Мониторинг применения способов прекращения обязательств хозяйствующими субъектами

2.3. Проблемы бухгалтерского учёта малоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств

Глава 3. Совершенствование методики оценки и учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО

3.1. Развитие методики оценки и учёта дебиторской задолженности

3.2. Формирование зависимости оценки и учёта кредиторской задолженности от её классификации

3.3. Рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Сущность и классификация обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО

Нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учёта, не содержат определения понятия «обязательство». В экономической литературе, рассматривая сущность обязательства, большинство исследователей придерживается традиционной формулировки, приведённой в Гражданском кодексе Российской Федерации, которая, с нашей точки зрения,

неприемлема для целей бухгалтерского учёта. В результате проведённого исследования нами установлена взаимосвязь понятий «обязательство» в российском бухгалтерском учёте и «финансовый инструмент» в МСФО (рис. 1).

Рис. 1. Авторская трактовка взаимосвязи понятий «обязательство» в РСБУ и «финансовый инструмент» в МСФО

Применение понятия «обязательство» в отношении только кредиторской задолженности не является традиционным в российском учёте. В таком значении «обязательство» вошло в практику бухгалтерского учёта, обозначая: задолженность, кредиторскую задолженность, дебиторскую и кредиторскую задолженность (финансовый инструмент), расчёты с дебиторами и кредиторами, оценочное обязательство (резерв) и элемент финансовой отчётности. На наш взгляд, понятие «обязательство» может трактоваться по-разному с правовой, экономической, бухгалтерской точки зрения, а также в зависимости от принятого теоретического подхода к интерпретации финансовой отчётности.

Обязательства, рассматриваемые как дебиторская и кредиторская задолженность, должны отражаться в учёте и отчётности в соответствии с требованиями, предъявляемыми к данной категории финансовых инструментов. Одним из критериев, согласно которому дебиторская задолженность классифицируется по соответствующим категориям финансовых активов, является намерение организации:

продать её в краткосрочной перспективе или владеть до наступления срока погашения. Следовательно, дебиторская задолженность в зависимости от экономической ситуации может быть представлена в любой из четырёх категорий финансовых активов (рис. 2).

Рис. 2. Расширенная классификация дебиторской задолженности в соответствии с МСФО

При первоначальном признании все категории дебиторской задолженности оцениваются по справедливой стоимости, равной балансовой в момент возникновения, последующая оценка (переоценка) зависит от классификации по категориям.

Кредиторская задолженность классифицируется в МСФО как финансовые обязательства - на две категории: торговые и прочие. Торговые финансовые обязательства подлежат отражению в учёте и отчётности по справедливой стоимости, прочие - по амортизируемой.

Отличительной особенностью обязательств как кредиторской задолженности согласно МСФО является рассмотрение их во взаимосвязи с оценочными и условными обязательствами (рис. 3).

Торговая кредиторская задолженность Обязательства оплатить товары (работы, услуги), полученные (поставленные) и на которые выставлены счета-фактуры, или формально согласованные с поставщиком - Существует определенность в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства

Начисления Обязательства оплатить товары (работы, услуги), полученные (поставленные), но не оплаченные, на которые не выставлены счета-фактуры или формально не согласованные с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам - Необходимо оценить сумму или время начислений, но неопределённость здесь значительно ниже, чем в отношении оценочного обязательства

Оценочные ~ обязательства (резервы) Признаются в качестве обязательств (допустив, что может быть сделана достоверная оценка), поскольку они являются существующими обязательствами, и, вероятно, потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды для погашения обязательств Неопределённость в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательств

Условные обязательства Не признаются в качестве обязательств, так как это возможные обязанности, требующие подтверждения: имеется ли существующая обязанность (обязанности), не отвечающая соответствующим критериям признания Неопределённость в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательств

Рис. 3. Классификация обязательств в соответствии с МСФО

В диссертационной работе обосновано, что правильная классификация обязательств влияет на выбор метода их оценки, порядок отражения в учёте и отчётности. Для адаптации требований МСФО к российскому бухгалтерскому учёту, на наш взгляд, необходимо вводить принятый в международной практике подход к классификации обязательств.

