Экологический учет на предприятиях промышленности строительных материалов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Экологический учет на предприятиях промышленности строительных материалов"

Рубанова Наталья Николаевна

ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛОВ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2005

Работа выполнена в Ставропольском государственном университете

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Белоусов Анатолий Иванович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бархатов Анатолий Петрович

кандидат экономических наук, доцент Маслова Ирина Алексеевна

Ведущая организация Ростовский государственный

университет

Защита состоится 19 марта 2005 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета

Автореферат разослан 15 февраля 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И.О.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития экономики и общества разработка и применение таких методов ведения хозяйства, которые учитывали бы природные равновесия в сторону минимальных вредных воздействий или приводили к улучшению природного потенциала, требует от хозяйствующих субъектов оценки воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий. Главным инструментом, призванным решать данную задачу на уровне предприятия является бухгалтерский экологический учет.

Научные исследования и практический опыт свидетельствуют о том, что расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенно увеличивает риск ошибочной оценки финансового положения предприятий и организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Это отражается на объективности и эффективности принятия управленческих решений, которые формируют экологическую состоятельность организаций хозяйствования, что может значительно изменять уровень риска, инвестиционную привлекательность, конкурентоспособность и в целом имидж предприятия.

В условиях интеграции России в мировой рынок и с переходом на международные стандарты учета и отчетности многие крупные предприятия нашей страны практикуют разработку экологической политики, комплексной программы ее реализации, планирование мероприятий по охране окружающей среды, обеспечению экологической безопасности, анализ финансовых аспектов и проведение экологических ревизий. Однако до сих пор не выработаны такие стандарты и правила, которые охватывали бы все составляющие учета природопользования и природоохранной деятельности (экологического учета) предприятий: бухгалтерский учет экологических активов, экологических пассивов, экологических результатов и их отражение в экологической отчетности.

Степень научной разработанности проблемы. Отечественные ученые и практики в разное время внесли большой вклад в исследование и формирование правовых, организационно-методологических, экономических основ становления и развития экологического учета и экологической отчетности. Основные теоретические аспекты формирования экологического учета в России широко рассматривались в работах таких российских экономистов как А.И. Белоусов, О.И. Васильчук, Ю.С. Винокуров, Т.А. Демина, A.M. Карелов, Г.А. Моткин, Л.В. Сотникова.

Исследованиями в области финансового экологического учета и аудита занимаются Р. А. Алборов, Н. П. Барышников, И. И. Букс, Т. Гончарук, Н.Н. Гришин, А. Думнов, В.Ю. Катасонов, Г.П. Серов, А.В. Шнейдман.

Управленческому экологическому учету и учету природоохранных затрат посвящены работы А.П. Бархатова, Ю.В. Конобеева, СВ. Макарова, Л.А. Насакиной, СА. Никитина, К.С. Саенко, В.Л. Сидорчук, Л.Б. Шагарова и других.

Для углубления исследований теоретических и организационно-методических основ экологического бухгалтерского учета и отчетности используется зарубежный опыт, содержащийся в трудах Р. Адамса, А Аренса, Дж. Бартельса, К Друри, К Норта и других.

Для организации комплексного экологического учета на предприятии необходима целостная система экологических оценок, способствующая выявлению «узких» мест компании и направленная на снижение экологических рисков. Значительную работу в этом направлении проделали российские исследователи: Э.Р. Бугулов, В.А Горемыкина, В.В. Григорьева, К.А. Олейник, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, ЭА. Уткин и другие.

Вместе с тем, экономические, организационно-методические и нормативно-аналитические аспекты экологического учета и отчетности в системе экологического менеджмента являются малоразработанным участком экологического обеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности с учетом отраслевых особенностей.

В этой связи бухгалтерская наука не может не реагировать на явно выраженное несоответствие между теорией экологического учета и отчетности и отечественной эколого-экономической практикой хозяйствующих субъектов. Кроме этого в деятельности российского бизнеса эта проблема не получила достаточного научного обобщения развития для целей внутренней структуры предприятия.

В условиях возможности выбора предприятием учетной политики, исследование вопросов формирования и функционирования комплексного экологического бухгалтерского учета и отчетности принимает особую актуальность. Необходимость разработки целостной научно-обоснованной базы комплексного учета и отчетности природоохранной деятельности предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических и организационно-методических положений по созданию комплексной системы бухгалтерского экологического учета и экологической оценки стоимости предприятия, реализация которых будет способствовать решению актуальных проблем управления экологическим потенциалом предприятия.

Исходя из выбранной цели, в диссертационной работе были поставлены следующие задачи, определяющие структуру работы:

— уточнить и конкретизировать сущность бухгалтерского экологического учета и его понятийный аппарат в контексте его исторического развития и структуры;

— систематизировать общепринятые принципы бухгалтерского учета, которые используются в системе природопользования и экологии на предприятиях промышленности строительных материалов;

— представить модель и основные положения системы экологических оценок, адаптированных на предприятиях промышленности строительных ма-

териалов, позволяющую определять экологическую составляющую в структуре стоимости хозяйствующего субъекта;

— рассмотреть вопросы, связанные с организацией бухгалтерского финансового учета экологических активов и экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов;

— построить модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующую комплексному отражению всех составляющих системы экологического учета;

— предложить методику построения экологической отчетности в виде экологического баланса, позволяющего увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности предприятий промышленности строительных материалов.

Областью исследования является бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы содержания экологического учета, экологической отчетности и оценки природных активов, экологических резервов, фондов и обязательств на предприятиях.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности строительных материалов Ставропольского края и Республики Северная Осетия - Алания.

Теоретическая и методологическая база исследования. При выполнении диссертационной работы использовались научные и практические результаты, представленные в трудах отечественных и зарубежных специалистов, материалы научно-практических конференций, семинаров, законодательные и нормативные акты и их опубликованные проекты, информационно-аналитические бюллетени и обзоры, как общего характера, так и в исследуемой

области, данные статистического и бухгалтерского учета промышленных предприятий за 1999 - 2003 гг.

