Экологические аспекты аудита финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Экологические аспекты аудита финансовой отчетности"

003490269 На правах рукописи

Еремеева Ольга Сергеевна

ЭКОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 1 ЯН3 2010

Новосибирск-2010

003490269

Диссертационная работа выполнена в ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова» на кафедре бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Дарбека Евгения Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Максимова Галина Васильевна; кандидат экономических наук Кизь Владимир Владимирович

Ведущая организация: Красноярский государственный

торгово-экономический институт

Защита состоится 17 февраля 2010 г. в 11 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления -"НИНХ"»

Автореферат разослан «_» января 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

В. В. Остапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современном мире общественное внимание приковано к финансово-хозяйственной жизни предприятий, в деятельности которых присутствуют экологические аспекты (загрязняющие выбросы в атмосферу, сбросы в водные объекты, отходы), и соответственно, к их публичной финансовой отчетности. Исследования компании «Эрнст энд Янг» показали, что компании испытывают значительное давление из-за растущей обеспокоенности проблемами окружающей среды. В 2009 году риск «радикальной экологизации» занимает четвертое место в рейтинге бизнес-рисков (в 2008 году он был на девятой позиции)1.

Для предприятий факт загрязнения окружающей среды серьезно сказывается на их финансово-хозяйственной деятельности. Во-первых, по причине необходимости финансовых вложений в природоохранные мероприятия. По данным статистики, на долю собственных средств предприятий в Республике Хакасия приходится более 80 % всех экологических инвестиций региона. Во-вторых, по причине убытков в связи с наложением штрафов за экологические правонарушения. В 2008 году число проверок со стороны Госкомэкологии Республики Хакасия по сравнению с 2005 годом увеличилось в 6 раз. Сумма наложенных административных штрафов за экологические правонарушения возросла с 2006 по 2008 гг. на 122 %. Увеличение числа проверок и штрафов прослеживается и со стороны других контролирующих органов (Ростехнадзор, Росприроднад-зор). Экологические проблемы - реальная угроза ухудшению финансового состояния предприятия, прекращению его деятельности.

В современной науке нет комплексного представления о специфике объектов аудита организаций, загрязняющих окружающую среду. Публикаций по подобной тематике крайне мало. Конфиденциальность аудиторской информации, закрытость внутрифирменных методик проверки не позволяют оценить существующие практические методики аудита указанных организаций. В России на уровне государственного и государственно-общественного регулирования методических рекомендаций по учету экологических аспектов в ходе общего аудита нет.

Отдельные вопросы оценки влияния загрязнения окружающей среды на показатели финансовой отчетности в рамках проведения экологического аудита отмечали Дж. Бартельс, С. Л. Байдаков, Н. В. Барляев, В. А. Власов, О. Е. Дорохина, Г. С. Камерилова, О. В. Кудрявцева, С. В. Ма-

1 Исследования «Эрнст энд Янг» в области бизнес-рисков 2009 - десять основных рисков для международного бизнеса [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.ey.coш/PuЫ¡cation/vwLUAssets/Bus¡ness_risk_report_2009_RU_/$FILE/Business_гi sk_report_2009_RU.pdf. - Дата доступа: 27.10.2009.

3

каров, Ю. А. Мажайский, Г. В. Пачурин, Е. Н. Петрова, К. С. Саенко, Т. В. Сергеева, Г. П. Серов, В. Л. Сидорчук, Л. Б. Шагарова. Однако, экологический аудит, исходя из своего законодательного определения и истории развития, не выполняет функцию оценки достоверности финансовой отчетности.

В работах таких авторов, как Н. П. Барышников, А. И. Бородин, Б. Т. Жарылгасова, А. В. Зотов, Е. В. Ильичева, Н. Б. Смирнов, Л. В. Сот-никова, А. Е. Суглобов, В. ГТ. Суйц, С. М. Шапигузов, А. Д. Шеремет, исследуется влияние экологических аспектов деятельности проверяемой организации на процедуры проверки при общем аудите. При этом не все последствия экологических аспектов деятельности освещены в трудах ученых, отсутствует системное представление об организации и методике проведения аудита организаций, загрязняющих окружающую среду.

Необходимость решения проблемы выражения обоснованного аудиторского мнения о достоверности информации, связанной с экологической составляющей деятельности обусловливает актуальность темы диссертационного исследования и предопределяет его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка и теоретическое обоснование методики аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- исследовать теоретические основы аудита и предпосылки его развития для выявления подходов к проверке достоверности информации, характеризующей экологическую составляющую деятельности предприятия;

- проанализировать влияния экологических особенностей деятельности хозяйствующих субъектов на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной финансовой отчетности для определения экологических объектов аудита;

- дополнить понятийный аппарат аудита следующими понятиями: «условные экологические факты хозяйственной деятельности», «экологический подцикл» производственного цикла, «предупредительные и последующие природоохранные затраты»;

- разработать и апробировать методику аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности хозяйствующих субъектов, которая позволит оценить влияние экологических особенностей на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной отчетности;

- разработать рекомендации по повышению информационной полезности финансовой отчетности и аудиторского заключения в части раскрытия существенной экологической информации.

Объект исследования - финансовая отчетность организаций, деятельность которых сопряжена с экологическим риском.

Предмет исследования - теоретические, методические и практические аспекты аудита финансовой отчетности организаций, загрязняющих окружающую среду.

Диссертация выполнена в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическая п методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета. Исследование в большей степени основано на трудах Р. Адамса, Дж. Робертсона, Э. Л. Аренса, Дж. К. Лоббека, А. И. Бородина, В. В. Бурцева, С. М. Бычковой, В. И. Подольского, Г. П. Серова, Я. В. Соколова, Л. В. Сотнико-вой, В. П. Суйца, А. А. Шапошникова, А. Д. Шеремета.

