Экономический анализ в налоговом аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Экономический анализ в налоговом аудите"

На правах рукописи ББК: 65.053 Л 25

Ларичев Александр Юрьевич

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ В НАЛОГОВОМ

АУДИТЕ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2005 год

Работа выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

кандидат экономических наук, профессор Кулинина Галина Васильевна

доктор экономических наук, профессор, Заслуженный деятель науки Российской Федерации Павлова Лидия Петровна

кандидат экономических наук Викторов Павел Петрович

Ведущая организация:

Московская академия экономики и права

Защита состоится «21» апреля 2005 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505.01.03 в Финансовой академии при Правительстве Российской

Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория ■

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49.

Автореферат разослан

«¿УГ ¿¿я-т*

2005г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономический наук, доцент

О. Ю. Городецкая

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Теория и практика развития аудита от подтверждающего к системно-ориентированному, целью которого является выражение мнения о достоверности отчетности в существенных аспектах и о ее соответствии принципу непрерывности деятельности экономического субъекта, предопределяет важность и необходимость применения в процессе аудита методов экономического анализа. Это в первую очередь относится к налоговому аудиту. Для внешних и особенно внутренних пользователей отчетности важным является не только мнение аудитора о достоверности налоговых деклараций, но и его оценка влияния налоговых обязательств на способность организации сохранить финансовую устойчивость.

Налоговый аудит является в настоящее время одним из приоритетных видов услуг, оказываемых аудиторскими и аудиторско-консультационными компаниями в Российской Федерации. Услуги по налоговому аудиту оказывают практически все субъекты аудиторской деятельности, представленные на российском рынке: иностранные консалтинговые компании (прежде всего компании «большой четверки»), средние и крупные российские аудиторско-консультационные фирмы, мелкие российские аудиторские фирмы и даже индивидуальные аудиторы. Большая востребованность данной услуги на рынке обусловлена сложной системой налогообложения в нашей стране, постоянно меняющимся налоговым законодательством и наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам, недостаточной компетентностью руководителей и сотрудников бухгалтерских служб, а также стремлением организаций получить высококачественные аудиторские консультации по вопросам планирования налогообложения с целью облегчения налоговой нагрузки. Несмотря на сформировавшийся устойчивый спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу, так и услугу сопутствующую общему аудиту, а также ее большую долю в общем объеме аудиторско-консультационных услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, нормативная база налогового аудита разработана недостаточно. Понятие налогового аудита не дается в Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Единственным документом на уровне рекомендаций, не обязательных к исполнению аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 Протоколом № 1. Этот документ дает лишь общие подходы к выполнению субъектами

аудиторской деятельности специального аудиторского задания по налоговому аудиту и сопутствующим услугам в области налогообложения. Поэтому очевидно, что существует практическая необходимость в конкретизации методики проведения налогового аудита во внутрифирменных стандартах или методиках. Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых вышеуказанной Методикой, некоторыми другими методиками проведения налогового аудита (в том числе внутрифирменных и опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru) и практического опыта организации налогового аудита показывают, что в этих документах лишь отмечается необходимость применения в налоговом аудите методов экономического анализа как средства получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о налоговой нагрузке и достоверности ее исчисления. Недостаточность во внутрифирменных стандартах по налоговому аудиту аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, неизбежно приводит к снижению качества аудита. К сожалению, в настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) предусматривают в своих внутрифирменных стандартах и методиках по налоговому аудиту использование аналитических процедур. Вместе с тем вполне очевидно, что в ближайшей перспективе применение методов экономического анализа в налоговом аудите будет остро необходимо, что определяется ростом конкуренции на рынке аудиторских услуг и требованиями к повышению качества подготовки и проведения аудиторских проверок. Поэтому назрела необходимость разработки специальной методики использования приемов экономического анализа в налоговом аудите. Это определяет актуальность темы настоящего научного исследования.

Разработанность темы. Методологическую основу диссертации составили труды российских аналитиков, заложивших методологическую основу и разработавших принципиальные методики экономического анализа. Автор опирается на труды крупнейших российских ученых: М. Н. Баканова, С. Б. Барнгольц, Л. Т. Гиляровской, О. В. Голосова, Н. В. Дембинского, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевич, В. В. Ковалева, Г. В. Кулининой, Б. И. Майданчика, М.В. Мельник, Р. С. Сайфулина, П. И. Савичева, Г. В. Савицкой, А. Д. Шеремета и др.

В целях более результативного использования экономического анализа при проведении аудита автор развивает методические подходы, предложенные в трудах ряда российских авторов: В. К. Андреева, Н. П. Барышникова, С. М. Бычковой, Ю. А. Данилевского, Н. П. Кондакова, В. И. Петровой, В. И. Подольского, Л. В. Сотниковой, С. А. Стукова, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, В. А. Тереховой, а также

ряда зарубежных авторов: Э. А. Аренса, Л. А. Бернстайна, Друри К., Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, Сигел Джоэла Г., Скоуна Т., Шима Джей К., Хорнгрена Ч. Т., Форстера Дж.

Вместе с тем следует отметить, что до настоящего времени проблемам применения экономического анализа в налоговом аудите в России посвящено очень немного специальных научных работ, хотя отдельные аспекты данной проблемы представлены в ряде монографических и периодических изданий. Ряд авторов (например, Девликамова Г. В., Басалаева Е. В., Козенкова Т. А., Сучилин А. А. и др.), исследуя проблемы налогового аудита, либо вообще не рассматривают экономический анализ в качестве средства достижения цели налогового аудита, либо рассматривают экономический анализ лишь как инструмент налогового планирования, в то время как возможности экономического анализа с позиций конечных целей налогового аудита существенно выше.

В научных исследованиях недостаточно внимания уделено применению аналитических процедур как одной из эффективных групп аудиторских доказательств в процессе аудита, в том числе и налогового. Отсутствуют исследования, посвященные разработке методики экономического анализа налоговых обязательств, позволяющей дать объективную оценку сложившейся у аудируемого лица налоговой ситуации, выявить факторы налогообложения, влияющие на способность организации сохранить финансовую устойчивость в современных условиях развития российской экономики.

Недостаточная научная проработка отмеченных вопросов предопределила выбор темы, цели и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации, позволяющей оценить влияние взаимосвязи факторов изменения налоговых обязательств на налоговую нагрузку и важнейшие показатели финансовой устойчивости аудируемых лиц.

Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач:

уточнения понятия налогового аудита и изучения практики его проведения на российском рынке аудиторских услуг;

обоснования необходимости и оценки возможности применения методов экономического анализа при проведении налогового аудита;

определения системы аналитических показателей налоговых обязательств для осуществления анализа налоговой ситуации аудируемых лиц;

оценки достаточности и формирования информационной базы налогового аудита с позиции возможности применения методов экономического анализа;

выявления влияния важнейших экономических, организационных и правовых факторов на изменение налоговых обязательств аудируемых лиц;

разработки методики анализа налоговой ситуации у аудируемого лица в ходе проведения налогового аудита и рекомендаций по планированию налогообложения;

формирования основных положений внутрифирменных аудиторских стандартов по применению методики анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита;

разработки рекомендаций по управлению факторами налогообложения с целью повышения финансовой устойчивости аудируемых организаций.

Объектом исследования являются процессы аудиторских проверок, имеющие целью аудит налогообложения и выражение мнения о достоверности налоговых деклараций.

Предметом исследования являются методические приемы экономического анализа, ориентированные на задачи налогового аудита, и порядок их использования при проведении налогового аудита.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита; нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы по аудиту, экономическому анализу, бухгалтерскому учету и налогообложению, работы отечественных и зарубежных экономистов, практиков-аудиторов и консультантов в области проведения аудиторских проверок и консультирования по вопросам налогообложения. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, группировок, балансовый метод, методы факторного анализа.

Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» и пункта 1.3 «Методология учета, контроля финансовых результатов» Паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации у аудируемых лиц, используемой в процессе налогового аудита и оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления тенденций и основных факторов регулирования налоговой нагрузки.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты диссертационного исследования:

• конкретизировано понятие налогового аудита и определена роль

экономического анализа в повышении его качества;

• предложена система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств, включающая обобщающие и частные, абсолютные и относительные характеристики, позволяющих комплексно оценить налоговую ситуацию в процессе аудита;

• обоснованы направления использования в аудите данных финансового, управленческого и налогового учета и отчетности, а также внеучетной информации для получения системного представления о налоговой нагрузке аудируемого лица;

• выявлены основные организационно-правовые и экономические особенности организаций, оказывающие влияние на налоговую нагрузку и способность организаций к реализации принципа непрерывности деятельности;

• проведена выборка методов общей оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления негативных и положительных тенденций и основных факторов изменения налоговой нагрузки;

• разработаны факторные модели взаимосвязи налогооблагаемых баз, позволяющие дать количественную и качественную оценку их влияния на налоговую нагрузку аудируемых лиц;

• определены состав важнейших организационно-правовых и методологических факторов изменения налоговой нагрузки аудируемых лиц;

• выделены основные этапы экономического анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита и разработаны положения внутрифирменного аудиторского стандарта по методике анализа налогообложения у аудируемых лиц.

Практическая значимость исследования. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационной работы ориентированы на их широкое использование при совершенствовании методики и обеспечении должного качества налогового аудита, проводимого в рамках внешнего обязательного, инициативного, а также внутреннего аудита.

Практическую значимость имеет:

1) разработанная методика анализа, включающая:

а) общую оценку налогообложения аудируемого лица;

б) анализ взаимосвязи факторов изменения налоговых платежей;

в) оценку влияния важнейших факторов на налоговую нагрузку организаций.

2) рекомендации по планированию налогообложения с целью уменьшения негативного влияния налоговой нагрузки на финансовое состояние аудируемых лиц.

Практическая значимость исследования подтверждается возможностью

использования разработанной методики анализа налоговой ситуации в практической деятельности предприятий и аудиторских фирм.

Апробация результатов исследования. Основные положения разработанной методики экономического анализа в налоговом аудите, предложенные в диссертации, апробированы и используются в практике работы аудиторской компании ЗАО БДО ЮНИКОН, а также в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ при преподавании специальных дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в двух работах общим объемом 2,0 п. л., все работы являются авторскими.

Структура диссертации отражает логику и последовательность проведенного исследования. Цели и задачи работы определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении раскрывается актуальность выбранной темы исследования, определяются его цели и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе рассматривается сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита и получения аудиторских доказательств, а также информационная база анализа - данные бухгалтерского налогового, управленческого учета и отчетности, внеучетная информация. Обосновывается система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств.

Во второй главе представлена методика общей оценки налогообложения предприятия, анализ влияния факторов, формирующих налогооблагаемые базы и влияющих на налоговую нагрузку.

В третьей главе рассматриваются важнейшие организационные и правовые факторы изменения налоговой ситуации, в том числе анализ влияния на налоговую нагрузку организационных форм предприятия и условий хозяйствования, характера и сроков заключаемых договоров, элементов учетной политики.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассмотрены четыре группы проблем.

Первая группа проблем связана с исследованием понятия и содержания налогового аудита, оценкой его качества и значения экономического анализа в обеспечении качества налогового аудита.

На основе изучения методических материалов и опыта проведения налогового аудита сделан вывод, что понятие налоговый аудит следует рассматривать в широком смысле, то есть не только как проверку налоговой и бухгалтерской отчетности с целью определения ее достоверности, но и как оказание сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Налоговый аудит в России начал свое развитие в начале 90-ых годов параллельно с развитием общего аудита. В настоящее время он находится на стадии укрепления своих позиций и является одним из приоритетных направлений деятельности аудиторско-консультационных компаний в нашей стране.

В работе выявлены факторы, обосновывающие возрастание роли налогового аудита в целом. К ним в частности относятся: постоянно меняющееся налоговое законодательство, сложность порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, неоднозначность положений налогового законодательства, недостаточная компетентность руководителей и сотрудников бухгалтерских служб, тенденция к повышению «качества» исков налоговых органов к налогоплательщикам, которые рассматриваются в судебном порядке (иски налоговых органов к налогоплательщикам становятся все более юридически грамотно построенными и обоснованными, суды их рассматривают и все чаще становятся на сторону налоговых органов, а не налогоплательщиков), стремление налогоплательщиков к минимизации налоговой нагрузки в рамках действующего законодательства и улучшению за счет этого фактора своего финансового состояния.

При изучении практики налогового аудита было установлено, что сами цели налогового аудита требуют широкого применения специальных аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, которые позволяют существенно повысить качество аудита.

Важность и необходимость применения в процессе аудита, в том числе и налогового, методов экономического анализа предопределяется развитием аудита от подтверждающего к системно-ориентированному (то есть к аудиту, целью которого является выражение мнения о достоверности отчетности в существенных аспектах и об ее соответствии принципу непрерывности деятельности экономического субъекта). Очевидно, что для внешних и особенно внутренних пользователей отчетности важным

является не только мнение аудитора о достоверности налоговых деклараций, но и его оценка влияния налоговой нагрузки на способность организации сохранить финансовую устойчивость. Экономический анализ в ходе проведения налогового аудита позволяет аудитору оценить возможности непрерывности деятельности предприятия и темпы его развития. Таким образом, вышеотмеченное обуславливает важную роль экономического анализа в налоговом аудите.

В процессе налогового аудита в широком смысле этого слова перед аудитором стоит двуединая цель:

1. Выразить мнение о достоверности налоговых расчетов, соответствии операций аудируемого лица требованиям налогового законодательства;

2. Выразить мнение о соответствии налоговой ситуации аудируемого лица критериям финансовой стабильности и устойчивости, важнейшим из которых является принцип непрерывности деятельности.

Как метод и средство аудиторского доказательства в налоговом аудите экономический анализ основан на аналитических процедурах. С их помощью осуществляется сбор доказательств, на которых основаны выводы и заключения аудитора. С помощью аналитических процедур в налоговом аудите выявляются нетипичные ситуации в налогообложении организации, логические и арифметические погрешности при составлении бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, дается оценка их существенности и влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности.

Однако в диссертационном исследовании сделан акцент на использование методов экономического анализа для понимания факторов и причин, влияющих на величину налоговых обязательств организации, оценку степени воздействия важнейших факторов налогообложения на финансовую устойчивость организации, а также определение потенциальных налоговых рисков.

В соответствии с концепцией непрерывности деятельности организации в работе определены в качестве важнейших следующие задачи экономического анализа в налоговом аудите:

1. Общая оценка системы налогообложения экономического субъекта, выявление тенденций ее изменения.

2. Моделирование экономической взаимосвязи факторов налоговых платежей и их влияния на налоговую нагрузку организации.

3. Оценка влияния организационно-правовых, хозяйственных и методологических факторов на налоговые обязательства и риски несостоятельности.

и

4. Выявление резервов снижения налоговой нагрузки экономического субъекта и разработка рекомендаций по их практической реализации.

Задачи методики экономического анализа состоят в использовании таких методов и аналитических процедур, которые позволяют выявить причинно-следственные взаимосвязи между показателями налоговых обязательств и факторами, их определяющими. Здесь следует подчеркнуть, что практически любая аудиторская процедура сопровождается аналитическим подходом и применением аналитических приемов.

Необходимость во всестороннем анализе состояния аудируемой организации возникает уже на предварительной стадии любой аудиторской проверки. В ходе подготовки к проверке в соответствии со стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита», аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его хозяйственную деятельность. К таким факторам как раз относятся и налоговые обязательства аудируемой организации, а, следовательно, и их текущая и перспективная оценка и анализ. Кроме того, Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» предусмотрено на стадии предварительной оценки сложившейся системы налогообложения экономического субъекта перед проведением налогового аудита определять основные факторы, влияющие на налоговые показатели экономического субъекта, проводить общий анализ и рассмотрение элементов его системы налогообложения, а также предварительный расчет его налоговых обязательств.

Таким образом, очевидно, что налоговый аудит неразрывно связан с экономическим анализом. Следует заметить, что с каждым годом роль последнего в налоговом аудите возрастает. Это, прежде всего, связано с ростом конкуренции на рынке аудиторских услуг и как следствие повышением требований к качеству подготовки и проведения аудиторских проверок. Скорее всего, такая тенденция будет наблюдаться как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе.

