Формирование консолидированной финансовой отчётности в условиях перехода на МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование консолидированной финансовой отчётности в условиях перехода на МСФО"

На правах рукописи /

„ , . Ж

Михайлова Ольга Анатольевна ■

Формирование консолидированной финансовой отчетности в условиях перехода на МСФО

Специальность 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Екатеринбург 2007

□ □3 173724

003173724

Работа выполнена на кафедре учетно-аналитических дисциплин ГОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Панкова С В

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Е А

кандидат экономических наук Михайлов О В

Ведущая организация Уральская академия государственной службы

Защита состоится «14» ноября 2007 г в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 212 285 12 в ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ» по адресу 620002, г Екатеринбург, ул Мира, д 19, ауд СП - 5

Объявление о защите и автореферат размещены на официальном сайте Уральского государственного технического университета - УПИ http //www ustu ru

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Уральского государственного технического университета - УПИ

Автореферат разослан «/0> октября 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

HB Голубева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С начала 1990-х до середины 2000-х гг в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, связанные с требованиями влиятельных международных организаций о соответствии содержания и порядка составления российской отчетности международным стандартам

Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО)

В то же время отсутствие инфраструктуры применения МСФО и официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по международным стандартам, обусловливает ряд проблем

Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским стандартам, является трудоемким процессом, тем более что уровень профессиональной компетентности в области МСФО большей части бухгалтеров и аудиторов представляется достаточно низким Процесс формирования финансовой отчетности групп предприятий в соответствии с МСФО на основе отчетности, подготовленной участниками групп по российским почожениям по бухгалтерскому учету, призван упростить решение указанной проблемы

В настоящее время не существует официальной методики составления консолидированной отчетности, учитывающей последние изменения, произошедшие в нормативных требованиях к бухгалтерской отчетности, и положения соответствующего МСФО

Перечисленными причинами обусловлена актуальность настоящего исследования, что позволило определить цель и задачи диссертационной работы, на основании которых были сформулированы предмет, методы и объект исследования

Степень разработанности проблемы. Актуальность проблемы составления консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО и порядка перехода российских предприятий к процессу формирования такой отчетности обусловила интерес, проявляемый к данной проблеме в научной литературе

Основы теоретических исследований в области составления консолидированной финансовой отчетности сформированы такими зарубежными исследователями как X Андерсон, X Гернон, X В Грюнинг, М Интрилигейтор, Д Колдуэлл, М Коэн, Г Миик, Г Мюллер, Б Нидлз

Значительный вклад в разработку отдельных аспектов данной проблемы, включая вопросы теории консолидации отчетности, положений МСФО и проблем перехода на них, методики составления консолидированной

отчетности групп организаций, внесли отечественные исследователи, такие, как А М Андросов, С В Банк, А Барабанов, В Г Гетьман, Н Н Илышева, П И Камышанов, Р Г Каспина, Л И Куликова, В В Ковалев, Е А Мизиковский, Б 3 Мильнер, С А Николаева, В Д Новодворский, В В Палий, В Ф Палий, В С Плотников, СИ Пучкова, О В Рожнова, А Н Романов, Н Н Селезнева, И П Скобелева, О В Соловьева, JI В Сотникова, В П Суйд, В А Терехова, Б А Чуб, Л 3 Шнейдман

Над изучением актуальных проблем вопросов, непосредственно связанных с деятельностью российских групп компаний и объединений, а также порядком формирования полной и достоверной информации в рамках корпоративной отчетности работали следующие авторы Ю А Бодрю , Е В Никифоровой, И Г Владимировой, Я М Гританс, М А Денисенко, В В Зуденко, Н А Миславской, С Н Поленовой, Д А Яковенко и другие

Тем не менее, поскольку единая методология подготовки отечественными объединениями консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО в комплексном виде в российских научных трудах и исследованиях представлена недостаточно полно, существует необходимость осуществления теоретических разработок в данной области, практического их внедрения в целях разрешения проблем подготовки и представления отчетной информации групп компаний

Цель и задачи исследования. Цель настоящей диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании положений по составлению консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и методической разработке порядка отражения аналитической информации в процессе составления консолидированной отчетности.

Исходя из цели диссертационной работы, автором поставлены и решены следующие задачи

1) уточнить определение и обосновать роль консолидированной финансовой отчетности в финансово-хозяйственной деятельности взаимосвязанных групп российских организаций,

2) определить требования к составу и формированию отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами,

3) выявить и систематизировать причины, обусловливающие необходимость перехода процесса составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО российских предприятий,

4) разработать комплекс исходных мероприятий по организационно-методическому обеспечению перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учета и составление консолидированной отчетности по МСФО,

5) разработать проект Положения по бухгалтерскому учету, раскрывающего порядок составления консолидированной отчетности группы организаций с учетом положений ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»,

6) разработать усовершенствованную систему счетов синтетического и аналитического учета имущества, обязательств и хозяйственных операций

участников группы предприятий в целях обеспечения составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО,

7) разработать принципы и этапы автоматизации процесса составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках

Область исследования. Исспедование проведено в рамках специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования п 1 10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п 111 «Трансформация национальной отчетности в соответствии международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки)

Предмет исследования. Предметом исследования в данной диссертационной работе является комплекс теоретических, методических и организационных аспектов формирования консолидированной финансовой отчетности и раскрытия информации в ней о финансово-хозяйственной деятельности согласно требованиям МСФО

Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций, входящих в группу

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области экономической теории, корпоративного менеджмента, бухгалтерского учета, составления и представления консолидированной отчетности, положения международных стандартов финансовой отчетности, материалов отечественных сайтов сети Интернет

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, приказы и письма Минфина РФ, данные Государственного Комитета по статистике РФ, международные стандарты финансовой отчетности

Методы исследования. В ходе выполнения исследования применялись принципы статистического, монографического, индуктивного и дедуктивного методов изучения экономических фактов и явлений Наряду с этим были испотьзованы абстрактно-логический метод и метод моделирования

Научная новизна работы. Научная новизна результатов проведенного диссертационного исследования заключается в систематизации и обосновании решения теоретических проблем, разработке методических рекомендаций и техники составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках с применением средств автоматизации в условиях перехода на МСФО

В результате исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие результаты, содержащие научную новизну и разработанные лично автором:

1 уточнено определение и обоснована роль консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний, за счет разграничения понятий и области действия сводной и консолидированной отчетности сводная отчетность составляется дтя юридического таща и его обособленных подразделений, а консолидированная - для группы юридических лиц,

2 определены требования к составу и порядку составления отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами на основании классификации факторов, обусловивших различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО категории пользователей, исторические факторы, мотивация, роль профессиональных бухгалтеров, роль отчетности в информационной системе предприятия,

3 выявлены и систематизированы причины перехода на МСФО российских компаний внешние стимулы, связанные с вопросами привлечения капитала и повышения прозрачности отчетности, внутренние факторы, связанные с повышением достоверности информации, глобализация экономики, при которой происходит интегрирование национальных экономических систем в единый организм, потребности аналитиков, для которых облегчается работа по оценке риска инвестиций, проведения ретроспективного анализа бухгалтерской отчетности для прогнозирования показателей работы компании, увеличение числа совместных проектов, потенциальное членство России в ВТО и другие,

