Налоговый аудит в строительных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговый аудит в строительных организациях"

На правах рукописи

РЕЗНИЧЕНКО Дмитрий Сергеевич

НАЛОГОВЫЙ АУДИТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: МЕТОДИКА И ТЕХНОЛОГИЯ ПРОВЕДЕНИЯ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

14 ОКТ 2013

Краснодар - 2013 005535796

005535796

Диссертационная работа выполнена на кафедре аудита федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент Сафонова Маргарита Фридриховна

Официальные оппоненты: Кисилевич Татьяна Ивановна

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Сочинский государственный университет туризма и курортного дела»

Исачкова Лидия Николаевна

кандидат экономических наук, профессор, AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» Краснодарский кооперативный институт, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный технологический университет»

Защита диссертации состоится 15 ноября 2013 г. в 11.00 часов в конференц-зале главного учебного корпуса на заседании диссертационного совете Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии - http://vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 12 октября 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Бондаренко П.С.

Актуальность темы диссертационного исследования.

В настоящее время, инвестиционно-строительный комплекс России относится к одному из наиболее динамично развивающихся сегментов рынка. Строительство - это высокодоходная, фондообразующая сфера материального производства, во многом определяющая темпы развития смежных отраслей. Высокая налоговая нагрузка в строительных организациях является одним из факторов, препятствующих стабильному их функционированию, что приводит к необходимости реконструкции систем бухгалтерского и налогового учета Однако нередки ситуации, когда «оптимизация» принимает черты уклонения от уплаты налогов и сборов, что, в свою очередь, влечет дополнительные финансовые потери. Налоговый аудит на сегодняшний день является единственным инструментов, который может предоставить руководству, собственникам и иным заинтересованным пользователям объективную и достоверную информацию о состоянии расчетов с бюджетом по налогам и оптимизировать систему налогообложения экономического субъекта. Так как величина налоговой нагрузки непосредственно связана с уровнем налогового риска и напрямую влияет на стабильность финансового положения экономических субъектов, то роль налогового аудита не вызывает сомнения.

Следует также учитывать, что качественная услуга налогового аудита дает возможность оперативно и грамотно управлять имуществом организации, планировать величину налоговой нагрузки, что значительно сократит объем налоговых обязательств, снизит финансовые риски и положительно повлияет на финансово-экономическое положение экономического субъекта. Вместе с тем, критерии качества оказания данной услуги не определены действующими нормативными актами, что, с одной стороны, не позволяет эффективно осуществлять контроль за аудиторскими услугами и, с другой стороны, не обеспечивает доверие к данной услуге со стороны потенциальных заказчиков.

Недостаточная глубина теоретической проработки методики налогового аудита, его нормативно-правового регулирования, негативно сказывается на результатах практической деятельности аудиторских организаций и актуализирует важность исследования данной проблемы.

Степень научной разработанности проблемы. Различное толкование налогового аудита и методики его проведения, раскрываются в работах отечественных ученых: С.М. Бычковой, И.А. Бажина. Е. А. Деевой, А.А. Василенко. Т.Н. Кисиле-вич. Т.И. Кришталевой. А.Ю. Ларичева. М.В. Мельник. Ж.А. Морозовой. Д.В. Орлова. В.Г. Панскова. В.В. Скобары. Л.В. Терехова. Л.В. Усатовой, Л.Ю. Филобоко-вой. Е.В. Чимуренко. Т.Г. Шешуковой.

Существенный вклад в развитие методики аудиторской деятельности внесли зарубежные ученые-экономисты: Р.Адамс, А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Р. Додж, Дж. Лоббек, Дж. Робетрсон и другие.

Однако противоречивыми и не в полной мере раскрытыми остаются аспекты организации налогового аудита, его сущность, информационное обеспечение, методика и обоснование применяемых аудиторских процедур. Все это порождает дискуссионность и нерешенность данных вопросов и обуславливает значимость темы исследования, определяет его предмет, структуру, цель и задачи.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по организации налогового аудита в строительной отрасли, позволяющих снизить налоговые риски, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов и улучшить финансовое состояние экономических субъектов.

В соответствии с поставленной целью определены и решались следующие задачи:

- раскрыть содержание категорий «налоговый аудит», «комплексный налоговый аудит», обосновать их системную взаимосвязь и различия, обосновать концептуальные модели налогового аудита и комплексного налогового аудита, базирующиеся на принципах аудиторской деятельности;

- раскрыть особенности налогового учета в строительных организациях, влияющие на величину налоговых рисков;

- разработать экспресс-методику тестирования строительных организаций на предмет риска налогового контроля;

- сформулировать основные этапы планирования и проведения комплексного налогового аудита, включающие организационно-методические положения по определению аудиторского риска;

- разработать методику и организационные процедуры поэтапного проведения комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость.

Предметом исследования являются теоретические и методические положения организации комплексного налогового аудита в строительных организациях.

Объектом диссертационного исследования являются строительные организации Краснодарского края (углубленные исследования проводились по материалам ООО «Стройпроект XXI», ООО «КАМП-Энерго». ООО «РенКапСтрой»).

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют научные работы отечественных и иностранных ученых в области финансового и налогового учета, методики налогового аудита.

В процессе диссертационного исследования применялись разнообразные методы научного исследования: монографический, экономико-статистический, графический, моделирование, а также специальные методы аудиторских проверок: анкетирование, тестирование, инспектирование, шилипгюскис про!сдуры и др.