Оценка состояния бухгалтерского учёта малоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств

Проведённое исследование показало, что отражение в бухгалтерском учёте малоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств специальными методическими указаниями не регулируется.

11

По нашему мнению, при новации долга необходимо сделать не только отметку в аналитическом учёте, но и соответствующую запись на синтетических счетах. Новацию денежного обязательства на заёмное, применяемую чаще всего, с нашей точки зрения, следует отражать записями: дебет счёта 58 «Финансовые вложения» субсчёт 3 «Предоставленные займы» кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - у продавца; дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» кредит счёта 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» - у покупателя.

Прекращение обязательств предоставлением отступного следует отражать корреспонденциями счетов - дебет счетов: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - у продавца; дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» кредит счетов: 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи» - у покупателя.

В учёте процентных векселей у векселедержателя (продавца) нами предложено, в отличие от Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учёта, получение векселя отражать записями: дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» субсчёт «Векселя полученные» кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» -на сумму номинала; дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» субсчёт «Векселя полученные» кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму процентов по векселю. При получении денежных средств рекомендуется сделать записи - дебет счетов: 50 «Касса», 51 «Расчётные счета» и т.д. кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» субсчёт «Векселя полученные» - на общую сумму векселя вместе с процентами; дебет счёта 98 «Доходы будущих периодов» кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы» - на сумму поступивших процентов по векселю.

Предложенные нами рекомендации по бухгалтерскому учёту ма-лоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств, предусматривающие особый порядок их отражения, позволяют детализировать бухгалтерский учёт новации долга, предоставления отступного и процентных векселей.

Методические аспекты формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с МСФО

В настоящее время в экономической литературе недостаточно внимания уделяется вопросам оценки и учёта отдельных активов, обязательств, операций, событий применительно к российской практике. Автором предложена методика формирования резерва по сомнительным долгам с учётом обесценения дебиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО (рис. 4).

Первоначальная оценка дебиторской задолженности " ' ......* " "" -

Обесценение дебиторской задолженности -?-

Увеличение резерва по сомнительным долгам на сумму обесценения дебиторской

задолженности

I ~~

Отражение суммы обесценения дебиторской задолженности: дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы» кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Корректировочные записи, рекомендуемые при формировании резерва по сомнительным долгам в конце отчётного периода (вместо восстановительной):

на сумму увеличения: дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочиерасходы» кредит счёта 63 «Резервы по сомнительным долгам» на сумму уменьшения: дебет счёта 63 «Резервы по сомнительным долгам» кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы»

1 1

В отчёте о прибылях и убытках отражается увеличение расходов В отчёте о прибылях и убытках отражается увеличение доходов

Рис. 4. Формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии с МСФО

Таким образом, использование предлагаемой автором методики формирования резерва по сомнительным долгам с учётом временного фактора позволяет пользователям бухгалтерской (финансовой) отчётности реально оценить дебиторскую задолженность, отражённую в бухгалтерском балансе.

Рекомендации по применению алгоритма определения вида обязательства в соответствии с МСФО

В ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» рассматриваются только условные обязательства, понятия оценочного обязательства (резерва) в данном положении нет. Основу определения вида обязательства в МСФО составляет концепция обязывающего события. Автором модифицирован алгоритм установления вида обязательства в соответствии с МСФО (рис. 5).

Рис. 5. Модифицированный алгоритм установления вида обязательства в соответствии с МСФО

На наш взгляд, применение модифицированного алгоритма позволяет систематизировать информацию о наличии различных видов обязательств и определить способ отражения их в бухгалтерском учёте и отчётности в соответствии с МСФО.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1.Солдаткина O.A. Эффективность применения форм исполнения и прекращения обязательств субъектами, хозяйствующими в Хабаровском крае и Еврейской автономной области // Известия Иркутской государственной экономической академии. - 2007. - № 5 (55). -0,38 п.л.

Статьи в научных изданиях

2. Солдаткина O.A. Вопросы классификации обязательств в условиях конвергенции российских и международных стандартов учёта и отчётности // Вестник Хабаровской государственной академии экономики и права. - 2008. - № 2 (35). - 0,65 п.л.