В налоговом аудите с помощью методов экономического анализа аудитор может получить представление о динамике налоговых платежей аудируемой организации (имеет ли место рост, стабильность, спад), о структуре налоговых платежей организации, определить место аудируемого предприятия среди аналогичных организаций по объему и структуре налоговой нагрузки. Кроме того, экономический анализ позволяет аудитору определить факторы, влияющие на величину налоговых

обязательств, резервы минимизации налогообложения, сокращения налоговых потерь и т.п.

Вторую группу проблем составили вопросы формирования информационной базы экономического анализа при проведении налогового аудита и системы аналитических показателей, используемых в аналитических процедурах.

В работе обоснована необходимость использования при проведении экономического анализа не только данных налогового учета и отчетности, но и всей необходимой информации, содержащейся в бухгалтерском учете и отчетности, в управленческом учете и отчетности, а также внеучетной информации. Обращается внимание на взаимосвязь видов учета и отчетности, а также на их отличие и различную степень удовлетворения запросов специалистов, проводящих экономический анализ.

В диссертации сделан акцент на использование данных об отложенных налоговых активах и обязательствах, позволяющих увязать данные о налоговых обязательствах, отражаемых в налоговой и бухгалтерской отчетности.

Показаны возможности управленческого учета для анализа разновыгодности производства и реализации конкретных видов продукции, а также их объемов с точки зрения налогообложения.

Основным методом отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности доходов, расходов, прибыли и налоговых обязательств в соответствии с требованиями нормативных документов бухгалтерского учета является метод начисления. Однако при таком подходе налоговая нагрузка, то есть отношение фактических налоговых платежей к вышеприведенным показателям характеризует номинальную, но не реальную ее величину. В управленческом учете и отчетности становится возможным получить информацию о реальной налоговой нагрузке в целом по предприятию, по отдельным видам продукции, работ и услуг. В диссертации приводится методика такой оценки.

Основой формирования системы аналитических показателей выступают цель и задачи экономического анализа, а также компоненты информационной базы. В работе обоснована и предложена система показателей налоговых платежей и обязательств, которая включает обобщающие и частные, абсолютные и относительные показатели. Выделены следующие группы показателей:

• Обобщающие абсолютные показатели налоговых платежей и обязательств в целом по предприятию;

• Обобщающие относительные показатели налоговых платежей и обязательств в целом по предприятию; в качестве базы расчета приняты - выручка-нетто от

реализации продукции, работ и услуг, среднегодовая стоимость активов, чистая прибыль.

• Частные показатели налоговых платежей и обязательств (абсолютные и относительные) - исчисляются по группам налогов (прямые и косвенные), а также по их конкретным видам: НДС, налог на прибыль, налог на имущество и др. В качестве базы расчета относительного уровня конкретных групп и видов налоговых обязательств приняты: выручка от реализации продукции, работ и услуг; сумма затрат на производство и реализацию продукции, прибыль до налогообложения, чистая прибыль.

В работе предложено определение показателя налоговой нагрузки, которое до настоящего времени не используется в российском законодательстве. Автор под налоговой нагрузкой понимает соотношение общей суммы начисленных налоговых обязательств за период с обобщающими показателями деятельности организации, к которым отнесены: доходы организации (выручка от реализации), расходы на производство и реализацию продукции, среднегодовая стоимость активов (имущества), чистая прибыль.

Определив налоговую ситуацию как сложившуюся налоговую систему предприятия под воздействием внешних и внутренних факторов, автор дополнил предложенную систему показателей классификацией важнейших факторов изменения налоговой ситуации, представленной на схеме 1.

Схема 1. Классификация факторов налоговой ситуации.

Третья группа проблем связана с обоснованием этапов и содержания методики анализа налоговой ситуации.

В работе предложена методика анализа налоговой ситуации у аудируемого лица, включающая ряд этапов:

Первый этап. Общая оценка налогообложения аудируемого лица, целью которой является анализ динамики и структуры налогообложения аудируемого лица по предлагаемой системе аналитических показателей, характеристика воздействия

системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемой организации, оценка налоговой нагрузки и динамики ее изменения. На данном этапе аудитор должен получить общую оценку системы налогообложения аудируемого лица, а также выявить негативные и положительные тенденции и основные факторы изменения налоговой ситуации. По результатам анализа у аудитора может сложиться предварительная оценка влияния налоговой ситуации на финансовую устойчивость организации.

Для проведения данного этапа анализа автором предложены конкретные рабочие документы аудитора в форме аналитических таблиц.

Второй этап. Анализ факторов формирования и изменения налогооблагаемых баз важнейших налогов. Анализ взаимосвязи основных налоговых обязательств и платежей аудируемого лица.

На основе приема экономического моделирования в работе обоснованы и представлены модели основных видов налоговых обязательств. Эти модели включают в себя основные налогообразующие факторы.

К основным факторам, включенным в модель налога на добавленную стоимость, отнесены: выручка от реализации продукции, работ и услуг; выручка от реализации основных средств и др. внеоборотных активов; стоимость приобретенных основных средств; стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей; удельный вес продукции, работ и услуг, не облагаемых НДС; удельный вес продукции, работ и услуг, облагаемых по ставке, отличной от 18 процентов, то есть 0 или 10 процентов; удельный вес закупок товарно-материальных ценностей, не облагаемых НДС.

В модель налога на прибыль включены факторы, формирующие налогооблагаемую прибыль: доходы и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, ставки налога на прибыль, которые могут изменяться, например, из-за требований законодательства или смены территориального расположения налогоплательщика.

Совокупность представленных автором моделей по различным видам налогов формирует общую модель налоговых обязательств, а также модель относительной налоговой нагрузки, в которой сумма всех налоговых обязательств соотносится с различными показателями деятельности организации - активами, выручкой, чистой прибылью и др.

Представленные модели формирования налоговых обязательств предоставляют возможность вывить взаимозависимости между суммами различных видов налогов. В работе исследованы ситуации влияния изменения обязательств по налогу на

добавленную стоимость на обязательства по налогу на прибыль; влияние изменения расходов на оплату труда на единый социальный налог и общее их воздействие на изменение налога на прибыль. Дан расчет влияния изменения налогообразующих факторов на чистую прибыль организации. Таким образом, прием моделирования создает основу для количественной оценки воздействия изменения налогооблагаемых баз и их элементов на общую сумму налоговых расходов и чистую прибыль как с точки зрения ретроспектив, так и перспектив развития аудируемого лица.

В диссертации доказано, что применение приема моделирования в налоговом аудите позволяет выявить важнейшие факторы изменения налоговых обязательств, применять расчетно-аналитические методы для количественной оценки воздействия изменения налогооблагаемых факторов на сумму налоговых обязательств по видам налогов. В процессе аудита достоверности исчисления налогов этот подход позволяет увидеть несогласованности и искажения в расчете отдельных видов налогов.

Третий этап. Выявление влияния организационных, правовых факторов на налоговую ситуацию, обобщение результатов анализа и разработка рекомендаций. В работе представлены результаты исследования некоторых из представленных на схеме 1 внешних и внутренних факторов.

Четвертая группа проблем связана с изучением факторов, влияющих на налоговую нагрузку организации.

В ходе исследования условий хозяйствования организации автор пришел к выводу, что аудитор должен учитывать при оценке налоговой ситуации следующие факторы: величины налоговых обязательств организации, возникающих в случае ее регистрации и (или) осуществления деятельности в каком-либо регионе, исходя из планируемых налогооблагаемых баз и действующих в регионе ставок; затраты, связанные с регистрацией, перерегистрацией организации, величин единовременных регистрационных взносов, ежеквартальных сборов, лицензионных взносов и других обязательных платежей, стоимости оформления лицензии ЦБ РФ на вывоз капитала за рубеж; условия предоставления льгот в конкретном регионе; наличие соглашений (конвенций, договоров) об избежании двойного налогообложения; возможные изменения действующего законодательства. Аудитор должен оценить влияние этих факторов на величину текущих налоговых обязательств организации и налоговые последствия для нее в будущем, если предприятие будет продолжать деятельность в каком-либо регионе.