Информационную базу исследования обеспечили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам организации финансового и налогового учета, налогообложения, аудита, в том числе включая законодательно-нормативные акты, инструктивные материалы, разъяснения и рекомендации Министерства финансов РФ, ИФНС РФ, стандарты и разъяснения саморегулируемых аудиторских объединений, российские и международные стандарты аудита.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика», раздела 3 - «Аудит, контроль и ревизии», пункта 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», пункта 3.15 «Налоговый контроль».

Научная новизна исследования состоит в разработке концептуальной модели и методики формирования и функционирования комплексного налогового аудита в строительных организациях, отвечающей современным рыночным условиям.

В работе получены следующие теоретические и практические результаты, являющиеся элементами научного вклада:

- раскрыто теоретико-методическое содержание категории «комплексный налоговый аудит», как сопутствующей аудиту услуги, выполняемой в рамках спе-ци&чьного аудиторского задания, в виде обязанностей, предусмотренных федеральными стандартами аудита, в части планирования, документирования, выполняемых аудиторских процедур;

- разработана модель комплексного налогового аудита, включающая анализ организации финансового и налогового учета экономического субъекта, выявление ошибок и нарушений при расчете налогов и сборов аудируемого лица, постановку налогового учета, реализация которой позволяет минимизировать налоговые риски и обеспечить организации эффективное функционирование бизнес-процессов;

- предложена экспресс-методика тестирования налоговых рисков в строительных организациях, предусматривающая их детальный анализ и контроль для оперативного принятия решения о целесообразности проведения комплексного налогового аудита, с целью управления и снижения этих рисков и на этой основе, предотвращения налоговых конфликтов;

- разработан алгоритм поэтапного планирования комплексного налогового аудита для определения объема выполняемых аудиторских процедур, конкретизации стратегии действий аудитора, в рамках которого предложено определять риск существенного искажения налоговой отчетности, как произведение чистого (неотъемлемого) риска, с учетом суммы риска неоднозначного толкования налогового законодательства и риска средств контроля, что повысит качество планирования и документирования аудиторских процедур;

- предложена оригинальная методика комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость в строительных организациях и формы рабочих документов, применение которых позволит снизить трудоемкость выполнения аудиторских процедур и сформировать информативное аудиторское досье для внутреннего и внешнего контроля качества аудита. Данная методика, в отличие от существующих, дает возможность не только выявить искажения в учете расчетов с бюджетом по НДС, но и проанализировать налоговые риски и сформировать рекомендации по их устранению.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что его основные результаты формируют новые концептуальные положения о налоговом аудите, а. также развивают организационно-методические основы проведения комплексного налогового аудита.

Практическая значимость полученных результатов заключается в использовании разработанных автором рекомендаций:

- по применению экспресс-методики тестирования налоговых рисков — службами внутреннего контроля, руководством строительных организаций;

- по методике комплексного налогового аудита - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- по методике определения аудиторского риска - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при осуществлении комплексного налогового аудита; внутренними аудиторами - в процессе внутреннего контроля.

Апробация и внедрение результатов исследования. Методика комплексного налогового аудита и форматы рабочих документов, разработанные автором, нашли практическое использование и утверждены в качестве внутрифирменных стандартов ряда аудиторских и консалтинговых фирм (ООО «Аудиторская группа «Ваш СоветникЪ», ООО «ИнфоБухЦентр», ООО «Финансы. Бухгалтерский учет. Ревизии»); представленная экспресс-методика тестирования налоговых рисков была апробирована в строительных организациях Краснодарского края (ООО «Стройпроект XXI», ООО «КАМП-Энерго». ООО «РенКапСтрой»), о чем имеются акты внедрения. Положения научной работы были представлены, обсуждены и по-

6

лучили одобрение на международных, всероссийских и межрегиональных конференциях, проходивших в 2009 - 2013 гг. и получили апробацию в докладах, тезисах и статьях.

Публикации. Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании, нашли свое отражение в 14 публикациях общим объемом 4,28 п. л, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования и науки РФ, были опубликованы три статьи (1,71 п. л.).

Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

- понятие и концептуальная модель комплексного налогового аудита, включающая цели, задачи, этапы и методику его осуществления;

- экспресс-методика тестирования налоговых рисков строительными организациями, для принятия управленческого решения о необходимости комплексного налогового аудита;

- план комплексного налогового аудита и методика оценки риска существенного искажения налоговой отчетности с учетом риска неоднозначного толкования налогового законодательства, позволяющие определить характер и объем выполняемых аудиторских процедур;

- методика комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость для организаций строительства и форматы рабочих документов аудитора

Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цели и поставленные задачи определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 211 страницах машинописного текста, содержит 33 таблицы, 31 рисунок, 17 приложений. Список использованной литературы включает 134 наименования.

Основное содержание работы

Анализ данных рейтинговых агентств показал, что рынок аудиторских услуг в России продолжает развиваться. Увеличение объема выручки аудиторско-консалтинговых услуг в 2011 г. по сравнению с 2010 г. произошло на 14 %, при этом доля налогового консалтинга в 2011 г. составила 9,4 млрд. руб., или 20 % от общего объема выручки. Спрос на данный вид услуг можно назвать наиболее стабильным с точки зрения его динамики - переплачивать в бюджет налоги или уплачивать штрафы организации не намерены. Эти факты указывают на возрастание роли налогового аудита, что обуславливает необходимость разработки теоретических и методических рекомендации по организации комплексного налогового аудита классифицированного автором, как сопутствующая аудиту услуга.