4 разработан комплекс исходных мероприятий, выполняемых при подготовке перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО, состоящий из этапов предварительная подготовка и сбор информации, определение направлений работы и их последствий, организационно-техническое и социальное проектирование, практическая реализация подготовленных изменений, контроль,

5 разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций», учитывающий требования современных российских и международных стандартов,

6 разработана усовершенствованная система счетов по организации синтетического и аналитического учета доходов, расходов и расчетов участников группы предприятий в целях составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО,

7 разработаны принципы и этапы автоматизации процесса составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках с применением средств автоматизации с учетом изменений в нормативной базе, произошедших в процессе реформирования бухгалтерского учета

Теоретическая значимость результатов исследования заключается в разработке теоретических положений, касающихся формирования консолидированной финансовой отчетности в условиях перехода на МСФО

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, чт о они могут быть использованы в качестве основы формирования и

совершенствования системы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний в соответствии с МСФО и в учебно-образовательном процессе при разработке лекционного и практического материала по следующим курсам «Бухгалтерский учет», «Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности», «Бухгалтерский учет за рубежом», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

Апробация результатов работы. Теоретические, методологические и практические результаты исследования внедрены в учебный процесс Оренбургского государственного университета

Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на международных конференциях, семинарах, научно-практических конференциях «Социально-экономическое развитие г Оренбурга итоги, проблемы, перспективы», «Проблемы менеджмента и рынка», «Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике», «Корпоративное управление», «Социально-экономические аспекты современного развития России», «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации» в 2001-2007 гг

Апробация отдельных результатов кандидатской диссертации проводилась на предприятиях нефтяной отрасли Оренбургской области

Основные почожения диссертации опубликованы в 10 работах, общим объемом 2,9 печатных листа (из них авторских 2,2 печатных листа)

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений Работа представлена на 160 страницах основного текста, содержит 24 таблицы, 9 рисунков, библиографический список из 159 наименований

Во введении отражены актуальность, состояние и степень изученности проблемы, сформулированы цель и задачи, предмет и объект диссертационного исследования, научная новизна и практическая значимость

В первой главе «Теоретические основы формирования консолидированной финансовой отчетности» рассматривается сущность и тенденции ускорения процесса глобализации, определяется роль корпорации как перспективной формы организации финансово-хозяйственной деятельности и формулируется ее определение Определены методологические особенности корпоративной отчетности, которая может быть как индивидуальной, так и консолидированной, а также обоснована роль и уточнено определение консогшдированной отчетности

Вторая глава «Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в российском корпоративном бизнесе» посвящена анализу требований к составу и составлению отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами и причин, объясняющих различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО Рассмотрены существующие методики составления отчетности групп организаций и особенности нормативного регулирования консолидированной отчетности на современном этапе

В третьей главе «Организационно-методическое обеспечение процесса составления консочидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО» предложен исходный комплекс мероприятий, которые следует выполнить при подготовке перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности по МСФО, внесены предложения по организации синтетического и аналитического учета доходов, расходов и расчетов участников группы предприятий в целях составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО, разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций» и описана техника составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках с применением средств автоматизации с учетом изменений в нормативной базе, произошедших в процессе реформирования бухгалтерского учета

В заключении диссертации сформулированы основные выводы и результаты по проведенному исследованию

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. Уточнено определение и обоснована роль консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний, за счет разграничения понятий и области действия сводной и консолидированной отчетности: сводная отчетность составляется для юридического лица и его обособленных подразделений, а консолидированная - для группы юридических лиц.

Одним из важных аспектов проблемы составления консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний является недостаточное внимание к определению ее понятия и содержания

Ранее, в административно-плановой и переходной экономике широко применялось понятие «сводная бухгалтерская отчетность» Данная отчетность являлась основой для формирования отраслевых и государственных планов экономического развития Техника ее составления основывалась на применении статистических методов (сводка по ряду показателей деятельности отрасли и группировка внутри отраслей по видам деятельности) Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность во времена плановой экономики была ориентирована на единую государственную собственность на средства производства и отраслевую вертикальную подчиненность предприятий

В настоящее время понятие «сводная отчетность» в российском законодательстве применяется как для обозначения отчетности, составленной обособленными подразделениями одной организации, так и для отчетности, отражающей результаты деятельности группы организаций

По мнению некоторых авторов, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения данных, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу Это связано с целью консолидированной

отчетности, которая, в отличие от сводной, должна показать инвесторам и другим заинтересованным лицам, результаты финансово-хозяйственной деятельности группы предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определяет консолидированную финансовую отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности, которая предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов на основе отношений контроля

Таким образом, в экономической литературе понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность употребляются не только как самостоятельные понятия, но и как синонимы

Исходя из необходимости разделения данных понятий, представляется уместным предложить следующее уточненное определение

Консолидированная отчетность - это финансовая отчетность, объединяющая при помощи специальных учетных процедур показатели деятельности группы организаций, в целях представления финансового положения и финансовых результатов деятельности группы как единой организации, а также определения тенденций ее развития

Поскольку большинство крупных компаний во всех странах мира являются корпорациями, состоящими из отдельных юридических лиц, то МСФО, прежде всего, ориентированы на составление консолидированной отчетности, которая призвана обеспечить достижение главной цели, выраженной в представлении достоверной и объективной информации о финансовом положении компании и ее дочерних организаций

2. Определены требования к составу и порядку составления отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами на основании классификации факторов, обусловивших различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО: категории пользователей, исторические факторы, мотивация, роль профессиональных бухгалтеров, роль отчетности в информационной системе предприятия

Расхождения между принципами российской системы бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям в содержании финансовой отчетности, составляемой в России и других государствах

Основное различие между МСФО и российскими стандартами учета связано с разницей в конечных целях использования финансовой информации Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами Финансовая отчетность в соответствии с российской системой учета, ориентирована на налоговые службы, органы государственного управления и статистики, а также используется менеджерами организации, в меньшей степени банками и собственниками предприятий Это обусловлено тем, что в

современной России юридические принципы имеют приоритет перед экономическими постулатами

В процессе исследования были выделены различия в целях отечественных и международных стандартов (таблица 1)

Так как указанные пользователи имеют различные интересы и потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях

Таблица 1 - Сравнительная характеристика целей составления отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами

МСФО Отечественные стандарты

1 Максимальное соблюдение интересов инвесторов 1 Максимально полное соблюдение интересов контролирующих органов

2 Объективное отражение информации о финансовом состоянии предприятия 2 Соответствие информации о финансовом состоянии организации действующим нормативным актам

3 Обеспечение контроля активов с позиций возможного извлечения выгод 3 Обеспечение контроля активов на основе вещного и обязательственного права

4 Осмотрительность (консерватизм) при признании доходов и расходов 4 Признание доходов и расходов на основе осмотрительности, но только при наличии оправдательных документов

