Финансовый, управленческий, стратегический учет и контроль правительственной помощи в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Финансовый, управленческий, стратегический учет и контроль правительственной помощи в коммерческих организациях"

На правах рукописи

О

Карявкина Елена Анатольевна

Финансовый, управленческий, стратегический учет и контроль правительственной помощи в коммерческих организациях

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2006

Работа выполнена в Ростовском государственном строительном университете

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Ткач Виктор Иванович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Риполь-Сарагоси Франциско Балтасарович

кандидат экономических наук Затагина Виктория Вячеславовна

Ведущая организация: Ростовский государственный университет

Защита состоится марта 2006 г. в & часов на заседании

диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан «^»февраля 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета С^ I/ Иванова Е.А.

¿0&6А-

ТТ^Г

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В рыночной экономике правительственная помощь играет исключительно важную роль, так как, с одной стороны, обеспечивает динамичность развития институциональных единиц внутри страны, а с другой стороны, повышает конкурентоспособность в глобальном масштабе. Указанная проблема становится исключительно актуальной в условиях глобальной экономики, креативных информационных технологий и борьбы за передел рынков сбыта, сырья, трудовых ресурсов и капитала.

Определяющую роль в создании прозрачной и контролируемой системы учета играет оказываемая государством экономическая помощь в виде субсидий, компенсационных выплат, гарантий, субвенций, грантов, премий и других видов правительственной помощи.

Правительственная помощь представляет собой весьма многогранное явление, включающее около 70 разнообразных видов и до сих пор не исследованное с точки зрения используемых бухгалтерских принципов и теорий, систем финансового, управленческого и стратегического учета, контроля и аудита, используемых учетных механизмов и показателей.

Проблема оценки использования ресурсов, в первую очередь, огромных государственных средств занимает умы человечества в течение более 50 лет, в результате чего была создана система учета, контроля и аудита, основой которой является система производных балансовых отчетов, в т.ч. субсидиарный, стратегический, нулевой, используемые на всех уровнях организаций, муниципалитетов, субъектов федерации, государства.

Существующая коммерческая система учета не решает многие проблемы эффективного использования правительственной помощи, и в первую очередь, потому, что не применяются рыночные принципы.

Актуальность исследования проблем учета и аудита правительственной помощи определяется Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА

I

в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая ориентирует институциональные единицы на создание инфраструктуры, применение МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» и ПБУ 13/2000 «Учет правительственной помощи», а развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования.

Степень разработанности проблемы. Проблемы моделирования, прогнозирования, финансирования, государственного контроля правительственной помощи исследовались в трудах А. Апчерч, Й. Бетге, 3. Бони, X. Грюнинг, Н. Делойта, В.В. Качалина, Ж. Лорана, Е.В. Максимовой, Т.Н. Мальковой, В.Ф. Палий, Дж. Сигела, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Дж. Туша, К. Уорда и др.

Вопросы финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита исследовались в трудах А. Аренса, A.C. Бакаева, А.П. Бархатова, JI.A. Берстайна, И.Н. Богатой, М. Ван Бреда, H.A. Бреславцевой, В.Г. Гетьмана, Э.К. Гильде, В. Говиндараджана, А. Дамодарана, К. Друри, Н.П. Кондракова, Г.Е. Крохичевой, Э. Кемпбелла, О.И. Кольваха, К. Лачса, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, М. Метьюса, У. Патона, Ж. Перара, Б. РаЙана, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, С. Росса, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Э.С. Хендриксена, Дж. Шанка, Дж. Шима, А.Н. Щемелева, Р. Экклза, Р. Энтони и др. Однако многие вопросы финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита правительственной помощи разработаны недостаточно. Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы исследования, его предмет, цель, задачи.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является разработка и решение научной задачи учета, контроля и аудита правительственной помощи.

Поставленная цель обусловила необходимость комплексного решения ряда взаимосвязанных задач:

-установить основные учетные характеристики правительственной помощи и предложить учетный механизм отражения эффективности использования субсидий;

-сформировать основные принципы построения системы эффективного учета и контроля всех видов правительственной помощи;

-разработать систему финансового, управленческого и стратегического учета субсидий;

-организовать контроль и аудит эффективности использования правительственной помощи.

Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования послужили учетные операции коммерческих организаций, получающих правительственную помощь.

Предметом диссертационного исследования является финансовый, управленческий, стратегический учет, контроль и аудит правительственных субсидий в коммерческих организациях.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретические выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, расширяют методический инструментарий учета и контроля правительственной помощи в коммерческих организациях и могут быть использованы в качестве основы теоретико-методических и прикладных разработок в данной области.

Диссертация выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментарно-методический аппарат исследования строился на использовании методов моделирования, анализа и синтеза, метода производных балансовых отчетов, группировок, классификаций, идентификаций, сравнений, логического, ситуационного и стохастического анализа элементов, диалектического, комплексного и системного подходов.

Информационно-эмпирическую базу исследования составляют международные стандарты финансовой отчетности и аудита, данные анкетных обследований 36 организаций Ростовской области, получающих правительственную помощь; информация регистров финансового, управленческого, стратегического учета и отчетности ряда организаций Ростовской области; обзорно-аналитические справки по данным юридическим лицам; материалы, опубликованные в периодической печати; информационные Шегпе^ресурсы.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования. В российской системе практического учета коммерческих организаций полученная и использованная правительственная помощь никогда не отражается в отчете о прибылях и убытках, а счет 86 «Целевое финансирование» полностью закрывается затратами, и государство контролирует лишь целевое финансирование, а не полученные в результате этого изменения собственности, платежеспособности, резервной системы и т.д. субсидируемой организации. Корректное решение указанной проблемы находится в неразрывной связи финансового, управленческого и стратегического учета, комплексного использования системы производных балансовых отчетов для управления и контроля правительственной помощи, и, кроме того, необходимо принять во внимание то положение, что МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» рекомендует отражать правительственную помощь в кредите счета 90 «Продажи».

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Роль субсидий в формировании экономического потенциала промышленности, сельского хозяйства, транспорта, муниципалитетов и других институциональных единиц огромна. При этом требуется создание прозрачной и контролируемой системы учета и отчетности. Для этого необходимо исследовать правительственную помощь с точки зрения используемых бухгалтерских принципов и теорий, систем финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита, а также разработать механизм прогнозирования изменения финансового положения субсидируемой организации для определения эффективности использования субсидий.

2. Переход на международные стандарты финансовой отчетности требует принципиально иного подхода к отражению операций с правительственной помощью, обусловливает создание прозрачной и контролируемой системы финансового учета субсидий и других видов правительственной помощи.

3. Существующая система финансового учета не позволяет отразить все виды правительственной помощи. В результате получается, что весьма значительные виды правительственной помощи получателями не учитываются. Для преодоления этой ситуации необходимо:

- разработать методику составления субсидиарного производного балансового отчета для организации управленческого учета субсидий и получения результатов субсидирования любых видов правительственной помощи;

- применить стратегической учет, отправной точкой которого является бухгалтерский баланс, а конечной точкой - стратегический производный балансовый отчет, позволяющий определить изменение собственности субсидируемой организации, т.е. чистые пассивы.

