Методические аспекты сближения российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методические аспекты сближения российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами финансовой отчетности"

На правах рукописи

НИЗАМУТДИНОВА АЛИНА МИННУЛОВНА

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СБЛИЖЕНИЯ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Ч О ГГ ^

• - (л:и

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2009

003482787

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУ ВПО «Уфимский государственный нефтяной технический университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Ванчухина Любовь Ильинвчна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Защита состоится 23 ноября 2009 г. в 11 часов на заседании диссертационного совета Д 446.004.01 по экономическим наукам в ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет» по адресу: 125993, Москва, ул. Смольная, 36, ауд. 209.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет».

Автореферат разослан: 22 октября 2009 г.

Кеворкова Жанна Аракеловна

кандидат экономических наук, доцент Качкова Ольга Евгеньевна

Ведущая организация:

ГОУ ВПО «Государственный университет управления»

Ученый секретарь диссертационного совета

Ю. К. Харакоз

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Проблематика реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО является предметом научных дискуссий более десяти лет. Обобщение теоретических взглядов отечественных ученых позволило сделать вывод об отсутствии единства мнений о степени соответствия российских положений по бухгалтерскому учету (далее - российских стандартов) требованиям МСФО. Содержание российских стандартов сегодня также не удовлетворяет специалистов, пользующихся ими при формировании отчетности.

Критическое рассмотрение процесса реформирования системы бухгалтерского учета России с точки зрения методов преобразования национальных стандартов бухгалтерского учета привело к изучению общемирового опыта: активно обсуждающиеся в мире процессы конвергенции - максимального сближения - национальных стандартов с МСФО выявили несостоятельность метода постепенной адаптации отечественных стандартов к МСФО.

Данные обстоятельства обусловили необходимость максимального сближения российской системы бухгалтерского учета с МСФО, что подчеркивается также и в пунктах 1 и 2 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом МФ РФ № 180 от 01.07.2004 г. Однако на данном этапе развития страны указанная концепция нуждается в ускоренной и комплексной реализации, поскольку «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Формирование нормативной базы (стандарты) и ее методическое обеспечение были обозначены в числе основных направлений реформы российского бухгалтерского учета в 1998 году. Ввиду того, что действующими нормативно-правовыми документами обеспечена преемственность направлений реформы в среднесрочной перспективе, первостепенную важность приобретает разработка методического обеспечения самого' процесса формирования российских стандартов в соответствии с МСФО.

Степень разработанности проблемы. Огромный вклад в становление и развитие методологии системы бухгалтерского учета и отчетности на

международном и национальном уровне внесли отечественные и зарубежные ученые: Д. Блейк, О. Амат, Р. Энтони, Дж. Рис, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен; A.C. Бакаев,

A.П. Бархатов, И.В. Аверчев, В.Г. Гетьман, JI.B. Горбатова, Т.Ю. Дружиловская, Р.Г. Каспина, М.И. Литвиненко, Т. Н. Малькова, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский,

B.Ф. Палий, О.В. Рожнова, О.В. Соловьева, A.B. Суворов, В.А. Терехова, Т.Ю. Шишкова, JI.3. Шнейдман и многие другие.

Непосредственно процессы конвергенции как передовой тенденции реформирования национальных стандартов учета и финансовой отчетности в соответствии МСФО рассматривались в международном исследовании «GAAP 2002: Конвергенция» его автором Донной ЛСтрит совместно с крупнейшими аудиторскими компаниями мира, а также в трудах российских ученых О.И. Кольвах, В.Ю. Копытина, К.И. Попова, И.И. Санниковой и др.

В разработках исследователей в последнее время имеет место смещение акцентов в сторону прикладных, нежели научных проблем. Так, определение различий отдельных российских стандартов с МСФО и предложение готовых вариантов отечественных стандартов при отсутствии каких-либо индикаторов их приближения к МСФО диктует необходимость более глубокой проработки теоретических вопросов сближения национальных стандартов с МСФО. Остаются нераскрытыми проблемы конвергенции российских стандартов с МСФО с точки зрения метода реформирования системы бухгалтерского учета, являющегося основой для разработки соответствующего методического обеспечения формирования российских стандартов в соответствии с МСФО. Не нашла решения также проблема контроля качества формирования российских стандартов.

Отмеченные проблемы теоретического и методического характера обусловили выбор направления исследования, его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, вопросов методического обеспечения и практических рекомендаций по сближению российских стандартов с МСФО.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть теоретические аспекты построения российских стандартов методом их максимального сближения (конвергенции) с МСФО;

- разработать методику формирования российских стандартов в соответствии с МСФО;

- определить методический подход к контролю качества формирования российских стандартов;

- обосновать практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях стандартов (ПБУ), плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики отечественных организаций.

Объектом исследования является процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Предметом исследования является совокупность вопросов теоретического и методического характера, связанных со сближением российских стандартов с МСФО.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам международной стандартизации, гармонизации и конвергенции систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в том числе реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие учетные процессы в России и положения МСФО. В качестве эмпирической базы были использованы данные всероссийского исследования при поддержке Министерства финансов РФ.

При выполнении исследования были применены следующие методы научного познания: диалектическая логика, анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, группировка и классификация.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует положениям п.п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п.п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников ВАК РФ.

Научная новизна диссертации заключается в разработке комплекса теоретических, методических положений и практических рекомендаций по конвергенции российских стандартов с МСФО.

Результаты исследования, полученные лично автором и имеющие научную новизну, заключаются в следующем:

1. Определены основные теоретические положения по сближению российских стандартов с МСФО, заключающиеся во введении в первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (СНРБУ) принципов подготовки отчетности, расширении их совокупности и уточнении отдельных из них, что позволит усовершенствовать российскую СНРБУ, обеспечив тождество ее структурных элементов таковым согласно МСФО.

2. Предложена методика максимального сближения российских стандартов с МСФО, основанная на формировании и последовательной трансформации исходной матрицы взаимосвязи стандартов и принципов подготовки отчетности. Методика позволяет определять степень адаптации к МСФО российских стандартов и осуществлять их поэтапное сближение с МСФО, обеспечивающее формирование максимально приближенных к МСФО российских стандартов в любой момент времени.

3. Предложена методика контроля качества разработки российских стандартов, основанная на оценке интегрального показателя качества их формирования, включающего в себя показатели-индикаторы приближения российских стандартов к МСФО в условиях рыночной экономики: «степень адаптации к МСФО российских стандартов» и «удовлетворенность пользователей отчетности качеством российских стандартов», позволяющая обеспечить взвешенное использование МСФО при формировании российских стандартов.