Методологической основой исследования является диалектическая теория научного познания, рассматривающая финансовую отчетность как объект аудита во взаимосвязи и взаимозависимости со всеми хозяйственными и финансовыми процессами в организации. В качестве научного инструментария в работе использованы общие и специальные методы познания: сравнение, формализация, научной абстракции, сочетания анализа и синтеза, обобщение, индукция и дедукция, системный подход, анкетирование, наблюдение, описание, измерение. Информационную базу исследования составляют нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита, практические материалы деятельности коммерческих организаций и аудиторских фирм в городах Республики Хакасия.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности, с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:

- обоснован авторский подход к аудиту финансовой отчетности, ориентированный на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, отличающийся от существующих тем, что определена необходимость оценки экологической составляющей деятельности прове-

ряемого объекта именно при общем аудите финансовой отчетности, а не при экологическом аудите;

- конкретизированы экологические объекты аудита финансовой отчетности, характеризующие специфику систем учета и контроля деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду: природоохранные основные средства, природоохранные затраты с разделением их на предупредительные и последующие, экологические платежи, условные экологические факты хозяйственной деятельности;

- предложено понятие «условные экологические факты хозяйственной деятельности», характеризующее качественно существенную информацию о последствиях экологических нарушений, применяемое аудитором при формировании аудиторской выборки в целях усиления ее аналитических возможностей для проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности;

- разработана методика аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, обеспечивающая комплексную проверку учета, контроля хозяйственной жизни экологического подцикла в целях оценки достоверности финансовой отчетности и непрерывности деятельности проверяемой организации;

- дополнено содержание аудиторского заключения параграфом о раскрытии существенной информации экологического характера в финансовой отчетности в целях повышения ее информативности и полезности для потенциальных пользователей отчетности. Теоретическая значимость исследования заключается в дополнении

понятийного аппарата и развитии методического обеспечения аудита финансовой отчетности. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов. Результаты исследования внедрены в учебный процесс ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова» для специальности 080109 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Научные положения, изложенные в диссертации, могут являться базой для дальнейших научно-практических разработок в области аудита организаций, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении разработанных положений методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов при проверке предприятий, деятельность которых сопряжена с экологическим риском. Унифицированные процедуры проверки позволяют учесть специфику организаций, загрязняющих окружающую среду на каждом этапе аудита, рационально распре-

делить объемы работ и значительно снизить риск необнаружения аудитором угроз прекращения деятельности клиента из-за экологических рисков. Основные положения методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм Республики Хакасия, Республики Бурятия, служб внутреннего контроля предприятий Республики Хакасия.

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования докладывались и обсуждались на следующих конференциях: Межрегиональном научном фестивале «Молодежь и наука - третье тысячелетие» (2002 г., г. Красноярск); VI Международной научной школе-конференции студентов и молодых ученых «Экология Южной Сибири и сопредельных территорий» (2002 г., г. Абакан); Всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы структурной перестройки экономики России» (2006 г., г. Абакан); IV Региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики» (2007 г., г. Красноярск); Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического развития регионов России» (27-28 октября 2007 г., г. Абакан); Международной научно-практической конференции «Институциональные проблемы государственно-частного партнерства на региональном уровне» (15-16 ноября 2008 г., г. Абакан); IX Международной научной конференции молодых ученых «Региональная наука» (30 октября 2008 г., г. Москва); VI Международной конференции «Сотрудничество для решения проблемы отходов» (апрель 2009 г., г. Харьков); Межрегиональной научно-практической конференции «Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов» (апрель 2009 г., г. Новосибирск).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы - 156 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 16 таблиц, 4 рисунка, список использованной литературы из 160 наименований, 18 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Авторский подход к аудиту финансовой отчетности, ориентированный на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, позволяющий снизнть риск необнаружения аудитором угроз прекращения деятельности клиента из-за экологических рисков.

Анализ развития теории и практики аудита показывает, что результат работы аудитора должен отвечать современным запросам пользователей отчетности. Интересы пользователей касаются как настоящего, так и будущего состояния фирмы. Проверять соблюдение принципа непрерывности деятельности в обозримом будущем требуют и стандарты аудита. Затраты предприятий на предотвращение и устранение последствий экологических нарушений существенно влияют на их текущие финансовые результаты и на непрерывность работы в будущем. В связи с ухудшающейся экологической обстановкой, взгляды общественности, государственных органов прикованы к организациям, загрязняющим окружающую среду. Следовательно, отвечая современным потребностям различных категорий пользователей, заключение аудитора должно содержать мнение о достоверности представления в отчетности информации о существенных последствиях экологических аспектов деятельности.

Отсутствие методического обеспечения аудита с учетом экологических аспектов деятельности вызывает у аудиторов повышенные трудовые затраты при проверке организаций, загрязняющих окружающую среду, увеличивает риск необнаружения угроз прекращения деятельности из-за экологических рисков, сдерживает повышение качества проверок.

Изучив точки зрения российских и зарубежных ученых, автором выявлено, что на сегодня существуют подходы к проверке финансовой отчетности с учетом экологических аспектов в рамках экологического аудита.

Анализируя законодательство Российской Федерации, приходим к выводу, что экологический аудит - это независимая проверка соблюдения предприятием экологических норм и требований. Необходимость проверять правильность составления финансовой отчетности при экологическом аудите в нормативных актах не установлена. Экологический аудит не является обязательным, и большинство организаций его не проводит.

Тем не менее, существует проблема обеспечения пользователей публичной отчетности достоверной информацией о влиянии экологических аспектов деятельности на финансовое состояние предприятий. Для решения этой проблемы предлагаем подход к общему аудиту финансовой отчетности, ориентированный на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни. Подход направлен на выявление рисков искажения финансовой отчетности вследствие недостатков в учете и контроле экологической составляющей деятельности и позволяет разработать универсальную методику проверки аудита организаций, загрязняющих окружающую среду. Предлагаемый подход применим как к обязательному общему аудиту, так и к инициативному.

Для выявления рисков искажения отчетности необходимо сегментировать финансовую отчетность так, чтобы выявить все направления влияния экологической составляющей деятельности на показатели отчетности и на соблюдение принципа непрерывности деятельности. Для этого определены экологические объекты аудита: природоохранные основные средства, природоохранные затраты, экологические платежи, условные экологические факты хозяйственной деятельности.

Исходя из выделенных экологических объектов аудита, проведена систематизация информации о статьях отчетности, при проверке достоверности которых необходимо учитывать экологические аспекты деятельности.

2. Новое понятие «условный экологический факт хозяйственной деятельности», необходимое при организации аудиторской проверки для формирования аудиторской выборки.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, призвана дать возможность пользователям отчетности оценить как настоящее финансово-хозяйственное положение фирмы, так и его будущее состояние. Условные факты хозяйственной деятельности определяют будущие вероятностные события, показывают наличие угроз сокращения, прекращения деятельности.