В процессе работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, дедукция и индукция. Использовались исторические и логические подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертационной работы, а также использовались конкретно-научные методы и приемы: табличный, метод сравнений, выборочное наблюдение, моделирование. Базой аналитической работы являются статистические данные, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе проведения исследования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических положений и практических рекомендациях по осуществлению и разработке комплексного подхода к организации системы экологического учета и экологической отчетности на предприятии промышленности строительных материалов. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

— конкретизирована сущность и роль экологического учета и экологической отчетности в системе информационного обеспечения хозяйственной деятельности предприятий - природопользователей, обоснованная с точки зрения комплексного рассмотрения экологических активов, экологических пассивов и экологических результатов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

— предложена модель стратегических экологических оценок, позволяющая постепенно перейти к отражению экологической составляющей в отчетности предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

— предложен вариант детализации учетных процедур для отражения природоохранных затрат, экологических обязательств и других объектов экологических активов и экологических пассивов предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

— разработана модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующая комплексному отражению составляющих системы экологического учета (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

— усовершенствована система экологической отчетности предприятия, построенная в виде экологического баланса, использование которого позволит увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности хозяйствующего субъекта и оценить его экологический потенциал (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Практическая значимость исследования заключается в том, что ее положения ориентированы на использование разработанных подходов, методов и моделей бухгалтерского экологического учета, системы стратегических экологических оценок и экологической отчетности на предприятиях промышленности строительных материалов.

Приведенные в диссертационной работе методы оценки природных активов могут быть использованы предприятиями для определения экологической составляющей их деятельности.

Предложенные в диссертации рекомендации по применению отдельных учетных процедур были положены в основу организации бухгалтерского учета на ОАО «Бетон - КМВ», ОАО «Стодеревский песчаный карьер».

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и результаты проведенного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических и научно-методических конференциях, в частности: Международной конференции «Экономика природопользования и природоохраны» (г. Пенза, 2002 г.); научно-методической конференции «Проблемы и перспективы устойчивого развития Ставропольского края в структуре Южного федерального округа» (г. Ставрополь, 2003 г.); Международной научно - практической конференции «Повышение технического и экономического потенциала предприятий в производственной и инвестиционно - строительной сфере: отечественный и зарубежный опыт» (г. Пенза, 2004 г.); Всероссийской научно-

практической конференции «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (г. Ставрополь 2004 г.). Отдельные положения исследования явились основой разработки учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей и использованы автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский экологический учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Публикации. По результатам исследования опубликованы 8 печатных работ, общим объемом 1,61 п. л., из них авторских 1,49 п. л..

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 154 источника. Содержание работы изложено на 168 страницах текста, включает 26 таблиц, 3 рисунка и 5 приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении диссертации обоснована актуальность темы исследования, обозначены цель и задачи диссертационной работы; указаны область исследования, объект и предмет исследования; теоретическая и методическая основа исследования; отражены научная новизна и практическая значимость результатов; приведены сведения об апробации и реализации результатов исследования, объеме основных публикаций по теме исследования и о структуре работы.

В первой главе «Теоретические аспекты развития экологического учета» раскрыты сущность и содержание категорий «экологический бухгалтерский учет», «затраты на природоохранную деятельность», «экологическая отчетность», рассмотрено историческое развитие бухгалтерского экологического учета за рубежом и в России; определены общепринятые принципы бухгалтерского учета, используемые в природопользовании и природоохранной деятельности; выявлена взаимосвязь учета и системы национальных счетов в рамках природопользования.

Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. В практике работы предприятий осознание этого в первую очередь проявляется в постоянной необходимости расходования средств на охрану и восстановление окружающей среды, что влечет за собой потребность организации экологического бухгалтерского учета и составления экологической отчетности.

Попытки отразить экологические параметры в системе учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в 70-е годы XX века. Первый шаг по направлению к ведению содержательного экологического учета был сделан в начале 90-х годов XX столетия Межправительственной рабочей группой экспертов по международным стандартам учета и отчетности.

Влияние экологических факторов оказывает влияние прежде всего на такие области бухгалтерского учета, как: потенциальные (условные) обязательства; затраты, связанные с природоохранными мероприятиями; амортизация оборудования; оценка основных фондов; экологическое страхование, а также политика налоговой дискриминации в случае использования старых (более загрязняющих) технологий.

В ходе исследования и анализа существующих взглядов на экологический учет, и рассмотрения его эволюции в России и за рубежом, автор делает вывод, что понятие бухгалтерского экологического учета до сих пор требует определенной доработки и уточнений. Рассматривая экологический учет как понятие, отражающее особенности учета в процессе природопользования и природоохраны, необходимо отметить, что до сих пор нет единого подхода к определению его содержательной стороны. В диссертационной работе предлагается следующее определение бухгалтерского экологического учета: Бухгалтерский экологический учет - это процесс сбора, регистрации, обобщения и отражения в системе природоохранных затрат, природных активов, экологических фондов, резервов, и обязательств, а также результатов деятельности хозяйствующих субъектов с целью управления и определения экологического потенциала предприятия.

Данная формулировка более полно показывает и характеризует структуру экологического учета, связывая ее с экологически потенциалом предприятия.

Итоговым результатом развития экологического учета в части его финансовой составляющей является формирование соответствующей финансовой отчетности. Центральной проблемой экологического учета является учет затрат на природоохранные мероприятия. Автор приводит классификацию этих затрат по следующим направлениям: целевому назначению, типу затрат, объектам природы, источникам возмещения, видам ресурсов.

В работе рассматриваются основные принципы бухгалтерского учета, используемые в области природопользования и природоохраны. Автор считает, что экологический учет должен строиться на базе следующих бухгалтерских принципов: предприятие как хозяйствующая единица, оценка, сопоставимость, достоверность, значимость, релевантность информации, идентификации, консерватизм и осторожность, неопределенность.

Во второй главе «Учетно-аналитические аспекты оценки природных ресурсов и природоохранной деятельности на предприятиях промышленности строительных материалов» рассматриваются методические и прикладные аспекты экологических оценок, их возможности в выявлении экологической составляющей стоимости предприятий; анализируется поведение средозащитных затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.

Рассматривая экологическую оценку как определение экологических характеристик (параметров) объекта, значимых для принятия управленческих решений по вопросам текущей и перспективной его деятельности, в качестве объектов оценки автор выделяет: материально-вещественные объекты, человеческий капитал предприятия и предприятие как совокупность финансовых активов и пассивов. Экологические оценки можно классифицировать по объектам, по субъектам, по показателям, по периодичности, по времени и по назначению.

Для того чтобы создать на предприятии систему экологических оценок, необходимо сначала провести диагностику отчетности с точки зрения уяснения, в

какой степени эта отчетность уже учитывает «экологическую составляющую» деятельности и что необходимо сделать для ее более полного учета. Совершенствование методологии и методики проведения стратегических экологических оценок позволит, по мнению автора, постепенно перейти к отражению их в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В работе автором представлена структура экологических активов (негативных и позитивных) и экологических пассивов (негативных и позитивных) предприятий промышленности строительных материалов.