4. Даны практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях положений по бухгалтерскому учету, плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики российских организаций, в частности:

- разработан вариант ПБУ «Учет основных средств», в отличие от действующего, максимально приближенный к МСФО в части правил, являющихся реализацией принципов подготовки отчетности: метода начисления, уместности, сопоставимости и достоверного представления информации, определения элементов отчетности, их признания, оценки по восстановительной стоимости, позволяющий повысить качество формируемой в бухгалтерском учете информации об основных средствах;

- предложено построение аналитического учета основных средств в системе российских счетов, соответствующее авторскому варианту ПБУ «Учет основных средств», позволяющее, в отличие от действующего порядка организации аналитического учета по счету 01, формировать информацию о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств не только в разрезе видов и направлений использования объектов, но и составляющих ее элементов - амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств;

- разработан алгоритм формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО по реализации принципа достоверного представления информации в отчетности.

Практическая значимость исследования заключается в комплексном решении проблемы повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, путем конвергенции российских стандартов и правил бухгалтерского учета с МСФО. Для разработчиков российских стандартов практическую значимость имеет теоретическое и методическое обеспечение процесса конвергенции российских стандартов с МСФО, необходимое для дальнейшей разработки нормативной базы бухгалтерского учета. Для российских организаций практическая значимость диссертации определяется прикладным характером большинства рассмотренных вопросов: применение практических рекомендаций позволит повысить прозрачность их бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а теоретические выводы позволяют определить степень конвергенции такой отчетности с их отчетностью в формате МСФО.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования обсуждены на научно-практических конференциях различного уровня, в частности, научно-практической конференции «Роль банковского сектора в стратегии социально-экономического развития региона» (2004 г., Уфа), международной научно-практической конференции, посвященной 60-летию УГНТУ «Актуальные вопросы экономики топливно-энергетического комплекса» (2008 г., Уфа), международной научно-практической интернет-конференции «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (15 ноября - 17 де-

кабря 2007 года, Орел), и получили апробацию в публикациях автора в 2002-2009 годах.

Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский учет» в ГОУ ВПО «Уфимский государственный нефтяной технический университет», а также в Территориальном Институте профессиональных бухгалтеров РФ (г. Уфа). Результаты исследования успешно применяются в практической деятельности организаций ОАО «Акционерная компания Востокнефтезаводмонтаж», ОАО «Проект-но-изыскательский институт «Башгипроводхоз», что подтверждено справками о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ общим объемом 13,2 печ.л., в том числе 12,7 печ.л. - лично автора. Из них 3 работы объемом 1,1 печ.л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов научных исследований.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Общий объем работы составляет 154 страницы машинописного текста. Диссертация содержит 28 таблиц, 12 рисунков, 10 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, охарактеризована степень разработанности проблемы, поставлена цель, определены задачи, раскрыты предмет и объект исследования, определены научная новизна и практическая значимость полученных результатов, приведены данные об апробации и внедрении.

В первой главе «Проблемы формирования российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО как ключевого направления реформирования отечественной системы бухгалтерского учета» рассмотрены результаты, проблемы реформы системы бухгалтерского учета в России, теоретические подходы к ее реформированию и проанализированы современные методы преобразования учетных систем.

Во второй главе «Методические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО» обоснован выбор метода конвергенции (максимального сближения) учетных систем и рассмотрена его сущность. Предложены методические подходы к конвергенции с МСФО российских стандартов и контролю качества формирования последних.

Третья глава «Практические рекомендации по конвергенции российских правил бухгалтерского учета основных средств с требованиями МСФО» посвящена максимальному сближению с положениями МСФО российских правил учета основных средств, содержащихся в ПБУ 6/01, обоснованию возможности применения положений разработанного автором варианта ПБУ 6/01 в системе счетов бухгалтерского учета и разработке алгоритма формирования учетной политики отечественных организаций.

В заключении обобщены результаты диссертационного исследования, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в ходе исследования.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Сегодня имеют место противоречия, присущие российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) в целом и российским стандартам в частности (невозможность выполнить требование приоритета содержания перед формой при составлении отчетности вследствие жесткой зависимости требований к составлению отчетности от требований к ведению бухгалтерского учета, отсутствие выполнимого требования достоверности, предъявляемого к информации в отчетности). Поэтому степень соответствия отдельных российских стандартов их международным аналогам не может представлять собой адекватный индикатор приближения российских стандартов к МСФО.

В диссертации рассматриваются три основные группы вопросов. Первая группа вопросов связана с обоснованием теоретических положений по построению российских стандартов методом их конвергенции с МСФО.

Для достижения запланированного результата процесса преобразования отечественной системы бухгалтерского учета необходимо на основании его основных элементов - постановки цели и определения задач выбрать метод преобразования исходного объекта. Постановка цели реформирования РСБУ согласно действующему теоретическому подходу, определенному в постановлении Правительства РФ № 283 от 06.03.98, была обусловлена основной тенденцией унификации мировых учетных систем, признаваемой в Комитете по МСФО - гармонизацией национальных учетных систем с МСФО, определившей выбор метода постепенной адаптации

российских стандартов к МСФО, и подчеркивалась второй задачей реформирования РСБУ. Вместе с тем она предполагала обеспечение соответствия РСБУ МСФО в каждый момент времени, что при перманентном изменении самих МСФО с 2001 года диктует необходимость применения на данном этапе их развития метода конвергенции учетных систем, для обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета страны с «основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне» - с конвергенцией МСФО с национальными стандартами учета, провозглашенной в Совете по МСФО с 2001 года.

Следовательно, процесс конвергенции российских стандартов с МСФО может быть организован в рамках действующего правового поля. Это позволило определить теоретические и методические аспекты максимального сближения российских стандартов с МСФО.

В диссертации на основании выявленных отличительных особенностей МСФО, определены теоретические положения, необходимые для сближения российских стандартов с МСФО (табл. 1). Установлено, что МСФО представляют собой систему элементов, включающих стандарты и принципы представления финансовой отчетности. В диссертации обосновывается, что указание на приоритетность второго уровня - стандартов, в которых имеется прямая ссылка на первый уровень, обусловливает подчиненность стандартов принципам, т. е. доказывает признание последних в качестве первого уровня.