Последствия деятельности, связанной с загрязнением окружающей среды, имеют ярко выраженный фактор неопределенности в связи с трудностями определения виновных и размеров будущего вреда, нестабильностью законодательства. Будущие события, вызванные несоблюдением экологических норм, являются существенными как для финансового состояния организации, так и для жителей региона распространения последствий экологических нарушений. Существенность информации определяется заинтересованностью в ней пользователей отчетности. Информация о последствиях экологических нарушений является всегда качественно существенной и, следовательно, обязательно должна быть отражена в финансовой отчетности.

По мнению автора, в экономической литературе недостаточно внимания уделяется отражению в финансовой отчетности неопределенных последствий экологических нарушений. Существующий термин «условные факты хозяйственной деятельности» широк и не отражает специфику объекта нашего исследования. Поэтому потребовалось ввести понятие «условный экологический факт хозяйственной деятельности».

Условный экологический факт хозяйственной деятельности - это имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, вызванный наличием негативных экологических аспектов, в

отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Авторское определение основано на нормативном содержании понятия условных фактов хозяйственной деятельности согласно положению по бухгалтерскому учету. Спецификой авторского подхода является выделение наличия негативных экологических аспектов как качественно существенного факта и ключевого критерия при проверке соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности различны и обусловлены природой их возникновения. Разделение условных экологических фактов хозяйственной деятельности на типы позволяет индивидуально для проверки каждого типа подобрать источники информации и методы получения аудиторских доказательств (Таблица 1). Автором выделено четыре типа условных экологических фактов хозяйственной деятельности:

1) незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства по экологическим спорам, в которых организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

2) неразрешенные на отчетную дату разногласия с государственными природоохранными органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

3) обязательства в отношении охраны окружающей среды, устранения негативного воздействия на окружающую среду;

4) прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации в связи с несоблюдением экологических норм.

Полученная информация по результатам предложенных процедур является необходимым аудиторским доказательством в отношении соблюдения принципа непрерывности деятельности, а также в отношении достоверности суммы резервов на условные экологические обязательства. Наличие условных экологических фактов хозяйственной деятельности вызвано нарушениями природоохранного законодательства. В связи с этим, доказательства существования условных экологических фактов хозяйственной деятельности требуют модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации в области охраны окружающей среды, сложившейся у аудируемого лица, а также возможно включение части, привлекающей внимание пользователей отчетности к аспектам, касающимся соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Таблица 1

Процедуры аудита условных экологических фактов _хозяйственной деятельности__

Типы условных экологических фактов хозяйственной деятельности Аудиторские доказательства Методы получения аудиторских доказательств

Проверка наличия и правильности отнесения хозяйственных фактов к условным экологическим фактам хозяйственной деятельности (подтверждения предпосылок: полнота, точное измерение)

1,2,3,4 Информация, полученная по результатам тестирования и оценки системы внутреннего экологического контроля. Информация, полученная из бесед с руководством, экологической службой, юридической службой. Информация, полученная аудитором при осмотре, наблюдении за деятельностью. Наблюдение. Тесты системы внутреннего экологического контроля. Аналитические процедуры: оценка соответствия хозяйственных фактов позициям, приведенным в таблице 1.

Проверка обоснованности признания условных экологических фактов хозяйственной деятельности (подтверждения предпосылок: существование, права и обязанности, возникновение)

1 Исковые требования, по которым проверяемая организация выступает ответчиком, отчеты, заявления юридической службы Инспектирование документов; направление запросов юристу, ведущему дела предприятия; подтверждение (получение письменных и устных ответов на запросы)

2 Акты налоговой проверки, акты проверки по платежам за негативное воздействие на окружающую среду, акт сверки расчетов с инспекцией федеральной налоговой службы, акты сверки расчетов платы за негативное воздействие на окружающую среду Инспектирование документов; направление запросов в налоговые органы, в природоохранные органы; подтверждение (получение письменных и устных ответов на запросы).

3 Акты аварий, внутренняя отчетность по экологическим, производственным показателям, Инспектирование документов; направление запросов государственным органам, вынесшим постановление об экологическом правонарушении; подтверждение (получение пись-

акты проверок Ростех-надзора, протоколы об экологическом правонарушении, постановления о возмещении вреда, причиненного окружающей природной среде, акты о размерах причиненных убытков менных и устных ответов на запросы).

4 То же из условных экологических фактов хозяйственной деятельности типа 3 + постановления, решения уполномоченных органов об отзыве лицензий, разрешений, протоколы собрания учредителей организации Инспектирование документов, направление запросов государственным органам, вынесшим постановление об экологическом правонарушении, руководству аудируемого лица, подтверждение (получение письменных и устных ответов на запросы).

Проверка правильности оценки последствий условных экологических фактов хозяйственной деятельности (подтверждение предпосылки стоимостной оценки)

1 Бухгалтерская справка-расчет; заключение эксперта Аналитические процедуры: сравнение заключений экспертов по оценке ущерба, объемов вменяемых загрязнений с данными статистической экологической отчетности предприятия (формы 2-тп (воздух), 2-тп (отходы), 2-тп (водхоз)), среднеотраслевыми данными, с данными бухгалтерского учета предприятия. В частности, из регистров бухгалтерского учета по счету 10 аудитор получает информацию о размерах израсходованного топлива (применяется при оценке выбросов в атмосферу), по счетам 20, 23, 43, 90 - об объемах производства. Объемы производства сравниваются с объемами загрязняющих выбросов, сбросов, твердых отходов в разные периоды времени; оценка соответствия исчисленных штрафов КоАП; оценка соответствия расчета ущерба методикам, утвержденным Госкомэкологией РФ

2 Бухгалтерская справка-расчет; расчеты платежей за негативное воздействие на окружающую среду, справки Ростехнадзора Аналитические процедуры оценка соответствия исчисленных штрафов КоАП, оценка соответствия расчета платежей порядку, утвержденному Правительством РФ. Пересчет исчисленных экологических платежей.

3 Бухгалтерская справка-расчет; протоколы об экологическом правонарушении, То же, что по условным экологическим фактам хозяйственной деятельности типа 1

акт об отборе и анализах проб, заключение о массе загрязняющего вещества; заключение эксперта

4 Бухгалтерская справка-расчет, данные регистров учета по счетам 90, 91, 99, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Аналитические процедуры: анализ сведений о выручке и затратах по прекращаемому виду деятельности. В случае сокращения работников, запятых в прекращаемой деятельности, перс-расчет сумм выплат выходных пособий Если деятельность планируется возобновить, необходимо провести перерасчет убытков от временного простоя и затрат на восстановление работоспособности

Проверка правильности отражения условных фактов в учете и отчетности (подтверждение предпосылки представления и раскрытия)

1,2,3,4 Бухгалтерская справка-расчет; регистры учета по счетам 96, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91; главная книга; бухгалтерская отчетность н пояснительная записка к ней. Инспектирование документов. Аналитические процедуры сравнение вида расхода, на который начислен резерв и типичных расходов, отражаемых на соответствующем счете затрат.