4. В условиях наличия и широкого использования правительственной помощи в России, внедрения международных стандартов финансовой

отчетности и аудита, одной из главных задач является разработка механизма эффективного контроля и аудита за использованием ресурсов:

- информация, полученная на основе бухгалтерского баланса, не всегда отражает реальное положение компании. Для оценки фактического состояния субсидируемой организации нужны достоверные сведения. Наиболее эффективной схемой контроля является нулевой баланс, формирующийся на основе бухгалтерского баланса;

- в своих выводах относительно экономичности, эффективности реализации программ правительственной помощи, внутренние и внешние аудиторы должны быть максимально объективными. Для реализации данного условия необходимо разработать методику проведения аудита эффективности использования правительственной помощи в контексте с особенностями систем финансового учета.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в принципиально новом подходе к финансовому учету правительственной помощи коммерческих организаций, разработке практических рекомендаций по построению систем управленческого, стратегического учета, контроля и аудита для управления и эффективного использования субсидий. Среди положений диссертации, содержащих элементы новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:

1. Разработана система учетного обеспечения субсидий, характеризующая их соответствие стандартам; наличию экономической выгоды; соответствующими статьями бюджетной классификации; оценке по справедливой стоимости; цели; методам отражения в учете и управлению экономическими взаимоотношениями. На этой базе сформирована генеральная бухгалтерская модель учета правительственной помощи, систематизирующая соответствующие трансакции с точки зрения используемых бухгалтерских принципов, теории фондов, систем учета (капитала, дохода), основ построения финансового, управленческого и стратегического учета, внешнего и

внутреннего аудита, механизмов бухгалтерского инжиниринга (стратегических, субсидиарных и др. производных балансовых отчетов) и показателей собственности (чистых активов и пассивов), обеспечивающая эффективную систему учета, контроля и аудита.

2. Спроектирована модель финансового учета правительственной помощи, включающая систему элементов (государственные программы, деловые операции, условия использования, справедливая стоимость и др.), предусматривающая учет текущих затрат по интернациональной модели финансового учета, капитальных затрат в разрезе элементов и использование 15-20 учетно-контрольных точек, что создает прозрачную и контролируемую систему учета.

3. Разработана методика составления субсидиарного производного балансового отчета на основе использования алгоритма, включающего ряд итераций (бухгалтерские активы, субсидиарные активы и их отражение в учете, субсидиарный баланс, гипотетические процессы, субсидиарный производный балансовый отчет, контроль и аудит, анализ), позволяющая организовать управленческий учет и контроль над процессами получения и использования правительственной помощи на базе финансового учета.

4. Разработана методика составления стратегического производного балансового отчета, включающая систему бухгалтерских проводок, операции по гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств, что дает возможность организовать управление правительственной помощи и ее эффективное использование на основе показателей чистых активов и чистых пассивов.

5. Разработана методика составления нулевого баланса субсидируемой экономической единицы, включающая бухгалтерский баланс, корректировочные проводки, скорректированный баланс, процессы гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств, контроль за эффективным использованием правительственной помощи.

6. Рекомендована методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи, включающая использование комплекса счетов (86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», тридцатых счетов для учета затрат по элементам и остатков ресурсов), определение результата по видам текущих и капитальных субсидий, соизмерение реализованных субсидий и полученных доходов с затратами по элементам, скорректированными на изменение остатков ресурсов на начало и конец периода, сравнение полученных результатов с системой нормативов.

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке комплексного методологического подхода к организации финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита правительственной помощи на базе рекомендуемой системы моделей и методик.

Теоретические выводы диссертационного исследования могут быть использованы в организации финансового, управленческого и стратегического учета, аудита и контроля правительственной помощи на микроуровне, а также в учебном процессе при чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Финансовый анализ» и «Аудит».

Практическая значимость исследования. Практическая значимость исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита правительственной помощи в коммерческих организациях.

Предложенные рекомендации, методики и макеты могут быть как полностью, так и частично использованы в соответствии со своим целевым назначением.

Апробация работы. Основные положения диссертации были доложены на международных научно-практических конференциях «Строительство», региональных, вузовских научных конференциях в Ростовском государственном строительном университете.

Диссертант принимала участие в разработке и реализации гранта Министерства образования России, выполненного под руководством д.э.н, профессора В.И. Ткача по теме «Концепция и построение виртуальной бухгалтерии».

Разработанные методики, модели, методы учета правительственной помощи внедрены в организациях Ростовской области ООО «Югаудит», МОУ Учебный комбинат «РОСТОВСТРОЙ», ООО «АСТИ фармацевтика».

По теме кандидатской диссертации опубликовано 9 работ общим объемом 7,5 пл.

Логическая структура, логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения; в тексте работы содержится 12 рисунков и 6 таблиц, в приложении - 11 таблиц.

Диссертация имеет следующую структуру: Введение

Глава 1.У четное обеспечение процессов предоставления и использования правительственной помощи

1.1. Учетные аспекты субсидий и механизмы отражения эффективности использования правительственной помощи

1.2. Бухгалтерское моделирование учета правительственной помощи Глава 2. Совершенствование финансового, управленческого и стратегического

учета правительственной помощи

2.1. Особенности финансового учета правительственной помощи

2.2. Методические подходы к организации управленческого учета субсидий

2.3. Разработка методики стратегического учета правительственной помощи

Глава 3. Разработка методики внутреннего контроля и аудита правительственной помощи

3.1. Методика внутреннего контроля субсидий на основе нулевых балансов

3.2. Особенности аудита в управлении использования субсидиарных ресурсов

3.3. Методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи

Заключение

Библиографический список Приложение

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа исследованных в работе проблем связана с определением и систематизацией учетных аспектов правительственной помощи, рассмотрением механизмов отражения эффективности использования субсидий и разработкой генеральной бухгалтерской модели учета правительственной помощи.

На данном этапе исследования закладываются теоретические и методологические основы совершенствования финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита правительственной помощи в коммерческих организациях.

Диссертационное исследование базируется на расширенной трактовке правительственной помощи как получения дохода, направленного на эффективное использование бюджетных средств. В диссертации выявлены и систематизированы учетные аспекты, характеризующие около 70 видов правительственной помощи.

В рыночной экономике роль правительственной помощи исключительно велика, и с ее помощью регулируются основные народнохозяйственные процессы: поддержка сельского хозяйства, культуры, науки и т.д. В связи с этим возникает проблема учета рыночной стоимости фирмы, получающей правительственную помощь, что очень важно для ее эффективного использования, особенно в условиях Российской Федерации при переходе на международные стандарты. Наиболее подходящим механизмом определения эффективности использования является применение производных балансовых отчетов, основанных на определении изменения собственности, т.е. чистых активов и чистых пассивов.

В реальности в коммерческом учете правительственная помощь учитывается как целевое финансирование, и результаты ее использования требуют создания прозрачной и эффективной системы учета и контроля. Рассмотренные виды правительственной помощи систематизированы на основе использования международных и российских стандартов; экономической выгоды; статей бюджетной классификации; оценки по справедливой стоимости; цели; характера помощи с точки зрения учета и управления экономическими взаимоотношениями. Так, основным учетным признаком видов правительственной помощи является ее соответствие или несоответствие международным и российским стандартам, так как от этого зависит организация учета. Обращается внимание на возможность или невозможность отражения правительственной помощи в доходах организации. На основании определения и систематизации учетных аспектов субсидий в диссертационном исследовании разработана генеральная бухгалтерская модель учета правительственной помощи (табл. 1). В данной модели виды правительственной помощи систематизированы в три группы: виды правительственной помощи, полностью соответствующие российским и международным стандартам; виды правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены; суррогатные виды субсидий и субвенций.

Сравнение доходов, затрат и результатов организаций, пол) чающих и не получающих субсидии

Увеличения экономической выгоды

Доходы и расходы согласовываются по времени их использования

Использования

метода начисления

Прямое соответствие между доходами и расходами на основании использования принципа начисления и комбинированного принципа

Получение чистых пассивов на основе гипотетической реализации активов и \довлстворсння обязательств

Гипотетической

реализации

Функционирование организации в течение года

Продолжения деятельности

Использование системы цен для определения стоимости чистых активов и чистых пассивов балансовая, замещения, восстановительная, рыночная, прогнозная, справедливая, залоговая, ликвидационная

Оценки активов

! П> I X О ■О

хг

X

■

X

■о

. о 7?