В свою очередь, принципам соответствуют следующие номера иерархии: 1 - цель и пользователи финансовой отчетности; 2 и 3 - основополагающие допущения (непрерывность деятельности и метод начисления); 4-9 - качественные характеристики информации, представляемой в отчетности (атрибуты полезной информации): 4 - понятность, 5 (6) - уместность, 5.1 - характер (содержание), 5.2 - существенность, 6 (5) - надежность, 6,1 - правдивое представление, 6.2 - приоритет содержания перед формой, б.З - нейтральность, 6.4 - осмотрительность, 6.5 - полнота, 7 -сопоставимость, 8 - ограничения уместности и надежности: 8.1 - своевременность, 8.2 - баланс между выгодами и затратами, 8.3 - баланс между качественными характеристиками; 9 - достоверное представление информации; 10 - определения элементов финансовой отчетности (ЭФО): активов, обязательств, капитала, доходов, расходов; 11 - критерии признания элементов финансовой отчетности; 12 - оценка элементов финансовой отчетности; 13 - концепции поддержания капитала. Таким образом,

Теоретические положения по сближепию российских стандартов с МСФО*

Отличительные особенности МСФО Предлагаемые теоретические положения по сближению российских стандартов с МСФО

1. Это стандарты подготовки отчетности Установление приоритета правил подготовки отчетности над правилами ведения учета посредством: 1) переименования в стандарты бухгалтерской отчетности стандартов (положений) бухгалтерского учета (что также необходимо для идентификации (установления тождественности) преобразуемого объекта в соответствии с целевым объектом); 2) выделения совокупности принципов подготовки отчетности в документах первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, имеющего приоритет над вторым уровнем (стандартами бухгалтерской отчетности), при сохранении четырехуровневой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета; 3) уточнения совокупности принципов подготовки отчетности, тождественной по содержанию принципам подготовки отчетности, имеющимся в МСФО, для раскрытия сущности основного принципа подготовки отчетности - достоверности отчетности, - относящегося к числу требований к информации, представляемой в отчетности. Для этого совокупность принципов подготовки отчетности необходимо сформировать из положений Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (КБУ-РЭР), исключив из них допущение последовательности применения учетной политики ввиду того, что оно не является общим принципом, а носит частный характер, присущий другому принципу (требованию сравнимости); дополнив их: а) целью бухгалтерской отчетности, обусловливающей основной принцип ее подготовки (основное требование к информации в отчетности), б) требованиями к информации, представляемой в отчетности: основным - достоверного представления информации в отчетности (обеспечивающимся соблюдением стандартов бухгалтерской отчетности и остальных требований к информации, при этом отклонения от стандартов допустимы в случаях, если они не позволяют обеспечить достоверное представление) и одним из остальных требований - понятности, в) концепциями поддержания капитала, в развитие требования правдивого представления (объективности); уточнив перечень и определение элементов, подлежащих отражению в отчетности, определение отдельных методов их оценки и область применения дисконтированной стоимости (сняв существующее ограничение), что также необходимо для реализации требования правдивого представления (объективности).

2. Обладают системным характером - признаками системы:

иерархичности посредством: 1) выделения первого и второго уровней системы: принципов подготовки отчетности и стандартов отчетности; 2) определения иерархии (соподчинен-ности) принципов подготовки отчетности. целостности: 1) второго уровня за счет построения стандартов на основе взаимосвязи принципов и правил стандартов - матричным способом; 2) первого уровня за счет сущности основного принципа - качественной характеристики «достоверное представление информации» (ДЛИ), которая обеспечивается соблюдением остальных качественных характеристик информации и стандартов отчетности, причем отклонения от стандартов допускаются, если они не позволяют обеспечить ДЛИ в отчетности.

♦Разработано автором.

построение международных стандартов можно рассматривать как матрицу реализации принципов в правилах (стандартов) посредством наличия и определенного содержания последних, если по вертикали отразить иерархию принципов, а по горизонтали - одиннадцать типовых разделов, отражающих наличие (Н) и содержание (С) правил стандартов: 1 и 2 - цель и область применения стандарта, 3 и 4 - определения (Н и С), 5 - общие положения, 6 - признание и прекращение признания элементов отчетности, 7 и 8 - оценка ЭФО (Н и С), 9 и 10 - раскрытие информации в отчетности (Н и С), 11 - вступление в силу и переходные положения (наличие). Так, предложенные теоретические положения позволили сформировать совокупность российских принципов подготовки отчетности, тождественных принципам системы МСФО и являющихся основой для построения российских стандартов отчетности, в частности, установить основной принцип подготовки отчетности - требование достоверности бухгалтерской отчетности. В качестве индикатора приближения российских стандартов к МСФО целесообразно выбрать степень адаптации первых к последним, а критериев приближения - критерии построения преобразуемого объекта как системы - признаки иерархичности и целостности, обусловливающие системное построение российских стандартов.

Вторая группа вопросов связана с разработкой методического обеспечения конвергенции российских стандартов с МСФО.

Методика максимального сближения российских стандартов с МСФО

Предложенная методика основана на матричном подходе к построению системы российских стандартов в соответствии с МСФО, обеспечивающем одновременное соблюдение критериев ее построения - признаков иерархичности и целостности. Подход реализован в виде двухуровневого алгоритма процедур по формированию и последовательной трансформации (в соответствии с иерархией принципов подготовки отчетности) исходной матрицы взаимосвязи стандартов и принципов подготовки отчетности (рис. 1).

На основе алгоритма составлены разработочные таблицы (делающие методику простой для автоматизации расчетов при высокой аналитичности результатов) и инструкции по их применению. В последних важное место занимает обоснование возможности отступления от последовательности реализации принципов подготовки отчетности в стандартах, определенной иерархией принципов, во временные периоды до созревания соответст-

вующих экономических условий функционирования отечественных организаций.

Рис. 1. Алгоритм определения степени адаптации российских стандартов к МСФО и максимального сближения первых с последними

Методика предусматривает возможность корректировки входных параметров в обоих конвергируемых объектах. Это позволяет, в отличие от используемого на практике порядка внесения изменений в российские стандарты, оперативно вносить изменения в процесс адаптации к МСФО российских стандартов, обеспечивая процесс их сближения с МСФО: планировать детальные сроки (составить программу очередности) разработки отечественных стандартов и разрабатывать варианты российских стандартов, максимально приближенных к МСФО в любой момент времени.

С помощью методики максимального сближения российских стандартов с МСФО в диссертации была определена степень адаптации ПБУ 6/01 (в нескольких последних по хронологии редакциях). Она равна 55%, 54% и 63% (в редакции приказа №156н от 27.11.06, с учетом приказа № 116н от 18.09.06) соответственно. Это свидетельствует о том, что при внесении изменений не всегда имеет место тенденция к увеличению степени адаптации к МСФО российского стандарта по сравнению с предыдущим ее значением.

Методика контроля качества разработки российских стандартов

В соответствии с основными положениями теории качества (квалито-логии) разработан алгоритм оценки и контроля качества разработки российских стандартов, под которой понимается разработка новых и адаптация к МСФО существующих российских стандартов (рис. 2). Согласно модели Премии Правительства РФ в области качества, которая содержится в руководстве для организаций-участников конкурса на соискание указанных премий и гармонизирована с моделью Европейской премии в области качества (TQM), все факторы качества подразделяются на две противоположные группы - «возможности» и «результаты», с весовыми коэффициентами (в долях единиц), равными 0,5 для каждой группы.