Анализ факторов организационно-правовой структуры позволил выявить влияние на налоговую ситуацию вхождение организации в состав холдинга. Было

выяснено, что формирование холдинга является эффективным способом снижения налогообложения. В этом случае, перенося определенные деловые операции в дочернюю компанию, пользующуюся теми или иными налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне налоговых льгот, а также перераспределяя финансовые и материальные потоки за счет внутрифирменных операций (применяя трансфертные цены, договоры простого товарищества, поручения, лизинга, создания внутрифирменного кредитного центра и пр.), аудируемое лицо может существенно уменьшить налоговую нагрузку.

При наличии холдинга аудитор должен выявить те формы передачи имущества, денежных средств или затрат, которые были использованы субъектами хозяйствования, входящими в холдинг. При этом ему следует оценить, насколько рационально были применены эти формы, можно ли было использовать альтернативные варианты передачи имущества или денежных средств с наименьшими налоговыми платежами.

В ходе анализа характера заключаемых договоров было выявлено, что с позиции рациональности налогообложения аудитору целесообразно классифицировать всю совокупность договоров на выгодные, невыгодные и нейтральные и оценить их налоговые последствия, учитывая все существенные факторы. При этом аудитор должен исходить из того, существовала ли возможность у аудируемого лица использовать более выгодные формы договоров или отдельных условий договоров в целях снижения налоговой нагрузки. Для повышения объективности оценки налоговой нагрузки аудитору следует применять различные методы экономического анализа (например, сравнение), сопоставляя фактические и возможные показатели уровня налогообложения, в том числе при анализе использованных или потенциально возможных налоговых схем. При этом обоснованным является оценка возможности применения аудируемым лицом налоговых схем в будущем, если они не применялись им ранее.

Аудитору следует учитывать, что замена договора купли-продажи на посреднический договор или наоборот может привести к существенной налоговой экономии аудируемого лица.

Анализ практики заключения хозяйственных договоров позволил проанализировать налоговые последствия выполнения договоров различного назначения, содержания, формы и разработать рекомендации по выявлению резервов уменьшения налоговых платежей.

В ходе анализа учетной политики автором было выявлено, что, применяя различные методы учета доходов и расходов, которые должны быть закреплены в

учетной политике организации для целей налогообложения, можно существенно сэкономить на налогах (НДС, налог на прибыль), в частности в краткосрочной перспективе. Учитывая это, при анализе учетной политики аудитору следует оценить влияние каждого фактора на изменение общей суммы налогов и дать в письменном отчете рекомендации аудируемому лицу по изменению учетной политики, если существует возможность минимизировать налоги, в том числе за счет выбора момента начисления налогов, принятии либо отказа от получения освобождения от уплаты НДС, выборе методов налогового учета и оценки сырья и материалов, используемых в производстве, оценки покупных товаров, методов амортизации, образования резервов, а также при установлении базы распределения налоговых расходов по обособленным подразделениям организации.

Регулирование сроков налоговых платежей как фактора, влияющего на сумму текущих налоговых платежей, может обеспечить организацию дополнительными финансовыми средствами в обороте, а также, учитывая инфляционные процессы, снизить относительную величину налоговой нагрузки и увеличить финансовый результат. Если аудитору требуется дать рекомендации аудируемому лицу по выбору наиболее подходящего варианта уплаты налога на прибыль, то он должен исходить из следующих критериев: величины платежей по налогу на прибыль и степени их значимости в общем бюджете организации, степени прогнозируемости финансовых результатов и абсолютной суммы прибыли по налоговым периодам, равномерности получения прибыли по отдельным месяцам в течение квартала, а также уровня организации и оперативности работы бухгалтерской службы и ее скоординированности с деятельностью других служб предприятия.

Таким образом, в работе подробно исследованы важнейшие факторы, оказывающие влияние на налоговую ситуацию у аудируемого лица и представленные в схеме 1. Однако необходимо учитывать, что в зависимости от вида бизнеса, масштабов и прочих организационно-правовых внутренних и внешних факторов организации, сумма налоговых обязательств предприятия может меняться, что должно найти отражение в качестве приоритетного направления в методике анализа.

Эффективность аудиторской работы и качество аудита при применении методов экономического анализа может быть существенно повышена при использовании внутрифирменных стандартов по применению методов экономического анализа в налоговом аудите.

Разработанная в диссертации методика анализа налоговой ситуации может быть использована при разработке внутрифирменных аудиторских стандартов. В

диссертации обоснованы основные требования, которые аудиторская организация должна учитывать при разработке данных стандартов.

Внутрифирменные стандарты должны соответствовать действующим федеральным стандартам, в том числе Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 Протоколом № 2) и Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696). Они должны охватывать все основные этапы проведения налогового аудита и учитывать специфику деятельности аудируемых предприятий.

При проведении налогового аудита с целью выражения мнения о способности предприятия сохранять принцип непрерывности деятельности внутрифирменный стандарт должен содержать следующие разделы:

• Раздел «Общие положения» должен определять цель анализа, задачи, требования, в соответствии с которыми разработана методика, источники информации для аудиторской проверки.

• Раздел «Характеристика системы показателей и методов экономического анализа, используемых в процессе аудиторской проверки» должен обосновать систему показателей и раскрытть методы экономического анализа, которые могут быть использованы, а также нормативно-правовые акты (НК РФ, законы, подзаконные акты, инструкции и т. д.), в соответствии с которыми осуществляется аудит.

• Раздел «Программа экономического анализа» должен определить конкретные направления экономического анализа.

• Разделе «Рабочие документы аудитора» должен содержать ряд рабочих документов аудитора, представленных в виде аналитических таблиц. Количество используемых аудитором рабочих документов зависит от специфики деятельности проверяемой организации.

• Раздел «Выводы и рекомендации» включает указания по обобщению результатов анализа, формированию выводов и рекомендаций в соответствии с поставленной целью экономического анализа.

В диссертации разработан примерный внутрифирменный стандарт «Оценка налоговой ситуации», определена программа и рабочие документы аудитора. Применение такого стандарта позволяет достаточно полно и эффективно оценить налогообложение аудируемого лица и охарактеризовать изменения в динамике и структуре налогообложения, воздействия системы налогообложения на важнейшие

результаты деятельности аудируемой организации.

Основные положения работы нашли отражение в следующих публикациях автора:

1. Ларичев А. Ю. Аудит налога на добавленную стоимость. // Аудиторские ведомости. - Москва, 2004. - № 1. - 0,9 п. л.

2. Ларичев А. Ю. Экономический анализ в налоговом аудите. //Все для бухгалтера. - Издательский дом «Финансы и кредит». - Москва, 2004. -№ 23. - 1,1 п. л.

Подписано в печать 15.03.2005 г. Формат 60 х 90/16. Объем 1.0 п.л. Тираж 120 экз. Заказ № 1503052

Оттиражировано на ризографе в «ИП Гурбанов Сергей Талыбович» Св. о регистрации № 304770000207759 от 09 июня 2004 года- - , ИНН 770170462581

/ (

\ 4 « -2 7 ШР7ППЧ V *

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ларичев, Александр Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. РОЛЬ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В НАЛОГОВОМ АУДИТЕ.

1.1 Сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита (и сопутствующих услуг).

1.2 Информационная база экономического анализа в налоговом аудите. Система аналитических показателей и факторов налоговых платежей и обязательств.

ГЛАВА II. МЕТОДИКА АНАЛИЗА НАЛОГОВОЙ СИТУАЦИИ У АУДИРУЕМОГО ЛИЦА.

2.1 Общая оценка налогообложения аудируемого лица.

2.2 Моделирование экономической взаимосвязи факторов налоговых платежей и их влияния на налоговую нагрузку организации.

ГЛАВА III. АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ФАКТОРОВ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ.

3.1 Анализ влияния учетной политики на налогооблагаемые базы.

3.2 Анализ сроков налоговых платежей.

3.3 Анализ условий хозяйствования организации и их влияние на налогообложение.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Экономический анализ в налоговом аудите"

Актуальность темы исследования. Теория и практика развития аудита от подтверждающего к системно-ориентированному, целью которого является выражение мнения о достоверности отчетности в существенных аспектах и о ее соответствии принципу непрерывности деятельности экономического субъекта, предопределяет важность и необходимость применения в процессе аудита методов экономического анализа. Это в первую очередь относится к налоговому аудиту. Для внешних и особенно внутренних пользователей отчетности важным является не только мнение аудитора о достоверности налоговых деклараций, но и его оценка влияния налоговых обязательств на способность организации сохранить финансовую устойчивость.