Оценка использования природных ресурсов (активов) является одной из самых важных проблем в экологическом учете, являясь необходимым элементом рыночной экономики.

Методы оценки природных ресурсов могут быть использованы для составления производных балансовых отчетов, непосредственно в бухгалтерском учете, для принятия планово-управленческих решений.

В зависимости от вида природных активов, способов отрицательных воздействий на окружающую среду, могут применяться различные методы оценки. В промышленности строительных материалов в качестве основных используемых природных ресурсов выделяют: землю, недра, воду и воздух. В связи с тем, что воздух относится к неконтролируемым активам, с экономической точки зрения, о его оценки говорить не приходится, хотя использование данного вида природных ресурсов может зачастую приносить реальный доход.

Исходя из существующих принципов, можно выделить три большие группы подходов (методов) к оценке природных ресурсов: а) по рыночной оценке; б) по прямой нерыночной оценке; в) по косвенной нерыночной оценке.

К методам рыночной оценки относятся: метод издержек пользователя, метод чистой цены и метод текущей стоимости. В частности, эти методы могут использоваться при оценке истощения запасов месторождений строительных песков, щебня, гравия, мрамора, известняка (в случае, если объемы изъятия превышают объемы воспроизводства - такие методы используются и при оценке возобновимых природных ресурсов) в составе природного капитала терри-

тории и матриц эколого-экономического учета; а также при корректировке ставок налогообложения использования природных ресурсов с учетом объемов и темпов их истощения и т.д.

К методам нерыночной прямой (субъективной) оценки ресурсов можно отнести: метод нерыночной прямой оценки на основе готовности платить и метод оценки на основе транспорта) - путевых затрат.

К методам нерыночной косвенной оценки относят метод по превентивным расходам и метод оценки через товары-заменители. Данные методы базируются на фактических или прогнозируемых издержках.

Классификация рассмотренных методов оценки природных ресурсов представлена в таблице 1.

Все вышеперечисленные методы оценки могут быть использованы в части экологических активов предприятий. Они не могут быть использованы для оценки экологических обязательства и ущербов.

Таблица 1 - Классификация методов оценки природных ресурсов

Группа оценок Методы оценок Область применения метода

Рыночная оценка Метод издержек пользователя Фактор истощения существенно влияет на ценность запасов ресурсов

Метод чистой цены Невозможность прогноза эксплуатации и запасов оцениваемого сырья

Метод текущей стоимости Стабильность рынков оцениваемого сырья

Нерыночная прямая оценка Метод оценки на основе готовности платить Проблемы улучшения качества социальных услуг

Метод транспортных затрат Спрос на рекреационные объекты

Метод гедонистического ценообразования Оценка воздействия экологических факторов на комфортность среды проживания

Нерыночная косвенная оценка Оценка по превентивным расходам Стоимость мер по предотвращению ухудшения качества ресурса

Оценка через товары-заменители Ценность рассматриваемого ресурса связана лишь с одним способом его использования, соответствующим товару заменителю

Для оценки этих составляющих можно предложить следующую последовательность мероприятий:

1. Определение уровня загрязнения окружающей природной среды и выявления областей распространения выбросов.

2. Сбор данных, характеризующих воздействие загрязненной среды на реципиентов и определение зависимости между уровнем загрязнения среды и состоянием реципиентов.

3. Денежная оценка влияния загрязненной среды на реципиентов с использованием рыночных цен, т.е. собственно определения экономического ущерба от загрязнения окружающей природной среды.

4. Оценка финансовых обязательств, возникающих по поводу нанесенного ущерба.

С учетом отечественного опыта, можно выделить следующие методы оценки величины экономического ущерба от загрязнения окружающей природной среды: метод прямого счета, методы математического моделирования, комбинированный метод.

Отдельно в вопросах оценки на предприятиях промышленности строительных материалов стоит земля, как основной объект загрязнения и бухгалтерского учета. Это обусловлено рядом специфических характеристик данного природного актива предприятия.

Во-первых, земля является природными ресурсом, который невозможно свободно воспроизвести.

Во-вторых, при оценке всегда необходимо учитывать возможность многоцелевого использования земли:

• как основного средства производства

• как пространства для социально-экономического развития.

В-третьих, к стоимости земельных участков не применяются понятия физического и функционального износа, а также амортизации, поскольку срок эксплуатации земельных участков не ограничен, поэтому стоимость земли, в

отличие от стоимости зданий, сооружений, со временем, как правило, увеличивается.

В третьей главе «Организация бухгалтерского экологического учета и экологическая отчетность предприятий промышленности строительных материалов» рассмотрены основные положения, определяющие специфику бухгалтерского учета экологических активов и экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов, а также предложена модель экологического баланса, позволяющего оценить экологический потенциал предприятия.

Учет природных активов или учет воздействия на окружающую среду является сегодня одним из основных вопросов бухгалтерского экологического учета.

К природным активам относятся земля, недра (полезные ископаемые), вода, расходы, связанные с охраной окружающей среды (на природоохранные меры). На предприятиях промышленности строительных материалов земля в отличие от других средств производства, выступает как в роли предмета труда, так и в качестве средств труда.

Главной особенностью бухгалтерского учета на предприятиях промышленности строительных материалов является то, что земля, кроме того, что является территорией, на которой размещается организация, она (земля) зачастую оказывается источником основного сырья - полезных ископаемых.

Нерудные полезные ископаемые относятся к разряду невосполнимых природных ресурсов, что определяет ряд специфических моментов по их учету. В основе принципиальной схемы учета лежит размер капитализируемых затрат, который затем соотносится с доходами будущих периодов, получаемых при помощи этих затрат.

Отдельной проблемой в области бухгалтерского экологического учета является учет расходов на природоохранную деятельность (природоохранных затрат).

В существующей практике предприятий промышленности строительных материалов трудно выделить затраты на природоохранную деятельность, так как они тесно связаны с технологическим процессом и «растворяются» в себестоимости продукции. Их учет по-прежнему ведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок.

Исследования практики показали, что значительная часть природоохранных затрат, осуществляемых на предприятиях промышленности строительных материалов, заключена в общепроизводственных и общехозяйственных расходах предприятий.

В целях системного отражения в бухгалтерском учете природоохранных затрат автором предложено ввести в План счетов бухгалтерского учета специальный счет 27 «Природоохранная деятельность», который рекомендуется относить к группе собирательно-распределительных счетов.