Рис. 2. Алгоритм оценки и контроля качества разработки российских стандартов

Необходимый перечень факторов каждой из групп и их весов, взятых пропорционально соответствующим весам факторов указанной выше модели, представлены в табл. 2. Контроль качества разработки российских стандартов предлагается осуществлять посредством периодической оценки интегрального показателя качества (ЙПК) и реализации процедур по ее повышению вплоть до

Расчет интегрального показателя качества разработки российски! стандартов (на конец октября 2007 года*)***__

Номер Название фактора Вес Значение фактора (30 В1*31

фактора (0 факто-ра(В1) возможное фактическое

1 Факторы группы «возможности» Надлежащие условия разработки стандартов:

1.1 1.2 1.3 - наличие органа, занимающего лидирующую роль в регулировании разработки стандартов; - существование и актуализация политики и стратегии разработки стандартов; - привлечение профессионального сообщества к разработке стандартов 0,13 0,12 0,11 высокое - 2 балла (есть); низкое — 0 баллов (нет) высокое — 2 балла (существует и актуализируется); среднее — 1 балл (не актуализируется); низкое — 0 баллов (не существует) высокое - 2 балла (да, в необходимом объеме); низкое — 0 баллов (нет/в недостаточном объеме) 2 2 0 0,26 0,24 0

2 Регламентация процесса разработки стандартов (пользование определенной методикой максимального сближения российских стандартов с МСФО) 0,14 высокое - 2 балла (да, надлежащее пользование); низкое — 0 баллов (нет/ненадлежащее пользование) 0 0

3 3.1 Факторы группы «результаты» Результаты разработки стандартов: - достигнутый результат - степень адаптации российских стандартов к МСФО (определяется по методике максимального сближения российских стан- 0,117 высокое - 2 балла (от 81% до 100%); среднее - 1 балл (от 63% до 81%); низкое - 0 баллов (от 45% до 63 %) 1 (63%) 0,117

3.2 дартов с МСФО, предложенной в диссертации) на отчетный момент времени - показатель результативности — динамика степени адаптации российских стандартов к МСФО за отчетный период 0,100 высокое — 2 балла (положительная); среднее - 1 балл (нейтральная или ломаная); низкое — 0 баллов (отрицательная) 1 (55%, 54, 63%) 0,100

4 Удовлетворенность внутренних и внешних пользователей отчетности качеством российских стандартов 0,283 высокое - 2 балла (оценки «5», «Между «4» и «5»); среднее - 1 балл (оценки «4», «Между «3» и «4»); низкое — 0 баллов (оценки «3», «Между «2» и «3») 1 ** 0,283

Значение интегрального показателя качества, баллов 1

* Это дата завершения последнего проведенного социологического исследования в РФ - «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности. Результаты комплексного исследования. Сентябрь-Октябрь 2007»//www.minfin.ru. ** Источник: тот же.

***Разработано автором.

завершения процесса разработки российских стандартов (табл. 3). Предложенная методика контроля качества разработки российских стандартов позволяет определять проблемные области, подлежащие корректировке, в частности, последовательность введения в стандарт правил, связанных с применением новых понятий и принципов подготовки отчетности в условиях рыночной экономики, при внесении изменений в российские стандарты с помощью методики их максимального сближения с МСФО.

Таблица 3

Оценка интегрального показателя качества и процедуры контроля качества разработки российских стандартов

Значение ИПК Оценка ИПК Процедуры

по повышению оценки ИПК по завершению процесса разработки российских стандартов

2 Отличное качество Продолжать разработку российских стандартов, до тех пор, пока фактические значения факто-ров-«возможностей» не будут максимальными

от 1,5 до 2 Хорошее качество Провести факторный анализ ИПК и работать над улучшением значения конкретного фактора (факторов), учитывая динамику фактических значений.

от 1 до 1,5 удовлетворительное качество

Менее 1 неудовлетворительное качество (российские стандарты разрабатываются некачественно)

Оценка качества разработки российских стандартов по состоянию на конец октября 2007 г. согласно предложенной методике и данным последнего социологического исследования в России показала сходимость теоретических и эмпирических результатов («удовлетворительное качество»). Повышение оценки возможно в случае повышения степени адаптации к МСФО российских стандартов, в частности, ПБУ «Учет основных средств», разработка варианта которого предлагается в работе.

Третья группа вопросов связана с разработкой практических рекомендаций по конвергенции российских правил учета основных средств с МСФО. С помощью методики максимального сближения российских

стандартов с МСФО в диссертации разработан вариант ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенный к МСФО. Предлагается внесение следующих изменений, увеличивающих степень адаптации российского стандарта к МСФО по семи принципам подготовки отчетности на 4,9% по сравнению с действующей редакцией (табл. 4). С учетом предложенных изменений в ПБУ 6/01 степень его адаптации к МСФО составит около 68 % (абсолютное значение), что на 8% (относительный показатель) лучше значения степени адаптации действующей редакции.

Взаимосвязь принципов подготовки отчетности и правил стандарта составления отчетности наглядно можно показать на примере принципа «метод начисления» (табл. 4, п. 3). Так, применение предложенного варианта ПБУ, максимально приближенного к правилам МСФО, реализующим принцип начисления, подпринцип соотнесения доходов и расходов, позволяет повысить качество формируемой в бухгалтерском учете информации о стоимости основных средств, переносимой на готовый продукт (погашаемой иным путем) с целью получения будущих экономических выгод -амортизируемой стоимости (ликвидационной стоимости), т. е. формировать не завышенную себестоимость продукции в части амортизационных отчислений, в отличие от действующего порядка ее расчета обеспечит формирование более надежной информации в отношении показателей финансовых результатов: финансовый результат от выбытия основных средств не будет завышен, а финансовый результат от продажи продукции не будет занижен.

Рассмотренные положения варианта ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенного к МСФО, были применены для определения фактической себестоимости продукции, что позволило выявить резерв снижения себестоимости ОАО «Акционерная компания Востокнефтеза-водмонтаж» в 2007 году.

При применении предложенного варианта ПБУ «Учет основных средств» возникает необходимость в разработке схемы корреспонденции счетов бухгалтерского учета при использовании показателей ликвидационной и

Изменения, необходимые для максимального приближения ПБУ 6/01 (в редакции приказа МФ РФ № 156п от 27.11.06) к МСФО

№ п/п и название принципа подготовки отчетности, который реализуется посредством внесения изменений в правила стандарта Суть вносимых изменений в правила стандарта

1. Достоверное и объективное представление Удалить норму о том, что стандарт применяется также к доходным вложениям в материальные ценности» и дополнить определение основных средств условием использования их для сдачи в аренду.

2. Признание элементов финансовой отчетности Заменить положение, касаемое учета основных средств в пределах 20 ООО руб., на следующее: «Принадлежность отдельных объектов к основным средствам определяется на основании профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Большинство мелких запчастей и мелкий инструмент возможно учитывать не как основные средства, а как запасы и списывать на расходы по мере их использования. Крупные запчасти, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, которые организации намерены использовать более года, должны учитываться как основные средства».