Изучение существующей нормативно-правовой базы аудиторской деятельности позволяет утверждать, что действующее законодательство не в полной мере

раскрывает сущность налогового аудита, в том числе вопросы организации и технологии, нет однозначного определения его роли и места в общей структуре аудиторской деятельности.

Исследования показали, что следует выделить два понятия, характерные для аудиторской деятельности в части проверки, изучения и анализа налоговой отчетности, организации и постановки налогового учета - «налоговый аудит» и «комплексный налоговый аудит». В узком значении налоговый аудит - проверка налогового учета, налоговой отчетности в рамках общего аудита. В широком смысле - к комплексному налоговому аудиту можно отнести три самостоятельных направления аудиторских услуг: проверку состояния учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, оценку организации налогового учета и его эффективности, налоговый консалтинг (рисунок 1).

Коммерческая деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Аудиторская деятельность

Аудит бухгалтерской отчетности:

- аудит учета денежных средств;

- аудит учета расчетов с персоналом по оплате труда;

- аудит учета внеоборотных активов;

Сопутствующие аудиту услуги:

- компиляция финансовой инбовмации

- обзорные проверки

- согласованные процедуры

Услуги, связанные с аудитом:

- постановка, ведение бухгалтерского учета

- управленческое консультирование

- автоматизированная обработка информации

- разработка и анализ инвестиционных проектов и др.

Рисунок 1 - Виды коммерческой деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Стабильное финансовое положение хозяйствующего субъекта во многом определяется величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков. Это объясняет возрастание роли комплексного налогового аудита, как самостоятельного направления аудиторской деятельности. Необходимость комплексного налогового аудита обусловлена следующими причинами:

- сложностью системы налогообложения, динамично меняющимся налоговым законодательством и, как следствие, высокими налоговыми рисками;

- стремлением организаций получить аудиторские консультации по вопросам налогового администрирования с целью снижения налоговой нагрузки.

Указанные причины определили появление нового вида услуг в аудиторской деятельности - комплексного налогового аудита, как системной модели взаимосвязанных услуг, включающей проверку и выражение мнения о достоверности налоговой отчетности, налоговое консультирование, прогнозирование и планирование, постановку налогового учета, оптимизацию налогообложения.

Комплексный налоговый аудит тесно переплетается и взаимодействует с системами управления, внутреннего контроля, управления рисками и другими системами, с учетом интересов различных субъектов экономической деятельности. Налоговый аудит в рамках общего аудита, представляет собой систему, более узко рассматривающую налоговые отношения экономического субъекта и государства, не учитывая в полной мере интересы третьих лиц, что сказывается на достоверности информации и, соответственно, на обоснованности принимаемых решений (рисунки 2,3).

Предложенные концептуальные модели налогового аудита и комплексного налогового аудита способствуют решению задач, стоящих перед аудиторами, позволяют конкретизировать объекты, выделить этапы и обосновать применяемые аудиторские процедуры, что дает возможность оптимизировать процесс проверки и раз работать рекомендации экономическому субъекту по устранению выявленных нарушений.

Строительство как отрасль экономики в настоящее время находится на этапе интенсивного развития. Оборот строительных организаций Краснодарского края в 2011 г. достиг 333,4 млрд. руб., что составляет 10,4 % от общего оборота по всем видам экономической деятельности. При этом 97,2 % организаций являются частными и 94,4 % относятся к субъектам малого предпринимательства, которые находятся на общем режиме налогообложения.

Проведенный анализ позволяет утверждать, что главными особенностями деятельности экономических субъектов, относящихся к строительной сфере, являются: территориальная закрепленность и обособленность объектов строительства: мобильность орудий труда и усложнение процесса управления в строительной сфере; значительная продолжительность процесса производства; влияние природно-климатических и экологических условий: сложность, с точки зрения технических

9

Концепция комплексного налогового аудита

Цель

достоверное и своевременное выявление искажений в учете расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Минимизация налоговых рисков экономического субъекта

Задачи

-диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации

- анализ структуры налоговых платежей и наличие налоговых рисков

(Я

Объекты - бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность, налоговые регистры, учетная политика, правоустанавливающие документы, акты налоговых проверок

Методы - процедуры проверки по существу (детальные тесты и аналитические процедуры)

I

1 этап

Диагностика, предварительная оценка применяемой системы налогообложения экономического субъекта

Ч»

¡-

2 этап

НАЛОГОВЫЙ аудит

3 этап

Постановка налогового учета, оформление и представление результатов комплексного налогового аудита, принятие и корректировка управленческих решений

' Результаты проверки - отчет по аудиторскому заданию |

Рисунок 2

- Концепция комплексного налогового аудита 10

Налоговый аудит

Цель - выражение мнения о достоверности налоговой отчетности аудируемого лица

Задачи - проверка налоговых обязательств, диагностика проблем налогообложения, проверка правильности исчисления и уплаты налоговых платежей_

Объекты - бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность, нало-• говые регистры, учетная политика, правоустанавливающие документы, результаты налоговых проверок

Методы - процедуры проверки по существу (детальные тесты и аналитические процедуры)

я н а

ч: >, я

я

£

(Т)

Планирование аудита

Выполнение аудиторских процедур

Обобщение результатов проверки -аудиторское заключение

Документи рование аудита

Рисунок 3- Концепция налогового аудита, как отдельный аспект общего аудита

характеристик и высокая себестоимость строительных объектов. Многовариантные методы продажи строительного объекта (сдачи работ) и определение финансового результата так же оказывают значительное влияние на организацию налогового учета. В процессе построения системы налогового учета строительных организаций. необходимо учитывать и другие факторы, представленные в таблице 1.

