Методы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов"

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени. М.В. ЛОМОНОСОВА Экономический факультет

На правах рукописи

Ларченко Николай Викторович

Методы трансформации российской финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

ДИССЕРТАЦИИ НА СОИСКАНИЕ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ КАНДИДАТА ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК

ОБЯЗАТГ.. ' -:г БЕСПЛАТК ЭКс^'МЛЛ'г-

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре Учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Соловьёва Ольга Витальевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Палий Виталий Федорович кандидат экономических наук Коляго Мария Дмитриевна

Ведущая организация: Московский государственный институт международных

отношений (Университет) МИД России.

Защита состоится « 13 » апреля 2006 г. в 15 часов 15 минут на заседании диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В.Ломоносова по адресу: 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские Горы, МГУ им. М.В.Ломоносова, 2-й учебный корпус, аудитория №

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-ого учебного корпуса МГУ им. М.В.Ломоносова.

Автореферат разослан « » марта 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 501.001.18

при МГУ им. М. В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор

СуйцВ.П.

6 А ГЬГ/

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

В настоящее время в мировой и российской практике бухгалтерского учёта веб большее значение приобретают Международные Стандарты Финансовой Отчётности (МСФО). Данные стандарты рассматриваются как адекватная всеобъемлющая основа для подготовки финансовой отчетности, удовлетворяющей интересам большинства потенциальных пользователей финансовой информации.

Необходимость подготовки отчётности, соответствующей МСФО, обусловлена многими причинами, неоднократно рассмотренными в различной учётной и экономической литературе. Какая бы конкретная причина ни указывалась, в большинстве случаев подразумевается то, что отчётность, соответствующая МСФО, более корректно отражает финансовое положение предприятия. Данное положение не является бесспорным и во многом зависит от конкретного применения как международных, так и национальных стандартов. Оценка сравнительной адекватности той или иной учётной системы является, по нашему мнению, наиболее важной задачей, стоящей перед профессиональными бухгалтерами и финансистами. По мере изложения принципов и подходов, используемых в международном и российском учёте, у нас появится возможность предложить собственное разрешение рассматриваемого вопроса ограниченное, впрочем, пределами тематики диссертации.

Существенное количество различных национальных учётных систем исходят из предположения о неизменности покупательной способности денег. Использование этой предпосылки сопровождается широко распространёнными явлениями инфляции и девальвации национальной валюты, в том числе российского рубля по отношению к иностранной. Помимо отражения обесценения национальной валюты, отчётность соответствующая МСФО часто представляется в валюте отличной от национальной. Накопленный опыт в вопросах отражения данных процессов, рассматриваемых в диссертационной работе, до настоящего момента не был предметом единого систематического исследования.

Сложность задачи подготовки отчётности, соответствующей МСФО, нельзя недооценивать. Литература, проясняющая применимость МСФО и сравнивающая МСФО с национальными бухгалтерскими принципами, является важным источником повышения квалификации бухгалтеров и основой корректности составленной отчётности.

Отдельной, не менее актуальной проблемой, является существующая тенденция гармонизации или сближения российских стандартов бухгалтерской отчётности с МСФО. В перспективе, подготовка отчётности, соответствующей обеим учётным системам, не будет являться результатом трансформации или перекладки, а станет составляться аналогично существующей российской бухгалтерской отчётности. Тем не менее, на данном этапе понимание специф является

важным этапом перехода на Международные Стандарты Финансовой Отчётности.

Актуальность темы обусловлена важностью и одновременно сложностью задачи трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО, которая стоит в настоящее время перед российскими бухгалтерами и другими вовлеченными в процесс подготовки отчётности сторонами. Тема исследования в данной области во многом предопределяется важностью адекватного результата трансформации отчётности и того значения, которое ему предаётся всеми заинтересованными сторонами, потенциальными пользователями отчётности.

Степень разработанности проблемы.

В изучение особенностей трансформации российской финансовой отчётности в соответствии с международными стандартами существенный вклад внесли: Палий В.Ф., Соколов Я.В., Соловьёва О.В., Терехова В.А., Шеремет А.Д. и другие1.

В последнее время интерес исследователей к вопросам трансформации возрос. Ряд публикаций российских авторов преимущественно посвящен широкому спектру проблем, возникающих в процессе трансформации в соответствии с МСФО. В некоторых работах российских авторов также рассматриваются многочисленные различия МСФО и российских положений по бухгалтерскому учёту. Такие отличия являются важным этапом расчёта корректировок к российской бухгалтерской отчётности, трансформации этой отчетности в соответствии с МСФО. Они были использованы в процессе написания диссертационной работы.

Помимо этого, российскими исследователями уделено существенное внимание концептуальным основам и практике принятия международных стандартов.

Некоторые вопросы, касающиеся использования международных принципов финансового учёта, часто рассматриваются как составляющие управленческого учёта. При этом вопросы соответствия конкретным требованиям стандартов часто остаются за рамками исследования.