Не используется

Частично используется

Активы = ограничения на активы Пассивы

пассивы

Теория фондов

Не используется

Не используется

Увеличение капитала

С позиции капитала

Не используется

Не используется

Увеличение дохода

С позиции дохода

зз

В разрезе элементов затрат

Не отражается в

финансовом

отчете

В разрезе элементов затрат

Финансовый учет

Учет по центрам ответственности затрат, доходов, прибыли, инвестиций, собственности

Управленческий учет

• сг о

й

• л X X

■ о 5С а о - 2 . О

В

X

Учет воздействия внешних факторов на изменение собственности организации

Стратегический учет

Тематическая проверка использования отдельных вндов правительственной

помощи

Внутренний

Проверка эффективности использования субсидий на базе показателей чистых активов и чистых пассивов

Стратегическое утфавление

Стратегический

Управление платежеспособностью

Иммунизационный

Управление резервной системой

Хеджированный

Управление синергетическнм эффектом

Синсргетнчсскнй

Обеспечение контрольных функций

Нулевой

Управление правительственной помощью

Субсидиарный

Агрегированный показатель собственности

Чистые активы

Дезагрегированный показатель собственности

Чистые пассивы

н

8. о*

Й €

Система бухгалтерского учета правительственной помощи строится на основе использования таких бухгалтерских принципов, как увеличение экономической выгоды, метод начисления, соответствия, гипотетической реализации, продолжения деятельности, оценки активов. Организация бухгалтерского учета правительственной помощи должна базироваться на теории фондов, которая основана на использовании равенства: Активы = Ограничения на активы Пассивы = Ограничения на пассивы

Существуют два основных подхода к учету правительственных субсидий -с позиции капитала и с позиции дохода, на которые в России вообще не обращают внимания. В настоящее время правительственная помощь учитывается на счете 86 «Целевое финансирование» по кредиту, а по дебету списываются затраты. Например, в ОАО «Киноавтоматика» на сохранение единственной в России организации по производству киноаппаратуры ежегодно получают 4,5 млн. рублей, а за счет финансирования списываются затраты на консервирование одного цеха. Подход с позиции дохода создает равные условия организациям, функционирующим в рыночных отношениях, так как требует отражения полученных субсидий по кредиту счета 90 «Продажи» и использования соответствующей системы налогообложения полученных доходов.

Вторая группа рассмотренных проблем связана с совершенствованием финансового, управленческого и стратегического учета правительственной помощи, разработкой соответствующих учетных механизмов.

В результате рассмотрения различных видов правительственной помощи и исследования учетных аспектов субсидий были выделены три группы. Первая группа - виды правительственной помощи, отражаемые в финансовом учете: субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты, кредиты. Вторая группа - все виды правительственной помощи, не отражаемые в финансовом учете и относимые к прочим формам государственной помощи (оказание консультационных услуг, предоставление гарантий и др.) Третья группа,

названная диссертантом - суррогатные виды субсидий и субвенций, вообще не подлежит отражению в учете как правительственная помощь.

В соответствии с данными анкетного обследования, во всех 36 случаях затраты, связанные с использованием правительственной помощи, собирались на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и затем списывались на дебет счета 90 «Продажи», а не на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Это было вызвано тем, что традиционная система финансового учета, основанная на комбинации статей и элементов затрат, весьма трудоемка и не позволяет, как минимум, организовать учет затрат по правительственной помощи в разрезе 600-2000 учетно-контрольных точек.

Эта проблема свободно решается в рамках интернациональной модели финансового учета, когда для учета затрат по правительственной помощи рекомендуется использовать счета и субсчета так называемых «тридцатых» счетов, что увеличивает количество учетно-контрольных точек лишь на семь позиций.

В связи с этим разработана модель финансового учета правительственной помощи, представленная элементами табл. 2, систематизирующая укрупненные группы правительственной помощи.

Для организации учета и контроля за использованием правительственной помощи к счетам 86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» рекомендуется использовать субсчета:

5 «Субсидии»;

- 6 «Дотации»;

- 7 «Субвенции»;

- 8 «Премии»;

9 «Гранты»;

- 10 «Субсидии капитального характера»;

1 к

Виды правительственной помощи, соответствующие российским и международным стандартам: - субсидии; -дотации; - субвенции; - премии; -гранты; -кредиты Укрупненные группы

Правила и положения, регламентирующие использование правительственной помощи Государственные программы

Фирма работает эффективно, когда затраты на деловые операции внутри фирмы становятся меньше затрат на аналогичные операции, выполняемые через рынок Деловая операция

Определяются правилами, положениями и расчетами Условия использования

Независимые контрагенты на свободном рынке договариваются о взаимосогласованной цене Справедливая стоимость

Эксплуатационные затраты, связанные с основной деятельностью Текущие затраты Характер учетного процесса

Финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением и строительством основных средств внеоборотных активов Капитальные вложения

Согласование доходов и расходов в определенные временные отрезки Временной период

В разрезе статей затрат по счетам 20,23,25,26,28, 29,97 при наличии 600-2000 учетно-контрольных точек и трехкратном определении фактической себестоимости Традиционная модель | Текущие затраты Счета для учета правительственной помощи

В разрезе элементов затрат по счетам 30,31,32,33, 34,35,39 при наличии 15—20 учетно-контрольных точек и однократном определении фактической себестоимости Интернациональная модель

Счета 08, 01,03 в разрезе статей (60-100) или элементов затпат П 5-201учетно-контпольных Капитальные ¡атраты

Счета 86,91,98,99,66, 67 Финансирование и доходы

Возвраты текущего года отражаются сторнировочными записями, возвраты прошлых лет отражаются доначислением сумм по счету 86 «Целевое финансирование» Возвраты

Характер и величина бюджетных средств Назначение и величина бюджетных кредитов. Характер прочих форм государственной помощи Не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств. Раскрытие информации

о

- 11 «Другие виды правительственной помощи капитального характера»;

- 12 «Субсидии, представленные в виде патентов»;

13 «Субсидии, представленные в виде нематериальных активов». Для учета затрат по субсидиям рекомендуется использовать счета и субсчета: ;

- 30-2 «Материалы»;

- 31-2 «Оплата труда»;

- 32-2 «Отчисления на социальные нужды»;

- 33-2 «Амортизация»;

- 34-2 «Прочие расходы»;

- 35-2 «Свод затрат по элементам в части субсидиарных затрат»;

- 39 «Остатки производственных ресурсов в части субсидиарных затрат»: 39-2.1 «Материалы»; 39-2.2 «Незавершенное производство»; 39-2.3 «Товары»; 39-2.4 «Готовая продукция»; 39-2.5 «Товары отгруженные»; 39-2.6 «Расходы будущих периодов»; 39-2.7 «Резерв предстоящих расходов».

Указанные субсчета предназначены для сопоставления доходов, расходов

I

и результатов по основным видам субсидий, при использовании которых

!

создается транспорентная и эффективная система учета правительственной помощи, управление и контроль за ее результатами.

При оказании правительственной помощи необходимо определять реальную стоимость фирмы до и после получения субсидии, субвенции, гранта, премии и т.д.

Отсюда основой оценки любого вида финансовой помощи должен быть бухгалтерский баланс или система производных балансовых отчетов, так как на их основе можно определить изменение стоимости организации.

/

В результате диссертантом была разработана методика составления субсидиарного производного балансового отчета и апробирована на основе типового макета, представленного данными таблицы 3 «Макет субсидиарного производного балансового отчета».

Таблица 3

Макет субсидиарного производного балансового отчета'___

Бухгалтерский баланс, в тыс руб Субсидиарные бухгалтерские проводки, в тыс руб Субсидиарный баланс, в тыс руб Отражение гипотетических процессов, в тыс руб. Субсидиарный 1фОЮВОДНЫЙ балансовый отчет, в тыс. руб Модель принятия решении

Разделы, статьи Сумма Дебет Кредит Сумма Разделы, статьи Сумма Дебет Кредит Сумма Разделы, статьи Сумма

Дебет Кредит Дебет Кредит

I Внеоборотные активы 18000,0 I 18000,0 5)18000,0 18000,0 I 1. Определение цели правительственно й помощи. 2 Наличие альтернативных вариантов действия 3. Получение информации для субсидиарных бухгалтерских проводок. 4.Выбор оптимального курса исходя из изменения чистых активов и чистых пассивов. 5 Контроль за реализацией принятых решений 6. Осуществление внутреннего и внешнего аудита.