В результате исследований установлено, что для хозяйствующих субъектов строительства характерен ряд отраслевых особенностей в части организационно-правовых основ деятельности, порядка организации бухгалтерского и налогового учета, что непосредственно влияет на порядок налогообложения, который представляет собой сложную многоступенчатую систему, и как следствие порядок организации комплексного налогового аудита.

Таблица 1 - Влияние специфики строительного производства на организацию

налогового учёта и объекты налогообложения

Характеристика фактора, определяющего специфику отрасли Варианты учета (признания) Влияние на налогооблагаемую базу

Порядок распределения доходов между налоговыми (отчетными) периодами по договорам на строительство объектов, срок выполнения которых превышает один налоговый период, а поэтапная сдача работ не предусмотрена. Необходимо определить методику распределения доходов между отчетными (налоговыми) периодами в соответствии с принципом формирования расходов по указанным строительным работам (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ): - равномерно; - пропорционально доле расходов отчетного периода в общей сумме расходов. Налог на прибыль

Порядок признания расходов на приобретение земельных участков из государственной или муниципальной собственности, на которых расположены объекты недвижимости, либо на заключение договора аренды подобных земельных участков. Данные расходы могут быть признаны (ст. 264.1 НК РФ): - равномерно в течение самостоятельно установленного срока, но не менее пяти лет; - в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли подрядчики устанавливают в учетной политике, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. Согласно ст. ст. 271 и 272 НК РФ, распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные ежемесячно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Налог на прибыль

В действующем налоговом законодательстве РФ присутствует неопределенность и сложность в отдельных положениях, что вызывает серьезные разночтения в нормативных актах в части налогового учета. Вследствие этого, образуются налоговые риски, выраженные в виде значительных сумм недоплат по налогам и налоговые санкции, что влечет за собой прямые убытки.

Проведя анализ ответов респондентов (строительные организации Краснодарского края), были выделены основные причины, ограничивающие производственную деятельность данных организаций, к которым относится, в первую очередь, высокая налоговая нагрузка - так ответило 67 % респондентов в 2011 г. по сравнению с 37 % в 2010 г. (рисунок 4).

Основными налогами, уплачиваемыми в бюджет строительными организациями, являются НДС и налог на прибыль. В 2006 г. доля налога на прибыль и НДС в общей сумме всех поступивших в бюджет Краснодарского края налогов составила 17 % и 52 % соответственно. В 2011 г. наблюдается увеличение налога на прибыль до 21 % и снижение НДС до 31 %.

й 2011 г. 2010 г. Я 2009 г.

Рисунок 4 - Причины, ограничивающие производственную деятельность строительных организаций Краснодарского края (данные опроса), %

Исследования показали, что по результатам контрольных мероприятий налоговыми органами, было доначислено налога на прибыль в 2011 г. на 7,1 % больше, чем в 2006 г., при снижении количества проверок на 62 %. В среднем на одну проверку сумма доначисленных налогов, пени и штрафов увеличилась с 157.8 тыс. руб. в 2006 г. до 444.4 тыс. руб. в 2011 г., или в 2,8 раза и свидетельствует о повышении эффективности работы налоговых органов. Аналогичная ситуация прослеживается и по НДС. Перечисленные обстоятельства констатируют присутствие высоких налоговых рисков, которым подвержены строительные организации Краснодарского края. Это требует постоянного контроля за их величиной со стороны экономического субъекта и вызывает необходимость разработки экспресс-методики тестирования налоговых рисков, позволяющей своевременно их обнаруживать и предотвращать.

С целью определения наиболее значимых налоговых рисков в строительных организациях была использована Концепция планирования выездных проверок.

13

утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012 г.), которая предусматривает осуществление экономическим субъектом самостоятельного определения рисков по результатам хозяйственной деятельности.

Специальное обследование 152-х строительных организаций Краснодарского края за 2010 - 2012 гг. позволило выделить факторы, которые определяют налоговые риски, расположенные по мере их значимости:

- отражение в налоговых декларациях существенных сумм вычетов по НДС за 12 месяцев (К3);

- рентабельность продаж экономического агента на основании данных бухгалтерского учета меньше рентабельности для строительной отрасли по статистическим данным (К6);

- среднемесячная заработная плата одного работника меньше среднего уровня достигнутого в строительной отрасли данного региона (К5);

- налоговая нагрузка организации ниже, чем ее средний уровень по экономическим субъектам в строительстве (КО;

- уровень рентабельности активов экономического субъекта ниже уровня рентабельности по отрасли (статистические данные) (К,);

- наличие убытков в финансовой и налоговой отчетности больше двух смежных лет (К2).

Для обобщения влияния данных факторов на возникновение налоговых рисков предлагаем использовать интегральный показатель налоговых рисков, который определяется по формуле:

К = а1К1+а2К2 + -+а6К6, (1)

где К - интегральный показатель налогового риска;

а1...аб ■ весовая значимость факторных признаков.