Налоговый аудит является в настоящее время одним из приоритетных видов услуг, оказываемых аудиторскими и аудиторско-консультационными компаниями в Российской Федерации. Услуги по налоговому аудиту оказывают практически все субъекты аудиторской деятельности, представленные на российском рынке: иностранные консалтинговые компании (прежде всего компании «большой четверки»), средние и крупные российские аудиторско-консультационные фирмы, мелкие российские аудиторские фирмы и даже индивидуальные аудиторы. Большая востребованность данной услуги на рынке обусловлена сложной системой налогообложения в нашей стране, постоянно меняющимся налоговым законодательством и наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам, недостаточной компетентностью руководителей и сотрудников бухгалтерских служб, а также стремлением организаций получить высококачественные аудиторские консультации по вопросам планирования налогообложения с целью облегчения налоговой нагрузки. Несмотря на сформировавшийся устойчивый спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу, так и услугу сопутствующую общему аудиту, а также ее большую долю в общем объеме аудиторско-консультационных услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, нормативная база налогового аудита разработана недостаточно. Понятие налогового аудита не дается в Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Единственным документом на уровне рекомендаций, не обязательных к исполнению аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 Протоколом № 1. Этот документ дает лишь общие подходы к выполнению субъектами аудиторской деятельности специального аудиторского задания по налоговому аудиту и сопутствующим услугам в области налогообложения. Поэтому очевидно, что существует практическая необходимость в конкретизации методики проведения налогового аудита во внутрифирменных стандартах или методиках. Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых вышеуказанной Методикой, некоторыми другими методиками проведения налогового аудита (в том числе внутрифирменных и опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru) и практического опыта организации налогового аудита показывают, что в этих документах лишь отмечается необходимость применения в налоговом аудите методов экономического анализа как средства получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о налоговой нагрузке и достоверности ее исчисления. Недостаточность во внутрифирменных стандартах по налоговому аудиту аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, неизбежно приводит к снижению качества аудита. К сожалению, в настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) предусматривают в своих внутрифирменных стандартах и методиках по налоговому аудиту использование аналитических процедур. Вместе с тем вполне очевидно, что в ближайшей перспективе применение методов экономического анализа в налоговом аудите будет остро необходимо, что определяется ростом конкуренции на рынке аудиторских услуг и требованиями к повышению качества подготовки и проведения аудиторских проверок. Поэтому назрела необходимость разработки специальной методики использования приемов экономического анализа в налоговом аудите. Это определяет актуальность темы настоящего научного исследования.

Разработанность темы. Методологическую основу диссертации составили труды российских аналитиков, заложивших методологическую основу и разработавших принципиальные методики экономического анализа. Автор опирается на труды крупнейших российских ученых: М. Н. Баканова, С. Б. Барнгольц, Л. Т. Гиляровской, О. В. Голосова, Н. В. Дембинского, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевича, В. В. Ковалева, Г. В. Кулининой, Б. И. Майданчика, М.В. Мельник, Р. С. Сайфулина, П. И. Савичева, Г. В. Савицкой, А. Д. Шеремета и др.

В целях более результативного использования экономического анализа при проведении аудита автор развивает методические подходы, предложенные в трудах ряда российских авторов: В. К. Андреева, Н. П. Барышникова, С. М. Бычковой,

Ю. А. Данилевского, Н. П. Кондакова, В. И. Петровой, В. И. Подольского, J1. В. Сотниковой, С. А. Стукова, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, В. А. Тереховой, а также ряда зарубежных авторов: Э. А. Аренса, J1. А. Бернстайна, Друри К., Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, Сигел Джоэла Г., Скоуна Т., Шима Джей К., Хорнгрена Ч. Т., Форстера Дж.

Вместе с тем следует отметить, что до настоящего времени проблемам применения экономического анализа в налоговом аудите в России посвящено очень немного специальных научных работ, хотя отдельные аспекты данной проблемы представлены в ряде монографических и периодических изданий. Ряд авторов (например, Девликамова Г. В., Басалаева Е. В., Козенкова Т. А., Сучилин А. А. и др.), исследуя проблемы налогового аудита, либо вообще не рассматривают экономический анализ в качестве средства достижения цели налогового аудита, либо рассматривают экономический анализ лишь как инструмент налогового планирования, в то время как возможности экономического анализа с позиций конечных целей налогового аудита существенно выше.

В научных исследованиях недостаточно внимания уделено применению аналитических процедур как одной из эффективных групп аудиторских доказательств в процессе аудита, в том числе и налогового. Отсутствуют исследования, посвященные разработке методики экономического анализа налоговых обязательств, позволяющей дать объективную оценку сложившейся у аудируемого лица налоговой ситуации, выявить факторы налогообложения, влияющие на способность организации сохранить финансовую устойчивость в современных условиях развития российской экономики.

Недостаточная научная проработка отмеченных вопросов предопределила выбор темы, цели и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации, позволяющей оценить влияние взаимосвязи факторов изменения налоговых обязательств на налоговую нагрузку и важнейшие показатели финансовой устойчивости аудируемых лиц.

Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач: уточнения понятия налогового аудита и изучения практики его проведения на российском рынке аудиторских услуг; обоснования необходимости и оценки возможности применения методов экономического анализа при проведении налогового аудита; определения системы аналитических показателей налоговых обязательств для осуществления анализа налоговой ситуации аудируемых лиц; оценки достаточности и формирования информационной базы налогового аудита с позиции возможности применения методов экономического анализа; выявления влияния важнейших экономических, организационных и правовых факторов на изменение налоговых обязательств аудируемых лиц; разработки методики анализа налоговой ситуации у аудируемого лица в ходе проведения налогового аудита и рекомендаций по планированию налогообложения; формирования основных положений внутрифирменных аудиторских стандартов по применению методики анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита; разработки рекомендаций по управлению факторами налогообложения с целью повышения финансовой устойчивости аудируемых организаций.

Объектом исследования являются процессы аудиторских проверок, имеющие целью аудит налогообложения и выражение мнения о достоверности налоговых деклараций.

Предметом исследования являются методические приемы экономического анализа, ориентированные на задачи налогового аудита, и порядок их использования при проведении налогового аудита.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита; нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы по аудиту, экономическому анализу, бухгалтерскому учету и налогообложению, работы отечественных и зарубежных экономистов, практиков-аудиторов и консультантов в области проведения аудиторских проверок и консультирования по вопросам налогообложения. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, группировок, балансовый метод, методы факторного анализа.

Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» и пункта 1.3 «Методология учета, контроля финансовых результатов» Паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации у аудируемых лиц, используемой в процессе налогового аудита и оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления тенденций и основных факторов регулирования налоговой нагрузки.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты диссертационного исследования:

• конкретизировано понятие налогового аудита и определена роль экономического анализа в повышении его качества;

• предложена система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств, включающая обобщающие и частные, абсолютные и относительные характеристики, позволяющих комплексно оценить налоговую ситуацию в процессе аудита;

• обоснованы направления использования в аудите данных финансового, управленческого и налогового учета и отчетности, а также внеучетной информации для получения системного представления о налоговой нагрузке аудируемого лица;

• выявлены основные организационно-правовые и экономические особенности организаций, оказывающие влияние на налоговую нагрузку и способность организаций к реализации принципа непрерывности деятельности;

• проведена выборка методов общей оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления негативных и положительных тенденций и основных факторов изменения налоговой нагрузки;

• разработаны факторные модели взаимосвязи налогооблагаемых баз, позволяющие дать количественную и качественную оценку их влияния на налоговую нагрузку аудируемых лиц;

• определены состав важнейших организационно-правовых и методологических факторов изменения налоговой нагрузки аудируемых лиц;

• выделены основные этапы экономического анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита и разработаны положения внутрифирменного аудиторского стандарта по методике анализа налогообложения у аудируемых лиц.

Практическая значимость исследования. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационной работы ориентированы на их широкое использование при совершенствовании методики и обеспечении должного качества налогового аудита, проводимого в рамках внешнего обязательного, инициативного, а также внутреннего аудита.