Текущие расходы на природоохранные мероприятия будут отражаться по дебету счета 27 «Природоохранная деятельность» в разрезе статей затрат по природоохранным мероприятиям.

В качестве базы для распределения природоохранных затрат при их списании можно предложить заработную плату основных производственных рабочих, либо объемы произведенной продукции.

Все выше перечисленные элементы экологического учета природных активов сведены в модель, представленную в таблице 2.

Исследуя существующую практику, в работе автор приходит к выводу, что учет экологических пассивов является одним из слабо изученных аспектов экологического бухгалтерского учета. К экологическим пассивам относятся экологические обязательства и резервные фонды.

Таблица 2 - Модель бухгалтерского учета экологических активов

Виды экологических активов Принципы учета Отчетность Требования к системе учета Источники информации Амортизация

Предприятие как хозяйственная единица Оценка Релевантность 1 -е- Осторожности | | Неопределенности Внутренняя ! Внешняя Эффективность Контроль Совместимость Гибкость | Управляемость информацией Возможность принятия решения Первичные Сводные 1 Годовые отчеты 1 Производственные отчеты

Земля + + + + + + + + + + + + + + + + + +

Недра + + + + + + + 1 + + + + + + + + ■ + +

Вода + + + + + + + 1 + + + + + + + ■ + +

Затраты + + + + + + + 1 + + + + + + + 1 1 + +

Отходы + + + + + + + 1 + + + + + + + + +

В существующей бухгалтерской практике экологическое обязательство -это, в первую очередь реальная задолженность организации, возникающая в связи с нарушением экологических норм и нанесением экологического ущерба, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.

Такие экологические обязательства представлены сегодня только различными экологическими налогами, взносами в разного рода экологические фонды и экологическими штрафами.

Менее изученным и систематизированным разделом в экологическом учете является учет обязательств по выполнению экологических норм и стандартов, определяющих текущую хозяйственную деятельность предприятия в связи с прошлой хозяйственной деятельностью (обязательства по ликвидации свалок, захоронений, загрязнений территорий, консервации и демонтажу объектов, рекультивацию земель и т.д.).

Обязательства данного типа в условиях требований устойчивого развития также подлежат тщательному учету, так как от их отражения зависит правильность определения финансовых результатов. В ныне действующем плане счетов отсутствуют учетные позиции для отражения таких обязательств. Автор рекомендует открывать субсчета для учета различного рода экологических обязательств к соответствующим счетам по учету расчетов и обязательств, предусмотренным действующим планом счетов.

Рассматривая экологические обязательства в работе, автор затрагивает проблему идентификации условных обязательств. Значительное место в системе финансовых взаимоотношений в сфере природопользования занимает проблема создания резервов экологического характера и оценочных резервов.

Для целей построения системы экологического учета на предприятиях промышленности строительных материалов мы рекомендуем выделить в отдельные субсчета следующие виды оценочных резервов: оценочные резервы по экологическим платежам в бюджет и внебюджетные фонды; оценочные резер-

вы по кредитам и займам, взятым для различных целей экологического характера; оценочные резервы по расчетам с разными дебиторами и кредиторами.

Важным агрегатом резервной системы предприятия является страхование хозяйственной деятельности от самых разнообразных рисков. Что касается экологических резервов, то речь, конечно, идет об экологических рисках.

С точки зрения структуры бухгалтерского баланса экологические риски можно разделить на: риски изменения (уменьшения) активов и риски изменения (увеличения) пассивов.

В диссертационной работе приводятся примеры влияния экологических рисков на экономические параметры предприятий промышленности строительных материалов.

Экологическая отчетность является важным элементом деятельности предприятий. Разработано достаточное количество рекомендаций по составлению экологических отчетов.

В результате исследования автор приходит к выводу, что одним из основных недостатков всех существующих видов и форм экологической отчетности является отсутствие единой комплексной системы взаимоувязки экологических активов, экологических пассивов и экологических результатов деятельности предприятия. Для решения этой проблемы в работе предлагается форма автономного экологического баланса, представленного в таблице 3.

В таблице отражены данные, рассчитанные на примере ОАО «Бетон -КМВ», исследованные за 2003 год. Точную оценку каждой статьи баланса можно дать только на основе комплексной оценки и переоценки имущества. Так как этот процесс очень трудоемкий и предполагает довольно длительный период проведения, мы попытались сделать предварительную оценку каждой статьи экологического баланса, основанную на ряде допущений и некоторых экономико-математических расчетах.

Таблица 3 - Экологический баланс (тыс. руб.)

На нача- На ко-

Актив ло пе- нец

риода перио-

да

I.Внеоборотные экологические активы

1.Основные фонды природоохранного 235,5 235,5

назначения

1.1.Земля и объекты природопользования

1.2.3дания и сооружения

1.3.Машины и оборудование 235,5 235,5

2.Нематериальные активы природоохранного

назначения 63,5 57,5

З.Инвестиции природоохранного назначения

3.1.Инвестиции в форме капитальных

вложений

3.2.Финансовые (портфельные) инвестиции

Итого по разделу I 299 293

Н.Оборсгтные экологические активы

¡.Запасы 37,27 35,07

1.1.Сырье, материалы и другие аналогичные

ценности

1.2.Готовая продукция

1.3.3атраты на природоохранные

мероприятия 37,27 35,07

1.4.Расходы будущих периодов

2. Дебиторская задолженность 35,5 5,5

З.Денежные средства

4.Прочие оборотные экологические активы

Итого по разделу II 72,77 40,57

Баланс (1+II) 365,77 333,57

Пассив На начало На ко-

периода нец пе-

риода

Ш.Капитал и резервы

1.Экологический резервный фонд

2.Целевые поступления и финансирование

З.Экологическая прибыль

4.Экологический убыток 102,13 147,83

Итого по разделу III 102,13 147,83

^Долгосрочные экологические обязательства

1.Займы и кредиты на экологические цели

1.1.Займы

1.2.Кредиты банков 200 170

2 Прочие долгосрочные обязательства

Итого по разделу IV 200 170

Окончание таблицы 3

У.Краткосрочные экологически обязательства

1. Займы и кредиты на экологические цели

2.Экологические обязательства: 267,9 311,4

поставщики и подрядчики

задолженность перед персоналом 20,7 18,5

задолженность перед государством

задолженность перед бюджетом 175,8 217,5

задолженность перед внебюджетными фондами 71,4 75,4

прочие обязательства

Резервы предстоящих расходов

Итого по разделу V. 267,9 311,4

Баланс (Ш+1У+У) 365,77 333,57

Общие выводы

В ходе проведенных исследований разработаны методические рекомендации по совершенствованию организации комплексного экологического учета на предприятиях промышленности строительных материалов.