Международные стандарты разделяют принципы бухгалтерского учета на три группы

1) собственно принципы учета информации,

2) качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в отчетности,

3) элементы финансовой отчетности

В соответствии с МСФО основополагающими принципами учета, на основании которых базируется финансовая отчетность, являются принцип непрерывности деятельности компании и принцип начисления

В России в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», понятие «основополагающие принципы» учета идентично понятию «основные допущения в учете», к числу которых отнесены следующие допущения

- непрерывности деятельности,

- последовательности применения учетной политики,

- временной определенности факторов хозяйственной деятельности,

- имущественной обособленности

Кроме принципов подготовки и представления финансовой отчетности, в МСФО разработаны качественные характеристики, представляющие собой постоянные признаки, характеризующие полезность предоставляемой информации для пользователей (таблица 2)

Качественные характеристики финансовой отчетности МСФО частично совпадают с требованиями, которые в российском учете предъявляются к информации учетной политики и финансовой отчетности

Таблица 2 - Качественные характеристики финансовой отчетности

Показатели Краткая характеристика показателя

1 Понятность (understanding) Информация по форме изложения должна быть доступной для понимания почьзоватепей, которые, как предполагается, обладают достаточными знаниями в области экономики, бизнеса и бухучета В России этот принцип нигде не декларируется, однако подразумевается логикой порядка составления отчетности

2 Уместность (relevance) Уместная информация оказывает влияние на экономические решения, принимаемые пользователями, помогает им оценить действия в прошлом, настоящем и будущем, а также подтвердить или изменить свои оценки прошлых событий На уместность информации влияет ее характер и существенность

3 Надежность (reliability) Надежная информация призвана исключать существенные ошибки и искажения В ее основе лежит правдивость (rightful representation) или достоверное представление информации, - приоритет содержания перед формой (substance over form), - нейтральность (neutrality), - осмотрительность (prudence), - полнота (completeness)

4 Сопоставимость (comparability) Информация должна быть представлена последовательно за разные периоды времени и по разным компаниям с тем, чтобы пользователи могли проводить важные сопоставления

Например, требования полноты, осмотрительности и приоритета содержания перед формой из п 7 ПБУ 1/98 совпадают с такой качественной характеристикой финансовой отчетности по МСФО, как надежность

Пункт 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержит требование о достоверном и полном представлении о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также о нейтральности информации в отчетности

Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им определенного решения

К элементам финансовой отчетности, которые имеют прямое отношение к оценке финансового положения, согласно МСФО, относятся активы (assets), обязательства (liabilities), капитал (capital, equity), доходы (income) и расходы (expenses)

Таким образом, существуют различия в базовых принципах и положениях ПБУ и МСФО, которые объясняются факторами, выявленными в процессе исследования(таблица 3)

Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации, а также недостаточным развитием рыночных отношений в России и подчинением формируемой бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства, что приводит к получению односторонне ориентированной финансовой отчетности

Таблица 3 - Факторы, оказывающие влияние на содержание финансовой отчетности

Факторы Финансовая отчетность в соответствии с МСФО Российская финансовая отчетность

1 2 3

1 Пользователи Инвесторы, акционеры, работники предприятия В первую очередь налоговые службы и другие контролирующие органы

2 Историко- политические факторы Свободная рыночная экономика Последствия централизованного государственного регулирования, плановой экономики

3 Мотивация Создание достоверной и объективной картины деятельности компании Осуществление контроля и обеспечение максимальных налоговых сборов

4 Роль профессионалов-бухгалтеров Значительная роль ассоциаций профессиональных бухгалтеров Профессиональные ассоциации не играют существенной роли

5 Роль на предприятии Значительное влияние на процесс принятия решения Вспомогательная роль - главным образом функция контроля

3 Выявлены и систематизированы причины перехода на МСФО российских компаний: внешние стимулы, связанные с вопросами привлечения капитала и повышения прозрачности отчетности; внутренние факторы, связанные с повышением достоверности информации, глобализация экономики, при которой происходит интегрирование национальных экономических систем в единый организм; потребности аналитиков, для которых облегчается работа по оценке риска инвестиций, проведения ретроспективного анализа бухгалтерской отчетности для прогнозирования показателей работы компании; увеличение числа совместных проектов; потенциальное членство России в ВТО и другие.

В течение ряда лет ведущие экономисты в российских периодических изданиях высказывают свою точку зрения на модели перехода к МСФО, обсуждают причины и проблемы такого перехода Россия в современных условиях стремится разрабатывать положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), максимально соответствующие международным стандартам

Для России главное преимущество таких стандартов заключается в том, что они ориентируют экономику на микроуровень, где создаются основные материальные ценности

В таблице 4 приведены обобщенные в ходе диссертационного исследования причины перехода на МСФО, предприятий, которые приводят российские специалисты в области бухгалтерского учета

Таблица 4 - Причины перехода на МСФО российских компаний

Автор Перечень причин Краткая характеристика

1 2 3

О Аске- эи [ 1 Внешние стимулы ' 2 Внутренние стимулы 1 1 Связаны с вопросами привлечения капитала Повышение прозрачности отчетности на стадии сбыта, привлечение и удержание отечественных и иностранных инвесторов и ссудодателей 2 2 Явтяются основой принятия хорошо обоснованных с точки зрения информации решений, представляют достоверную информацию дтя прозрачной отчетности, позволяют измерять результаты деятельности, планировать и составлять сметы

ВФ Палий 2 1 Глобализация экономики 2 1 Интегрирование национальных экономических систем в единый организм, создание транснациональных корпораций (ТНК) При этом уменьшаются расходы отдельной компании на подготовку бухгалтерских отчетов, снижается количество необходимых корректировок документов при их консолидировании, обчегчается процесс объединения внутренней и внешней отчетности, разрабатываются единые показатели деятельности организации, повышается интерес к созданию совместных предприятий

ВФ Палий 2 2 Потребности аналитиков 2 2 Стремление облегчить работу финансовых аналитиков по следующим направлениям оценка риска инвестиций, ретроспективный анализ бухгалтерской отчетности для прогнозирования показателей работы компании, возможность доступа к бухгалтерской отчетности, валютные проблемы, используемые формы отчетности, язык и терминология

ЛЗ Шнейд-ман 3 1 Финансовый и стратегический характер 3 2 Возможность эффективно поддерживать систему отчетности в группе компаний 3 3 Переход на МСФО чонкурентов 3 4 Предпочтительность МСФО действующей системе 3 1 Требования (а иногда давление) акционеров, кратковременный выигрыш в ценах, подготовка транснациональных слияний и покупок компаний, выход на международные рынки капитала, привлечение дополнительного финансирования, 3 2, 3 3, 3 4 Основные причины признания МСФО связаны со стратегическим развитием бизнеса в большей степени, чем с решением чисто учетных проблем Данный подход характерен не только для компаний, уже применяющих МСФО, но и для тех, кто еще не перешел к использованию этих стандартов