II. Оборотные активы 7000,0 1)2000,0 3)5000,0 4)4500,0 2)1800,0 11500,0 1800,0 п 16700,0 5)25000,0 6)20000,0 6)16700,0 7)4200,0 8)11500,0 45000,0 32400,0 II 29300,0

III. Капитал н резервы 10000,0 2)1800,0 1)2000,0 3)5000,0 4)4500,0 1800,0 11500,0 ш 19700,0 7)200,0 8)500,0 5)7000,0 6)3300,0 700,0 10300,0 III 29300,0

IV Долгосрочные обязательства 4000,0 IV 4000,0 7)4000,0 IV

V Краткосрочные обязательства 11000,0 V 11000,0 8)11000,0 V

Баланс 25000,0 13300,0 13300,0 13300,0 13300,0 34700,0 29300,0

Чистые активы 10000,0 19700,0

Чистые пассивы - 29300,0

Результат субсидирования +-9700,0 И 9300,0

1 Источник* разработано автором.

Методика составления субсидиарного производного балансового отчета представлена в виде следующего алгоритма:

1-я итерация: начальный оператор, т.е. бухгалтерский баланс, его остатки и бухгалтерская стоимость чистых активов.

2-я итерация: отражение в учете методом двойной записи видов правительственной помощи, полностью соответствующих российским и международным стандартам: субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты, бюджетные кредиты.

3-я итерация: отражение правительственной помощи, которая не может быть обоснованно оценена (по рыночной, справедливой стоимости), - гарантии, бесплатные услуги, закупочная политика.

4-я итерация: отражение суррогатных субсидий и субвенций.

5-я итерация: составление субсидиарного баланса с получением показателя субсидиарных чистых активов.

6-я итерация: гипотетическая реализация активов и гипотетическое удовлетворение обязательств с получением в активе однородной денежной массы (или убытков), а в пассиве - реальных источников капитала или отрицательного капитала.

7-я итерация: составление субсидиарного производного балансового отчета с отражением чистых пассивов (уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость).

8-я итерация: контроль и аудит использования правительственной помощи.

9-я итерация: анализ использования правительственной помощи.

Данные макета субсидиарного производного балансового отчета

показывают, что в результате гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств с учетом полученных субсидий по справедливой стоимости чистые пассивы составили 29300,0 тыс. руб.

Увеличение стоимости субсидированного предприятия как имущественного комплекса произошло в основном за счет двух факторов:

- получение субсидий привело к росту собственности в размере

+ 9700,0 тыс. руб. (19700,0 -10000,0);

- изменение стоимости активов и обязательств с учетом оценки по

справедливой стоимости привело к увеличению собственности + 9600,0

тыс. руб. (29300,0 -19700,0).

Основная цель субсидиарного производного балансового отчета сводится к определению результатов прогнозирования развития предприятия, исходя из изменения собственности (чистых активов и чистых пассивов) в результате получения правительственной помощи.

Субсидиарный производный балансовый отчет является основным учетным механизмом, отражающим эффективность использования субсидий на базе использования показателя чистых пассивов и его анализа, принятия на этой основе тактических и стратегических решений в области бюджетной политики.

За последние 30 лет вопросы стратегического учета, контроля и анализа охватили примерно 20 направлений деятельности организации в зависимости от решаемых задач долгосрочного характера.

Все это вызвано тем, что зачастую налоговая, внешнеторговая, экономическая политика государства не совпадает с финансовыми и стратегическими целями компании, что приводит к значительным потерям с обеих сторон. В результате разработана методика составления стратегического производного балансового отчета организации, получающей правительственную помощь.

Методика стратегического производного балансового отчета представлена в виде следующего алгоритма:

- анализ бухгалтерского баланса;

- отражение стратегических бухгалтерских проводок;

- составление стратегического баланса;

- отражение гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств по справедливой стоимости;

- составление стратегического производного балансового отчета;

- осуществление стратегического контроля (анализ, внутренний и внешний аудит).

Стратегический производный балансовый отчет позволяет поставить на учет факторы внешнего воздействия, рыночные возможности и риски, отличительные возможности и особенности фирмы, ее репутацию, корпоративные ресурсы в соответствии с общей схемой развития экономической стратегии компании для организации управления правительственной помощью и ее эффективного использования на базе применения показателя чистых пассивов, реального дезагрегированного показателя собственности.

Третья группа рассмотренных в работе проблем касается разработки методики внутреннего контроля и аудита правительственной помощи.

В мировой экономике наиболее эффективными схемами контроля являются методы, базирующиеся на показателях собственности, главным из которых является использование системы нулевых балансов.

Нулевой баланс составляется в экономической ситуации, когда компания не ликвидируется, а продолжает деятельность (слияние, разделение, выделение, предобразование, сокращение и др.).

В результате диссертантом была разработана методика составления нулевого баланса организации, получающей правительственную помощь, включает следующие элементы:

- бухгалтерский баланс;

- корректировочные бухгалтерские проводки;

- скорректированный бухгалтерский баланс;

гипотетическая реализация активов и удовлетворение обязательств;

- нулевой баланс;

- решения, принимаемые по изменению системы контроля и аудита.

Нулевой баланс позволяет отражать влияние на чистые активы и чистые

пассивы комплекса взаимодействующих факторов:

- специфических факторов ситуационного характера, связанных с платежеспособностью, резервной системой организации;

- на основе использования принципа гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств в рыночных, залоговых, справедливых, ликвидационных и других оценках, определяется влияние ценового фактора на стоимость организации через использование показателя чистых пассивов.

В течение более 50 лет в мировой экономике разрабатываются аудиторские стандарты и методики по организации и проведению аудита правительственной помощи в контексте с особенностями систем финансового учета, но в России каких-либо методик проведения аудита целесообразности и эффективности использования правительственной помощи нет, и диссертант поставил цель в какой-то мере восполнить этот пробел.

Разработанная диссертантом методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи (табл. 4) основана на следующих позициях.

Во-первых, виды правительственной помощи разбиты на девять групп, для чего предназначено девять субсчетов к счетам 86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», 39 «Остатки ресурсов».

Во-вторых, организация контроля за эффективным использованием правительственной помощи производится по следующему алгоритму:

1-я итерация: контролируются остатки ресурсов на дату получения субсидии или любую отчетную дату.

2-я итерация: проверяется полученное целевое финансирование за аудируемый период.

3-я итерация: контролируется правительственная помощь, использованная за период и отраженная по счету 98 «Доходы будущих периодов», целесообразность ее отражения и правильность списания в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таблица 4

Методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи1

Виды правительственной помощи Остатки ресурсов на начало периода Счета для учета субсидиарного финансирования Счета для учета субсидиарных затрат Определение результатов использования субсидий Остатки ресурсов на конец периода

Счет 39-2 «Остатки произведенных ресурсов в части субсидиарных затрат» 86 «Целевое финансирование» 98 «Доходы будущих периодов» 30-2 «Материалы» 31-2 «Оплата труда» 32-2 «Отчисления на соц. нужды» 33-2 «Амортизация» 34-2 «Прочие расходы» 35-2 <Свод затрат по элементам в часта субсидиарных запрет» Счет 91 «Прочие доходы и расходы» Счет 39-2 «Остатки произведенных ресурсов в часта субсидиарных затрат»

Текущие субсидии: • субсидии 39-2-5-0 86-5 98-5 30-2-5 31-2-5 32-2-5 33-2-5 34-2-5 35-2-5 91-2-5 39-2-5-1

- дотации 39-2-6-0 86-6 98-6 30-2-6 31-2-6 32-2-6 33-2-6 34-2-6 35-2-6 91-2-6 39-2-6-1

- субвенции 39-2-7-0 86-7 98-7 30-2-7 31-2-7 32-2-7 33-2-7 34-2-7 35-2-7 91-2-7 39-2-7-1

- премии 39-2-8-0 86-8 98-8 30-2-8 31-2-8 32-2-8 33-2-8 34-2-8 35-2-8 91-2-8 39-2-8-1

- гранты 39-2-9-0 86-9 98-9 30-2-9 31-2-9 32-2-9 33-2-9 34-2-9 35-2-9 91-2-9 39-2-9-1

Капитальные субсидии - субсидии 39-2-10-0 86-10 98-10 30-2-10 31-2-10 32-2-10 33-2-10 34-2-10 35-2-10 91-2-10 39-2-10-1

•субвенции 39-2-11-0 86-11 98-11 30-2-11 31-2-11 32-2-11 33-2-11 34-2-11 35-2-11 91-2-11 39-2-11-1

- гранты 39-2-12-0 86-12 98-12 30-2-12 31-2-12 32-2-12 33-2-12 34-2-12 35-2-12 91-2-12 39-2-12-1

• прочие 39-2-13-0 86-13 98-13 30-2-13 31-2-13 32-2-13 33-2-13 34-2-13 35-2-13 91-2-13 39-2-13-1

1 Источник' разработано автором.