3. Методика аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, позволяющая учесть специфику финансово-хозяйственной деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду на каждом этапе аудита и уменьшить аудиторский риск.

Методика аудита финансовой отчетности, ориентированного на эко-лого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни - это совокупность специальных приемов, методов, позволяющих оценить влияние экологической составляющей деятельности предприятия на показатели его финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной отчетности для обоснования мнения о степени достоверности финансовой отчетности организации, имеющей в своей деятельности негативное воздействие на окружающую среду и о возможности организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Методические аспекты по отдельным экологическим объектам аудита раскрывались исследователями в области экологического аудита. Однако, в теории и практике общего аудита комплексная методика проверки влияния экологических аспектов именно на показатели финансовой отчетности отсутствовала.

Предложенная методика раскрывается в четырех классических этапах аудита: предварительное планирование и планирование (Таблица 2), проверка по существу и заключительный этап (Таблица 3).

Методика включает в себя приемы проверки, адаптированные для аудита организаций, загрязняющих окружающую среду (знакомство с бизнесом аудируемого лица, в части характеристик его негативного воздействия на окружающую среду; изучение и оценка системы внутреннего экологического контроля; определение качественных характеристик существенности; процедуры проверки экологических объектов аудита), которые приведены в систему и встроены в традиционный ход аудита финансовой отчетности.

Таблица 2

Процедуры планирования аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи _ в хозяйственной жизни_

ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ______

Характеристики деятельности, понимание

которых существенно для аудитора

Источники информации

Методы получения знаний о деятельности экономического субъекта

1. Отрасль деятельности

2. Виды и объемы негативного воздействия на окружающую среду

3 Основные источники загрязнения

4. Наличие разрешений на загрязнения

Статистические данные; публикации в СМИ, отраслевых журналах; данные наблюдения, осмотра аудитора; разъяснения работников и других компетентных третьих лиц; документы предприятия; экологическая политика; экологические паспорта предприятий; тома предельно допустимых выбросов и предельно допустимых сбросов, экологическая статистическая отчетность; декларации по платежам за негативное воздействие на окружающую среду, акты об экологических нарушениях; планы природоохранных мероприятий; проекты строительства основных производств, систем очистки сточных вод, отходящих газов, систем размещения и удаления отходов, существующие экологические ситуационные планы, карты-схемы и другие картографические материалы и прочие._

1. Опросы работников.

2. Наблюдение за деятельностью, осмотр помещений и территории,знакомство с технологией производства.

3. Подтверждения из СМИ, органов статистики, органов экологического контроля. 4 Инспектирование документов предприятия.

5. Тесты средств внутреннего контроля

Итог: Аудитор определяет, могут ли последствия экологических аспектов на проверяемом

предприятии существенно повлиять на достоверность финансовой отчетности_

ПЛАНИРОВАНИЕ

Изучение и оценка системы внутреннего экологического контроля(по средством тестов средств внутренне-

Контрольная среда и процедуры контроля изучаются по факторам:

1. Стиль управления.

2. Система управления окружающей средой.

3 Организационная структура и ответственность.

4. Кадровая политика, компетентность.

5. Документирование и внутренняя отчетность__

го контроля) Система бухгалтерского учета изучается по разделам учета: 1 Общая организация системы бухгалтерского учета. 2. Учет природоохранных основных средств. 3. Учет природоохранных затрат. 4. Учет экологических платежей. 5. Учет условных экологических фактов хозяйственной деятельности

Определение существенности с качественной точки зрения Анализ наличия или риска возникновения фактов: 1. Нарушение законодательства в области охраны окружающей среды. 2. Лишение, приостановление действия лицензий, разрешений на загрязнения. 3. Приостановление, сокращение деятельности из-за увеличения ее негативного воздействия на природу. 4. Увольнение работников из-за опасных для здоровья условий труда. 5. Разногласия среди собственников, управленцев, коллектива относительно экологической политики компании

Итог: 1 Выделение критических (слабых) мест учета и контроля с целью обязательного их включения в аудиторскую выборку.

2. Формирование качественных критериев существенности_

Для достижения цели этапа предварительного планирования аудита в исследовании разработаны:

- перечень нормативных правовых актов, используемых при аудите организаций, загрязняющих окружающую среду;

- анкета предварительного изучения экологических аспектов деятельности, удобство практического применения которой заключается в содержании в одном документе вопросов для изучения особенностей деятельности и основных нормативных документов, регулирующих каждый из видов загрязнения;

- классификация отраслей промышленности с наибольшим экологическим риском по видам загрязнения с указанием кода по общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), что позволяет аудитору, ознакомившись лишь с видом деятельности по ОКВЭД из регистрационных документов, определить значительные для предприятия экологические аспекты деятельности.

Для достижения цели этапа планирования созданы анкеты системы внутреннего экологического контроля и балльная шкала оценки ее надежности.

В методике использована предложенная нами классификация природоохранных затрат по мотиву их возникновения. Так, природоохранные затраты разделяем на предупредительные природоохранные затраты (направленные на проведение природоохранных мероприятий, которые предотвращают появление негативных экологических аспектов, а также направленные на сокращение вредного воздействия на окружающую среду) и последующие природоохранные затраты (направленные на устранение последствий негативного воздействия на окружающую среду, воз-

15

мещение ущерба, уплату штрафов в случаях превышения пределов допустимого уровня негативного воздействия на природу).

Предложенная классификация природоохранных затрат по мотиву их возникновения позволяет получить аудиторские доказательства о выполнении экологического законодательства, наличии угрозы соблюдению принципа непрерывности деятельности.