3. Солдаткина O.A. О понятии «обязательство» // Вестник Хабаровской государственной академии экономики и права. - 2006. -№ 1 (22).-1,26 п.л.

4. Солдаткина O.A. Проблемы внедрения МСФО в практику российского учёта // Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Материалы III всероссийской научно-практической конференции. Ч. 1. - Воронеж: Воронежский государственный университет, 2005. - 0,19 п.л.

5. Солдаткина O.A. Формы погашения обязательств, применяемые в организациях Хабаровского края // Опыт и проблемы социально-экономических преобразований в условиях трансформации общества: регион, город, предприятие: Сборник материалов II международной научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2004. -0,19 п.л.

6. Солдаткина O.A. Сближение международной и российской практики учёта расчётов // Развитие взаимодействий в правовом и экономическом пространстве стран АТР: формальные и неформальные аспекты: Материалы международной научно-практической конференции. Ч. 1.- Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2003. - 0,29 п.л.

7. Солдаткина O.A. Использование опыта международных расчётов в практике российских предприятий // Интеграция Дальнего Востока России в систему мирохозяйственных связей: Материалы международной научной конференции. - Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2000.-0,29 п.л.

8. Солдаткина O.A. Правовое регулирование учёта обязательств // Экономико-правовые вопросы развития региона: Межвузовский сборник статей. Ч. 2. - Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 1997. - 0,32 п.л.

9. Soldatkina О. The Problems of Accounting for Non-Monetary Payments in Russian Federation //Annual Report of Economics. Niigata University. - 2002. - № 26. - 0,31 p.l.

С авторефератом можно ознакомиться на сайте Сибирского университета потребительской кооперации»

fhttp:/ /www.sibupk.nsk.su/New/ 05/dis 2.htm-).

Подписано в печать 21.11.2008. Формат 60x84/16. Бумага офсетная.

Тираж 100 экз. Печ.л. 1,25. Уч.-изд.л. 1,16. Заказ № 1164._

Типография Сибирского университета потребительской кооперации. 630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26.

. \г

Ч/

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Солдаткина, Ольга Александровна

Введение.

1. Теоретические основы бухгалтерского учёта обязательств.

1.1. Сущность понятия «обязательство» в российской системе бухгалтерского учёта и МСФО.

1.2. Исследование различий в классификации обязательств в российском учёте и МСФО.

1.3. Подходы к оценке обязательств в РСБУ и МСФО.

2. Учётно-аналитические аспекты состояния обязательств в российской практике.

2.1. Анализ состояния обязательств с учётом требований МСФО к интерпретации информации.

2.2. Мониторинг применения способов прекращения обязательств хозяйствующими субъектами.

2.3. Проблемы бухгалтерского учёта малоиспользуемых ^ неденежных способов прекращения обязательств.

3. Совершенствование методики оценки и учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.

3.1. Развитие методики оценки и учёта дебиторской задолженности.

3.2. Формирование зависимости оценки и учёта кредиторской задолженности от её классификации.

3.3. Рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учёт обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО"

Актуальность темы исследования. В условиях реформирования российской системы бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) особую значимость приобретают методические вопросы адаптации требований МСФО к отдельным объектам бухгалтерского учёта, в число которых входят обязательства. В настоящее время возникает множество проблем, связанных с оценкой, классификацией и признанием обязательств организации в соответствии с требованиями МСФО.

Несмотря на положительные сдвиги в реформировании бухгалтерского учёта, имеются сложности, сдерживающие процесс перехода на МСФО, который должен сопровождаться формированием современной модели взаимоотношения государства и субъектов рыночных отношений. Бухгалтерскому сообществу предстоит решить новые задачи: выстраивание в практике хозяйствования стратегических ориентиров, расширение стимулов деятельности персонала и его переориентация на партнёрские отношения, перестройка структуры организации и принципов её управления в соответствии с требованиями рынка, уменьшение влияния факторов, замедляющих внедрение инноваций, движение от модели выживания организации к модели её развития.