По результатам диссертационного исследования сформулированы следующие выводы и предложения:

1. Конкретизирована сущность и роль экологического учета и экологической отчетности в системе информационного экологического сопровождения хозяйственной деятельности предприятий - природопользователей, обоснованная с точки зрения системного рассмотрения экологических активов, экологических пассивов и экологических результатов, уточнено понятие «экологический бухгалтерский учет».

2. Предложена модель стратегических экологических оценок, позволяющая постепенно перейти к отражению экологической составляющей в отчетности предприятий промышленности строительных материалов и рассматривающая все объекты оценки в совокупности.

3. Дана характеристика методологического инструментария оценки природных активов и объектов природоохранной деятельности, систематизирован-

ного исходя из существующих оценочных принципов, используемых на предприятиях промышленности строительных материалов.

4. Предложен вариант детализации учетных процедур для отражения природоохранных затрат, экологических обязательств и других объектов экологических активов и экологических пассивов предприятий промышленности строительных материалов.

5. Усовершенствована система экологической отчетности предприятия, использование которой позволит увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности хозяйствующего субъекта и оценить его экологический потенциал.

По результатам исследования можно утверждать, что применение комплексного подхода к экологической оценке, экологическому бухгалтерскому учету и экологической отчетности позволит выполнять задачи управления экологическим потенциалом предприятия в рамках концепции устойчивого развития.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Рубанова Н.Н. Необходимость и экономический механизм составления нулевого баланса в условиях хозяйственной интеграции // Проблемы социально-экономического развития региона в условиях глобализации: Материалы региональной научно-практической конференции. - Ставрополь: Изд-во СГУ, 2001. (0,15 п.л.)

2. Рубанова Н.Н., Панков С.А. Отходы жилищно-коммунальной сферы: проблема управления // Экономика природопользования и природоохраны. Сборник материалов V Международной научно-практической конференции. -Пенза, 2002. (0,12 пл., авторских 0,06 п.л.)

3. Рубанова Н.Н. Экономические аспекты управления отходами ЖКХ // Стратегические направления трансформации региональной экономики на со-

временном этапе: Материалы 47 научно-методической конференции «Университетская наука - региону». - Ставрополь: Изд-во СГУ, 2002. (0,12 п.л.)

4. Белоусов А.И., Рубанова Н.Н. К вопросу о формировании бухгалтерского (экологического) учета // Проблемы и перспективы устойчивого развития Ставропольского края в структуре Южного Федерального округа: Материалы 48 научно-методической конференции «Университетская наука - региону». -Ставрополь: Изд-во СГУ, 2003. (0,24 пл., авторских 0,18 п.л.)

5. Рубанова Н.Н. Основные аспекты использования методов рыночной оценки природных ресурсов в промышленности строительных материалов // Повышение технического и экономического потенциала предприятий в производственной и инвестиционно - строительной сфере: отечественный и зарубежный опыт: Сборник материалов II Международной научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2004. (0,18 пл.)

6. Рубанова Н.Н. Некоторые аспекты бухгалтерского учета экологических обязательств на предприятиях промышленности строительных материалов // Новая экономика: реалии XXI века: проблемы и перспективы: Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 10-летию экономического факультета СГУ. - Ставрополь: Изд-во СГУ, 2004. (0,2 п.л.)

7. Рубанова Н.Н. Проблемы составления экологической отчетности на предприятии // Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России: Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 75-летию СтГАУ. - Ставрополь: Изд-во СтГАУ, 2004. (0,3 пл.)

8. Рубанова Н.Н. Некоторые подходы и принципы бухгалтерского экологического учета // Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России: Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 75-летию СтГАУ. - Ставрополь: Изд-во СтГАУ, 2004. (0,3 пл.)

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 1.02.2005. Формат 60 х 841/16

Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз.

Заказ №__. ^"Ч,

Отпечатано с готового оригинал-макета- » ! \ На полиграфической базе ОрелГТУ J ^ 4 302030, Г. ОРЕЛ, УЛ. МОСКОВСКАЯ, 65. ¡, £ >

' 1^88

22 И1ПЮ5

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Рубанова, Наталья Николаевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 Теоретические аспекты развития экологического учета.

1.1 Сущность и историческое развитие бухгалтерского экологического учета.

1.2 Системные подходы и принципы бухгалтерского экологического учета.

1.3 Взаимосвязь учета и системы национальных счетов в рамках природопользования.

2 Учетно-аналитические аспекты оценки природных ресурсов и природоохранной деятельности предприятий промышленности строительных материалов.

2.1 Экологическая составляющая оценки стоимости предприятия.

2.2 Учетно-методический инструментарий оценки природных ресурсов и объектов.

2.3 Анализ поведения средозащитных затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.

3 Организация бухгалтерского экологического учета и экологическая отчетность предприятий промышленности строительных материалов.

3.1 Учет природных активов на предприятиях промышленности строительных материалов.

3.2 Учет экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов и его совершенствование.

3.3 Экологический потенциал предприятия и его отражение в экологической отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Экологический учет на предприятиях промышленности строительных материалов"

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития экономики и общества разработка и применение таких методов ведения хозяйства, которые учитывали бы природные равновесия в сторону минимальных вредных воздействий или приводили к улучшению природного потенциала, требует от хозяйствующих субъектов оценки воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий. Главным инструментом, призванным решать данную задачу на уровне предприятия является бухгалтерский экологический учет или учет в природопользовании.

Научные исследования и практический опыт свидетельствуют о том, что расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенно увеличивает риск ошибочной оценки финансового положения предприятий и организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Это отражается на объективности и эффективности принятия управленческих решений, которые формируют экологическую состоятельность организаций хозяйствования, что может значительно изменять уровень риска, инвестиционную привлекательность, конкурентоспособность и в целом имидж предприятия.

В условиях интеграции России в мировой рынок и с переходом на международные стандарты учета и отчетности многие крупные предприятия России практикуют разработку экологической политики, комплексной программы ее реализации, планирование мероприятий по охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности, анализ финансовых аспектов и проведение экологических ревизий. Однако до сих пор не выработаны такие стандарты и правила, которые охватывали бы все составляющие учета природопользования и природоохранной деятельности (экологического учета) предприятий: бухгалтерский учет экологических активов, экологических пассивов, экологических результатов и их отражение в экологической отчетности.