Дополнить положения стандарта самостоятельной единицей учета: «Осуществляется капитализация стоимости крупных плановых техосмотров, которые рассматриваются в качестве отдельного компонента актива, а также ее амортизация в течение срока полезного использования, т. е. времени до следующего крупного планового осмотра».

3. Метод начисления Дополнить стандарт положениями о составляющих первоначальной стоимости основных средств: «Амортизируемая стоимость должна распределяться на срок полезной службы, ликвидационная стоимость актива может стать равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В этом случае амортизационные отчисления по данному активу равны нулю. Срок полезного использования и ликвидационная стоимость должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года». Уточнить, исходя из какой суммы определяется годовая сумма амортизационных отчислений: заменить слово «первоначальной» на слово «амортизируемой».

4. Метод начисления, сопоставимость Дополнить стандарт определениями амортизируемой и ликвидационной стоимости, изложенными в МСФО 16.

5. Определение элементов отчетности Добавить к числу затрат на восстановление объекта основных средств, увеличивающих его первоначальную стоимость, другие последующие затраты, изложив п. 27 так: «...затраты на модернизацию, реконструкцию объекта основных средств и другие последующие затраты...», «если в результате модернизации, реконструкции и других последующих затрат...». Уточнить случаи изменения первоначальной стоимости: «первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, изложенных в п. 27, частичной ликвидации и переоценки».

6. Восстановительная стоимость Уточнить применение индексного метода переоценки (дополнить его словами «в случае, когда они имеют место в централизованном порядке»).

7. Уместность Добавить требование о раскрытии информации о датах переоценки.

амортизируемой стоимости основных средств. Целесообразно использовать следующие коды субсчетов и аналитических счетов, открытых к счету 01 «Основные средства» (табл. 5).

Таблица 5

Предлагаемый автором перечень субсчетов и аналитических счетов к счету 01 «Основные средства»

Номер счета/субсчета/аналитического счета второго порядка/аналитического счета третьего порядка Название аналитического счета

01/Х/1 Основные средства в эксплуатации

01/Х/1/1 Амортизируемая стоимость основных средств (АС)

01/Х/1/2 Ликвидационная стоимость основных средств (ЛС)

01/Х/2 Выбытие основных средств

01/Х/У -

Примечание. Субсчета (X) предназначены для ведения аналитического учета основных средств по видам, аналитические счета второго порядка (У) - по характеру (направлениям) использования (находящиеся в эксплуатации, выбывающие, в запасе и т. п.), указанные аначитические счета третьего порядка детализируют информацию о первоначальной стоимости объекта основных средств, имеющих влияние на формирование себестоимости продукции. Далее обозначения «X» в корреспонденциях счетов приводиться не будут.

При таком построении аналитического учета основных средств схема бухгалтерских записей с использованием аналитических счетов 01/1/1 «АС» и 01/1/2 «ЛС», будет выглядеть следующим образом (табл. б).

Она разработана в соответствии с действующим планом счетов бухгалтерского учета: корреспонденции счетов по открытию и закрытию аналитических счетов 01/1/1 «АС» и 01/1/2 «ЛС» не нарушают методику открытия и закрытия синтетического счета 01 «Основные средства», определенную планом счетов.

Для проверки применимости положений российских стандартов в учете конкретной организации, в целях обеспечения основного требования - достоверности отчетности в диссертации разработан алгоритм формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО (рис.3). Он представляет собой алгоритм обоснования отклонений от российских стандартов и выбор способов учетной политики, обеспечивающих выполнение всех остальных требований к информации в отчетности.

Схема бухгалтерских записей при использовании показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств

Бухгалтерские записи при применении АС и ЛС Номер и содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит Сумма, руб.

08 60 100 000 1. Приобретен объект основных средств

01/1/1 01/1/2 08 08 80 000 20 000 2. Введен в эксплуатацию объект основных средств: 2.1 Отражена АС 2.2 Отражена ЛС

20/Амортизация 02 Сальдо счета 01/1/1 2 =40 000 3. Начислена амортизация основного средства (линейным способом, за половину срока полезного использования (СПИ))

- 4. Выбытие основного средства в результате ликвидации до истечения СПИ (в середине СПИ)*:

Без использования субсчета «Выбытие» -

02 01/1/1 40 000 4.1 Списана накопленная амортизация (за половину СПИ)

91/2 01/1/1 40 000 4.2 Списана часть АС, оставшаяся 1 после вычета из нее накопленной 1 амортизации |> ^ Списана АС - Списана остаточная стоимость

91/2 01/1/2 20 000 4.3 Списана ЛС --

С использованием субсчета «Выбытие» -

02 01/2 40 000 4.1 Списана накопленная амортизация (за половину СПИ)

91/2 01/2 60 000 4.2 Списана остаточная стоимость

01/2 01/1/1 80 000 4.3 Списана АС

01/2 01/1/2 20 000 4.4 Списана ЛС

* В случае выбытия основного средства в результате ликвидации после истечения СПИ величины накопленной амортизации и остаточной стоимости становятся равными соответственно АС и ЛС, вследствие чего учет осуществляется без использования субсчета «Выбытие».

Применение конкретного положения российского стандарта (далее - Положение Стандарта) не обеспечивает одну (несколько, но не всех) Т?_

Нет

Не

выполняются всеТ?

Нет

ВЫВОД «А»: Ограничений в применении Положения Стандарта нет.

■I ЗА

Выбрать приоритетное Т с учетом требования своевременности

X при К, равном от 1 до N включительно

1 Да

Осуществить составление баланса между выгодами и затратами с учетом приоритетности Т (применить данное ограничение)

| Выгоды >затраты

Выгоды меньше затрат

(Баланс между выгодами и затратами соблюден) Баланс между требованиями соблюден.

К меньше N

(Баланс между выгодами и затратами не может быть соблюден) Баланс между требованиями не может быть соблюден.

I

ВЫВОД «В»: Применение Положения Стандарта осуществлять, учитывая приоритетность Т, т. е. имеет место ограничение в применении Положения Стандарта

1

1

ВЫВОД «С»: Необходимо отклонение от стандарта в части Положения Стандарта. В этом случае при разработке организацией способа учета самостоятельно, необходимо новый способ учета перед утверждением проверить с начала алгоритма._

Примечания. 1 Курсивом выделены положения КБУРЭР, которые можно использовать в качестве «составных частей», или «подтребований», требования рациональности, установленного в ПБУ 1/08, поскольку его содержание четко не раскрыто в российских нормативных документах; вместе с требованием своевременности указанные «подтребования» будут представлять собой российские положения, аналогичные ограничениям уместности и надежности в МСФО.

2 Алгоритм необходимо применить ко всем положениям всех стандартов, в том числе и к способам учета, в отношении которых предусмотрен выбор, - в этом случае выбрать следует тот способ, которому соответствует вывод А, либо В, либо С (перечислены в порядке убывания приоритетности). Если нескольким способам соответствует вывод «А», то ограничений в выборе способа нет.