Считаем необходимым ввести следующие условные значения факторных признаков при расчете интегрального показателя (К): если фактическое значение факторного признака К, соответствует нормативу, то его условная величина равна 1, если нет, то К, = 0. Весовое значение факторного признака определено путем расчета удельного веса в общей совокупности исследуемых признаков. Результаты расчетов позволили получить модель определения интегрального показателя налоговых рисков для строительных организаций Краснодарского края:

К = 0.105К, + 0,018 К2 + 0,353К3 + 0.075К, + 0,210К5 + 0.239К6 (2)

Нормативные значения К; определяются на основании нормативно-справочной информации (таблица 2).

Таблица 2 - Нормативные значения по определению налоговых рисков _ строительными организациями Краснодарского края на 2012 г.

Фактор Норматив Нормативно-правовая база

к, > 13 % Приказ ФНС России № ММ-3-06/333@ 30.05.2007 г. «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок»

к2 Свыше 2-х смежных лет

К3 < 89 %

к4 > 2,7 %

к6 > 6,7 %

к5 > 15% Данные о среднемесячной заработной плате предлагается получать из органов статистики (в частности, с официальных интернет-сайтов, из статистических сборников и по запросам), а также из органов МНС РФ

На основании проведенных исследований была разработана шкала оценки интегрального показателя налогового риска (таблица 3).

Таблица 3 —Шкала оценки интегрального показателя налогового риска

Интегральный Количество Оценка инте- Вероятность Необходи-

показатель обследованных грального пока- внеплановой мость ком-

налогового организаций зателя налогово- налоговой плексного

риска го риска проверки налогового аудита

до 0,35 56 Низкий Низкая Низкая

от 0,36 до 0,70 72 Средний Средняя Средняя

0,71 и выше 24 Высокий Высокая Высокая

На основании разработанной методики было осуществлено экспресс-тестирование строительных организаций Краснодарского края, которое позволило сделать вывод о необходимости осуществления комплексного налогового аудита в ООО «Стройпроект XXI», так как интегральный показатель налогового риска составил 0,907, что свидетельствует о высокой вероятности внеплановой выездной налоговой проверки (таблица 4).

Таблица 4 - Результаты экспресс-тестирования строительных организаций, 2012г.

Фактор ООО «КАМП-Энерго» ООО «Стройпроект XXI» ООО «РенКапСтрой»

Фактиче- Отклоне- Фактиче- Отклоне- Фактиче- Отклоне-

ские ние от ские ние от ские ние от

данные норматива данные норматива данные норматива

К, 15,7 0 11 1 18,6 0

К2 3 1 - 0 . 0

к3 72 0 90 1 71 "о" ~ 1

К„ 2,4 1 ; 3.2 0 3,8 0

к, 12 0 43 1 22 і

Кг, 8,2 о. 5,2 1 """'5.9"....... I

к 0,093 X 0,907 X 0,449 X

Одной из насущных проблем комплексного налогового аудита, как самостоятельного вида аудиторских услуг, является обоснование ключевых направлений проверки, позволяющее обеспечить рациональность и качество ее проведения. Рассматривая планирование комплексного налогового аудита, как непрерывный взаимосвязанный процесс с другими этапами его реализации и учитывая специфику деятельности строительных организаций, был разработан блок последовательных действий, который в отличие от существующих подходов позволяет на начальном этапе выявить налоговые риски и разработать детальные процедуры для их снижения (рисунок 5).

В качестве начального этапа планирования комплексного налогового аудита рекомендован предварительный анализ информационной базы экономического субъекта, являющийся ключевым при выполнении аудиторских процедур проверки по существу и качественного решения стоящих перед комплексным налоговым аудитом задач. На втором этапе рекомендуется при помоши применения аудиторских процедур изучить финансовую и налоговую отчетность экономического субъекта в целях установления противоречий, произвести оценку риска существенного искажения налоговой отчетности, и как следствие, определить степень детализации проверки отдельных участков учета. На третьем этапе составляется общий план, программа проверки и формируется аудиторское основное и налоговое досье.

В настоящее время отсутствует методика определения риска существенного искажения налоговой отчетности, необходимая для понимания деятельности аудируемого лица и определения объема аудита, достаточности и надежности получаемых аудиторских доказательств, с целью формирования мнения о достоверности налоговой отчетности в процессе комплексного налогового аудита.

В связи с этим при оценке риска существенного искажения налоговой отчетности предлагается использовать методику, применяемую при оценке аудиторского риска, предусмотренную Международными стандартами аудита, но модифицированную с учетом налоговых рисков. Объективно, если речь идет о риске, как о вероятности искажения налоговой отчетности в организации и одновременно привлечения этой организации к ответственности, то модель будет иметь вид:

РСИНО =

(ЧР + РНЗ) * РСК 100

где РСИНО - риск существенного искажения налоговой отчетности, %: ЧР - чистый (неотъемлемый) риск, %; РСК - риск средств контроля. %:

РНЗ - риск неоднозначного толкования налогового законодательства. %.

ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ КОМПЛЕКСНОГО НАЛОГОВОГО АУДИТА I ЭТАП

Анализ информационной базы экономического субъекта

іґ~

Обзорная проверка элементов налогообложения организации

Определение основных элементов учетной политики, влияющих на налоговые показатели

Анализ действующей системы налогообложения

Изучение итоговых документов налогового контроля

Анализ системы документооборота

Осуществление процедур дает возможность изучить особенности бизнес-процессов ! организации, объекты налогообложения, соответствие применяемой системы налоге- I обложения действующему законодательству I

II ЭТАП

Оценка системы финансового, управленческого учета и внутреннего контроля

Оценка риска существенного искажения налоговой отчетности (РСИНО)

Определение объема аудиторских процедур для снижения риска искажения налоговой отчетности (РСИНО)

III ЭТАП

Разработка общего плана и программы проверки комплексного налогового аудита

Формирование рабочей документации

{основное к налогоаое досье)

Рисунок 5 - Этапы планирования комплексного налогового аудита

Следует учитывать, что чистый риск и риск средств контроля для различных налогов будет неизменным, при этом риск неоднозначного толкования налогового законодательства для каждого налога следует определять обособленно, так как требования налогового законодательства, позиция налоговых органов, арбитражная практика значения критериев налоговых рисков, определенных на основании Кон-

17

цепции планирования выездных проверок по каждому налогу определяется обособленно.

На основании разработанной методики была проведена оценка риска существенного искажения налоговой отчетности для основных налогов, уплачиваемых пилотными организациями и установлено, что наибольшее его значение характерно для налога на прибыль и НДС, что объясняется высоким риском неоднозначного суждения налоговых органов (таблица 5).

Таким образом, можно сделать вывод, что усилия аудиторской группы в процессе комплексного налогового аудита должны быть сконцентрированы на выявлении основных зон риска неоднозначного суждения налоговых органов в части налога на прибыль и НДС, что в свою очередь обусловлено значительной долей данных налогов в налоговой нагрузке строительных организаций.

Одновременно для НДС характерна сложная методика расчета, о чем свиде- . тельствует значительное количество запросов со стороны налогоплательщиков, направляемых в Министерство финансов РФ, а также состав и количество нарушений, выявленных по результатам налоговых проверок. Данные причины определи- • ли необходимость детальной проработки методических приемов проведения комплексного налогового аудита на примере НДС.

Таблица 5 - Рабочий документ «Оценка риска существенного искажения

налоговой отчетности по наиболее значимым налогам»

Факторы риска РСИНО, %

Виды налогов Чистый Риск средств РНЗ, %

риск (ЧР). % контроля (РСК), %

ООО «Стройпроект XXI»

Налог на прибыль 37,4 51,2

НДС 29,0 46,2

Налог на имущество 48,0 60,0 9,2 34,3

Отчисления во внебюджетные фонды 34,6 49,6

ООО «КАМП-Энерго»

Налог на прибыль 26,5 12,6

НДС 18.7 10,1

Налог на имущество ; 14.0 31,0 5,0 5.9 1

Отчисления во внебюджетные фонды 21,0 | Ю,9 1

ООО «1'енКапСтроп»

Нало! на прибыль 33.0 ; 68. і

НДС 14.7 54.5

Налог на имущество 54.0 74.0 8.2 : 49,7

! Отчисления ио внебюджетные фонды і 19.0 57.7

С учетом отраслевой специфики организации налогового учета, понятия «комплексный налоговый аудит» и изменений главы 21 НК РФ в 2003 - 2012 гг., направления проверки НДС, представленные в «Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость», скорректированы и детализированы автором (таблица 6). В отличие от официальной методики предлагается дополнительно осуществлять анализ динамики и структуры налоговых обязательств по НДС (первый этап), диагностику и постановку налогового учета (третий этап), что позволяет объективно оценивать как достоверность организации финансового и налогового учета, так и осуществить эффективное налоговое планирование в рамках комплексного налогового аудита, способствующее улучшению финансового состояния экономического субъекта.

С целью практического применения предложенной методики комплексного налогового аудита в части НДС, были разработаны форматы рабочих документов аудитора, включающие 25 форм, позволяющие рационализировать процесс проверки и сформировать комплект рабочей документации для обоснования выводов аудитора и контроля качества оказываемых услуг. Состав рабочей документации сгруппирован по этапам комплексного налогового аудита и включает:

- на этапе планирования - «Оценка риска существенного искажения налоговой отчетности (по видам риска)», «План и программа комплексного налогового аудита», «Налоговое досье», систематизированной в основное досье, позволяющий детализировать процесс проверки;

- на этапах выполнения аудиторских процедур - «Анализ динамики и структуры налоговых обязательств по НДС», «Проверка начисления НДС», «Диагностика и постановка налогового учета» комплект документации обобщен по направлениям в текущее и специальное досье, что обеспечивает фиксацию и обобщение данных полученных при выполнении аудиторских процедур проверки посущгсгву,

- при завершении комплексного налогового аудита - «Отчет аудитора по специальному заданию».

Рекомендованный формат рабочих документов аудитора позволяет собрать достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества, что необходимо для составления отчета аудитора, обоснования выводов по итогам комплексного налогового аудита. Разработанная схема документооборота, хранения и применения рабочей документации аудитора в процессе комплексного налогового аудита в строительных организациях, включающая основное, наюговое, постоянное и специальное досье, необходима для осуществления внешнего и внутреннего контроля качества выполнения аудиторского задания (рисунок 6).