Степень научной разработанности проблемы. Отечественные ученые и практики в разное время внесли большой вклад в исследование и формирование правовых, организационно-методологических, экономических основ становления и развития экологического учета и экологической отчетности. Основные теоретические аспекты формирования экологического учета в России широко рассматривались в работах таких российских экономистов как А.И. Белоусов, О.И. Васильчук, Ю.С. Винокуров, Т.А. Демина, А.М.Карелов, Г.А. Моткин, JI.B. Сотникова.

Исследованиями в области финансового экологического учета и аудита занимаются Р.А. Алборов, Н.П. Барышников, И.И. Букс, Т. Гончарук, Н.Н. Гришин, А. Думнов, В.Ю. Катасонов, Г.П. Серов, А.В. Шнейдман.

Управленческому экологическому учету и учету природоохранных затрат посвящены работы Ю.В. Конобеева, С.В. Макарова, J1.A. Насакиной, К.С. Саенко, B.JL Сидорчук, Л.Б. Шагарова и других.

Для углубления исследований теоретических и организационно-методических основ экологического бухгалтерского учета и отчетности используется зарубежный опыт, содержащийся в трудах Р. Адамса, А Аренса, Дж. Бартельса, К Друри, К Норта и других.

Для организации комплексного экологического учета на предприятии необходима целостная система экологических оценок, способствующая выявлению «узких» мест компании и направленная на снижение экологических рисков. Значительную работу в этом направлении проделали российские исследователи: Э.Р. Бугулов, В.А. Горемыкина, В.В. Григорьева, К.А. Олейник, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Э.А. Уткин и другие.

Вместе с тем, экономические, организационно-методические и нормативно-аналитические аспекты экологического учета и отчетности в системе экологического менеджмента являются малоразработанным участком экологического обеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности с учетом отраслевых особенностей.

В этой связи бухгалтерская наука не может не реагировать на явно выраженное несоответствие между теорией экологического учета и отчетности и отечественной эколого-экономической практикой хозяйствующих субъектов. Кроме этого в деятельности российского бизнеса эта проблема не получила достаточного научного обобщения развития для целей внутренней структуры предприятия.

В условиях возможности выбора предприятием учетной политики, исследование вопросов формирования и функционирования комплексного экологического бухгалтерского учета и отчетности принимает особую актуальность. Необходимость разработки целостной научно-обоснованной базы комплексного учета и отчетности природоохранной деятельности предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических и организационно-методических положений по созданию комплексной системы бухгалтерского экологического учета и экологической оценки стоимости предприятия, реализация которых будет способствовать решению актуальных проблем управления экологическим потенциалом предприятия.

Исходя из выбранной цели, в диссертационной работе были поставлены следующие задачи, определяющие структуру работы: уточнить и конкретизировать сущность бухгалтерского экологического учета и его понятийный аппарат в контексте его исторического развития и структуры; систематизировать общепринятые принципы бухгалтерского учета, которые используются в системе природопользования и экологии на предприятиях промышленности строительных материалов; представить методику и основные положения системы экологических оценок, адаптированных на предприятиях промышленности строительных материалов, позволяющую определять экологическую составляющую в структуре стоимости хозяйствующего субъекта; рассмотреть вопросы, связанные с организацией бухгалтерского финансового учета экологических активов и экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов; построить модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующую комплексному отражению всех составляющих системы экологического учета; предложить методику построения экологической отчетности в виде экологического баланса, позволяющего увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности предприятий промышленности строительных материалов.

Областью исследования является бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК)

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы содержания экологического учета, экологической отчетности и оценки природных активов, экологических резервов, фондов и обязательств на предприятиях.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности строительных материалов Ставропольского края и Республики Северная Осетия - Алания.

Теоретическая и методологическая база исследования. При выполнении диссертационной работы использовались научные и практические результаты, представленные в трудах отечественных и зарубежных специалистов, материалы научно-практических конференций, семинаров, законодательные и нормативные акты и их опубликованные проекты, информационно-аналитические бюллетени и обзоры, как общего характера, так и в исследуемой области, данные статистического и бухгалтерского учета промышленных предприятий за 1999 - 2003 гг.

В процессе работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность,' дедукция и индукция. Использовались исторические и логические подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертационной работы, а также использовались конкретно-научные методы и приемы: табличный, метод сравнений, выборочное наблюдение, моделирование. Базой аналитической работы являются статистические данные, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе проведения исследования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических положений и практических рекомендациях по осуществлению и разработке комплексного подхода к организации системы экологического учета и экологической отчетности на предприятии промышленности строительных материалов. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами: конкретизирована сущность и роль экологического учета и экологической отчетности в системе информационного обеспечения хозяйственной деятельности предприятий - природопользователей, обоснованная с точки зрения комплексного рассмотрения экологических активов, экологических пассивов и экологических результатов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); предложена модель стратегических экологических оценок, позволяющая постепенно перейти к отражению экологической составляющей в отчетности предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); предложен вариант детализации учетных процедур для отражения природоохранных затрат, экологических обязательств и других объектов экологических активов и экологических пассивов предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); разработана модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующая комплексному отражению составляющих системы экологического учета (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); усовершенствована система экологической отчетности предприятия, построенная в виде экологического баланса, использование которого позволит увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности хозяйствующего субъекта и оценить его экологический потенциал (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Практическая значимость исследования заключается в том, что ее положения ориентированы на использование разработанных подходов, методов и моделей бухгалтерского экологического учета, системы стратегических экологических оценок и экологической отчетности на предприятиях промышленности строительных материалов.

Приведенные в диссертационной работе методы оценки природных активов могут быть использованы предприятиями для определения экологической составляющей их деятельности.

Предложенные в диссертации рекомендации по применению отдельных учетных процедур были положены в основу организации бухгалтерского учета на ОАО «Бетон - КМВ», ОАО «Стодеревский песчаный карьер».