В течение последних лет проведена конструктивная работа по конвергенции российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО. Под конвергенцией в данном исследовании понимается процесс сближения РСБУ с МСФО за счёт устранения основных различий между ними с сохранением национальных особенностей российского бухгалтерского учёта. Конвергенция РСБУ и МСФО позволяет упростить трансформацию российской отчётности в формат МСФО. В значительной мере это касается обязательств, так как пока не устранены ключевые различия между правилами их признания, классификации, оценки и учёта по РСБУ и МСФО. При подготовке отчётности, соответствующей требованиям МСФО, имеющиеся существенные различия приводят к необходимости корректировки данных, полученных на основе российской системы регулирования учёта обязательств.

Состояние изученности проблемы. В исследование вопросов понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств внесли вклад отечественные учёные: Н.А. Блатов, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, M.JI. Пятов, О.В. Рожнова, В.Д. Смирнов, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и др.; а также зарубежные учёные: Д. Александер, О. Амат, Дж. Блейк, М. ван Бреда, М. Бретт, Ю. Бригхем, А. Бриттон, JI. Гапенски, X. ван Грюнинг, Э. Иориссен, Дж. Кеннинг, Э. Маклейни, Дж. Рис, Ж. Ришар, Р. де Рувер, Э. Хендриксен, Дж. ван Хорн, Э. Шмаленбах, И. Шер, Р. Энтони, П. Этрилл.

Принципы учёта обязательств в условиях конвергенции .РСБУ и МСФО являлись предметом исследований И.В. Аверчева, J1.B. Горбатовой, В.В. Качалина, Н.А. Наумовой, И.М. Семёновой и др.

Вместе с тем, в имеющихся научных разработках внимание обращено на общетеоретические проблемы учёта обязательств с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. Методика учёта обязательств в соответствии с требованиями МСФО не получила должного развития, в связи с чем требуется углубление исследований в этой области.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.

Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующими субъектами в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.

Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие задачи:

- систематизированы теоретические и методические подходы к сущности обязательств с целью уточнения их понятия, классификации и оценки в условиях конвергенции РСБУ и МСФО;

- дана критическая оценка практики бухгалтерского учёта малоиспользуе-мых неденежных способов прекращения обязательств: новации долга, предоставления отступного, оформления долга процентным векселем, прощения долга с позиций совершенствования учётного процесса в условиях действующего законодательства;

- разработана и внедрена в практику методика формирования резерва по сомнительным долгам с учётом требований МСФО, предназначенная для уточнения оценки дебиторской задолженности в бухгалтерском учёте и отчётности;

- обоснованы предложения по применению алгоритма определения вида обязательств: кредиторская задолженность, начисления, оценочное обязательство (резерв) или условное обязательство в соответствии с МСФО;

- сформулированы рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности за счёт реализации разработанной альтернативной кредитной политики.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующего субъекта в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.

Объектом исследования выступают учётно-аналитические аспекты состояния обязательств хозяйствующих субъектов.

Объект наблюдения — 36 хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области, вступающих в обязательственные отношения.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования — п. 1.8 «Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили научные труды российских и зарубежных учёных, посвящённые вопросам бухгалтерского учёта обязательств; нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие законодательную основу возникновения и прекращения обязательств; международные стандарты финансовой отчётности; российские стандарты бухгалтерского учёта; данные бухгалтерской, статистической и оперативной отчётности, а также результаты анкетного обследования хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- исследована сущность понятия «обязательство», рассматриваемого, в отличие от известных интерпретаций, во взаимосвязи с понятием «финансовый инструмент», что позволяет адаптировать принципы МСФО (к его признанию и классификации);

- дополнена существующая классификация обязательств, новыми двумя признаками: по отношению к бухгалтерскому балансу и по категориям финансовых активов и обязательств, что позволяет адекватно применять правила их оценки и учёта в соответствии с МСФО;

- критически проанализирована действующая практика учёта малоисполь-зуемых неденежных способов прекращения обязательств и обоснованы рекомендации по их учёту, которые, в отличие от общепринятых, позволяют обособить и детализировать бухгалтерский учёт новации долга, предоставления отступного и процентных векселей;

- сформулированы методические рекомендации по формированию резерва по сомнительным долгам, учитывающие, в отличие от российской практики, фактор обесценения дебиторской задолженности как финансового актива, что позволяет приблизить порядок оценки, учёта и отражения в отчётности дебиторской задолженности к требованиям МСФО;

- модифицирован в соответствии с МСФО алгоритм определения вида обязательства, основанный на концепции обязывающего события, не предусмотренной ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», что позволяет рассматривать все виды обязательств во взаимосвязи.

Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций любых форм собственности; в учебном процессе, в системе подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: Территориального управления № 2 Дальневосточного филиала ОАО «Ростелеком» (акт о внедрении от 12.05.2008 г. № ТУ-2/05/Б-317), ОАО «Хабаровскмакаронсервис» (акт о внедрении от 14.05.2008 г. № 64), ОАО «Дальневосточная транспортная группа» (акт о внедрении от 16.05.2008 г. № 275-06). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе, при подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, повышении квалификации руководителей разных уровней управления в Хабаровской государственной академии экономики и права (справка о внедрении от 15.05.2008 г. № 362).

Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Развитие взаимодействий в правовом и экономическом пространстве стран АТР: формальные и неформальные аспекты» (г. Хабаровск, 2003 г.); «Опыт и проблемы социально-экономических преобразований в условиях трансформации общества: регион, город, предприятие» (г. Пенза, 2004 г.); всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (г. Воронеж, 2005 г.); на ежегодных научных конференциях Хабаровской государственной академии экономики и права. В рамках участия в программе Tempus TACIS в Университете Кингстона по результатам научного исследования в области бухгалтерского учёта обязательств сделан доклад «Современные проблемы бухгалтерского учёта расчётов в России» («The contemporary problems of accounting for payments in Russia», Великобритания, 2000 г.).

Публикации. По результатам исследования опубликовано девять работ общим объёмом 3,88 п.л., в том числе одна статья объёмом 0,38 п.л. — в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объём и структура диссертации. Работа изложена на 180 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 194 наименования, содержит 33 таблицы, 21 рисунок, 29 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Солдаткина, Ольга Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе решения поставленных задач диссертационного исследования оценки и состояния бухгалтерского учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО получены следующие результаты:

- выявлена взаимосвязь понятия «обязательство» как дебиторской и кредиторской задолженности в РСБУ и понятия «финансовый инструмент» в МСФО, обоснована необходимость их учёта в соответствии с требованиями, предъявляемыми к данной разновидности финансовых инструментов;

- установлено, что в МСФО содержатся требования к признанию резерва, который представляет собой обязательство с неопределённым временем или суммой, и по существу является обязательством, но только оценочным, в РСБУ резервы в качестве оценочных обязательств не рассматриваются;

- систематизированы имеющиеся сходства и отличительные особенности в классификации обязательств в РСБУ и МСФО, определены классификационные признаки, принятые в МСФО, но отсутствующие в РСБУ;

- расширено признаковое пространство за счёт дополнительных признаков: классификации обязательств по отношению к балансу и обязательств, рассматриваемых как дебиторская и кредиторская задолженность, в зависимости от категории финансовых активов и финансовых обязательств;

- уточнены правила оценки при последующем признании финансовых активов и финансовых обязательств, к которым относится соответственно дебиторская и кредиторская задолженность, порядок определения величины оценочных обязательств (резервов);

- систематизированы проблемы состояния обязательств на региональном уровне, в отраслевом разрезе, на уровне хозяйствующих субъектов, построены соответствующие тренды, выявлено, что в структуре дебиторской задолженности, в том числе просроченной, наибольший удельный вес занимает задолженность покупателей и заказчиков, соответственно в структуре кредиторской задолженности, в том числе просроченной, - задолженность поставщикам и подрядчикам;

- обосновано, что в бухгалтерской отчётности отражение дебиторской задолженности в сумме фактических долгов без учёта резерва по сомнительным долгам и фактора изменения стоимости денег во времени, в случаях, когда срок задолженности превышает один год, приводит к тому, что её величина, отражённая в балансе, не соответствует реальности;