АВ Суворов 4 1 Прозрачность отчетности, выяв тение реального финансового ю поженил 4 2 Увеличение числа совместных проектов 4 3 Потенциальное членство в ВТО 4 4 Процессы глобализации мировой экономики 4 1 Непрозрачность экономики в целом и каждого хозяйствующего субъекта в частности препятствует осуществлению инвестиций в реальный сектор и доступу российских экономических агентов на международные рынки капитала, развитию финансовой системы и, как следствие, экономическому росту в целом 4 2, 4 3 Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, является одним из обязательных условий выхода на зарубежные рынки, позволяет адекватно оценивать деятельность российских хозяйствующих субъектов 4 4 Необходимость выработки единых принципов составления финансовой отчетности во всех странах, участвующих в интеграции Получение МСФО официального признания в качестве будущих глобальных стандартов

ВН Цорман, ГС Близнюк 5 1 Объективная потребность в разработке и внедрении МСФО 5 1 Интернационализация рынков капитала, глобализация экономики, расширение и углубление мировых экономических связей, создание транснациональных компаний

По данным, приведенным в таблице можно сделать вывод, что одной из главных причин перехода российской отчетности на МСФО можно считать стремчение к привлечению иностранного капитала в экономику страны, что позволит обеспечить выход российских экономических агентов на международные рынки, адекватно оценивать их финансово-хозяйственную деятельность и имущественное положение, развивать финансовую систему России

4. Разработан комплекс исходных мероприятий, выполняемых при подготовке перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО, состоящий из этапов: предварительная подготовка и сбор информации; определение направлений работы и их последствий; организационно-техническое и социальное проектирование; практическая реализация подготовленных изменений, контроль

Необходимость в переходе групп организаций на ведение бухгалтерского учета по МСФО связана со сменой юридического статуса конкретной организации, а также изменениями, происходящими в методологии бухгалтерского учета и отчетности Организационные предпосылки предполагают исходный комплекс мероприятий, которые следует выполнить на предприятии при подготовке перехода группы компаний на ведение бухгалтерского учета и отчетности по МСФО В зависимости от конкретных обстоятельств организационные изменения могут затрагивать работу отдельных служб либо деятельность всей организации Перестройка внутренней организационной структуры должна предусматривать целый ряд этапов, охватывающих подготовку, сбор информации, определение направлений работы, организационно-техническое обеспечение, разработку финансового плана, практическую реализацию подготовленных изменений и контроль за выполнением проекта На каждом этапе в разной последовательности реализуются задачи одни задачи раньше других, некоторые - одна за другой, а ряд из них - параллельно

На рисунке 1 представлены основные этапы осуществления программы подготовки перехода группы организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности по МСФО_

Г Первый этап подготовка_^

8 Второй этап сбор информации и опредечение проб1ем \

| Третий этап выработка общего и ПО'ЩОГО понимания решаемых проблем_|

1 Четвертый этап организационно-техническое проектирование |

I Пятый этап Социальное проектирование_|

| Шестой этап Преобразования 1

[ Седьмой этап Контроль (

Рисунок 1 - Основные этапы осуществления программы подготовки перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности по МСФО

В работе дано описание возможных этапов осуществления программы, а также методов, используемых при решении задач каждого этапа

5. Разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций», учитывающий требования современных российских и международных стандартов.

Поскольку существующие Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, не содержат положений, предусматривающих регламент ведения бухгалтерского учета и составления корпоративной отчетности, а отечественного положения по бухгалтерскому учету, которое бы соответствовало МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не принято, то представляется возможным разработать проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций»

Указанный проект выпочнен на основе отечественного стандарта ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» с использованием материалов МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

В проекте положения (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций» планируется 13 разделов Помимо имеющихся в ПБУ 4/99 разделов общие положения, правила оценки статей консолидированной отчетности группы организаций, аудит консолидированной отчетности группы организаций и публичность консолидированной отчетности группы организаций, пересмотрены и изменены следующие разделы определения, состав консолидированной отчетности группы организаций и общие требования к ней, содержание консолидированной отчетности группы организаций, содержание пояснений к консолидированным отчетам «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках»

Разделы проекта (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций» сфера применения ПБУ, представление консолидированной отчетности группы организаций, сфера применения консочидированной отчетности группы организаций, процедуры консолидации, и раскрытие информации разработаны и введены в состав проекта на основании положений МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Данное Положение рекомендуется применять на базе типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

Таким образом, проект Положения сформулирован путем переработки ПБУ 4/99 с учетом содержания МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

6. Разработана усовершенствованная система счетов по организации синтетического и аналитического учета доходов, расходов и расчетов

участников группы предприятий в целях составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО.

Порядок учета расчетов материнского общества с дочерними и зависимыми обществами внутри одной группы был изменен с введением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 10 2000 № 94н, когда из раздела «Расчеты» был удален отдельный счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" Начиная с указанного периода общества, входящие в группу организаций, вынуждены использовать разные счета Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения внутригрупповых операций

В таблице 5 предложена система счетов, позволяющая унифицировать ведение учета внутри группы организаций в целях обособленного отражения имущества, обязательств и внутригрупповых операций

Таблица 5 - Система счетов для отражения имущества, обязательств и внутригрупповых операций организаций, входящих в группу

№ счета, субсчета Наименование счета, субсчета

58 4 Финансовые вложения, субсчет долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал дочернего общества

60 1 « » 60 2 «» Расчеты с поставщиками и подрядчиками, субсчет 60 1 «Расчеты с поставщиками» аналитический счет «внутригрупповая задолженность» субсчет 60 2 «Расчеты с подрядчиками аналитический счет «внутригрупповая задолженность»

62 1 « » 62 2 « » Расчеты с покупателями и заказчиками, субсчет 62 1 «Расчеты с покупателями» аналитический счет внутригрупповая задолженность субсчет 62 2 «Расчеты с заказчиками» аналитический счет внутригрупповая задолженность

66, 67 « » Расчеты по кратко или долгосрочным займам в рамках группы организаций, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем

76 5 1 76 5 2 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 76 5 «Расчеты по внутригрупповой задолженности» аналитический счет 76 5 1 «С разными дебиторами» субсчет 76 5 «Расчеты по внутригрупповой задолженности» аналитический счет 76 5 2 «С разными кредиторами по дивидендам и другим доходам»

80 1 Уставный капитал, субсчет доля материнского общества

80 2 Уставный капитал, субсчет доля меньшинства

84 2 Нераспределенная прибыль, субсчет прибыль, полученная от внутригрупповых операций

По данным таблицы видно, что основные изменения в рабочем плане счетов группы организаций ориентированы на выделение внутригрупповой задолженности как показателя текущей финансово-хозяйственной деятельности, которая образуется при осуществлении расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами

7. Разработаны принципы и этапы автоматизации процесса составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках с применением средств автоматизации с учетом изменений в нормативной базе, произошедших в процессе реформирования бухгалтерского учета.