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и результаты проведенного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических и научно-методических конференциях, в частности: Международной конференции «Экономика природопользования и природоохраны» (г. Пенза, 2002 г.); научно-методической конференции «Стратегические направления трансформации региональной экономики на современном этапе» (г. Ставрополь, 2002 г.); научно-методической конференции «Проблемы и перспективы устойчивого развития Ставропольского края в структуре Южного федерального округа» (г. Ставрополь, 2003 г.); международной научно - практической конференции «Повышение технического и экономического потенциала предприятий в производственной и инвестиционно - строительной сфере: отечественный и зарубежный опыт» (г. Пенза, 2004 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (г.Ставрополь, 2004). Отдельные положения исследования явились основой разработки учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей и использованы автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский экологический учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Публикации. По результатам исследования опубликованы 8 печатных работ, общим объемом 1,61 п. л., из них авторских 1,49 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 154 источника. Содержание работы изложено на 168 страницах текста, включает 26 таблиц, 3 рисунка и 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рубанова, Наталья Николаевна

Заключение

Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета. Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков.

Бухгалтерский экологический учет - это процесс сбора, регистрации, обобщения и отражения в системе природоохранных затрат, природных активов, экологических фондов, резервов и обязательств, а также результатов деятельности хозяйствующих субъектов с целью управления и определения экологического потенциала предприятия.

Данная формулировка более полно показывает и характеризует структуру экологического учета, связывая ее с экологически потенциалом предприятия.

В процессе исследования мы пришли к выводу, что экологический учет должен строиться на основе следующих бухгалтерских принципов: 1) предприятие, как хозяйствующая единица; 2) оценка; 3) сопоставимость; 4) достоверность; 5) значимость; 6) релевантность информации; 7) идентификации; 8) консерватизм и осторожность; 9) неопределенности.

Применение данных принципов создает возможности и предпосылки устойчивого развития экономики на всех уровнях и является непременным условием создания (организации) эффективной системы бухгалтерского экологического учета на предприятиях промышленности строительных материалов.

В деятельности предприятий любое решение принимается с учетом и на основе самых разных оценок: финансовых, коммерческих, технических и т.п. Требующие особого внимания нынешние изменения социальной, экономической, нормативно правовой среды не редко бывают обусловлены причинами экологического характера.

Экологическая оценка - это определение экологических характеристик (параметров) объектов, значимых для данной компании и необходимых для принятия управленческих решений по вопросам текущей и перспективной ее деятельности.

Многие позиции активов и пассивов могут иметь экологическую составляющую. Но трудность заключается в том, что зачастую отсутствуют методики по количественной оценке многих экологических составляющих активов и пассивов.

Для того чтобы создать на предприятии систему экологических оценок, необходимо сначала провести диагностику отчетности с точки зрения уяснения, в какой степени эта отчетность уже учитывает «экологическую составляющую» деятельности и что необходимо сделать для ее более полного учета. С этой целью можно рекомендовать использовать матрицу, предложенную нами во второй главе диссертационной работы, которую при необходимости можно детализировать за счет введения более подробных позиций оцениваемых параметров (отдельные виды пассивов и активов, результатов деятельности).

В диссертационной работе был разработан возможный состав «негативных» экологических пассивов для предприятий промышленности строительных материалов: обязательства по выполнению экологических норм и стандартов, определяющих текущую хозяйственную деятельность предприятия (нормы и стандарты, определяющие экологические характеристики производства; нормы и стандарты, определяющие экологические характеристики производимых товаров; нормы и стандарты, касающиеся других экологических аспектов хозяйственной деятельности (транспортировка сырья, материалов, товаров; их хранение; экологическая отчетность и т.п.)); обязательства по выполнению экологических норм и стандартов в связи с прошлой хозяйственной деятельностью компании(обязательства по ликвидации свалок, захоронений, загрязнений территорий, консервации и демонтажу объектов, рекультивации земель и т.п.); финансовые экологические обязательства перед государством в связи с текущей хозяйственной деятельностью (обязательства по уплате экологических налогов, взносу обязательных платежей в разного рода экологические фонды; обязательства, возникающие в связи с нарушением экологических норм и стандартов (экологические штрафы)); финансовые экологические обязательства перед государством, возникшие в прошлые периоды и не погашенные компании (просроченная задолженность по экологическим налогам и взносам обязательных платежей в экологические фонды; просроченная задолженность по экологическим штрафам)); обязательства по возмещению экологических ущербов (обязательства перед государством (прежде всего по ущербам, нанесенным природным ресурсам, а также по ущербам государственному имуществу); обязательства перед другими предприятиями и иными юридическими лицами; обязательства перед физическими лицами).

В системе бухгалтерского учета и отчетности экологические обязательства в настоящее время находят свое отражение лишь по одной позиции - штрафы и платежи за загрязнение окружающей среды. По другим позициям жестких требований (методик учета и отчетности) нет.

Учет «позитивных» экологических пассивов более простая задача, чем учет «негативных» экологических пассивов. К «позитивным» активам предприятий промышленности строительных материалов мы отнесли: резервные фонды для решения разного рода экологических задач (резервные фонды, образуемые в соответствии с законодательством; резервные фонды, образуемые в соответствии с учредительными документами предприятия); целевые экологические инвестиции (вложения в уставный капитал разного рода «зеленых» инвесторов); долгосрочные банковские кредиты и другие заимствования; краткосрочная кредиторская задолженность, возникшая в связи с проведением разного рода работ, закупок природоохранного характера (коммерческие кредиты, краткосрочные банковские кредиты и т.п.).

Возможный состав «позитивных» экологических активов на предприятиях промышленности строительных материалов: основные фонды природоохранного назначения (земля (участки) и объекты природопользования; здания и сооружения; машины и оборудование; нематериальные активы (патенты и лицензии) природоохранного назначения); инвестиции природоохранного назначения (инвестиции в форме капитальных вложений; финансовые (портфельные) инвестиции); оборотные активы природоохранного назначения (материалы, сырье, полуфабрикаты, топливо; запасы готовой продукции; дебиторская задолженность; денежные средства).

Возможный состав «негативных» экологических активов: общий размер экологического ущерба нанесенного компании . (ущерб зданиям и сооружениям; ущерб земле (участкам) и природным объектам, находящимся в пользовании предприятия; ущерб машинам, оборудованию, другим элементам основных фондов; ущерб имуществу, входящему в состав оборотных средств; другие ущербы); непогашенные обязательства по возмещению ущерба, нанесенного предприятию (обязательства других компаний и организаций, являющихся виновниками ущерба; обязательства страховых компаний по выплате возмещения; обязательства государства (по выплате компенсаций из специальных фондов); денежные и иные средства, поступившие в порядке возмещения ущерба от. других компаний и организаций, страховых компаний и государства; «проблемные» экологические ущербы; некомпенсируемый остаток ущерба (абсолютный экологический убыток).