Таблица 3

Процедуры аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, проводимые на этапе проверки по существу ___и заключительном этапе аудита_

ПРОВЕРКА ПО СУЩЕСТВУ

Объект аудита Аудиторские процедуры

Природоохранные основные средства 1. Проверка природоохранных основных средств. 1.1. Проверка обеспеченности предприятия природоохранными основными средствами. 1.2. Анализ соответствия природоохранных основных средств и объемов вредного воздействия на окружающую среду. 1.3. Оценка технического состояния природоохранных основных средств и опасных объектов

Природоохранные затраты 2. Проверка природоохранных затрат. 2.1. Проверка обоснованности предупредительных природоохранных затрат. 2.1.1. Проверка обоснованности затрат по обязательным платежам, напрямую установленным нормативными правовыми актами. 2.1.2. Проверка обоснованности затрат, вызванных технологическими особенностями аудируемого лица в области загрязнения окружающей среды. 2.1.3. Проверка обоснованности добровольных природоохранных затрат. 2.2. Проверка правильности учета последующих затрат. 2.3. Проверка формирования резервов на природоохранные мероприятия. 2.4. Проверка отражения природоохранных затрат на счетах бухгалтерского учета

Экологические платежи 3 Проверка экологических платежей. 3.1. Проверка правильности расчетов экологических платежей. 3.1.1. Проверка правильности определения объекта обложения платой и ингредиентов загрязняющих веществ. 3.1.2. Проверка правильности определения фактических объемов вредного воздействия на окружающую среду. 3.1.3. Проверка правильности применения ставок платы и корректирующих коэффициентов. 3.2. Проверка правильности составления отчетности по экологическим платежам и своевременности ее предоставления. 3.3. Проверка полноты и своевременности уплаты экологических платежей

Условные экологические факты хозяйственной деятельности 4 Проверка условных экологических фактов хозяйственной деятельности. 4.1. Проверка правильности идентификации условных экологических фактов хозяйственной деятельности. 4.2. Проверка обоснованности признания условных экологических фактов хозяйственной деятельности.

4.3. Проверка правильности оценки условных экологических фактов хозяйственной деятельности.

4.4. Проверка отражения резерва под условные экологические обяза-__тельства на счетах бухгалтерского учета__

Итог: Получение достаточных надежных аудиторских доказательств для формирования мнения о

достоверности отражения в финансовой отчетности экологических объектов аудита_

_ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП_

I Анализ выявленных ошибок и искажений и их влияния на финансовую отчетность. 2. Анализ выявленных случаев несоблюдения законодательства России и их влияния на

соблюдение принципа непрерывности деятельности_

Итог; Формирование аудиторского заключения_

Экологические объекты аудита являются составляющими более крупных объектов аудита: природоохранные основные средства - часть всех основных средств аудируемого лица, природоохранные затраты - часть всех расходов, экологические платежи - часть всех расчетов с бюджетом, условные экологические факты хозяйственной деятельности - часть условных фактов хозяйственной деятельности. К экологическим объектам аудита применяются все стандартные, хорошо разработанные процедуры проверки в общем порядке. В нашей методике определены особенные процедуры проверки, которые проводятся в дополнение к общим процедурам аудита, проводимого на предприятии, загрязняющем окружающую среду.

Цели этапа проверки по существу и заключительного этапа достигаются с помощью предложенной нами классификации источников информации, методов получения аудиторских доказательств, применяемых по каждой из процедур проверки по существу.

В работе отражено практическое применение методики на предприятиях, имеющих выбросы в атмосферный воздух, сбросы в водные объекты, опасные твердые отходы. Предложенную методику аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, можно использовать как при пообъектном аудите,- так и при циклическом подходе к организации аудиторской проверки. Для этого, сегментируя циклы финансово-хозяйственной деятельности предприятия, определяем операции хозяйственной жизни, связанные с экологическими аспектами деятельности, как «экологический под-цикл» производственного цикла. Выделение операций экологического подцикла и определение их места в системе всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия позволяют оптимизировать процесс проверки путем анализа взаимосвязанных экологических объектов аудита. Аудиторские доказательства достоверности информации о природоохранных затратах могут быть получены при проверке других экологических объектов аудита, а также в ходе оценки соблюдения требований природоохранного законодательства.

4. Дополнение аудиторского заключения параграфом о раскрытии существенной информации экологического характера в финансовой отчетности в целях соблюдения интересов пользователей отчетности.

Исследование в области экологических аспектов аудита финансовой отчетности позволило предложить включать в аудиторское заключение параграф, в котором указывается мнение аудитора о существенной информации экологического характера. Существенной может являться следующая информация, которую считаем необходимым раскрывать в пояснительной записке к финансовой отчетности:

1. Обязательная информация: о наличии экологических аспектов в деятельности; наличии условных экологических фактов хозяйственной деятельности; прекращении деятельности в связи с ее экологической опасностью; событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты экологических условиях, в которых организация ведет свою деятельность; целевом финансировании природоохранных мероприятий.

2. Дополнительная информация по экологическим разделам учета (природоохранные основные средства, природоохранные затраты, экологические платежи).

3. Дополнительная информация, характеризующая экологический имидж компании (степень негативного воздействия на окружающую среду, характеристика экологической политики).

Предложенная методика позволяет получить объективную информацию об экологической составляющей финансовой отчетности. В методике приведена четкая последовательность приемов проведения проверки, комплексно представлены нормативные документы, которыми необходимо руководствоваться аудитору, разработаны анкеты, тестирующие систему внутреннего экологического контроля, составлены перечни аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности для проверки каждого из экологических объектов аудита. Методика универсальна для проверки организаций любых отраслей, имеющих негативное воздействие на окружающую среду.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Еремеева, О. С. Методический подход к аудиту природоохранных основных средств / О. С. Еремеева // Вестник Уральского государственного технического университета - УПИ. Серия экономика и управление. -2008.-№ 4 (93). - С. 73-79 (0,52 п. л.).

2. Еремеева, О. С. Планирование проверки экологических аспектов деятельности предприятия при аудите / О. С. Еремеева // Аудит и финансовый анализ. - 2009. - № 3. - С. 193-203 (1,26 п. л.).

Публикации в иных изданиях:

3. Еремеева, О. С. Анализ источников финансирования природоохранных мероприятий / О. С. Еремеева // Молодежь и наука - третье тысячелетие: сб. материалов Межрегионального научного фестиваля / сост. В. В. Сувейзда; КРО НС «Интеграция». - Красноярск, 2002. - С. 270-271 (0,06 п. л.).

4. Еремеева, О. С. Необходимость становления экологического аудита / О. С. Еремеева // Экология Южной Сибири и сопредельных территорий: материалы VI Международной научной школы-конференции студентов и молодых ученых / отв. ред. В. В. Анюшин. - Красноярск: Краснояр. гос. ун-т, 2002. Т. 1. - С. 155-156 (0,06 п. л.).