В диссертационном исследовании изложена технология заполнения форм Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках Начальным этапом подготовки составления консолидированного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках является раскрытие сведений о перечне и местах государственной регистрации дочерних обществ, а также выяснение доли участия материнского общества в уставном капитале дочерних обществ

Процесс заполнения таблицы консолидации приведен для объединения данных трех обществ - одного материнского А и двух дочерних Б и В -рисунок 2 , таблицы б и 7

Материнское общество А

Дочернее общество Б Дочернее общество В

Вклад в уставный капитал 50% или 343 т р Вклад в уставный капитал 100% или 10 т р

Рисунок 2 - Схема консолидации материнского и дочерних обществ

При формировании итогов раздела I «Внеоборотные активы» консолидированного бухгалтерского баланса в отчете элиминируются, т е исключаются следующие суммы (таблица 6)

- 343 т р - вложение материнского предприятия А в уставный капитал предприятия Б, что составляет 50% уставного капитала дочернего предприятия Б,

- 10 т р - вложение материнского предприятия А в уставный капитал предприятия В, что составляет 100% уставного капитала дочернего предприятия В

Таким образом, общая сумма элиминирования по разделу I «Внеоборотные активы» составляет 353 т р

При формировании итогов раздела II «Оборотные активы» консолидированного бухгалтерского баланса внимание было обращено на элиминирование показателей статьи «внутригрупповые расчеты».

При формировании показателей раздела III «Капитал и резервы» пассива консолидированного бухгалтерского баланса, особое внимание в диссертационном исследовании обращено на выделение показателя «доля материнского общества» в уставном капитале группы и показателя «прибыль, полученная от внутригрупповых операции» (таблица 7)

Таблица 6 - Актив консолидированного бухгалтерского баланса

Показатели Как лохгзат еля Материнское обшес-тоо А Дочернее общество £ Дочернее общество В Процедура Ксмсолпдлкде ачн-ч.й отчёт

Е С О Е Р 6 I Н

1 ВНЕОБОРОТНЫЕ АКГ41&Ы

4 Нематериальное ан^'ры 110 1 131 134 130 суммирование 1 396

5 Основные средсг&э 120 2 07В 832 75 420 527 суммирование 2 155 г«

е Незаеерленное строительство 130 252 007 ¿425 546 суммирование 255 975

7 Доходные алахечня а метери ал ы 1 ые Ц-м и йети 136 8 403 0 суммирование 3 499

вг.гдйения, -в т.ч.; МО 755 е 50 850 57000 сумшрвЁ&нне фрвоо

ш: п же н ^ > у ст а и м ь I й^п итйр, лСЧёрн¿Га:^ЁЩ■' ■ 0 .. V- ." - злим>1нироеа чие - ■ 343 ■

10 з ,п р Й И ¿. с у.::' 5 р нъ- й а П ЦТ д л ; дрчелкегл л-р^ес-оа в Мр2 \ ...Г- и '.; 'Т- ■ эг.иминиргэа.нио "¡10"

Оглаженные нзлагавые акгизь- 145 21 2+3 7 зге 3 827 суммирование 32 331

'.2 Итого торирделуг . ; ■ М ::■ ... .147 345..'. егоза. 2 53065!; .

П; ОБОРОТНЫЕ АКТИВ Ь]

14 Запасы 210 124 775 93395 гзогв суммирование 241 204

15 о том Cb.pt е материала л другие аналогичный ценности 211 32 00; бив; 22422 суммирование 115135

16 зэтрвти н незавершенной ппаиэйодстве 213 0 30316 3 суммирование 30 З'.б

17 готовзь продукция у тс в эры для перепродав 214 92 057 0 0 суммирование В2 057

1Й расходы будущие периодов 216 117 1415 614 пуммиооэанис- 2 140

13 Налог на добавленную стоимость по пряобг^ танныи ценностям 220 53 354 13794 1 суммироаание 67 14£

20 дебиторская задолженность (платежи те которой ожидается болае нам через 12 несяцеа после ответной даты), 5 тонл числе; 230 39« 2255 0 суммирование 2^53

21 .трсчутт = | 235 заг 0 сз^ялиртанме 2ЩЗ.

22 дебиторсчай з^юл;канчосгь (платежи пс которий ожидаются втечечяе 12 месяцев после отчетн&й даты), л том числе'. 240 2 634 32» 281 734 34 295 суммирование 2 520 £06

23 покупатели и заказчики 24» ' 738155 261 ад 31 372 суммирование 2 030 359

24 авансы выданные 245 0323 24Й 22 суммирование 3593

25 лрочие дебиторы 245 880312 427 2 901 суммирование 853 540

:: 3 41;0 ' ' ..■. .145.5.16

27 Дечежные средства 250 55 21435 16 29$ суммирование 37 753

26 Прочие обарогньге активы 270 1 ГС5 1 34 сумыиревакие 1 330

М НК И!*

Таб.олш 7 - Пассив консолидированного бухгалтерского баланса

—г 1 Показатели Кед показателя Уйтер¿некое общество А Доуериее обществе £ Дочернее общество 3 Процедура Кониамди» овенн^й

2 В (; О Е р О Н

3 Пассив

4 Г.КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

5 Уставный «аплтаг в том числе 410 2 080 686 10 сумму.ровйн^е 3 664

6 доля материнекого общества 411 343 10 элну.ик'гфОйЭине 353

7 Добавочный капитал 420 13 241 67 330 0 суммирование 81 171

е Резервный капитал, в том ^исле 430 747 35 0 суммирование 762

Э резервы,образованные б соответствие с учредительными документами 432 747 35 0 сумм^розен/е 78?

'0 Нераспределён н ая прибыль в том числе 476 3 965 732 82 254 75 650 ::у мм^п^ван'.ш 4 123 76Е

и прибыль, полученная от внутри груп по вы х операций 471 1 253 321 187 элиминоровакле 1 7В4

12 Итого по разделу III 400 3 982 73 В 151 005 75 660 4 207 28В

13 Дол^м?ньшинст.ва, ; ■■491 ■ ■.■■■-343

14 IV. ДОЛГОСРОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

15 Отложенные налоговые обязательна а 515 30 953 7 372 1029 суммирование 39 35Я

16 Прочие долгосрочные обязательства 520 24 953 155 980 1.1. суммирование 120 977

,17 Итого по разделу IV 590 55 911 2« 352 \Ш гбо ззе

13 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

15 Кредиторская задолженность, а том ч^.сле: 320 1 133 222 156 243 ¿4 824 суммирование 1 331 251!

20 поставщики и подрядчики &21 182 732 120 423 35 754 суммирование 333 914

21 задолженность перед персоналом организаций 622 1 835 11856 5 783 суммирование 19 47 7

2? задолженность перед государственными внебюджетные фонд&мя 523 | 859 2 221 1490 суммирование ^ .93®

23 задолженность по налогам и сборам §24 187 78@ 20 860 1 201 суммирование 209 84?