Практическую значимость имеет:

1) разработанная методика анализа, включающая: а) общую оценку налогообложения аудируемого лица; б) анализ взаимосвязи факторов изменения налоговых платежей; в) оценку влияния, важнейших факторов на налоговую нагрузку организаций.

2) рекомендации по планированию налогообложения с целью уменьшения негативного влияния налоговой нагрузки на финансовое состояние аудируемых лиц.

Практическая значимость исследования подтверждается возможностью использования разработанной методики анализа налоговой ситуации в практической деятельности предприятий и аудиторских фирм.

Апробация результатов исследования. Основные положения разработанной методики экономического анализа в налоговом аудите, предложенные в диссертации, апробированы и используются в практике работы аудиторской компании ЗАО БДО ЮНИКОН, а также в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ при преподавании специальных дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в двух работах общим объемом 2,0 п. л., все работы являются авторскими.

Структура диссертации отражает логику и последовательность проведенного исследования. Цели и задачи работы определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении раскрывается актуальность выбранной темы исследования, определяются его цели и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе рассматривается сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита и получения аудиторских доказательств, а также информационная база анализа - данные бухгалтерского, налогового, управленческого учета и отчетности, внеучетная информация. Обосновывается система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств.

Во второй главе представлена методика общей оценки налогообложения предприятия, анализ влияния факторов, формирующих налогооблагаемые базы и влияющих на налоговую нагрузку.

В третьей главе рассматриваются важнейшие организационные и правовые факторы изменения налоговой ситуации, в том числе анализ влияния на налоговую нагрузку организационных форм предприятия и условий хозяйствования, характера и сроков заключаемых договоров, элементов учетной политики.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ларичев, Александр Юрьевич

5. Выводы и рекомендации.

По результатам экономического анализа аудитору следует получить предварительное мнение о налоговой ситуации у аудируемого лица. Выявить положительные и негативные тенденции в налоговых расходах, основные причины этих изменений. Предварительно оценить влияние налоговых расходов на финансовую устойчивость организации. Охарактеризовать основные сложности в осуществлении расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами. Выявить возможные налоговые риски и риски искажения отчетности.

Таково примерное содержание разработанного внутрифирменного аудиторского стандарта «Общий анализ налогообложения». Рекомендуемый стандарт позволяет достаточно комплексно оценить налогообложение аудируемого лица и охарактеризовать изменения в динамике и структуре налогообложения, воздействие системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемого лица, в том числе дать предварительную оценку соблюдения предприятием принципа непрерывности деятельности. Основные положения этого стандарта применимы для общего анализа налогообложения предприятий любых отраслей народного хозяйства. Однако для повышения эффективности анализа при практическом применении стандарта его можно дополнить показателями, учитывающими отраслевую и иную специфику аудируемого лица.

Общий анализ системы налогообложения проводится на предварительном этапе аудита. Он не позволяет получить достаточно полную и объективную оценку налоговой ситуации. При выполнении специального аудиторского задания, охватывающего не только проверку достоверности расчетов налогов, но и оценку оптимальности системы налогообложения, аудитору необходимо провести более глубокий анализ налоговой ситуации. Проблемы такого анализа исследованы в следующих частях работы.

2.2 Моделирование экономической взаимосвязи факторов налоговых платежей и их влияния на налоговую нагрузку организации.

На этом этапе анализа аудитор должен оценить влияние изменения той или иной налоговой базы на величину определенного налога, а также на размер общей налоговой нагрузки и финансовые результаты организации. Для этого сначала ему следует установить прямые и косвенные связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли организации. Взносы в социальные фонды как составная часть затрат на производство продукции непосредственно влияют на размер прибыли, и соответственно, на сумму налога на прибыль.

Это взаимовлияние налогов и облагаемых баз необходимо оценить, то есть определить на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (или уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы. А также как эти изменения в итоге воздействуют на размер общих налоговых расходов и финансовые результаты организации. Основным показателем, оценивающим влияние изменения налоговых обязательств на результаты деятельности организации, по мнению автора, является показатель чистой прибыли. Чистая прибыль является показателем, характеризующим конечный результат.

На основе таких связей аудитор может построить модели, характеризующие зависимость общей величины налоговых обязательств и чистой прибыли организации от изменения размера тех или иных налоговых баз или их составляющих. Рассмотрим основные.

Модель, характеризующая влияние изменения показателя затрат на оплату труда на величину налоговой нагрузки и чистой прибыли организации.

Затраты на оплату труда являются налоговой базой для исчисления взносов в социальные фонды (будем считать, что при неприменении регрессии величина ставок составляет: в пенсионный фонд - 28%, в фонд социального страхования - 4,0%, в фонды обязательного медицинского страхования - 3,6%), взносов на обязательное страхование от несчастных случае на производстве и профзаболеваний (ставка варьируется в зависимости от класса профессионального риска; от 0,3 до 8,5), а также элементом (в составе затрат на производство продукции), входящим в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Снижение этого показателя приводит к уменьшению отчислений в социальные фонды и к увеличению налога на прибыль. Аналитическое выражение изменения общей величины налоговых расходов в результате изменения затрат на оплату труда как элемента налоговой базы следующее:

АНоб =ДНпр + ДНс,

ДНс = ДЗП х Сф, ДНпр = - (ДЗП + АЗП х Сф) х Спр,

АНоб = - (ДЗП + ДЗП х Сф) х Спр + ДЗП х Сф, или

АНоб = АЗП х (Сф - Спр - Сф х Спр), где:

ДНоб - изменение общей величины налоговых расходов;

ДНпр - изменение величины налога на прибыль;

ДНс - изменение величины отчислений в социальные фонды;

ДЗП - изменение показателя затрат на оплату труда;

Сф - коэффициент, характеризующий суммарную ставку взносов в социальные фонды;

Спр - коэффициент, характеризующий ставку налога на прибыль.

Подставляя в формулу коэффициенты, соответствующие действующим налоговым ставкам (Спр = 0,24, Сф = 0,359; будем считать, что ставка ЕСН - 35,6%, а ставку страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний возьмем для II класса профессионального риска - 0,3%), получим:

АНоб = АЗП х 0,03284, то есть размер общих налоговых расходов увеличивается на сумму, равную величине увеличения затрат на оплату труда, умноженную на 0,03284. При изменении ставки страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (из-за изменения класса профессионального риска), указанное выше значение будет меняться.

Размер чистой прибыли (ЧП) изменится следующим образом:

АЧП = - ДЗП - АЗП х Сф + АНпр = - АЗП + - АЗП х Сф + (АЗП + АЗП х Сф) х Спр, или АЧП = АЗП (1 + Сф) (Спр -1).

Подставим ставки налогов и получим: АЧП = АЗП х (- 1,03284).

К примеру, аудитору нужно рассчитать насколько изменится величина налоговых обязательств аудируемой организации, если затраты на оплату труда снизятся на 120 ООО рублей. Используя вышеприведенные формулы, он получит, что сумма налоговых обязательств увеличится на 3940,80 руб. (120 000 руб. х 0,03284), а величина чистой прибыли уменьшится на 123 940,80 руб. (120 000 руб. х -1,03284).

Обци MJU1M ммгмш tfaawiwiv

3940,80

Части арабшь

•123940,80

Схема 2.1 Изменение величин налоговых обязательств и чистой прибыли организации в результате снижения показателя затрат на оплату труда (в схеме показаны суммы изменений каждого показателя).

Таким образом, математическая модель, характеризующая зависимость величины налоговых расходов и чистой прибыли организации от изменения суммы затрат на оплату труда принимает следующий вид:

АНоб = АЗП х (Сф - Спр - Сф х Спр), при ДЗП<0, Спр > Сф/(1+Сф); ДНоб> 0, то есть налоговые расходы увеличиваются; при АЗП<0, Спр< Сф/(1+ Сф); АНоб < 0, то есть налоговые расходы снижаются; при ДЗП<0, Спр= Сф/(1+ Сф); ДНоб = 0, то есть налоговые расходы не изменяются;

АЧП = ДЗП (1 +Сф)(Спр-1).

Применяя указанную модель и ее модификации, аудитор может проанализировать различные варианты изменения налоговых расходов при изменении налоговой ставки налога на прибыль или расходов на оплату труда.

Модель, характеризующая влияние изменения показателя выручки от реализации продукции на величину налоговых расходов и чистой прибыли организации.