5. Еремеева, О. С. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля при аудите / О. С. Еремеева // Проблемы переходной экономики: сб. тезисов / Краснояр. гос. ун-т. - Красноярск, 2003. - С. 49-50 (0,08 п. л.).

6. Еремеева, О. С. Проверка экологических аспектов деятельности предприятия при аудите / О. С. Еремеева // Вестник Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова. Серия 8: Экономика. Выпуск 5 У гл. ред. С. А. Боргояков; отв. ред. Н. Ф. Дитц. - Абакан: Изд-во Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, 2006. - С. 128-134 (0,64 п. л.).

7. Еремеева, О. С. Оценка системы управления окружающей средой при экологическом аудите / О. С. Еремеева // Актуальные проблемы структурной перестройки экономики России: Всероссийская научная конференция, 2 декабря 2006 г. / отв. ред. Н. Ф. Кузнецова. - Абакан: Изд-во Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, 2007. -С. 170-172 (0,12 п. л.).

8. Еремеева, О. С. Аудит расчетов с бюджетом по платежам за негативное воздействие на окружающую среду / О. С. Еремеева // Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики: материалы IV Региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых / отв. ред. Н. А. Соловьева. - Красноярск: Изд-во Гротеск, 2007. - С. 48-52 (0,18 п. л.).

9. Дарбека, Е. М. Проверка расчетов по платежам за негативное воздействие на окружающую среду / Е. М. Дарбека, О. С. Еремеева // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10. - С. 43^9 (0,46 п. л.) (авторских 0,34 п. л.).

10. Еремеева, О. С. Аудит затрат на мероприятия по охране окружающей среды // Актуальные проблемы экономического развития регионов России: материалы Международной научно-практической конференции, 2728 октября 2007 г., г. Абакан / отв. ред. Н. Ф. Кузнецова. - Абакан: Издательство Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, 2007. - С. 173-176 (0,35 п. л.).

11. Еремеева, О. С. Оценка соблюдения требований законодательства в области охраны окружающей среды при аудите финансовой отчетности / О. С. Еремеева // Институциональные проблемы государственно-частного партнерства на региональном уровне: сборник статей Международной научно-практической конференции, 15-16 ноября 2008 г., г. Абакан / отв. ред. Н. Ф. Кузнецова. - Абакан: Издательство Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, 2008. - С. 184-186 (0,17 п. л.).

12. Еремеева, О. С. Экологическая составляющая бухгалтерской отчетности компаний / О. С. Еремеева // Вестник Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова. Серия 8: Экономика. Выпуск 7 / гл. ред. С. А. Бор-гояков; отв. ред. Н. Ф. Дитц. - Абакан: Изд-во Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, 2008. - С. 44-48 (0,43 п. л.).

13. Еремеева, О. С. Аудит условных экологических фактов хозяйственной деятельности / О. С. Еремеева // Аудитор. - 2009. - № 1. - С. 12-17 (0,70 п. л.).

14. Еремеева, О. С. Особенности аудита предприятий, имеющих негативное воздействие на окружающую среду / О. С. Еремеева // Региональная наука: девятая Международная конференция молодых ученых, 30 октября 2008 г.: сборник научных трудов. - М.: ЛЕНАНД, 2009. - С. 258-265 (0,44 п. л.).

15. Еремеева, О. С. Условные обязательства при обращении с отходами: оценка, учет, аудит / О. С. Еремеева // Сотрудничество для решения проблемы отходов: материалы VI Международной конференции (8-9 апреля 2009 г., г. Харьков, Украина). - X., 2009. - С. 28-30 (0,23 п. л.).

16. Еремеева, О. С. Анализ природоохранных затрат предприятия при аудите его бухгалтерской отчетности / О. С. Еремеева // Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов: материалы II Межрегиональной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов / отв. ред. кэн, доцент Т. Н. Гунбина. - Новосибирск: НГУЭУ, 2009. -С. 256-262 (0,36 п. л.).

17. Еремеева, О. С. Особенности аудита предприятий, осуществляющих деятельность по обращению с отходами / О. С. Еремеева // Экологические нормы. Правила. Информация. - 2009. - № 11. - С. 10-13; № 12. -С. 12-14. (0,45 п. л.).

С авторефератом можно ознакомиться на сайте ГОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления -НИНХ» (http://www.nsuem.ru)

Подписано в печать 25.12.2009. Формат 60x84 1/16. Гарнитура Times New Roman. Печать - ризограф. Бумага офсетная. Физ. печ. л ] ,25. Усл. печ. л. 1,16. Уч.-иэя. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 6.

Издательство ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им Н. Ф. Катанова» Отпечатано в типографии ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им. Н Ф. Катанова» 655017, г Абакан, пр. Ленина, 94, тел. 22-35-76, e-mail: izdat@khsu.ru.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Еремеева, Ольга Сергеевна

Введение.

Глава 1 Теоретические аспекты аудита финансовой отчетности с учетом экологической составляющей деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду.

1.1 Подходы к определению аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности.

1.2 Экологические объекты аудита в составе финансовой отчетности.

1.3 Необходимость оценки соблюдения требований законодательства в области охраны окружающей среды при аудите финансовой отчетности.

Глава 2 Методика аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности.

2.1 Планирование аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности.

2.2 Аудиторские процедуры проверки по существу природоохранных ,. основных средств и природоохранных затрат.

2.3 Аудиторские процедуры проверки по существу экологических платежей и условных экологических фактов хозяйственной деятельности.

Глава 3 Особенности применения методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности.

3.1 Применение методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при циклическом подходе к организации аудиторской проверки.

3.2 Проверка платежей за негативное воздействие на окружающую среду при аудите финансовой отчетности организаций, осуществляющих деятельность по обращению с отходами.

3.3 Применение элементов методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при формировании выводов аудитора.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Экологические аспекты аудита финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. На сегодня особое общественное внимание приковано к финансово-хозяйственной жизни предприятий, в деятельности которых присутствуют экологические аспекты (загрязняющие выбросы в атмосферу, сбросы в водные объекты, отходы), и соответственно к их публичной финансовой отчетности. Для предприятий факт загрязнения окружающей среды серьезно сказывается на их финансово-хозяйственной деятельности. Во-первых, по причине необходимости финансовых вложений в природоохранные мероприятия. По данным статистики, на долю собственных средств предприятий в Республике Хакасия приходится более 80 % всех экологических инвестиций региона. Во-вторых, по причине убытков в связи с наложением штрафов за экологические правонарушения. В 2008 году число проверок со стороны Госкомэкологии Республики Хакасия было 238 (по сравнению с 2005 годом число проверок увеличилось в 6 раз). Сумма наложенных административных штрафов за экологические правонарушения возросла с 2006 года по 2008 на 122 %. Экологические проблемы — реальная угроза ухудшению финансового состояния предприятия, прекращению его деятельности.