прочие кредиторы 625 769 595 866 374 суммирование 760 635

25 авансы полученные 626 415 8 222 суммирование =45

26 кредиторская задолженность, внутри группы 630 107 018 29762 10762 элиминирование 147 642

27 Резервы предстоящих расходов 650 1 29 367 14132 суммирование 58 463

28 Итого по разделу V 890 1 148 166 165610 53 956 I 1 245 210

29

Итог раздела III «Капитал и резервы» данных показателей не содержит Особенностью запотнения данного раздела является выделение отдельной информационной строкой показателя «Доля меньшинства», который характеризует долю других инвесторов в одном из дочерних обществ

При формировании итогов раздела V «Кредиторская задолженность» консолидированного бухгалтерского баланса элиминируются показатели статьи «кредиторская задолженность внутри группы»

В существующих Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности нет информации об изменениях, которых произошли в содержании форм бухгалтерской отчетности в 2003 и 2006 годах

В диссертационном исследовании при формировании соответствующих статей консолидированного баланса учтены данные изменения в разделе I «Внеоборотные активы» рекомендуется отражать показатель «отложенные налоговые активы» на основе индивидуальной отчетности предприятий группы суммированием соответствующих показателей

IV раздел «Долгосрочные обязательства» содержит введенный в отчетность в 2003 году показатель «Отложенные налоговые обязательства» Данный показатель при включении в консолидированный отчет суммируется по всем обществам группы организаций

Консолидированный Отчет о прибылях и убытках составлен с учетом изменений, произошедших в форме №2 «Отчет прибылях и убытках» в 2006 году в разделе «Прочие доходы и расходы» показатели «Прочие доходы» и «Прочие доходы» отражены без расшифровки с выделением приходящихся на долю меньшинства прочих доходов и расходов, которые элиминируются

Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» суммируется и в консолидированном Отчете о прибылях и убытках приводится справочно

Предложенная техника составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках основана на заполнении при помощи специальных процедур суммирования и элиминирования таблицы консолидации в программе Microsoft Office Excel, что сокращает объем работы, выполняемый без применения средств автоматизации учета

Основные положения диссертации опубликованы в работах

1 Михайлова О А, Абдрашитов Р Т, Султанов Н Н Проблемы консолидированной отчетности новые экспертные системы в бухгалтерии// Формирование рыночного хозяйства теория и практика Выпуск III Сборник научных статей под редакцией проф М Г Лапаевой -Оренбург, ИПК ОГУ, 2001 -0,4(0,1) и л

2 Михайлова О А Основные проблемы перехода предприятий города Оренбурга на международные стандарты бухгалтерского учета// Социально-экономическое развитие г Оренбурга итоги, проблемы, перспективы// Материалы научно-практической конференции/ Под общ ред д т н , проф В А Бондаренко -Оренбург РИК ГОУ ОГУ, 2003 - 0,3 п л

3 Михайлова О А Особенности совместной деятельности организаций на современном этапе//Проблемы менеджмента и рынка Сборник трудов по материалам Международной научной конференции/ Под ред д э н Л С Зеленцовой, д э н Н К Борисюка, д э н А П Тяпухина - Оренбург ИПК Ol У, 2005 -0,3 п л

4 Михайлова О А Возникновение и развитие МСФО как унифицированного инструмента ведения бухгалтерского учета//Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике Материалы ВНП конференции Оренбург ИПК ГОУ ВПО ОГУ, 2006г - 0,3 п л

5 Панкова С В, Михайлова О А Причины и проблемы перехода российских организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО -Вестник Оренбургского государственного университета №10/октябрь-2006 -Приложение - Часть 2 - ИПК ГОУ ОГУ - 0,5 (0,2) п л (журнал, рекомендованный ВАК)

6 Михайлова О А Определение и характеристики корпоративного бизнеса в России// Корпоративное управление сборник статей II Всероссийской научно-методической конференции - Пенза, 2007 - 0,2 п л

7 Михайлова О А Качественные харак1еристики учетной информации// Социально-экономические аспекты современного развития России сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции - Пенза, 2007 - 0,2 п л

8 Михайлова О А , Турчина Т В Достоинства и недостатки применения МСФО в России//Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации Сборник статей VI Международной научно-практической конференции - Пенза, 2007 -0,2 (0,1) m

9 Михайлова О А Формировании информации об имущественном и финансовом положении организации в соответствии с российскими правилами и МСФО// Философия и социальная динамика XXI века проблемы и перспективы сборник статей II международной конференции - Омск СИБИТ, 2007 - 0,3 п л

10 Михайлова О А Глобализация экономики и ее влияние на возникновение корпоративного бизнеса //Проблемы менеджмента и рынка Сборник материалов XI Международной научной конференции'Под ред д э н , проф А П Тяпухина - Оренбург ИПК ОГУ, 2007 - 0,2 п л

Оничашно а типографии ООО <<Издательство УМЦ УПИ 620078, £1 а1зрийб/рг, >л Гагарина, 35 Заяач А/О&у Тираж /Л? экз

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Михайлова, Ольга Анатольевна

ВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

1.1 Возникновение корпоративного бизнеса как следствие глобализации экономики.

1.2 Сущность корпоративной финансовой отчётности.

1.3 Формирование информации об имущественном и финансовом положении организаций в соответствии с МСФО.

ГЛАВА II. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И ОТЧЁТНОСТИ В РОССИЙСКОМ КОРПОРАТИВНОМ БИЗНЕСЕ

2.1. Составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО как объективная необходимость на современном этапе развития экономики 56 России

2.2 Нормативные требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению финансовой отчётности групп компаний.

2.3 Существующие методики составления сводной и консолидированной отчётности.

ГЛАВА III. ОРГАНИЗАЦИОННО - МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА СОСТАВЛЕНИЯ

КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

3.1 Организационные предпосылки перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учёта по МСФО.

3.2 Методические аспекты составления консолидированной отчётности группы организаций.

3.3 Техника составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках с применением средств автоматизации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование консолидированной финансовой отчётности в условиях перехода на МСФО"

Актуальность темы исследования. С начала 1990-х до середины 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, связанные с требованиями влиятельных международных организаций о переходе российской отчётности на международные стандарты.

Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО).

Однако имеются серьезные проблемы, которые связаны с отсутствием инфраструктуры применения МСФО и официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по международным стандартам.

Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО путём трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским стандартам, требует неоправданно высоких затрат. При этом уровень профессиональной подготовки по МСФО большей части бухгалтеров и аудиторов является достаточно низким. Выходом является формирование финансовой отчетности групп предприятий в соответствии с МСФО на основе отчетности, подготовленной участниками групп по российским положениям по бухгалтерскому учету. Но в настоящее время не существует официальной методики составления консолидированной отчётности, учитывающей последние изменения, произошедшие в нормативных требованиях к бухгалтерской отчетности, и положения соответствующего МСФО.

Исходя их вышеперечисленных причин, представляются актуальными теоретические и методические положения по составлению консолидированной отчётности в российской учётной практике.

Область исследования. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования: п. 1.10. «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчётности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 1.11. «Трансформация национальной отчётности в соответствии международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Степень изученности проблемы. При освещении отдельных вопросов тематики консолидированной финансовой отчётности и перехода на МСФО важно учитывать опыт, накопленный международной наукой и практикой.

Среди зарубежных ученых следует отметить Х.Андерсона, Х.Гернона, Х.В.Грюнинга, М.Интрилигейтора, Д.Колдуэлла, М.Коэна, Г.Миика, Г.Мюллера, Б. Нидлза.