Условные обозначения. Т — требования к информации, кроме требований своевременности и рациональности, установленные ПБУ 1/08, и включая требования объективности, нейтральности, уместности и сравнимости, установленные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (КБУРЭР), а также требование понятности, предлагаемое в диссертации в качестве дополнения к КБУРЭР; К - порядковый номер применяемого требования (Т); N — количество требований (Т).

Рис, 3 Предлагаемый алгоритм формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО

Применение алгоритма позволяет российским организациям обеспечить соблюдение не только требований, предъявляемых к учетной политике, но и требования достоверности, предъявляемого к отчетности. Так, при применении разработанного алгоритма к положениям варианта ПБУ 6/01, предложенного, в диссертации, о ликвидационной стоимости основных средств и о капитализации стоимости их крупных плановых техосмотров, не выполняется требование «баланс между выгодами и затратами», в отличие от положений действующего ПБУ 6/01, что позволило обосновать применяемые ОАО «Акционерная компания «Востокнефтезаводмонтаж» способы учетной политики для целей бухгалтерского учета в 2007 и 2009 годах. Тем не менее нормы предложенного в диссертации ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенного к МСФО, были использованы для принятия в организации управленческих решений внутренними пользователями информации, формируемой в бухгалтерском учете.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

I. Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Низамутдинова A.M. Необходимость разработки механизма преобразования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО // Нефтегазовое дело, 2006, №2. - Том 4. - 0,3 печ. л.

2. Низамутдинова A.M. О сближении российских правил оценки дебиторской и кредиторской задолженности с требованиями МСФО // Бухгалтерский учет, 2008, №5. - 0,3 печ. л.

3. Низамутдинова A.M. Учет амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств // Бухгалтерский учет, 2009, №12. - 0,5 печ. л.

П. Статьи в научных сборниках, материалы конференций, научные издания

4. Ванчухина Л.И., Низамутдинова A.M. Об уточнении понятий, используемых в отечественной системе учета и отчетности // Перспективы развития теории и практики управления потенциалом промышленного

производства: Межвуз. сб. научн. тр./Редкол.: Л. И. Ванчухина и др.; Под общ. ред. проф. Л. И. Ванчухиной. - Уфа: Изд-во УГНТУ, 2003. - 0,3 / 0,2 печ. л.

5. Низамутдинова A.M. Что есть МСФО для банков? (аспекты применения МСФО в банковском секторе экономики) // Актуальные проблемы методики и практики бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и экономического анализа: Межвуз. сб. научн. тр./Редкол.: Л. И. Ванчухина и др.; Под общ. ред. проф. Л. И. Ванчухиной. - Уфа: Изд-во УГНТУ, 2004. - 0,5 печ. л.

6. Низамутдинова A.M. Концепция конвергенции российской системы финансовой отчетности с МСФО. - Уфа: Изд-во УГНТУ, 2004. -1,7 печ. л.

7. Низамутдинова A.M. Приоритет содержания перед формой: реализация его в российской учетной практике и сближение с МСФО // Современные тенденции развития теории и практики бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и экономического анализа: межвуз. сб. науч. тр./редкол.: Ванчухина Л. И. и др.; под общ. ред. проф. Л. И. Ванчухиной. - Уфа: изд-во УГНТУ, 2005. - 0,4 печ. л.

8. Низамутдинова A.M. Различия в трактовках расходов и прибыли согласно российскому законодательству и МСФО // Современные тенденции развития теории и практики бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и экономического анализа: межвуз. сб. науч. тр./редкол.: Ванчухина Л. И. и др.; под общ. ред. проф. Л. И. Ванчухиной. - Уфа: изд-во УГНТУ, 2005. - 0,4 печ. л.

9. Низамутдинова А.М., Махмутов И.И. Влияние изменения российских оценки и учета основных средств в соответствии с международным подходом на принятие пользователями экономических решений // Современные проблемы экономической теории и практики: Межвуз. сб. науч. тр. /редкол.: Ванчухина Л. И. и др.; под общ. ред. проф. Л. И. Ванчухиной и Ю. А. Фролова - Уфа: изд-во УГНТУ, 2005. - Вып. 4. - 0,8 / 0,4 печ. л.

10. Низамутдинова A.M. Теоретическое обоснование конвергенции российской учетной системы с МСФО как необходимого направления реформирования - Уфа: Изд-во УГНТУ, 2006. - 0,8 печ. л.

11. Низамутдинова А.М. Процессы конвергенции российской системы бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами финансовой отчетности // Модели взаимодействия бухгалтерского учета,

анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства: материалы Международной научно-практической интернет-конференции (15 ноября - 17 декабря 2007 года, Орел): Орел: ОрелГТУ, 2008. - 0,1 печ. л.

12. Низамутдинова A.M. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях нефтегазодобывающей отрасли России в свете перехода на МСФО. - Уфа: Изд-во УГНТУ, 2008 . - 7,1 печ. л.

Подписано в печать 20.10.2009 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная.

Гарнитура Times New Roman. Объем 1 п.л. Тираж 150 экз. Тип. зак. № 604_

Издательство Российского государственного торгово-экономического университета ул. Смольная, 36, г. Москва, А-445, ГСП-3,125993

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Низамутдинова, Алина Миннуловна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ 13 БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО КАК КЛЮЧЕВОГО НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1 Результаты реформирования российской системы бухгалтерского учета 13 по ключевому направлению

1.2 Исследование теоретико-методологических подходов к реформированию 27 российской системы бухгалтерского учета

1.3 Сравнительный анализ методов реформирования системы бухгалтерского 33 учета в России и за рубежом

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КОНВЕРГЕНЦИИ РОССИЙСКИХ 46 СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА С МСФО

2.1 Целесообразность применения метода конвергенции учетных систем для 46 формирования российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

2.2 Теоретические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского 56 учета с МСФО

2.3 Разработка методики максимального сближения российских стандартов 78 бухгалтерского учета с МСФО

2.4 Разработка методики контроля качества разработки российских стандартов 92 бухгалтерского учета

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методические аспекты сближения российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость в преобразовании системы бухгалтерского учета страны. Проблематика реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности является предметом научных дискуссий более десяти лет. Анализ реализации Программы реформирования бухгалтерского учета по ключевому направлению свидетельствует о том, что не все положения (стандарты) бухгалтерского учета (далее - российские стандарты) были разработаны в запланированные в период проводимого реформирования сроки. Вносимые неоднократные изменения в существующие стандарты у специалистов и ученых отмечены отсутствием единой научной позиции относительно современного состояния российских стандартов.