Таблица 6 - Методика получения аудиторских доказательств по существу

при комплексном налоговом аудите НДС в строительных организациях

№ п/п Этап аудита Рабочий документ

] Анализ динамики и структуры налоговых обязательств по НДС

1.1 Анализ и оценка вероятности налоговой проверки по НДС РД.1,РД24

12 Анализ доли НДС в совокупности всех налоговых обязательств организации РД.2

1.3 Анализ налоговых платежей организации по НДС в динамике РД.2

1.4 Анализ задолженности по НДС в динамике РД.2

2 Проверка начисления НДС

2.1 Оценка расхождений налоговой базы по НДС по данным налоговых деклараций, финансового учета РД.4.РД.5

2.1.1 Оценка расхождений НДС к уплате по данным налоговых деклараций и данными книг покупок/продаж РД.6

2.1.2 Оценка расхождений НДС к уплате по данным деклараций с финансовым учетом РД.7.РД11

2.2 Оценка порядка определения налоговой базы по НДС РД.14

2.2.1 Порядок определения налоговой базы при продаже товаров, работ, услуг РД.З

2.2.2 Правильность определения налоговой базы по авансам РД.Ю, ДР.16

2.2.3 Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления РД.8.РД.9, РД.15

2.2.4 Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161 НКРФ) РД20, РД.21

2.3 Оценка принятия НДС к зачету

2.3.1 Проверка сопоставимости данных налогового и финансового учета РД.17

2:3.2 Проверка правильности и своевременности заполнения налоговых регистров РД.19

2.4 Оценка порядка ведения книг продаж и книг покупок РД.18

2.4.1 Оценка ведения журнала учета полученных счетов-фактур РД.11, РД.12

2.4.2 Оценка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур РД.11, РДЛ2

2.4.3 Оценка ведения книги покупок РД.18

2.4.4 Оценка ведения книги продаж РДЛ8

2.4.5 Оценка оформления книги покупок, книги продаж РД18

2.5 Оценка выставленных и полученных счетов-фактур на соответствие требованиям ст. 169 НК РФ РД.12 ~ РД.~7

26 Оценка соблюдения сроков подачи налоговых деклараций и уплаты налога в бюджет

2.7 Оценка порядка возмещения НДС из бюджета РД.17

3 Диагностика и постановка налогового учета

3.1 Проверка формирования и соблюдения положений приказа об учетной политике РД.23

3.3 Налоговое планирование НДС РД.22

Этап планирования

Основное досье

Налоговое досье

Этап проверки

Текущее досье

Специальное досье

1г.

Обобщение результатов

Л

V

Отчет аудитора по специальному заданию

Формирование рабочей документации

Схема документооборота -контроль качества выполнения аудиторского задания

Рисунок 6 - Схема документооборота в процессе комплексного налогового

аудита

На основании проведенного диссертационного исследования сформулированы выводы и предложения:

1 В теоретическом контексте необходимо рассматривать налоговый аудит и комплексный налоговый аудит как две системные концепции, базирующиеся на принципах аудиторской деятельности, взаимосвязь между которыми прослеживается через набор структурообразующих элементов, обеспечивающих процесс непрерывного сбора, изучения и анализа информации, необходимой для планирования деятельности, что позволяет выявить наиболее значимые налоговые риски и выработать рекомендации для устранения данных видов рисков.

Отличие концепций комплексного налогового аудита, как самостоятельного вида сопутствующей аудиту услуги, состоит в способности решать проблемы, имеющие место в теории аудита: определять место комплексного налогового аудита в общей структуре аудиторской деятельности, выделив его из аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, как новый вид сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью; обосновать, исходя из сформировавшегося рынка аудиторских услуг, фискальной направленности российской налоговой системы и снижения налоговых рисков, справедливость существования комплексного налогового аудита как самостоятельного направления в аудиторской деятельности.

2 Для детального контроля налоговых рисков и оперативного принятия решений. позволяющих снизить или избежать их. и таким образом предотвратить

налоговые конфликты, предлагается применять экспресс-методику тестирования строительных организаций на предмет налоговых рисков, позволяющую экономическому субъекту самостоятельно производить их оценку, с учетом существенности каждого налогового риска по приведенным критериям и с целью принятия решения о необходимости комплексного налогового аудита.

3 Представленный план позволяет разбить проверку на три этапа, которые включают: анализ динамики и структуры налоговых обязательств строительной организации, непосредственно аудит по отдельным видам налогов, диагностику и постановку налогового учета и как следствие, разработку рекомендации по исправлению выявленных нарушений и предложения по оптимизации и постановке налогового учета экономического субъекта Поэтапный подход, используемый при планировании, дает возможность систематизировать рабочую документацию в основное и налоговое досье, являющиеся составной частью общей схемы документооборота.

4 Для определения риска существенного искажения налоговой отчетности предлагается учитывать налоговые риски, возникающие в связи с несовершенством налогового законодательства и его изменениями, неоднозначной судебной практикой. При этом вероятность возникновения риска следует рассчитывать, как произведение двух составляющих неотъемлемого риска с учетом риска неоднозначного толкования налогового законодательства и риска средств контроля. Риск неоднозначного толкования налогового законодательства, возникновения налоговых и судебных споров определяется спецификой налоговых рисков, одной из причин возникновения которых является несовершенство системы налогового администрирования. Методика позволяет аудитору выявить основные зоны риска по каждому отдельно рассматриваемому налогу и скорректировать свои дальнейшие действия в ответ на оцененные риски, что будет отражено в специальном досье.

5 Основываясь на изучении судебной практики, действующей системе налогового законодательства была разработана детализированная методика комплексного налогового аудита налога на добавленную стоимость с учетом особенностей организации системы бухгалтерского учета и налогообложения экономических субъектов строительной отрасли. Сгруппированные типичные нарушения по начислению налога на добавленную стоимость в организациях строительной отрасли дают возможность аудиторам определить контрольные точки рисков и осуществить более детальную проверку данных хозяйственных операций.