Разработке отдельных аспектов данной проблемы посвящены работы многих отечественных экономистов, таких, как A.M. Андросов, С.В. Банк, А.Барабанов, В.Г. Гетьман, Н.Н. Илышева, П.И. Камышанов, Р.Г. Каспина, Л.И. Куликова, В.В.Ковалев, Е.А. Мизиковский, Б.З. Мильнер, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.В. Палий, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, СИ. Пучкова, О.В. Рожнова, А. Н. Романов, Н.Н. Селезнева, И.П.Скобелева, О.В. Соловьева, JI. В. Сотникова, В.П. Суйц, В.А. Терехова, Б. А.Чуб, JI.3. Шнейдман.

В процессе диссертационного исследования были изучены и обобщены теоретические и методические разработки, касающиеся бухгалтерского учета и отчётности в корпорациях следующих авторов: Ю.А. Бодрю, Е.В. Никифоровой, И.Г. Владимировой, Я.М. Гританс, М.А. Денисенко, В.В. Зуденко, Н.А. Миславской, С.Н.Поленовой, Д.А. Яковенко и других.

Несмотря на длительный период исследования российскими учеными и экономистами актуальных вопросов, непосредственно связанных с деятельностью российских групп компаний и объединений, а также порядком формирования полной и достоверной информации в рамках корпоративной отчетности, единая методология подготовки отечественными объединениями 4 консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО в комплексном виде в российских научных трудах и исследованиях пока не разработана.

Значимость осуществления теоретических разработок в данной области, необходимость практического их внедрения в целях разрешения проблем подготовки и представления отчетной информации групп компаний определили актуальность настоящего исследования, обусловили тему, цель и задачи диссертационной работы, на основании которых были определены предмет, методы и объект исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящей диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании положений по составлению консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и методической разработке порядка отражения аналитической информации в процессе составления консолидированной отчетности.

Исходя из цели диссертационной работы, автором поставлены и решены следующие задачи:

Исходя из цели диссертационной работы, автором поставлены и решены следующие задачи:

1) уточнить определение и обосновать роль консолидированной финансовой отчетности в финансово-хозяйственной деятельности взаимосвязанных групп российских организаций;

2) определить требования к составу и формированию отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами;

3) выявить и систематизировать причины, обусловливающие необходимость перехода процесса составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО российских предприятий;

4) разработать комплекс исходных мероприятий по организационно-методическому обеспечению перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учёта и составление консолидированной отчётности по МСФО;

5) разработать проект Положения по бухгалтерскому учету, раскрывающего порядок составления консолидированной отчетности группы организаций с учетом положений ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

6) разработать усовершенствованную систему счетов синтетического и аналитического учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций участников группы предприятий в целях обеспечения составления консолидированной отчётности в соответствии с МСФО;

7) разработать принципы и этапы автоматизации процесса составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках.

Предмет исследования. Предметом исследования в данной диссертационной работе являются теоретические, методические и практические проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности и раскрытия информации в ней о финансово-хозяйственной деятельности согласно требованиям МСФО.

Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций, входящих в группу.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили положения экономической теории, произведения классиков экономической науки, труды специалистов по проблемам корпоративного менеджмента, бухгалтерского учета, составления и представления консолидированной отчётности, положения международных стандартов финансовой отчетности.

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, приказы и письма Минфина РФ, данные Государственного Комитета по статистике РФ, международные стандарты финансовой отчетности.

В качестве эмпирической базы исследования были использованы: материалы периодической печати, компьютерные справочно-правовые системы, материалы отечественных сайтов сети Интернет, формы бухгалтерской отчётности и внутренние документы исследуемых экономических субъектов.

Защищаемые положения и их научная новизна. Научная новизна результатов проведенного диссертационного исследования заключается в систематизации и обосновании решения теоретических проблем, разработке методических рекомендаций и техники составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках с применением средств автоматизации в условиях перехода на МСФО.

В результате исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие результаты, содержащие научную новизну и разработанные лично автором:

1. уточнено определение и обоснована роль консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний, за счёт разграничения понятий и области действия сводной и консолидированной отчетности: сводная отчетность составляется для юридического лица и его обособленных подразделений, а консолидированная - для группы юридических лиц;

2. определены требования к составу и порядку составления отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами на основании классификации факторов, обусловивших различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО: категории пользователей, исторические факторы, мотивация, роль профессиональных бухгалтеров, роль отчётности в информационной системе предприятия;

3. выявлены и систематизированы причины перехода на МСФО российских компаний: внешние стимулы, связанные с вопросами привлечения капитала и повышения прозрачности отчетности; внутренние факторы, связанные с повышением достоверности информации; глобализация экономики, при которой происходит интегрирование национальных экономических систем в единый организм; потребности аналитиков, для которых облегчается работа по оценке риска инвестиций, проведения ретроспективного анализа бухгалтерской отчетности для прогнозирования 7 показателей работы компании; увеличение числа совместных проектов; потенциальное членство России в ВТО и другие;

4. разработан комплекс исходных мероприятий, выполняемых при подготовке перехода групп организаций на ведение бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с требованиями МСФО, состоящий из этапов: предварительная подготовка и сбор информации; определение направлений работы и их последствий; организационно-техническое и социальное проектирование; практическая реализация подготовленных изменений, контроль;

5. разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций», учитывающий требования современных российских и международных стандартов;

6. разработана усовершенствованная система счетов по организации синтетического и аналитического учёта доходов, расходов и расчётов участников группы предприятий в целях составления консолидированной отчётности в соответствии с МСФО;

7. разработаны принципы и этапы автоматизации процесса составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках с применением средств автоматизации с учётом изменений в нормативной базе, произошедших в процессе реформирования бухгалтерского учёта.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что они могут быть использованы в качестве основы формирования и совершенствования системы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний в соответствии с МСФО и в учебно-образовательном процессе при разработке лекционного и практического материала по следующим курсам: «Бухгалтерский учёт», «Международные стандарты бухгалтерского учёта и отчётности», «Бухгалтерский учёт за рубежом», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность».

Апробация результатов работы. Теоретические и методологические результаты исследования внедрены в учебный процесс Оренбургского 8 государственного университета, практические результаты исследования применяются в деятельности аудиторских фирм г. Оренбурга и Оренбургской области.

Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на международных конференциях, семинарах, научно-практических конференциях: «Социально-экономическое развитие г. Оренбурга: итоги, проблемы, перспективы»; «Проблемы менеджмента и рынка»; «Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике»; «Корпоративное управление»; «Социально-экономические аспекты современного развития России»; «Аудит, налоги и бухгалтерский учёт в Российской Федерации» в 2001-2007 гг.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 11 работах, общим объемом 2,9 п.л.