Состояние российских стандартов в период проводимого реформирования оценивается учеными качеством информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, под которым понимается полезность информации для пользователей. Это обусловливает формирование информации в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, что, безусловно, диктует необходимость обеспечения соответствия содержания российских стандартов международным стандартам. В'настоящее время остается открытым вопрос о степени соответствия российских стандартов бухгалтерского учета требованиям МСФО. Это объясняется существующими противоречиями и частым дублированием норм, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, в документах разных уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, вследствие чего специалистами отечественных организаций также выражается неудовлетворенность содержанием национальных положений по бухгалтерскому учету, объясняющая нередкие случаи несоблюдения ими установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Это потребовало расширения научных взглядов» на обозначенную проблему: возникла острая; необходимость критического рассмотрения процесса реформирования системы бухгалтерского учета страны с точки зрения методов; применяемых в процессе преобразования системы* бухгалтерского учета. В настоящее время: конкретные методы дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России остаются дискуссионными. В этой связи: представляется- целесообразным изучение общемирового опыта, накопленного в этой области, поскольку проблема несоответствия, систем финансовой отчетности является глобальной, присущей не: только России. Активно обсуждающиеся в мире процессы конвергенции; — максимального сближения — национальных стандартов- с МСФО выявили . несостоятельность метода, постепенной адаптации отечественных стандартов к МСФО:

Несмотря на то, что на законодательном: уровне проблема выбора метода реформирования российской системы бухгалтерского учета, четко не обозначена^ анализ; действующих нормативно-правовых документов по бухгалтерскому учету. позволяет говорить, о предпосылках к применению метода реформирования; отечественной' системы бухгалтерского^ учета, отличного от метода ее постепенной адаптации к МСФО.

Необходимость, максимального сближения российской системы бухгалтерского учета с МСФО подчеркивается в пунктах 1 и 2 Концепции развития: бухгалтерского; учета и отчетности на среднесрочную перспективу,, которая на данном: этапе развития страны нуждается в ускоренной и комплексной: реализации, поскольку «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности, не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Формирование нормативной базы (стандарты) и ее методическое обеспечение были обозначены в числе основных направлений реформы в 1998 году. Ввиду того, что действующими нормативно-правовыми документами обеспечена преемственность направлений реформы российского бухгалтерского учета в среднесрочной перспективе, первостепенную важность приобретает, прежде всего, разработка методического обеспечения самого' процесса формирования российских стандартов в соответствии с МСФО.

Степень разработанности проблемы. В процессе исследования использовались труды отечественных и зарубежных ученых, внесших огромный вклад в становление и развитие методологии системы бухгалтерского учета и отчетности на международном и национальном уровне: Д. Блейка, О. Амата, Р. Энтони, Дж. Риса, М. Р. Мэтьюса, М. X. Б. Перера, Г. Миллера, X. Гернона, Г. Миика, Д. Александера, А. Бриттон, Э. Йориссен; А. С. Бакаева, И. В. Аверчева, А. М. Гершуна, В. Г. Гетьмана, JI. В. Горбатовой, Т. Ю. Дружиловской, Р. Г. Каспиной, В: В. Ковалева, JI. И. Куликовой, М. И. Литвиненко, Т. Н. Мальковой, Е. А. Мизиковского, Ж. А. Морозовой, В. Д. Новодворского, О. Е. Николаевой, С. А. Николаевой, В. Ф. Палия, О. В. Рожновой, Я. В. Соколова, О. В. Соловьевой, А. В. Суворова, В. А. Тереховой, Л. 3. Шнейдмана, Т. Ю. Шишковой и др.

Непосредственно процессы конвергенции как передовой тенденции реформирования национальных стандартов учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами рассматривались в международном исследовании «GAAP 2002: Конвергенция» его автором Донной Л. Стрит совместно с крупнейшими аудиторскими компаниями мира, а также в трудах российских ученых О. И. Кольвах и В. Ю. Копытина, К. И. Попова, И. И. Санниковой и др.

В разработках исследователей в последнее время имеет место смещение акцентов в сторону прикладных, нежели научных проблем: определение различий отдельных российских стандартов с МСФО и предложение готовых вариантов отечественных стандартов при отсутствии каких-либо индикаторов их приближения к МСФО диктует необходимость более глубокой проработки теоретических вопросов сближения национальных стандартов с МСФО. Не смотря на то, что в работах достаточно полно рассматриваются организационные аспекты сближения отечественной системы бухгалтерского учета с МСФО, остаются нераскрытыми проблемы конвергенции российских стандартов с МСФО с точки зрения метода реформирования системы бухгалтерского учета, являющегося основой для разработки соответствующего методического обеспечения формирования российских стандартов в соответствии с МСФО. Не нашла решения также проблема контроля качества формирования российских стандартов.

Отмеченные проблемы теоретического и методического характера обусловили выбор направления исследования, его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, вопросов методического обеспечения и практических рекомендаций по сближению российских стандартов с МСФО.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть теоретические аспекты построения российских стандартов методом их максимального сближения (конвергенции) с МСФО;

- разработать методику формирования российских стандартов в соответствии с МСФО;

- определить методический подход к контролю качества формирования российских стандартов;

- обосновать практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях стандартов (ПБУ), плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики отечественных организаций.

Объектом исследования является процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Предметом исследования является совокупность вопросов теоретического и методического характера, связанных со сближением российских стандартов с МСФО.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам международной стандартизации, гармонизации и конвергенции систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в том числе реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие учетные процессы в России и положения МСФО. В качестве эмпирической базы были использованы данные всероссийского исследования при поддержке Министерства финансов РФ.

При выполнении исследования были применены следующие методы научного познания: диалектическая логика, анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, группировка и классификация.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует положениям п.п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п.п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников ВАК РФ.

Научная, новизна диссертации1 заключается в разработке комплекса теоретических, методических положений и практических рекомендаций по конвергенции российских стандартов с МСФО.

Результаты исследования, полученные лично автором и имеющие научную новизну, заключаются в следующем:

1. Определены основные теоретические положения по сближению российских стандартов с МСФО, заключающиеся во введении в первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (СНРБУ) принципов подготовки отчетности, расширении их совокупности и уточнении отдельных из них, что позволит усовершенствовать российскую СНРБУ, обеспечив тождество ее структурных элементов таковым согласно МСФО.

2. Предложена методика максимального сближения российских стандартов с МСФО; основанная на формировании и последовательной трансформации исходной матрицы взаимосвязи стандартов и принципов подготовки отчетности. Методика позволяет определять степень адаптации к МСФО российских стандартов и осуществлять их поэтапное сближение с МСФО, обеспечивающее формирование максимально приближенных к МСФО российских стандартов в любой момент времени.

3. Предложена методика контроля качества разработки российских стандартов, основанная на оценке интегрального показателя качества их формирования, включающего в себя показатели-индикаторы приближения российских стандартов к МСФО в условиях рыночной экономики: «степень адаптации к МСФО российских стандартов» и «удовлетворенность пользователей отчетности качеством российских стандартов», позволяющая обеспечить взвешенное использование МСФО при формировании российских стандартов.