В зависимости от вида природных активов, способов отрицательных воздействий на окружающую среду, могут применяться различные методы оценки. В промышленности строительных материалов в качестве основных используемых природных ресурсов выделяют: землю, недра, воду и воздух. В связи с тем, что воздух относится к неконтролируемым активам, с экономической точки зрения, о его оценки говорить не приходится, хотя использование данного вида природных ресурсов может зачастую приносить реальный доход.

Исходя из существующих принципов, можно выделить три большие группы подходов (методов) к оценке природных ресурсов: а) по рыночной оценке (субъективной); б) по прямой нерыночной оценке; в) по косвенной нерыночной оценке.

Теоретически наиболее простым способом оценки является рыночная оценка использования активов, так как, применяя методы такой оценки можно использовать эмпирические данные, хотя здесь существует ряд особенностей.

К методам рыночной оценки относятся: метод издержек пользователя, метод чистой цены и метод текущей стоимости. В частности, эти методы могут использоваться при оценке истощения запасов месторождений строительных песков, щебня, гравия, мрамора, известняка и др. (в случае, если объемы изъятия превышают объемы воспроизводства - такие методы используются и при оценке возобновимых природных ресурсов) в составе природного капитала территории и матриц эколого-экономического учета; а также при корректировке ставок налогообложения использования природных ресурсов с учетом объемов и темпов их истощения и т.д.

Метод издержек пользователя предполагает сохранение уровня ренты постоянным на протяжении всего срока эксплуатации месторождения и поэтому он наиболее распространен в районах, специализирующихся на добыче, переработке и экспорте минерального сырья из многочисленных небольших месторождений в условиях относительно полной разведанности запасов территории и развитого, стабильного рынка оцениваемого сырья. В этих условиях учитываются негативные последствия истощения ресурсов окружающей среды для развития на локальном уровне.

Метод чистой цены используется для оценки истощения запасов невозобновимых ресурсов в условиях:

• нехватки времени и средств на сбор и уточнение необходимых исходных данных для более точной оценки;

• невозможности или трудности прогноза эксплуатации и запасов оцениваемого сырья, а также рыночного спроса на него в будущем.

Истощение при данном методе определяется как произведение удельной ренты и изменения объема достоверных запасов. При этом в расчете не учитываются ни срок эксплуатации ресурса, ни ставка дисконта.

Метод текущей стоимости основан на принципах эколого-экономического учета ООН. Он позволяет определять ежегодное изменение текущей стоимости ресурса в течение указанного периода эксплуатации.

К методам нерыночной прямой (субъективной) оценки ресурсов можно отнести: метод нерыночной прямой оценки на основе готовности платить и метод оценки на основе транспортно-путевых затрат. .

К методам нерыночной косвенной оценки относят метод по превентивным расходам и метод оценки через товары-заменители. Данные методы базируются на фактических или прогнозируемых издержках.

Все вышеперечисленные методы оценки относятся к экологическим активам предприятий. Они не могут быть использованы для оценки экологических обязательства и ущербов.

Для оценки этих составляющих можно предложить следующую последовательность мероприятий:

1. Определение уровня загрязнения окружающей природной среды и выявления областей распространения выбросов.

2. Сбор данных, характеризующих воздействие загрязненной среды на реципиентов и определение зависимости между уровнем загрязнения среды и состоянием реципиентов.

3. Денежная оценка влияния загрязненной среды на реципиентов с использованием рыночных цен, т.е. собственно определения экономического ущерба от загрязнения окружающей природной среды.

4. Оценка финансовых обязательств, возникающих по поводу нанесенного ущерба.

С учетом отечественного опыта, можно выделить следующие методы оценки величины экономического ущерба от загрязнения окружающей природной среды: метод прямого счета, методы математического моделирования, комбинированный метод.

Разработанная диссертантом модель бухгалтерского учета природных активов систематизирует пять основных элементов экологических активов предприятий промышленности строительных материалов (земля, недра, вода, затраты и отходы) по отношению к принципам бухгалтерского учета, отчетности, требованиям к системе учета, к источникам информации и амортизации.

Следует обратить внимание на то, что на предприятиях промышленности строительных материалов земля в отличие от других средств производства, выступает как в роли предмета труда, так и в качестве средств труда.

Главной особенностью бухгалтерского учета на предприятиях промышленности строительных материалов является то, что земля, кроме того, что является территорией, на которой размещается организация, она (земля) зачастую оказывается источником основного сырья - полезных ископаемых.

Нерудные полезные ископаемые относятся к разряду невосполнимых природных ресурсов, что определяет ряд специфических моментов по их учету. В основе принципиальной схемы учета лежит размер капитализируемых затрат, который затем соотносится с доходами будущих периодов, получаемых при помощи этих затрат.

Отдельной проблемой в области бухгалтерского экологического учета является учет расходов на природоохранную деятельность (природоохранных затрат).

В существующей практике предприятий промышленности строительных материалов трудно выделить затраты на природоохранную деятельность, так как они тесно связаны с технологическим процессом и «растворяются» в себестоимости продукции. Их учет по-прежнему ведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок.

Исследования практики показали, что значительная часть природоохранных затрат, осуществляемых на предприятиях промышленности строительных материалов, заключена в общепроизводственных и общехозяйственных расходах предприятий.

В целях системного отражения в бухгалтерском учете природоохранных затрат нами предложено ввести в План счетов бухгалтерского учета специальный счет 27 «Природоохранная деятельность». Мы рекомендуем относить счет 27 «Природоохранная деятельность» к собирательно-распределенным.

В качестве базы для распределения природоохранных затрат при их списании можно предложить заработную плату основных производственных рабочих, либо объемы произведенной продукции.

Учет экологических пассивов является одним из слабо изученных аспектов экологического бухгалтерского учета. Как уже отмечалось выше, к экологическим пассивам относятся экологические обязательства и резервные фонды.

В существующей бухгалтерской практике экологическое обязательство - это, в первую очередь реальная задолженность организации, возникающая в связи с нарушением экологических норм и нанесением экологического ущерба, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии, другой стороны.

Давно уже доказано, что экологическая отчетность является важным элементом деятельности компаний. Разработано достаточное количество рекомендаций по составлению экологических отчетов.

На наш взгляд, одним из основных недостатков всех существующих систем экологической отчетности является отсутствие единой комплексной системы взаимоувязки экологических активов, экологических пассивов и экологических результатов деятельности предприятия. Для решения этой проблемы мы предлагаем форму автономного экологического баланса, представленного в диссертационной работе.