4-я итерация: контролируется правильность списания затрат, финансируемых за счет правительственной помощи на счета:

- 30-2 «Материалы»;

- 31-2 «Оплата труда»;

- 32-2 «Отчисления на социальные нужды»;

- 33-2 «Амортизация»;

34-2 «Прочие расходы».

5-я итерация: контролируется правильность отражения затрат, связанных с использованием правительственной помощи на счете 35-2 «Свод затрат по элементам» и их списание на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

6-я итерация: контролируются в учете полученные доходы от реализации мероприятий по правительственной помощи и правильность их отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

7-я итерация: контролируется правильность оценки остатков производственных ресурсов на конец периода и их оценка по фактической себестоимости.

8-я итерация: контролируется правильность определения финансового результата от реализации мероприятий по правительственной помощи на основе использования формулы:

Фр = [(Д + С)-(Зз±01>2)],где

Фр- финансовый результат от реализации правительственной помощи;

Д - дохода, полученные от реализации мероприятий по правительственной помощи;

С - стоимость использованных субсидий, субвенций и дотаций;

Зэ - затраты по элементам по реализации программы правительственной помощи;

О12 - изменение стоимости остатков производственных ресурсов по реализации программы правительственной помощи.

В-третьих, полученный результат по реализации мероприятий по правительственной помощи сравнивается с отраслевыми или международными нормативами.

Таким образом, использование теоретико-методических разработок и практических рекомендаций по организации финансового, управленческого, стратегического учета и контроля, предложенных в диссертационном исследовании, должно повысить эффективность использования всех видов правительственной помощи.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1. Карявкина Е.А. Финансовый учет правительственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,1 пл.

2. Карявкина Е.А. Организация стратегического учета правительственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,12 пл.

3. Карявкина Е.А. Учет субсидиарных капитальных затрат // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,13 пл.

4. Карявкина Е.А. Отражение государственной помощи в финансовой отчетности // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,1 пл.

5. Карявкина Е.А. Учетно-аналитические аспекты государственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,12 пл.

6. Карявкина Е.А. Бухгалтерское моделирование учета правительственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,1 пл.

7. Карявкина Е.А. Проблемы отражения эффективности использования правительственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в

современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005.-0,1 пл.

8. Карявкина Е.А. Финансовый учет правительственной помощи // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике: Сборник научных статей / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 0,12 пл.

9. Карявкина Е.А. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи: Монография / РГСУ. - Ростов-на-Дону, 2005. - 6,6 пл.

Изд. №45/75 . Подписано к печати 21.02.06. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Заказ № 829. Тираж 120 экз. «С» 45.

344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, РГЭУ «РИНХ». Отпечатано в КМЦ «КОШЩЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

If1?/

-3841

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Карявкина, Елена Анатольевна

Введение

Глава 1. Учетное обеспечение процессов предоставления и использования государственной помощи

1.1. Учетные аспекты субсидий и механизмы отражения эффективности использования правительственной помощи

1.2. Бухгалтерское моделирование учета правительственной помощи

Глава 2. Совершенствование финансового, управленческого и стратегического учета правительственной помощи

2.1. Особенности финансового учета правительственной помощи

2.2. Методические подходы к организации управленческого учета субсидий

2.3. Разработка методики стратегического учета правительственной помощи

Глава 3. Разработка методики внутреннего контроля и аудита правительственной помощи

3.1. Методика внутреннего контроля субсидий на основе нулевых балансов ф 3.2. Особенности аудита в управлении использования субсидиарных ресурсов

3.3. Методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи

Диссертация: введение по экономике, на тему "Финансовый, управленческий, стратегический учет и контроль правительственной помощи в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования определяется тем, что государственная помощь на всех уровнях в России представляет 22% консолидированного бюджета и существующая система учета как коммерческого, так и бюджетного не решает многие проблемы эффективного использования около 70 видов правительственной помощи и, в первую очередь, потому, что в обоих видах учета не применяются рыночные принципы.

В реальности, в коммерческом учете субсидии, субвенции и т.д. учитываются как целевое финансирование и результаты их использования ф даже не увязываются с финансовыми результатами и не формируют доходы от реализации.

В бюджетном учете государственная помощь отражается в системе сметного учета на кассовом принципе.

В послании президента Российской Федерации В.В. Путина «О бюджетной политике в 2003 году» были впервые намечены основные направления реформирования бюджетного учета, которые сводятся к четырем основным положениям:

- построение бюджетного учета на основе коммерческих принципов, позволяющих определить чистые активы;

- использование метода начислений взамен кассового принципа;

- интеграция учета с бюджетной классификацией;

- объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета с учетом бюджетной организации.

Актуальность исследования проблем учета и аудита государственной (-f помощи определяется Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая ориентирует институциональные единицы на создание инфраструктуры, применение МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о ® правительственной помощи» и ПБУ 13/2000 «Учет правительственной помощи», а развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования.

Актуальность этой научной проблемы определила тему, цель и задачи исследования, план диссертационной работы и направления использования полученных результатов в организации, методики учета и аудита государственной помощи.

Степень разработанности проблемы. Многоаспектный характер проблемы учета, контроля и аудита правительственной помощи требует, при оценке степени разработанности проблемы, принимать во внимание два аспекта:

-комплексное изучение проблемы и, в частности, вопросов моделирования, прогнозирования, финансирования и государственного контроля правительственной помощи; -теоретическую и организационно-методическую разработку вопросов финансового, управленческого и стратегического учета, контроля и аудита различных форм государственной поддержки субъектов экономического развития.

Проблемы моделирования, прогнозирования, финансирования, государственного контроля правительственной помощи исследовались в трудах А. Апчерч, Й. Бетге, 3. Бонн, X. Грюнинг, П. Делойта, В.В. Качалина, Ж. Лорана, Е.В. Максимовой, Т.Н. Мальковой, В.Ф. Палий, Дж. Сигела, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Дж. Туша, К. Уорда и др.

Вопросы финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита исследовались в трудах А. Аренса, А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, Л.А. Берстайна, И.Н. Богатой, М. Ван Бреда, Н.А. Бреславцевой, В.Г. Гетьмана, Э.К. Гильде, В. Говиндараджана, А. Дамодарана, К. Друри, Н.П. Кондракова, Г.Е. Крохичевой, Э. Кемпбелла, О.И. Кольваха, К. Лачса, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, М. Метыоса, У. Патона, Ж. Перара, Б. Райана, Ф.Б. Риполь

Сарагоси, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, С. Росса, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Э.С. Хендриксена, Дж. Шапка, Дж. Шима, А.Н. Щемелева, Р. Экклза, Р. Энтони и др.

Однако в настоящее время еще недостаточно научно-исследовательских разработок по бухгалтерскому моделированию учета правительственной помощи, финансовому учету текущих и капитальных субсидий, управленческому и стратегическому учету, контролю и аудиту государственной помощи.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением кафедры «Бухгалтерской учет и аудит» Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности».

Цель и задачи исследования направлена на разработку и решение научной задачи учета, контроля и аудита правительственной помощи.