4. Даны практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях положений по бухгалтерскому учету, плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики российских организаций, в частности:

- разработан вариант ПБУ «Учет основных средств», в отличие от действующего, максимально приближенный к МСФО в части правил, являющихся реализацией принципов подготовки отчетности: метода начисления, уместности, сопоставимости и достоверного представления информации, определения элементов отчетности, их признания, оценки по восстановительной стоимости, позволяющий повысить качество формируемой в бухгалтерском учете информации об основных средствах;

- предложено построение аналитического учета основных средств в системе российских счетов, соответствующее авторскому варианту ПБУ «Учет основных средств», позволяющее, в отличие от действующего порядка организации аналитического учета по счету 01, формировать информацию о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств не только в разрезе видов, и направлений использования объектов, но и составляющих ее элементов - амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств;

- разработан алгоритм* формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО по реализации принципа достоверного'представления информации в отчетности.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что положения, выводы и рекомендации ориентированы на широкое применение при решении задач, связанных с реформированием и развитием отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности, практикой формирования организациями отчетных данных.

В частности, методика максимального сближения российских стандартов с МСФО и методика контроля - качества разработки российских стандартов могут быть использованы при разработке российской нормативной базы по бухгалтерскому учету, в частности, положений по* бухгалтерскому учету, и в целях дальнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета «и отчетности.

Применение предложенного алгоритма формирования учетной политики, максимально приближенной к требованиям МСФО, позволяет российским организациям обеспечить соблюдение не только требований, предъявляемых к учетной политике, но и требования достоверности, предъявляемого к бухгалтерской отчетности. Разработанный вариант ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенный к МСФО, и рекомендуемая организация аналитического учета основных средств могут быть использованы организациями для составления более прозрачной отчетности.

Таким образом, практическая значимость полученных научных результатов заключается в комплексном решении проблемы повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, путем конвергенции российских стандартов и правил бухгалтерского учета с МСФО;

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты, исследования обсуждены на научно-практических конференциях различного уровня, в< частности, научно-практической конференции «Роль банковского сектора^ в стратегии социально-экономического развития региона» (2004 г., Уфа), международной научно-практической конференции, посвященной 60-летию УГНТУ «Актуальные вопросы» экономики топливно-энергетического1 комплекса» (2008 г., Уфа); международной» научно-практической интернет-конференции «Модели взаимодействия* бухгалтерского учета; анализа, аудита и налогообложения1 с учетом перехода на международные стандарты финансовой- отчетности для* предприятий» промышленности; торговли и сельского хозяйства» (15 ноября - 17 декабря 2007 года, Орел), и получили апробацию-в публикациях автора в 2002-20091 годах.

Материалы диссертации используются в, учебном процессе при» преподавании- дисциплин «Международные стандарты учета и финансовой* отчетности», «Бухгалтерский учет» в ГОУ ВПО «Уфимский государственный^ нефтяной: технический университет», а также в > Территориальном Институте профессиональных бухгалтеров России (г. Уфа).

Результаты проведенного исследования^ успешно применяются- в практической деятельности организаций ОАО «Акционерная компания Востокнефтезаводмонтаж», ОАО8 «Проектно-изыскательский институт «Башгипроводхоз», что подтверждено справками о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ общим объемом 13,2 печ.л., в том числе 12,7 печ.л. - лично автора. Из них 3 работы объемом 1,1 печ.л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов научных исследований. и

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Общий объем работы составляет 154 страницы машинописного текста. Диссертация содержит 28 таблиц, 12 рисунков, 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Низамутдинова, Алина Миннуловна

ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО КОНВЕРГЕНЦИИ РОССИЙСКИХ ПРАВИЛ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО

3.1 Разработка варианта ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенного к МСФО

Апробация положений уровня 1 методики максимального сближения российских стандартов с МСФО проводилась на примере нескольких редакций ПБУ 6/01. Поскольку каждая из двух последних редакций (приказ МФ РФ №116н от 18.09.06 и приказ МФ РФ'№ 156н от 27.11.06), по отношению к предыдущей редакции не претерпела больших изменений, их влияние на более раннюю редакцию РБУ 6/01 будет рассмотрено в совокупности, причем после того, как будут рассмотрено, насколько адаптированы редакции ПБУ 6/01, утвержденные приказами МФ РФ № 147н от 12.12.05, № 45н от 18.05.02. Так, в целях апробации использовались следующие редакции ПБУ 6/01: редакция, предшествующая «новой» (приказ МФ РФ № 45-н от 18* мая- 2002 г., далее -«старое» ПБУ), и «новая» редакция (приказ МФ РФ № 147-н от 12 декабря 2005г., далее — «новое» ПБУ). Результаты формировались в разработочных таблицах 1 и 2 апробируемой методики и представлены в таблицах 8.1 и 8.2 приложения 8). Из таблиц видно, что в целом степень адаптации «старого» ПБУ - 55,39%, а «нового» ПБУ - 54,44%, т. е. практически не изменилась. Таким образом, применение методики показало обоснованность определенных внесенных изменений на тот момент в ПБУ 6/01 с целью его адаптации к МСФО. Так, изменения улучшили степень соответствия МСФО по таким принципам, как метод начисления, определения (основных средств), признание активов, оценка по фактической стоимости приобретения, причем два последних — существенно. (Аналитичность таблицы позволяет анализировать любые фрагментарные изменения). Однако не все изменения, внесенные с целью адаптации, на наш взгляд, можно назвать обоснованными адаптивными), поскольку шаг адаптации отрицателен, - он равен в абсолютном выражении -0,95 % (что в относительном- (процентном) выражении равно: — 0,95/ 55,39 = - 1,71 %).

Апробация положений методики уровня 2 проводилась на примере ПБУ 6/01- также применительно к редакции, предшествующей «новой», - для того, чтобы исходя из нее сформировать свой вариант стандарта (актуальный на 12.12.05) ^сравнить его с «новой» редакцией (на тот момент времени), т. е. для обеспечения сравнимости результатов процесса адаптации при применении существующего и предлагаемого в диссертации порядка адаптации (внесения изменений в существующие редакции стандартов). Результаты применения методики, учитывая фрагментарное применение - разработочных таблиц* 1 и 2, формировались. в произвольном порядке: поскольку всеобъемлющая последовательность внесения изменений в стандарты-должна определяться на основании полного заполнения разработочных таблиц 1 и 2, т. е. после внесенных изменений в другие стандарты, очередность вносимых в адаптируемый стандарт изменений» была определена на основании* иерархии принципов; содержание изменений также формировалось с учетом принципа действия! методики- (разработанных алгоритмов). В связи с этим результаты представлены в виде, отличном от формата разработочной таблицы 3 (таблица 17).