В современной, науке нет комплексного представления о специфике объектов аудита организаций, загрязняющих окружающую среду. Отдельные вопросы оценки влияния загрязнения окружающей среды на показатели финансовой отчетности в рамках проведения экологического аудита отмечали Дж. Бартельс, C.JI. Байдаков, Н.В. Барляев, В.А. Власов, O.E. Дорохина, Г.С. Камерилова, О.В. Кудрявцева, C.B. Макаров, Ю.А. Мажайский, Г.В. Пачу-рин, E.H. Петрова, К.С. Саенко, Т.В. Сергеева, Г.П. Серов, B.JI. Сидорчук, Л.Б. Шагарова. Однако, экологический аудит, исходя из своего законодательного определения и истории развития, не выполняет функцию оценки достоверности финансовой отчетности.

В работах таких авторов, как Н.П. Барышников, А.И. Бородин, Б.Т. Жа-рылгасова, A.B. Зотов, Е.В. Ильичева, Н.Б. Смирнов, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет исследуется влияние экологических аспектов деятельности проверяемой организации на процедуры проверки при общем аудите. При этом не все последствия экологических аспектов освещены в трудах ученых, отсутствует системное представление об организации и методике проведения аудита организаций, загрязняющих окружающую среду.

Необходимость решения проблемы выражения обоснованного аудиторского мнения о достоверности информации, связанной с экологической составляющей деятельности обуславливает актуальность темы диссертационного исследования и предопределяет его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка и теоретическое обоснование методики аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни. Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- исследовать теоретические основы аудита и предпосылки его развития для выявления подходов к проверке достоверности информации, характеризующей экологическую составляющую деятельности предприятия;

- проанализировать влияния экологических особенностей деятельности хозяйствующих субъектов на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной финансовой отчетности для определения экологических объектов аудита;

- дополнить понятийный аппарат аудита следующими понятиями: «условные экологические факты хозяйственной деятельности», «экологический подцикл» производственного цикла, «предупредительные и последующие природоохранные затраты»;

- разработать и апробировать методику аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности хозяйствующих субъектов, которая позволит оценить влияние экологических особенностей на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной отчетности;

- разработать рекомендации по повышению информационной полезности финансовой отчетности и аудиторского заключения в части раскрытия существенной экологической информации.

Объект исследования — финансовая отчетность организаций, деятельность которых сопряжена с экологическим риском. Предмет исследования — теоретические, методические и практические аспекты аудита финансовой отчетности организаций, загрязняющих окружающую среду.

Диссертация выполнена в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета. Исследование в большей степени основано на трудах Р. Адамса, Дж. Робертсона, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, А.И. Бородина, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, В.И. Подольского, Г.П. Серова, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, В.П. Суйца, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета.

Методологической основой исследования является диалектическая теория научного познания, рассматривающая финансовую отчетность как объект аудита во взаимосвязи и взаимозависимости со всеми хозяйственными и финансовыми процессами в организации. В качестве научного инструментария в работе использованы общие и специальные методы познания: сравнение, формализация, научной абстракции, сочетания анализа и синтеза, обобщение, индукция и дедукция, системный подход, анкетирование, наблюдение, описание, измерение.

Информационную базу исследования составляют нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита, практические материалы деятельности коммерческих организаций и аудиторских фирм в городах Республики Хакасия.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности, с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:

- обоснован авторский подход к аудиту финансовой отчетности, ориентированный на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, отличающийся от существующих тем, что определена необходимость оценки экологической составляющей деятельности проверяемого объекта именно при общем аудите финансовой отчетности, а не экологическом аудите;

- конкретизированы экологические объекты аудита финансовой отчетности, характеризующие специфику систем учета и контроля деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду: природоохранные основные средства, природоохранные затраты с разделением их на предупредительные и последующие, экологические платежи, условные экологические факты хозяйственной деятельности;

- предложено понятие «условные экологические факты хозяйственной деятельности», характеризующее качественно существенную информацию о последствиях экологических нарушений, применяемое аудитором при формировании аудиторской выборки в целях усиления ее аналитических возможностей для проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности;

- разработана методика аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, обеспечивающая комплексную проверку учета, контроля хозяйственной жизни экологического подцикла в целях оценки достоверности финансовой отчетности и непрерывности деятельности проверяемой организации;

- дополнено содержание аудиторского заключения параграфом о раскрытии существенной информации экологического характера в финансовой отчетности в целях повышения ее информативности и полезности для потенциальных пользователей отчетности.

Теоретическая значимость исследования заключается в дополнении понятийного аппарата и развитии методического обеспечения аудита финансовой отчетности. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов. Результаты исследования внедрены в учебный процесс ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им. Н.Ф. Катанова» для специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Научные положения, изложенные в диссертации, могут являться базой для дальнейших научно-практических разработок в области аудита организаций, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении разработанных положений методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов при проверке предприятий, деятельность которых сопряжена с экологическим риском. Унифицированные процедуры проверки позволяют учесть специфику организаций, загрязняющих окружающую среду на каждом этапе аудита, рационально распределить объемы работ и значительно снизить риск необнаружения аудитором угроз прекращения деятельности клиента из-за экологических рисков. Основные положения методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм республики Хакасия, республики Бурятия, служб внутреннего контроля предприятий республики Хакасия.

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования докладывались и обсуждались на следующих конференциях: межрегиональном научном фестивале «Молодежь и наука - третье тысячелетие» (2002 г., г. Красноярск); VI международной научной школе-конференции студентов и молодых ученых «Экология Южной Сибири и сопредельных территорий» (2002 г., г. Абакан); всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы структурной перестройки экономики России» (2006 г., г. Абакан); IV региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики» (2007 г., г. Красноярск); международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического развития регионов России» (27-28 октября 2007 г., г. Абакан); международной научно-практической конференции «Институциональные проблемы государственно-частного партнерства на региональном уровне» (15-16 ноября 2008 г., Абакан); IX международной научной конференции молодых ученых «Региональная наука» (30 октября 2008 г., г. Москва); VI международной конференции «Сотрудничество для решения проблемы отходов», (апрель 2009, г. Харьков); межрегиональной научно-практической конференции «Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов» (апрель 2009, г. Новосибирск).