Струюура диссертации. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа представлена на 160 страницах основного текста, содержит 24 таблицы, 9 рисунков, библиографический список из 159 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Михайлова, Ольга Анатольевна

Выводы по 3 главе:

1. При подготовке перехода группы организаций на ведение бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с МСФО следует выполнить исходный комплекс мероприятий. В зависимости от конкретных обстоятельств организационные изменения могут касаться работы отдельных служб либо деятельности всей организации

Перестройка внутренней организационной структуры предусматривает ряд последовательных действий, которые могут быть объединены в этапы, включающие подготовку, сбор информации, определение направлений работы, организационно-техническое обеспечение, разработку финансового плана, практическую реализацию подготовленных изменений и контроль за реализацией проекта;

2. Порядок учета расчетов материнского общества с дочерними и зависимыми обществами внутри одной группы изменён с введением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в 2000 году, когда из раздела «Расчёты» был удалён отдельный счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами". Начиная с указанного периода общества, входящие в группу организаций, вынуждены использовать другие счета Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения внутригрупповых операций.

В работе предложена система счетов для отражения имущества, обязательств и внутригрупповых операций организаций, входящих в группу;

3. Существующие Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, не содержат положений, предусматривающих регламент ведения бухгалтерского учета и составления корпоративной отчетности, а отечественного положения по бухгалтерскому учету, которое бы соответствовало МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не принято. Нами разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций», который выполнен на основе российского стандарта ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» с использованием положений материалов МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

4. В начале процесса консолидации после раскрытия данных о составе группы организаций материнское общество получает от предприятий группы годовую отчётность, на основании которых заполняет соответствующие данные в Microsoft Office Excel.

Предложенная методика составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках с применением средств автоматизации основана на технике заполнения таблицы консолидации при условии, что объединяются данные трёх обществ - одного материнского А и двух дочерних Б и В при помощи специальных процедур суммирования и элиминирования;

5. Предлагаемая методика не требует дополнительных затрат, осуществляемых на ее внедрение, а также ее применение позволит сократить объём работы, выполняемый без использования средств автоматизации, и, как следствие повысить производительность труда работников бухгалтерии.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В связи с развитием рыночных отношений в Российской Федерации за последние два десятилетия образовано большое количество групп компаний, при этом процессы глобализации мировой экономики заставляют крупнейшие российские компании устремлять свои интересы за пределы страны, что, в частности, ведет к образованию транснациональных корпораций.

При сохранении тенденции ускорения глобализации возрастает роль международных компаний, которые имеют возможность осуществлять перераспределение значительной части ресурсов с целью оптимального размещения источников снабжения, производства и рынков сбыта при помощи концентрации человеческих ресурсов, научно-технических знаний и опыта в области централизованного управления. Создание таких компаний может быть осуществлено посредством интеграции.

С помощью интеграции в принятой международной практике создаются различные организационные формы предприятий, различающиеся целью создания, сохранением или потерей юридической или хозяйственной самостоятельности, степенью централизации управления и другими факторами.

В настоящее время корпорация является перспективной формой организации финансово-хозяйственной деятельности, обусловленной глобализацией экономики и характеризующаяся сохранением юридической самостоятельности, объединением производства и интеграцией наибольшего количества сторон хозяйственной деятельности. Кроме того, корпорации способствуют решению проблемы привлечения капитала для осуществления крупных проектов и проблемы диверсификации риска, то есть в его распределении между многочисленными инвесторами.

Действующая система нормативного регулирования для упорядочения фактически существующих корпоративных отношений в России большей частью носит рекомендательный характер, и пока не приняты законодательные акты, содержащие определение «корпорация», хотя эта организационная форма является реальным субъектом хозяйственных отношений.

В диссертационном исследовании уточняется данный термин. Корпорация - это самостоятельное объединение юридических лиц в целях координации деятельности и консолидации материальных и производственных ресурсов, при котором сохраняется юридическая самостоятельность лиц, входящих в корпорацию, объединяется производственная и хозяйственная деятельность, управление осуществляется профессиональными менеджерами на основе данных корпоративной финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета.

Так как финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, формирует информацию об имущественном и финансовом положении организации и используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами, то именно она может использоваться для отражения финансовой информации о деятельности корпораций.

Корпоративная отчетность может быть как консолидированной, так и индивидуальной.

Возникновение в стране корпораций потребовало представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчетности.

Согласно программе реформирования бухгалтерского учета, принятой в 1998 г., Правительство РФ внесло в Государственную Думу законопроект о консолидированной финансовой отчетности, который после второго чтения в 2004 году не принят.

01.07.2004 Министерство финансов Российской Федерации одобрило «Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», согласно которой к 2010 г. предполагается завершить поэтапный перевод российских предприятий на использование МСФО.

В 2007 г. на обязательную подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО должны перейти «общественно значимые хозяйствующие субъекты», а в период с 2008 по 2010 гг. Минфин России планирует осуществить обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая те, ценные бумаги

141 которых обращаются на внешних фондовых рынках и которые составляют отчетность по иным международно - признанным стандартам.

Консолидированная финансовая отчетность рассматривается как разновидность бухгалтерской отчетности, которая предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами. В диссертации консолидированная отчетность характеризуется как финансовая отчётность, объединяющая при помощи специальных учётных процедур показатели деятельности организаций, входящих в группу, в целях представления достигнутых финансовых результатов и анализа тенденций развития группы как единой организации, составленная на основе данных бухгалтерского учета и отчетности об имущественном и финансовом положении предприятий.

Составление консолидированной отчётности по МСФО является актуальной проблемой для предприятий всех регионов России, в том числе для предприятий Оренбургской области, так как с одной стороны, уменьшение количества крупных предприятий связано с их укрупнением, которое достигнуто слиянием и поглощением мелких и средних, с другой стороны средние предприятия имеют возможность объединиться в группы под единым началом.

Действующие Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности устарели и не отвечают изменениям, которых произошли в бухгалтерском учёте и отчётности за последние пять лет.

Применяемые на практике методики составления отчётности групп организаций в общем и целом соответствуют правилам Методических рекомендаций и различаются только подачей материала и различной

142 терминологией: головная организация согласно методических рекомендаций и материнское общество согласно гражданскому кодексу РФ.

При этом не разработана и нормативно не закреплена детальная методика составления консолидированной отчетности группы организаций и остаётся большое количество открытых и спорных вопросов, которые материнские общества должны решать на своё усмотрение.

Для решения данных вопросов в диссертационном исследовании на основе отечественного стандарта ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» с использованием положений материалов МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» разработан проект Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Консолидированная отчетность группы организаций».

Для отражения внутригрупповых операций в действующий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предложено внести дополнение в виде системы счетов для отражения имущества, обязательств и внутригрупповых операций организаций, входящих в группу.

Для перехода группы организаций на ведение бухгалтерского учёта и отчётности по МСФО следует выполнить исходный комплекс организационных мероприятий, которые в зависимости от конкретных обстоятельств могут затрагивать работу отдельных служб либо деятельность всей организации.

Перестройка внутренней организационной структуры предусматривает ряд этапов, охватывающих подготовку, сбор информации, определение направлений работы, организационно-техническое обеспечение, разработку финансового плана, практическую реализацию подготовленных изменений и контроль за выполнением проекта.

В работе подробно охарактеризована техника составления консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчёта о прибылях и убытках с применением программы Microsoft Office Excel, основанная на заполнении таблицы консолидации при условии, что объединяются данные материнского и дочерних обществ при помощи специальных процедур суммирования и элиминирования, что сокращает объём работы, выполняемый вручную.