Показатель выручки от реализации продукции является основным элементом для исчисления налогов общего характера (исчисляемых всеми коммерческими организациями) - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль (кроме того, данный показатель участвует при определенных условиях налогообложения в расчете баз обложения для исчисления акциза, таможенной пошлины, которые в нашем расчете не учитываются). Так как показатель выручки от реализации продукции является элементом, формирующим налоговые базы наиболее значимых налогов, оценка степени его влияния на общую сумму налоговых расходов организации и конечный финансовый результат очень важна в практической работе аудитора.

В виде математических формул эта зависимость будет следующей:

ДНоб = ДНндс + ДНпр;

ДНндс = АР х Сндс;

ДНпр = АР х Кр х Спр.

АНоб = АР х Сндс + АР х Кр х Спр, где:

ДНоб - изменение общей суммы налоговых расходов (налоговых обязательств организации),

ДНндс - изменение величины налога на добавленную стоимость,

ДНпр - изменение величины налога на прибыль,

ДР - изменение величины выручки от реализации продукции (без НДС),

Кр - коэффициент рентабельности;

Сндс - коэффициент, характеризующий ставку налога на добавленную стоимость,

Сир - коэффициент, характеризующий ставку налога на прибыль.

Подставив в данную формулу значения коэффициентов, характеризующих действующие в настоящее время налоговые ставки (Сндс = 0,18, Спр = 0,24), получим: АНоб = АР (0,18 + 0,24 х Кр). То есть налоговые расходы организации изменяются на величину, соответствующую изменению выручки от реализации продукции с учетом рентабельности.

Величину чистой прибыли в результате изменения объема выручки от реализации продукции и рентабельности можно выразить следующим образом:

АЧП = - АР + ДНпр = = - АР + АР х Кр х Спр ,

АЧП = АР (Кр х Спр - 1).

Подставим ставку налога на прибыль и получим, АЧП = АР (Кр х 0,24 - 1).

К примеру, аудитору нужно рассчитать насколько изменится сумма налоговых обязательств в результате уменьшения величины выручки от реализации на 236 000 руб. при рентабельности продукции 26 %. Применив формулы, аудитор получит, что сумма налоговых обязательств снизится на 57 206 руб. (- 236 000 х (0,18 + 0,24 х 0,26), а величина чистой прибыли - на 221 274 руб. (- 236 000 (0,26 х 0,24 - 1)).

Итак, математическая модель в общем виде, характеризующая зависимость величин налоговых расходов и чистой прибыли организации от изменения объема выручки от реализации продукции с учетом рентабельности, принимает следующий вид:

АНоб = АР (Сндс + Кр х Спр),

АЧП = АР (Кр х Спр - 1).

Указанные формулы имеют большое практическое значение для аудитора в случаях:

- определения оптимальной цены реализации продукции при осуществлении внутрифирменных операций;

- анализа выбора в налоговом учете метода исчисления выручки от реализации продукции для целей налогообложения;

- анализа хозяйственных операций, где цена реализации продукции играет ' существенную роль в налогообложении (бартерные, внешнеторговые сделки и др.).

Аналогично аудитор может составить налоговые модели, характеризующие зависимости итоговых показателей от других налоговых баз или их отдельных элементов, соответствующие приоритетным направлениям конкретного хозяйствующего субъекта

Общая модель налоговых обязательств, характеризующая взаимозависимости между суммами различных видов налогов

Данная модель может быть представлена в виде суммы изменений всех налогов, которые уплачивает организация, следующим образом:

ДНобщ = ДНндс + ДНпр + ДНим +ДНесн + ДНзем

Совокупная сумма изменений по отдельным налогам будет влиять на общее изменение суммы налоговых обязательств организации. Изменение каждого частного показателя можно представить как совокупность факторов, влияющих на сумму конкретного налога. Рассмотрим основные такие факторы, включенные в модель, в следующей в Таблице 2.1.

Заключение

В данной диссертации предложен, разработанный автором методологический инструментарий анализа налоговой ситуации у аудируемого лица в ходе проведения налогового аудита, а также рассмотрен круг смежных вопросов, касающихся этой проблемы.

Предлагаемая методологическая концепция построена на основе общих принципов проведения налогового аудита, рекомендованных Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». Основной целью исследования являлось разработка методики анализа налоговой ситуации, позволяющей оценить влияние взаимосвязи факторов изменения налоговых обязательств на налоговую нагрузку и важнейшие показатели финансовой устойчивости аудируемых лиц. Данная методика может быть активно использована аудиторами и аудиторскими компаниями при организации аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами на предприятиях.

Исследованы характер и особенности проведения оценки налоговой ситуации у аудируемого лица. Особое внимание уделено разработке специальных аналитических показателей, характеризующих влияние налоговых расходов на финансовое состояние организации, выявлению влияния факторов на налоговые расходы организации, моделированию зависимости налоговых расходов от изменения налогооблагаемых баз.

Практическая значимость предложенной методики состоит в том, что она позволяет совершенствовать методологию не только аудиторской деятельности, но и методологию экономического анализа, поскольку сегодня проблеме анализа налоговой ситуации в учебной литературе уделяется очень небольшое внимание. Вопросы, связанные с анализом налоговой ситуации рассматриваются только применительно к анализу налоговых обязательств в составе анализа кредиторской задолженности. Исходя из того, что налоговая нагрузка является существенным фактором финансовой устойчивости, организации автор считает, что следовало бы в методологию экономического анализа внести отдельный раздел «Анализ налоговой ситуации и его влияние на финансовое состояние организации». Это может быть отдельной темой комплексного экономического анализа или отдельным разделом в теме «Анализ финансового состояния организации».

Проведенное исследование позволило сделать ряд следующих выводов и предложений.

1. Рассмотрена сущность налогового аудита и роль экономического анализа в достижении его целей. В результате проведенных исследований был сделан вывод, что понятие налоговый аудит следует рассматривать в широком смысле, то есть не только как проверку налоговой и бухгалтерской отчетности на предмет ее достоверности, но и как оказание других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Было выяснено, что налоговый аудит в России начал свое развитие в начале 90-ых годов параллельно с развитием общего аудита и в настоящее время находится на стадии продолжения развития и укрепления своих позиций и является одним из основных и приоритетнейших направлений деятельности аудиторско-консультационных компаний в нашей стране. Кроме того, было обосновано, что сами цели налогового аудита требуют широкого применения специальных аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, которые позволяют многократно повысить качество аудита.

2. Выяснено, что для реализации целей экономического анализа данных только налогового учета и отчетности недостаточно. Поэтому информационной базой также должны служить данные, содержащиеся в бухгалтерском учете и отчетности, управленческом учете и отчетности, а также внеучетная информация. Были обоснованы направления использования в аудите данных финансового, управленческого и налогового учета и отчетности, а также внеучетной информации для получения системного представления о налоговой нагрузке аудируемого лица. В частности были показаны возможности управленческого учета для анализа разновыгодности производства и реализации конкретных видов продукции, а также их объемов с точки зрения налогообложения.

Автором предложено использовать модель управленческого учета, в основе которой лежат принципы классификации расходов на переменные и условно-постоянные для оценки реальной величины налоговых расходов организации. Данная модель позволяет аудитору решать целый ряд задач. Среди наиболее важных преимуществ можно выделить возможность рассчитать для аудируемой организации величины реальных налоговых ставок при различных соотношениях затрат в выручке и оплаченной и неоплаченной долей в выручке, оценить возможности организации и собственно пределы допустимого увеличения затрат или выручки с точки зрения оптимизации налогообложения, а также количественно оценить показатель налоговой нагрузки на организацию и тот уровень налоговой нагрузки, при котором деятельность организации перестает быть эффективной.

Использование в процессе налогового аудита модели управленческого учета и анализ соотношения затрат, выручки, номинальной и реальной налоговой нагрузки позволяет аудитору выявить тенденцию в изменении финансовых результатов и финансового состояния аудируемого лица, что является важным при оценке жизнеспособности организации.

3. Было определено понятие налоговой ситуации, которое не дается в законодательстве или где-либо в литературе. Был сделан вывод, что под налоговой ситуацией следует понимать сложившуюся налоговую систему экономического субъекта под воздействием как внешних, так и внутренних факторов. Автором была разработана классификация основных внешних и внутренних факторов, влияющих на налоговую ситуацию экономического субъекта.