По теме исследования опубликовано 17 научных работ, в том числе 2 работы в изданиях, рекомендованных ВАК общим объемом 6,51 п.л., из них авторских 6,39 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы - 156 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 16 таблиц, 4 рисунка, список использованной литературы из 160 наименований, 18 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Еремеева, Ольга Сергеевна

Выводы аудитора по вопросам: а) размер экологического платежа, б) наличие и размер условного экологического обязательства, в) применимость допущения непрерывности деятельности, г) соблюдение законодательства

Рис. 3.2.4 Порядок оценки деятельности по обращению с отходами в ходе аудита

Источник информации, который определяет дальнейший ход аудита: разрешение и установленные нормативы образования отходов и лимитов на их размещение. Экологические объекты аудита, проверяемые сплошным способом в случае отсутствия разрешения и установленных нормативов образования отходов и лимитов на их размещение: экологические платежи, УЭФХД. Дополнительное требование к проверке: привлечение эксперта в случае отсутствия разрешения и установленных нормативов образования отходов и лимитов на их размещение для оценки объемов образования отходов. Дополнительная процедура проверки: оценка соответствия движения отходов, порядка их обращения, хранения, утилизации утвержденному проекту.

Аудиторскими доказательствами, в случае наличия утвержденных лимитов, являются: расчеты по платежам за негативное воздействие на окружающую среду, проекты образования и размещения отходов, лимиты на размещение отходов, паспорт опасных отходов, договоры, акты выполненных работ со специализированными организациями на вывоз, размещение, утилизацию, обезвреживание отходов, заключение эксперта, документы учета фактического образования и размещения отходов.

В случае отсутствия установленного разрешения и лимитов обращения с отходами в качестве аудиторских доказательств выступают: акты осмотра территории, материалы наблюдения аудитора за хозяйственной деятельностью, заявления и разъяснения руководства аудиторуемого лица, заключение эксперта, проект образования и размещения отходов.

Методика аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов апробирована на семи организациях, в деятельности которых образовываются отходы. Финансовые проблемы при обращении с отходами для предприятия возникают в случаях неуплаты платежей за размещение отходов. При этом задача аудитора оценить насколько существенны операции по обращению с отходами для отчетности и последующей деятельности фирмы. Анализ влияния на отчетность и финансово-хозяйственное состояние проводился по деятельности фирм со следующими основными видами деятельности:

Предприятие 4 - розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в специализированных магазинах (ОКВЭД 52.2)

Предприятие 5 - розничная торговля одеждой (ОКВЭД 52.42)

Предприятие б - розничная торговля моторным топливом (ОКВЭД

50.50)

Предприятие 7 - деятельность ресторанов и кафе (ОКВЭД 55.30)

Предприятие 8 - производство какао, шоколада и сахаристых кондитерских изделий (ОКВЭД 15.84)

Предприятие 9 - производство верхней одежды (ОКВЭД 18.22)

Предприятие 10 - строительство дорог (ОКВЭД 45.23).

Применение процедур планирования, приведенных в нашей методике, показало наличие твердых бытовых отходов практически во всех видах деятельности, на предприятиях разных отраслей. Отходы, встречающиеся на всех исследуемых объектах:

- мусор от бытовых помещений организаций несортированный;

- ртутные лампы, люминесцентные ртутьсодержащие трубки отработанные и брак;

- смет с территории.

Критическим фактором, выявленным на многих аудируемых предприятиях, является отсутствие разрешения на обращение с отходами. При обнаружении такого факта аудитор отмечает, что это является экологическим правонарушением, и все отходы будут считаться сверхлимитными.

Если руководство аудируемого лица не намерено получить разрешение на обращение с отходами, считаем это фактором, который говорит о наличии условного экологического факта хозяйственной деятельности. Проверке аудитора подлежит оценка размера условного обязательства. Предлагаем алгоритм пересчета условного экологического обязательства. Размер такого обязательства складывается из двух составляющих:

1. Платежи за сверхлимитное загрязнение окружающей среды.

2. Штрафы за экологическое правонарушение согласно Кодексу об административных правонарушениях.

Для расчета платы за загрязнение окружающей среды аудитор собирает и фиксирует в рабочих документах следующую информацию.

1. Вид, наименование отходов.

2. Класс опасности отходов. Для этого следует обратиться к Приказу Минприроды № 786 от 02.12.02.

3. Норматив платы за размещение отходов конкретного класса опасности отходов. (Согласно Постановлению правительства № 344 от 12.06.03).

4. Возможность применения корректирующих коэффициентов при размещении отходов на специализированных полигонах и промышленных площадках. При размещении отходов, подлежащих временному накоплению и фактически использованных (утилизированных) в течение 3 лет с момента размещения в собственном производстве, и корректирующих коэффициентов в зависимости от экономического района деятельности предприятия применяются коэффициенты. Кроме того, нормативы платы ежегодно корректируются на коэффициент индексации.

5. Объем отходов, образующихся в результате деятельности организации. Оценка этого показателя наиболее сложна для аудитора. При отсутствии лимитов на размещение отходов, невнимании руководства к данному аспекту природоохранной деятельности обычно отсутствует и учет движения отходов. Точных данных о фактическом количестве отходов аудитору получить практически невозможно. В данном случае аудитору необходимо прибегнуть к помощи эксперта, специалиста. Эксперт таюке может привлекаться одновременно с целью разработки проекта нормативов образования отходов на проверяемом предприятии.

В зависимости от вида отходов, для определения нормативов их образования используются следующие данные, которые несложно получить от предприятия:

- количество работников,

- площадь территории,

- количество люминесцентных ламп и другие.

Вторая составляющая размера условного обязательства - финансовые санкции за совершенное экологическое правонарушение по Кодексу об административных правонарушениях (КоАП). Штрафы предусмотрены статьями 8.1, 8.2, 8.41 КоАП. В Кодексе приведены минимальное и максимальное значения штрафов. В приложении 14 в таблице обобщены размеры штрафов за экологические правонарушения, применимые к предприятиям, не имеющим разрешения и утвержденных лимитов на размещение отходов

Результаты практического применения методики аудита показывают, что в небольших организациях, отрасль деятельности, которых не относятся к отраслям с высоким экологическим риском количество отходов невелико. Аудиторскую процедуру пересчета платежей за негативное воздействие на окружающую среду удобно провести с использованием граф таблицы 3.2.12. Таблица заполнена по материалам аудита Предприятия 4.