- обобщены итоги анкетирования в 36 хозяйствующих субъектах Хабаровского края и Еврейской автономной области в 2004 - 2006 гг., которое показало, что прекращение обязательств неденежными средствами имеет тенденцию к уменьшению. В силу методической недоработки некоторых вопросов учёта и налогообложения новация долга, соглашение об отступном, оформление долга векселем, прощение долга не нашли широкого применения в практической деятельности;

- рекомендовано при новации долга делать не только отметку в аналитическом учёте, но и соответствующую запись на синтетических счетах, замену денежного обязательства на заёмное обязательство следует отражать записями: Дебет счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт 3 «Предоставленные займы» Кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - у продавца, Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счёта 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» — у покупателя;

- предложено прекращение обязательств предоставлением отступного отражать специальными корреспонденциями счетов: Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. Кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» — у продавца; Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи» — у покупателя;

- в учёте процентных векселей у векселедержателя (продавца) нами предложено, в отличие от Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учёта, получение векселя отражать записями: Дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Векселя полученные» Кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - на сумму номинала; Дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Векселя полученные» Кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму процентов по векселю. При получении денежных средств необходимо сделать записи: Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчётные счета» и т.д. Кредит счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Векселя полученные» — на общую сумму векселя вместе с процентами; Дебет счёта 98 «Доходы будущих периодов» Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы» - на сумму поступивших процентов по векселю.

Таким образом, на основе исследования направлений совершенствования оценки и учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО получены следующие результаты:

- проанализирована эволюция модели оценки и учёта дебиторской задолженности в соответствии с МСФО в России и в зарубежных странах, на протяжении столетий бухгалтеры отдают предпочтение принципу консерватизма (осторожности) при её отражении в отчётности;

- выявлено, что из 36 обследованных субъектов только 6 (или 16,67%) воспользовались правом на создание резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учёта; согласно МСФО формирование резерва по сомнительным долгам — это не право, а обязанность компании;

- обосновано, что методики формирования резерва по сомнительным долгам в МСФО направлены на перспективные оценки в отличие от российской практики, когда резерв по сомнительным долгам создаётся на основе результатов инвентаризации, т.е. с использованием ретроспективного подхода;

- разработана и внедрена в практику методика формирования резерва по сомнительным долгам с учётом обесценения дебиторской задолженности, на основе концепции изменения стоимости денег во времени;

- предложена система записей, отражающая формирование резерва по сомнительным долгам с учётом обесценения дебиторской задолженности в бухгалтерском учёте и отчётности, соответствующая требованиям МСФО;

- выявлены принципиальные различия в трактовке условных обязательств и резервов по РСБУ и МСФО, приведена классификация обязательств, установлена взаимосвязь между условными обязательствами и резервами;

- проанализированы методики дисконтирования резервов по российским и международным правилам, установлено, что в российском бухгалтерском учёте отражается не процентный расход, как требуется в МСФО, а увеличение резерва, относимое на прочие расходы;

- предложено затраты на создание резервов на вывод основных средств из эксплуатации капитализировать в первоначальной стоимости основных средств, в настоящее время в российском бухгалтерском учёте резервы отражаются только в качестве прочих расходов.

- обоснованы критерии выбора кредитной политики, проведён анализ условий расчётов с покупателями, разработаны рекомендации по ускорению оборачиваемости задолженности с помощью системы скидок;

- установлена непосредственная взаимосвязь в учётно-аналитической системе дебиторской задолженности с кредиторской задолженностью, которая является существенной частью всех обязательств и может быть беспроцентным источником финансирования при определённых условиях;

- доказано, что правильно разработанная стратегия управления внешней и внутренней кредиторской задолженностью позволяет своевременно и в полном объёме выполнять возникшие обязательства перед контрагентами и государством.

Конвергенция РСБУ и МСФО, на наш взгляд, позволит сформировать качественно новый, понятный во всём мире, подход к признанию, оценке, классификации, учёту и отражению в отчётности обязательств, что привлечёт внимание заинтересованных пользователей информации не только в России, но и за её пределами.