Поставленная цель обусловила необходимость комплексного решения ряда взаимосвязанных задач:

-разработать систему учетного обеспечения субсидий и субвенций; -сформировать генеральную бухгалтерскую модель учета правительственной помощи; -предложить учетный механизм отражения эффективности использования субсидий;

-сконструировать модель финансового учета правительственной помощи; -разработать бухгалтерскую подмодель финансового учета текущих субсидиарных затрат; сконструировать подмодель учета капитальных субсидиарных расходов и доходов; -построить систему управленческого учета правительственной помощи; - предложить методику составления стратегического производного балансового отчета, разработать и апробировать макет стратегического производного балансового отчета, используемого для стратегического учета правительственной помощи; -организовать контроль правительственной помощи на основе использования нулевых балансов, предложить механизм внутреннего аудита в управлении ресурсами субсидируемой организации; -разработать методику проведения аудита эффективности использования правительственной помощи. Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования послужили отдельные виды операций 36 организаций Ростовской области, получающих правительственную помощь, материалы по которым были получены по результатам проведенного анкетного обследования.

Предметом диссертационного исследования явились теоретические и методологические вопросы, связанные с некоторыми аспектами финансового учета правительственной помощи, а также организационно-методологические проблемы управленческого, стратегического учета правительственной помощи, контроля и управления правительственными субсидиями.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретические выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, расширяют методический инструментарий учета и контроля правительственной помощи в коммерческих организациях и могут быть использованы в качестве основы теоретико-методических и прикладных разработок в данной области.

Диссертация выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментально-методический аппарат исследования строился на использовании методов моделирования, анализа и синтеза, метода производных балансовых отчетов, группировок, классификаций, идентификаций, сравнений, логического, ситуационного и стохастического анализа элементов, диалектического, комплексного и системного подходов.

Указанные приемы и методы применялись в различных комбинациях на всех этапах решения задачи, учета, контроля, анализа, аудита правительственной помощи в зависимости от цели исследования и решения вопросов.

Информационно - эмпирическую базу исследования составляют международные стандарты финансовой отчетности и аудита, данные анкетных обследований 36 организаций Ростовской области, получающих правительственную помощь; информация регистров финансового, управленческого, стратегического учета и отчетности ряда организаций Ростовской области; обзорно-аналитические справки по данным юридическим лицам; материалы, опубликованные в периодической печати; информационные Internet-pecypcbi.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Роль субсидий в формировании экономического потенциала промышленности, сельского хозяйства, транспорта, муниципалитетов и других институциональных единиц огромна. При этом требуется создание прозрачной и контролируемой системы учета и отчетности. Для этого необходимо исследовать правительственную помощь с точки зрения используемых бухгалтерских принципов и теорий, систем финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита, а также разработать механизм прогнозирования изменения финансового положения субсидируемой организации для определения эффективности использования субсидий.

2. Переход на международные стандарты финансовой отчетности требует принципиально иного подхода к отражению операций с правительственной помощью, обусловливает создание прозрачной и контролируемой системы финансового учета субсидий и других видов правительственной помощи.

3. Существующая система финансового учета не позволяет отразить все виды правительственной помощи. В результате получается, что весьма значительные виды правительственной помощи получателями не учитываются. Для преодоления этой ситуации необходимо:

- разработать методику составления субсидиарного производного балансового отчета для организации управленческого учета субсидий и получения результатов субсидирования любых видов правительственной помощи;

- применить стратегической учет, отправной точкой которого является бухгалтерский баланс, а конечной точкой - стратегический производный балансовый отчет, позволяющий определить изменение собственности субсидируемой организации, т.е. чистые пассивы.

4. В условиях наличия и широкого использования правительственной помощи в России, внедрения международных стандартов финансовой отчетности и аудита, одной из главных задач является разработка механизма эффективного контроля и аудита за использованием ресурсов:

- информация, полученная на основе бухгалтерского баланса, не всегда отражает реальное положение компании. Для оценки фактического состояния субсидируемой организации нужны достоверные сведения. Наиболее эффективной схемой контроля является нулевой баланс, формирующийся на основе бухгалтерского баланса;

- в своих выводах относительно экономичности, эффективности реализации программ правительственной помощи, внутренние и внешние аудиторы должны быть максимально объективными. Для реализации данного условия необходимо разработать методику проведения аудита эффективности использования правительственной помощи в контексте с особенностями систем финансового учета.

Научная новизна диссертационного исследовании состоит в принципиально новом подходе к финансовому учету правительственной ы помощи коммерческих организаций, разработке практических рекомендаций по построению систем управленческого, стратегического учета, контроля и аудита для управления и эффективного использования субсидий. Среди положений диссертации, содержащих элементы новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:

1. Разработана система учетного обеспечения субсидий, характеризующая их соответствие стандартам; наличию экономической выгоды; соответствующими статьями бюджетной классификации; оценке по справедливой стоимости; цели; методам отражения в учете и управлению экономическими взаимоотношениями. На этой базе сформирована генеральная бухгалтерская модель учета правительственной помощи, систематизирующая соответствующие трансакции с точки зрения используемых бухгалтерских принципов, теории фондов, систем учета (капитала, дохода), основ построения финансового, управленческого и стратегического учета, внешнего и внутреннего аудита, механизмов бухгалтерского инжиниринга (стратегических, субсидиарных и др. производных балансовых отчетов) и показателей собственности (чистых активов и пассивов), обеспечивающая эффективную систему учета, контроля и аудита.

2. Спроектирована модель финансового учета правительственной помощи, включающая систему элементов (государственные программы, деловые операции, условия использования, справедливая стоимость и др.), предусматривающая учет текущих затрат по интернациональной модели финансового учета, капитальных затрат в разрезе элементов и использование 15-20 учетно-контрольных точек, что создает прозрачную и контролируемую систему учета.

3. Разработана методика составления субсидиарного производного балансового отчета на основе использования алгоритма, включающего ряд итераций (бухгалтерские активы, субсидиарные активы и их отражение в учете, субсидиарный баланс, гипотетические процессы, субсидиарный производный балансовый отчет, контроль и аудит, анализ), позволяющая организовать управленческий учет и контроль над процессами получения и использования правительственной помощи на базе финансового учета.

4. Разработана методика составления стратегического производного балансового отчета, включающая систему бухгалтерских проводок, операции по гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств, что дает возможность организовать управление правительственной помощи и ее эффективное использование на основе показателей чистых активов и чистых пассивов.

5. Разработана методика составления нулевого баланса субсидируемой экономической единицы, включающая бухгалтерский баланс, корректировочные проводки, скорректированный баланс, процессы гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств, контроль за эффективным использованием правительственной помощи.

6. Рекомендована методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи, включающая использование комплекса счетов (86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», тридцатых счетов для учета затрат по элементам и остатков ресурсов), определение результата по видам текущих и капитальных субсидий, соизмерение реализованных субсидий и полученных доходов с затратами по элементам, скорректированными на изменение остатков ресурсов на начало и конец периода, сравнение полученных результатов с системой нормативов.

Теоретическая зиачилюсть исследования состоит в разработке комплексного методологического подхода к организации финансового, управленческого, стратегического учета и аудита правительственной помощи на базе рекомендуемой системы моделей, подмоделей, методик и макетов субсидиарного, стратегического и нулевого производных балансовых отчетов.

Такой подход является методологической основой для разработки и использования целостного механизма подготовки, учета и аудита информации, необходимой для принятия решений в области использования правительственной помощи.

Теоретические выводы диссертационного исследования могут быть использованы в организации финансового, управленческого и стратегического учета, аудита и контроля правительственной помощи на микроуровне, а также в учебном процессе при совершенствовании программ учебных курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Финансовый анализ» и «Аудит».

Практическая значимость исследования сводится к тому, что модели, методики, макеты, выводы использованы в организации финансового, управленческого и стратегического учета в коммерческих организациях с целью информационного обеспечения процесса принятия решений по представлению и использованию правительственной помощи.

Разработанные диссертантом макеты субсидиарного, стратегического и нулевого производных балансовых отчетов могут быть как полностью, так и частично использованы в соответствии со своим целевым назначением.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были доложены на международных научно-практических конференциях «Строительство», региональных и вузовских научных конференциях в РГСУ.