4. В ходе исследования было выяснено, что для общей оценки налоговой ситуации аудируемого лица необходимо использование системы аналитических показателей налоговых платежей и обязательств. Авторам была разработана такая система, включающая обобщающие и частные, абсолютные и относительные характеристики, позволяющие комплексно оценить налоговую ситуацию в процессе аудита.

5. Были обоснованы этапы и содержание методики анализа налоговой ситуации. Было предложено проводить методику анализа налоговой ситуации по следующим этапам: а) общая оценка налогообложения аудируемого лица, целью которой является анализ динамики и структуры налогообложения аудируемого лица по предлагаемой системе аналитических показателей, характеристика воздействия системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемой организации, оценка налоговой нагрузки и динамики ее изменения; б) анализ факторов формирования и изменения налогооблагаемых баз важнейших налогов. Анализ взаимосвязи основных налоговых обязательств платежей аудиремого лица; в) выявление влияния важнейших организационных, правовых, хозяйственных и методологических факторов на налоговую ситуацию, обобщение результатов анализа и разработка рекомендаций.

6. Обоснована необходимость применения внутрифирменных стандартов по использованию экономического анализа в налоговом аудите, определены основные требования к этим внутрифирменным стандартам, разработан примерный стандарт экономического анализа, определена программа и рабочие документы аудитора. Применение стандарта позволяет достаточно полно и эффективно оценить налогообложение аудируемого лица и охарактеризовать изменения в динамике и структуре налогообложения, воздействия системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемой организации, в том числе использовать результаты общего анализа налогов при проведении оценки соблюдения предприятием принципа непрерывности деятельности.

7. Помимо общего анализа налогообложения, который проводится на предварительном этапе аудита и не позволяет получить полную и объективную оценку налоговой ситуации у аудируемого лица, автором предложена комплексная методика, которая решает эту проблему и целью которой является оценка налоговой ситуации аудируемой организации с позиции финансовой устойчивости и оптимальности налогообложения. В числе важнейших факторов, влияющих на налогообложение, были проанализированы условия хозяйствования организации, характер заключаемых договоров, учетная политика, изменение налоговых баз и сроков налоговых платежей.

8. По результатам применения методов анализа налоговых баз автор пришел к выводу, что это анализ дает аудитору достаточно широкие возможности для выполнения целей налогового аудита. В частности он позволяет определить взаимозависимости между суммами различных видов налогов, наиболее значимые и преобладающие налоговые базы, формирующие общую налоговую нагрузку; давать рекомендации аудируемому лицу по регулированию величин и сроков включения элементов, входящих в налоговые базы, используя определенные методы; рассчитывать размер налоговой экономии путем оценки степени влияния изменения налоговых баз на суммы налогов, применяя схему взаимосвязей между величинами налогов и облагаемых баз, а также экономико-математические модели, позволяющие дать количественную оценку воздействия изменения налогооблагаемых баз и их элементов на общую сумму налоговых расходов и чистую прибыль как с точки зрения ретроспектив, так перспектив развития аудируемого лица.

Была предложена общая модель налоговых обязательств, характеризующая взаимозависимости между суммами различных видов налогов, а также модель относительной налоговой нагрузки, в которой сумма всех налоговых обязательств соотносится с различными показателями деятельности организации — активами, выручкой, чистой прибылью и др.

9. В ходе анализа важнейшего фактора изменения налоговых расходов - учетной политики, было выявлено, что, применяя различные методы учета доходов и расходов, которые должны быть закреплены в учетной политике организации для целей налогообложения, организация может существенно сэкономить на налогах (НДС, налог на прибыль), в частности в краткосрочной перспективе. Учитывая это, при анализе учетной политики аудитору следует оценить влияние каждого фактора на изменение общей суммы налогов и дать в письменном отчете рекомендации аудируемому лицу по изменению учетной политики, если существует возможность минимизировать налоги, в том числе за счет выбора момента начисления налоговых баз, принятии либо отказе от получения освобождения от уплаты НДС, выборе методов налогового учета и оценке сырья и материалов, используемых в производстве, оценки покупных товаров, методов амортизации образования резервов, а также при установлении базы распределения налоговых расходов по обособленным подразделениям организации.

10. В ходе анализа сроков налоговых платежей было выявлено, что регулирование и оптимизация сроков налоговых платежей может обеспечить организацию дополнительными финансовыми средствами в обороте, а также, учитывая инфляционные процессы, снизить относительную величину налоговой нагрузки и увеличить финансовый результат. Если аудитору требуется дать рекомендации аудируемому лицу по выбору наиболее подходящего варианта уплаты налога на прибыль, то он должен исходить из следующих критериев: величины платежей по налогу на прибыль и степенью их значимости в общем бюджете организации, степени прогнозируемости финансовых результатов и абсолютной суммы прибыли по налоговым периодам, равномерности получения прибыли по отдельным месяцам в течение квартала, а также уровнем организации и оперативности работы бухгалтерской службы и ее скоординированности с деятельностью других служб предприятия.

11. В ходе исследования условий хозяйствования организации автор пришел к выводу, что аудитор должен учитывать при оценке налоговой ситуации следующие факторы: величины налоговых обязательств организации, возникающих в случае ее регистрации и (или) осуществления деятельности в каком-либо регионе, исходя из планируемых налогооблагаемых баз и действующих в регионе ставок; затраты, связанные с регистрацией, перерегистрацией организации, величин единовременных регистрационных взносов, ежеквартальных сборов, лицензионных взносов и других обязательных платежей, стоимости оформления лицензии ЦБ РФ на вывоз капитала за рубеж; условия предоставления льгот в данном регионе; наличие соглашений (конвенций, договоров) об избежании двойного налогообложения; возможные изменения действующего законодательства. Аудитор должен оценить влияние этих факторов на величину текущих налоговых обязательств организации и налоговых последствий для нее в будущем, если предприятие будет продолжать деятельность в каком-либо регионе.

Кроме того, аудитору следует иметь в виду, что эффективными способами оптимизации налогообложения является наличие у организации холдинга. В этом случае перенося определенные деловые операции в дочернюю компанию, пользующуюся теми или иными налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне налоговых льгот, а также перераспределяя финансовые и материальные потоки за счет внутрифирменных операций (применяя трансфертные цены, договора простого товарищества, поручения, лизинга, создания внутрифирменного кредитного центра и пр.), аудируемое лицо может существенно сэкономить на налогах.

Если же у организации уже есть холдинг, то аудитор должен выявить те формы передачи имущества, денежных средств или затрат, которые были использованы субъектами хозяйствования, входящими в холдинг. При этом ему следует оценить насколько рационально были применены эти формы, можно ли было использовать альтернативные варианты передачи имущества или денежных средств с наименьшими налоговыми расходами.

12. В ходе исследования анализа характера заключаемых договоров было выявлено, что с позиции рациональности налогообложения, аудитору целесообразно классифицировать всю совокупность договоров на выгодные, невыгодные и нейтральные и оценить их налоговые последствия, учитывая все существенные факторы. При этом аудитор должен исходить из того, существовала ли возможность у аудируемого лица использовать более выгодные формы договоров или отдельных условий договоров в целях оптимизации налогообложения. Для повышения объективности оценки аудитору следует применять различные методы экономического анализа (главным образом сравнение), сопоставляя фактические и возможные показатели уровня налогообложения, в том числе при анализе использованных или потенциально возможных к использованию налоговых схем. При этом обоснованным является оценка возможности применения аудируемым лицом налоговых схем в будущем, если они не применялись им ранее.

Аудитору следует учитывать, что в некоторых случаях использования налоговых схем изменение формы договора с купли-продажи на посреднический договор или наоборот может привести к существенной налоговой экономии аудируемого лица.

В процессе исследования автор пришел к выводу и рекомендует в процессе аудита оценивать преимущества одного вида инвестиций перед другими, с позиций уменьшения налоговых расходов, на основе применения относительных показателей, в частности коэффициента реальной доходности.

Анализ практики заключения хозяйственных договоров позволил проанализировать налоговые последствия выполнения договоров различного назначения, содержания, формы и разработать рекомендации по выявлению резервов уменьшения налоговых расходов.