Предложенная методика позволяет решить задачи, стоящие перед комплексным налоговым аудитом и не только осуществить проверку начисления и перечисления налогов, изучить постановку налогового учета, оптимизировать систему налогообложения экономического субъекта, но и унифицировать процесс провер-

ки, задокументировать его результаты и рекомендации отразить в итоговом документе - отчете аудитора.

6 С целью унификации и оптимизации процесса документирования комплексного налогового аудита рекомендуется использовать разработанные для каждого этапа рабочие документы аудитора, объединенные в общую схему документооборота, позволяющую руководству аудиторской фирмы контролировать качество оказываемых услуг.

ПУБЛИКАЦИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ

Научные работы, опубликованные в изданиях ВАК РФ:

1. Резниченко, Д.С. Модель налогового аудита в строительных организациях / Д. С. Резниченко // Политематический сетевой электронный научный журнал КубГАУ [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2011. - № 70. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2011/06/pdf/47.pdf, (0,88 п. л.).

2. Резниченко, Д.С. Информационное обеспечение налогового аудита строительных организаций: международный опыт и российская практика / М. Ф. Сафонова, Д. С. Резниченко // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 39 (189) - С. 44 - 52 (1,0 п.л./ 0,5 п.л)

3. Резниченко, Д.С. Комплексный подход к определению аудиторского риска при проведении налогового аудита / А. В. Петух, Д. С. Резниченко // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. - № 5 (32). - С. 43 - 48 (0,66 п.л. /0,33 п. л.).

Научные работы, опубликованные в других изданиях:

4. Резниченко, Д.С. Проблемы развития налогового аудита в структуре аудиторской деятельности / Д. С. Резниченко // Современные проблемы развития гражданского общества и государства России. Материалы XV межвузовской студенческой научно -практической конференции 25 февраля 2011г. - Краснодар, СПб ИВЭСЭП, 2011. - С.47 -50 (0,25 п.л.)

5. Резниченко, Д.С. Налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности / Д.С. Резниченко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов II межрегиональной научно - практической конференции молодых ученых (15 декабря 2010г.)- Краснодар: КубГАУ, 2011. - С.45 - 47 (0,19 п.л.)

6. Резниченко. Д.С. Налоговый аудит и его роль в повышении эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций / Д.С. Резниченко // Материалы IV Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых «Научное обеспечение агропромышленного комплекса». - Краснодар: КубГАУ, 2011. - С. 563 -561 (0,31 п.л.)

7. Резниченко. Д.С. Организация процесса налогового аудита / Д.С. Резниченко, М.Ф. Сафонова // Материалы международной научно - практической конференции посвященной 50-летию экономического факультета Кубанского госагроуниверситета. «Агропромышленный комплекс России, проблемы развития в условиях модернизации экономики». Часть 1 - Краснодар: КубГАУ. 201 I. - С.345 -351 (0,44 п.л. /0.22 п.л.)

8. Резниченко, Д.С. Налоговый аудит в строительных организациях / Д. С. Резни-чснко, М.Ф. Сафонова II Журнал «Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ». - Краснодар: ООО «Просвещение-Юг» - 2011. - №1-3. - С. 98 - 104 (0,44 п.л. / 0,22 п.л.)

9Резниченко Д.С. Организация налогового аудита в строительстве / Д. С. Резниченко, М.Ф. Сафонова // КубГАУ. Научный журнал. Университет: наука, идеи и решения. -20И. - №1. -С.224 - 226 (0,38 п.л. /0,19 п.л.)

10. Резниченко, Д.С. Совершенствование методики налогового аудита в строительных организациях Краснодарского края / Д.С. Резниченко, М.Ф. Сафонова // Сборник тезисов докладов участников VIII Всероссийского молодежного фестиваля молодежи «Меня оценят в XXI веке». - Государственная Дума ФС РФ, Министерство образования и науки РФ, Федеральное космическое агентство, НС «Интеграция», Российская Академия образования, г. Москва, 2011. - С.275 - 276 (0,1 п.л. / 0,05 п.л.)

11. Резниченко, Д.С. Совершенствование методики налогового аудита в строительных организациях / Д. С. Резниченко // Научное обеспечение агропромышленного комплекса: материалы V всерос. науч.-практ. конф. молод, ученых. - Краснодар: КубГАУ, 2011.-С.608-610. (0,25 п.л.)

12. Резниченко, Д.С. Налоговый аудит в совершенствовании отечественной системы налогового администрирования / Д. С. Резниченко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов III Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых (1 декабря 2011г.) ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». - Краснодар, 2012. - С. 137 - 142 (0,38 п.л.)

13. Резниченко, Д.С. Аудиторские процедуры, используемые при проверке налоговой отчетности / Д. С. Резниченко, М.Ф. Сафонова // Сборник научных трудов. Студенчество и наука. Выпуск 8.Том 2. - Краснодар, КГАУ, 2012. - С.234 - 238 (0,25 п.л. / 0,13 п.л.)

14. Резниченко, Д.С. Планирование налогового аудита / Д. С. Резниченко /7 Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов IV Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых (14 декабря 2012г.); ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». -Краснодар, 2013. - С. 147 - 152 (0,38 п.л.)

Подписано в печать 10. .10 .2013. Бумага офсетная Печ.л. 1.0 Тираж 120 экз.

Формат 60x84 1/16 Офсетная печать Заказ № 647

Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ 350044, г.Краснодар, ул. Калинина. 13