Основные результаты диссертационной работы изложены в 9 научных публикациях, общим объемом 7,5 печатных листов.

Разработанные автором методики, модели, анкеты, методы учета, анализа и аудита правительственной помощи внедрены в организациях Ростовской области ООО «Югаудит», МОУ Учебный комбинат «РОСТОВСТРОЙ», ООО «АСТИ фармацевтика».

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Карявкина, Елена Анатольевна

• -выводы о том, как внешние и внутренние факторы сказываются и влияют на стратегию; -выводы и оценка стратегических альтернатив;

-создание стратегии, которая вписывается в общую ситуацию, вызванную получением правительственной помощи; -отражение стратегии в стратегическом производном балансовом отчете в виде дезагрегированного показателя собственности и чистых пассивов; обеспечение стратегического контроля. Методика составления стратегического производного балансового отчета организации, получающей правительственную помощь, состоит из шести этапов:

-бухгалтерский баланс; -стратегические бухгалтерские проводки; -стратегический баланс;

-отражение гипотетической реализации активов и удовлетворение обязательств по справедливой стоимости; -стратегический производный балансовый отчет; -стратегический контроль (анализ, внутренний и внешний аудит). Разработан и апробирован макет стратегического производного балансового отчета организации, получающей правительственную помощь, включающий в себя шесть разделов.

Первый раздел представлен бухгалтерским балансом, хотя могут быть использованы более подробные данные, дополненные данными главной книги и аналитического учета.

Второй раздел представлен данными стратегических бухгалтерских проводок, позволяющих поставить на учет факторы внешнего воздействия, рыночные возможности и риски, отличительные возможности и способности фирмы, ее репутация, корпоративные ресурсы в соответствии с общей схемой экономического развития организации.

Третий раздел формирует стратегический баланс, чистые активы которого представляют собой прогнозируемую стоимость компании с учетом факторов внешнего воздействия.

Четвертый раздел макета стратегического производного балансового отчета организации, получающей правительственную помощь, предназначен для отражения гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств по справедливой стоимости.

Разработанная диссертантом методика составления стратегического производного балансового отчета организации, получающей правительственную помощь, включает бухгалтерские проводки, стратегический баланс, операции по гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств по справедливой стоимости, стратегический производный балансовый отчет и стратегический контроль. Сконструированный макет стратегического производного балансового отчета позволяет организовать управление правительственной помощью и ее эффективным использованием на базе использования показателя чистых пассивов, реального дезагрегированного показателя собственности.

В настоящее время в системе контроля используется в основном три методики:

-применение системы нулевых балансов, позволяющих определять чистые активы и пассивы на начало, и конец периода, фиксирование изменения собственности и определения основных факторов этого изменения по данным главной книги;

-сплошная проверка всей первичной документации, являющаяся весьма трудоемким процессом, а самое главное, не устанавливающая наличие и использование креативных схем сокрытия собственности и ухода от налогов;

-выборочные проверки, требующие высокой классификации контрольного аппарата.

В мировой экономике наиболее эффективными схемами контроля являются методы, базирующиеся на показателях собственности, главным из которых является использование системы нулевых балансов, строящихся на использовании концепции гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств.

В принципе, по результатам составления нулевого баланса может возникнуть одна из четырех ситуаций.

Первая ситуация: соотношение денежные средства / чистые пассивы превышает уставный капитал, что говорит о хорошем использовании правительственной помощи.

Вторая ситуация: денежные средства / чистые пассивы незначительно отклоняются в ту или иную стоимость от уставного капитала, что характеризует удовлетворительную деятельность дотируемой организации.

Третья ситуация: денежные средства / чистые пассивы ниже уставного капитала, но составляют положительную величину, что характеризует неудовлетворительную деятельность, то есть проедание субсидий и частичное использование уставного капитала.

Четвертая ситуация: убытки / отрицательный капитал, что показывает на катастрофическое положение, то есть, проедены уставной капитал, субсидии, часть кредиторской задолженности и, как следствие этого, организация подлежит немедленному закрытию.

Вся система рыночного контроля построена на двух идеях: -использование системы нулевых производных балансовых отчетов, построенных на принципе гипотетического удовлетворения обязательств, в результате чего в активе баланса остается однородная денежная масса, а в пассиве - чистые пассивы в виде дезагрегированного показателя собственности: капитал, добавочный капитал, резервный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость, гудвилл; при отрицательной деятельности в активе баланса остаются убытки, а в пассиве отрицательный капитал; -анализ стоимости основного капитала и выявление средств и доходов из неизвестных источников. Разработанная диссертантом методика составления нулевого баланса организации, получающую правительственную помощь состоит из шести этапов:

-бухгалтерский баланс; -корректировочные бухгалтерские проводки; -скорректированный бухгалтерский баланс;

-гипотетическая реализация активов и удовлетворение обязательств; -нулевой баланс;

-решения, применяемые по изменению системы контроля и аудита. Сконструированный и апробированный макет нулевого баланса формируется на основании бухгалтерского баланса и относится к инструментам финансовой инженерии, функционирующим на базе принципов гипотетического изъятия.

Нулевой баланс позволяет отражать влияние на чистые активы и чистые пассивы комплекса взаимодействующих факторов:

-около 500 самых разнообразных корректировочных операций, обеспечивающих определение чистых активов на основании скорректированного бухгалтерского баланса; -специфических факторов ситуационного характера, связанных с платежеспособностью, резервной системой организации, синергетическим эффектом, определяемым по данным иммунизационных, хеджированных, стратегических, синергетических, фрактальных и других производных балансовых отчетов; — на основе использования принципа гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств в рыночных, залоговых, справедливых, ликвидационных и других оценок, определяется влияние ценового фактора на стоимость компании через использование показателя чистых пассивов.

Разработанная методика составления нулевого баланса, сконструированный и апробированный макет нулевого баланса, теоретические и практические аспекты его использования и анализа обеспечивают организацию контроля на основе использования показателя собственности:

-основных направлений и финансово-хозяйственной деятельности субсидируемых организаций; -эффективного использования правительственной помощи; -влияние самых разнообразных хозяйственных ситуаций (управление собственностью в целом по организации, в разрезе территориальных и вневедомственных фракталов, платежеспособностью, рисками, резервной системой и др.);

-использование системы измерений в стоимостной оценке собственности в целях организации анализа и контроля на базе использования показателей чистых активов и чистых пассивов в разных оценках и для разных целей; -организация контроля на базе измерения собственности на начало и конец периода, начисленной на основе использования нулевых балансов за санкционированным и несанкционированным движением чистых активов и чистых пассивов.

В мировой экономике управление ресурсами и контроль за их использованием проводятся двумя методами:

-индексный метод, построенный на использовании системы коэффициентов, отражающих национальные особенности отдельных стран;

-система финансовых, экономических, производных балансовых отчетов, основанная на использовании системы балансовых отчетов, производных от бухгалтерского баланса.

Индексный метод существует уже более ста лет и представляет собой совокупность способов и приемов статистического изучения и анализа, состоящий в совместном или раздельном использовании различных индексов.

Разработанные механизмы внутреннего аудита в управлении ресурсами субсидируемой организации включают учетные подходы (активы / краткосрочная задолженность; доходы / расходы; денежные средства / чистые пассивы), оценку активов и обязательств, систему корректировок, гипотетические процессы, стоимость предприятия как имущественного комплекса, принимаемые оперативные, тактические и стратегические решения.

В течение более 50 лет в мировой экономике разрабатываются аудиторские стандарты и методики по организации и проведению аудита правительственной помощи в контексте с особенностями систем финансового учета, но в России каких либо методик проведения аудита целесообразности и эффективности использования правительственной помощи нет.

Разработанная диссертантом методика проведения аудита эффективности использования правительственной помощи предусматривает использование комплекса счетов (86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов», 91 «Прочие доходы и расходы», тридцатых счетов для учета затрат по элементам и остатков ресурсов), определение результата по видам текущих и капитальных субсидий, соизмерением реализованных субсидий и полученных доходов с затратами по элементам, скорректированными на изменение остатков ресурсов на начало и конец периода, сравнение полученных результатов с системой нормативов.

Заключение

Правительственная помощь на всех уровнях в России составляет 22% консолидированного бюджета, что требует создания прозрачной и эффективной системы учета и отчетности, соответствующей инфраструктуры, и ее учетного обеспечения.

Система учетного обеспечения субсидий и субвенций группирует по трем видам:

-виды правительственной помощи, которые могут быть обоснованно оценены: субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты; -виды правительственной помощи, которые не могут быть обосновано оценены: гарантии, закупочная политика государства и муниципалитетов, др.;

-суррогатные формы субсидирования.

Указанные виды правительственной помощи характеризуются: -соответствием международным и российским стандартам (полностью соответствует и подлежит отражению в финансовом учете, не полностью соответствует, но подлежит отражению в управленческом учете, не соответствует); -наличие экономической выгоды и возможность ее оценки; -используемые статьи бюджетной классификации; -оценка по справедливой стоимости; -цель получения;

-характер помощи с точки зрения отражения в учете; -управление экономическими взаимоотношениями.

Система учетного обеспечения ориентирована на создание эффективной системы финансового, управленческого учета, контроля и аудита использования правительственной помощи на базе генеральной бухгалтерской модели учета правительственной помощи.

Учетным механизмом, отражающим эффективность использования субсидий, является субсидиарный производный балансовый отчет.

В субсидиарном производном балансовом отчете активы четко подразделяются на две группы.

Первая группа: существующие активы, т.е. активы, отраженные в бухгалтерском балансе.

Вторая группа: субсидиарные или дотационные активы, т.е. активы, полученные в виде правительственной помощи.

При этом, что очень важно, и это должно найти отражение в субсидиарном производном балансовом отчете правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода и не должны кредитоваться непосредственно на счет капитала. Доходы признаются на систематической основе и в каждом периоде должны соответствовать тем затратам, которые они компенсируют.

Алгоритм составления субсидиарного производного балансового отчета включает следующие итерации.

Первая итерация: начальный оператор, т.е. бухгалтерский баланс, его остатки и бухгалтерская стоимость чистых активов.

Вторая итерация: отражение в учете методом двойной записи видов правительственной помощи полностью соответствующих российским и международным стандартам: субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты, бюджетные кредиты.

Третья итерация: отражение правительственной помощи, которая не может быть обоснована оценена (по возможной, виртуальной стоимости): гарантии, бесплатные услуги, закупочная политика.

Четвертая итерация: отражение суррогатных субсидий и субвенций: субсидии и субвенции.

Пятая итерация: составление субсидиарного баланса с получением показателя субсидированных чистых активов.

Шестая итерация: гипотетическая реализация активов и гипотетическое удовлетворение обязательств с получением в активе однородной денежной массы (или убытков), а в пассиве реальных источников капитала или отрицательного капитала.

Седьмая итерация: составление субсидиарного производного балансового отчета с отражением чистых пассивов (уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость).

Восьмая итерация: контроль и аудит использования правительственной помощи.

Девятая итерация: анализ использования правительственной помощи. Субсидиарный производный балансовый отчет выступает учетным механизмом отражения эффективности использования правительственной помощи на базе использования показателя чистых пассивов и его анализа, принятия на этой основе тактических и стратегических решений в области бюджетной политики.

Исключительная актуальность создания прозрачной и контролируемой системы финансового учета правительственной помощи, составляющей почти четверть консолидированного бюджета России, привели к необходимости разработке и апробировании соответствующей модели.

Модель финансового учета правительственной помощи систематизирует по укрупненным видам правительственную помощь (субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты, кредиты) в разрезе девяти укрупненных элементов: -государственные программы; -деловая операция; -условия использования; -справедливая стоимость;

-характер учетного процесса (текущие затраты, капитальные вложения); -согласованность временных периодов;

-счета, используемые для учета правительственной помощи по текущим затратам (по традиционной и интернациональной моделям), капитальных затрат, финансировании и доходов;

-возвраты;

- раскрытие информации.

Учет текущих затрат в модели предусматривается по элементам по счетам 30 «Материалы», 31 «Оплата труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие расходы», 35 «Свод затрат по элементам», 39 «Остатки производственных ресурсов». При наличии 15-20 учетно-контрольных точек и однократном определении фактической себестоимости.

Капитальные затраты, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по элементам с наличием 15-20 учетно-контрольных точек.

Предложенная модель финансового учета правительственной помощи ориентирована на использование интернациональной системы учета и обеспечивает транспорентность и контролируемость правительственной помощи, и явилась основой учета текущих и капитальных субсидиарных расходов и доходов.

Разработанная диссертантом бухгалтерская подмодель финансового учета текущих субсидиарных затрат систематизирует правительственную помощь (субсидии, дотации, субвенции, премии, гранты) в разрезе соответствующих счетов и субсчетов интернациональной модели финансового учета, элементов затрат, счетов и субсчетов для учета субсидиарного финансирования, определения результатов использования субсидий и использование системы производных балансовых отчетов для управления деятельностью организаций, получающих государственную поддержку.

Для учета затрат по субсидиям рекомендуется использовать счета и субсчета так называемых «тридцатых» счетов:

-30-2 «Материалы»;

-31-2 «Оплата труда»;

-32-2 «Отчисления на социальные нужды»;

-33-2 «Амортизация»;

-34-2 «Прочие расходы»;

-35-2«Свод затрат по элементам в части субсидиарных затрат».

Для организации учета и контроля за использованием государственной помощи к счетам 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов», 91 «Прочие доходы и расходы» рекомендуется использовать субсчета:

-5 «Субсидии»;

-6 «Дотации»;

-7 «Субвенции»;

-8 «Премии»;

-9 «Гранты»;

-10 «Субсидии капитального характера»;

-11 «Другие виды правительственной помощи капитального характера»;

-12 «Субсидии, представленные в виде патентов»;

- 13 «Субсидии, представленные в виде нематериальных активов».

Указанные субсчета предназначены для сопоставления доходов, расходов и результатов по основным видам субсидий.

В результате создается система учета и контроля определения и использования результатов по государственной помощи.

Субсидированные капитальные расходы характеризуются различными формами, способами организации учета, используемыми счетами и субсчетами, применяемыми методиками контроля и управления, что требует разработки соответствующей модели.

Разработанная и апробированная подмодель учета капитальных субсидиарных расходов и доходов, основанная на интернациональной модели их финансового учета, использования соответствующей системы субсчетов к счетам 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов», 91

Прочие доходы и расходы», обеспечения контроля и управления эффективностью использования на базе производных балансовых отчетов (нулевых, субсидиарных, стратегических).

Разработана методика составления субсидиарного производного балансового отчета компании, получающей правительственную помощь, для чего используется бухгалтерский баланс, субсидиарные бухгалтерские проводки, субсидиарный баланс, гипотетические процессы условной реализации активов и удовлетворения обязательств, субсидиарный производный балансовый отчет, чистые активы и пассивы, результаты субсидирования и модель процесса принятия решений; построен и апробирован макет субсидиарного производного балансового отчета, позволяющий организовать управленческий учет и контроль процессами получения и использования правительственной помощи.

За последние 30 лет вопросы стратегического учета, контроля и анализа охватили примерно 20 направлений деятельности организации в зависимости от решаемых задач долгосрочного характера: мониторинг конкурентной позиции; стратегическое ценообразование; оценка показателей функционирования конкурентов; оценка расходов конкурентов; стратегическое калькулирование; калькуляции на основе качества; калькуляция на основе цепочки ценностей; мониторинг стоимости бренда; калькуляция затрат за все время жизненного цикла продукта; калькуляция на основе атрибутов; составление сметы на основе ценности бренда; оценка и учет инновационной деятельности; оценка, учет и контроль правительственной помощи; оценка, учет и контроль собственности; виртуальный и стратегический учет; стратегический учет заемного капитала.

При разработке и отражении в учете стратегии выделяется семь этапов: -правительственная помощь;

-стратегическое положение компании с учетом внешних и внутренних факторов;