Различные вопросы, касающиеся представления элементов отчётности в единой покупательной способности денег, стали популярным предметом исследования в зарубежной литературе. Так, например, Бакстером были рассмотрены варианты представления некоторых элементов отчётности в единицах постоянной покупательной способности денег. При этом, представление такой информации предлагалось в форме дополнительных раскрытий к формам отчётности, представленным в соответствии с традиционными принципами исторической стоимости, однако вопрос изменения самих форм и принципов их подготовки не получил достаточного внимания.

Большой интерес представляет работа, подготовленная Комитетом по Стандартам Финансовой Отчётности США (FASB), в качестве одного из американских стандартов APS 3: Отражение в финансовой отчётности изменения общего индекса цен. Данный стандарт предлагает подробное описание влияния изменения уровня цен на финансовое положение предприятия, различные варианты измерения покупа-

'Работы указанных авторов представлены в библиографии диссертации.

тельной способности денег, а также детали представления финансовой информации, отражающей изменения покупательной способности денег.

Несмотря на значительный интерес к МСФО в российский литературе, и к деталям отражения падения покупательной способности денег в иностранной, существенные элементы техники перевода отчётности в валюту презентации, а также детали учёта изменения покупательной способности функциональной валюты не освещены должным образом, соответствующим степени значимости указанных проблем. Вопросы интерпретации и расчёта трансформационной разницы - в большинстве случаев неизбежного результата трансформации отчётности - также не получили достаточного внимания. Особенности трансформации, её специфические проблемы при существенном объёме операций в иностранной валюте, а также представление трансформационной разницы в отчёте о движении денежных средств в отечественной и известной нам иностранной литературе пе рассмотрены.

Таким образом, возрастающая значимость и недостаточная разработанность многих аспектов исследования трансформации российской финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов предопределили цель и основные направления разработки диссертационной работы.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью настоящего исследования является разработка предложений по представлению элементов отчётности в иностранной валюте, а также рассмотрение вопросов совершенствования отражения в бухгалтерском учёте падения покупательной способности национальной валюты.

Достижение этой цели связано с постановкой и решением следующих задач в диссертационной работе-

• провести содержательный анализ понятий, используемых при трансформации отчётности в соответствии с МСФО;

• обобщить существующий теоретический материал и практический опыт использования различных методов трансформации российской финансовой отчётности из одной валюты в другую, а также методов обесценения национальной валюты;

• провести сравнительный анализ валютного и инфляционного методов трансформации отчётности, а также провести анализ их соответствия МСФО в условиях гиперинфляции и её отсутствия;

• рассмотреть специфики перевода отчётности в иностранную валюту при существенном объёме операций, выраженных в иностранной валюте;

• провести сравнение методологий трансформаций, принятых в МСФО, ОПБУ США и российских стандартах бухгалтерского учёта;

• разработать схемы последовательности действий, необходимых для трансформации отчётности, в зависимости от используемого метода

трансформации.

Предмет ясследования.

Предмет диссертационной работы составляют различные методы трансформации российской отчетности, используемые в процессе подготовки отчётности в соответствии с МСФО.

Объект исследования.

Объектом настоящего исследования являются правила учёта обесценения национальной валюты, а также правила перевода отчётности в иностранную валюту.

Теоретические, методологические и информационные основы диссертационной работы.

В основу исследования положены принципы общенаучной методологии, включающие комплексный системный подход, методы сравнительного анализа, методы анализа и синтеза.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования применялись методы статистического анализа и наблюдения.

Теоретические основы исследования опираются на отечественную и зарубежную литературу, посвященную вопросам трансформации отчётности, основным действующим международным стандартам финансовой отчётности, а также данные, публикуемые Государственным Комитетом по Статистике.

Научная новизна исследования.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических, методологических и практических положений, касающихся использования различных методов трансформации отчетности в соответствии с МСФО. В данной работе в систематическом виде рассматривается последовательность трансформации отчётности в зависимости от используемого метода трансформации и достигнуты следующие результаты, характеризующие научную новизну и выносимые на защиту:

1. Доказана необоснованность использования американских долларов в качестве функциональной валюты предприятий, ведущих свою деятельность в России, и в особенности, реализующих свою продукцию/оказывающих услуги на внутреннем рынке РФ.

2. Предложен сравнительный анализ валютного метода трансформации отчетности с переводом немонетарных элементов отчётности по историческим обменным курсам в условиях гиперинфляции и её отсутствия. Доказана возможность использования метода инфлирования в случае гиперинфляции наравне с валютным методом при переводе немонетарных элементов по историческим обменным курсам.

3. Доказана неприемлемость использования, с точки зрения соответствия МСФО, валютного метода с переводом немонетарных элементов по историческому курсу в случае гиперинфляции, так как инфлироваяие элементов отчётности должно быть произведено до того, как отчётность будет переведена в иностранную валюту.

4. Предложены факторы, влияющие на выбор адекватного метода перевода отчётности в иностранную валюту, а также отражения обесценения национальной валюты.

5. Разработаны рекомендации по объединению курсовых и суммовых разниц с возникающей трансформационной разницей при применении валютного метода и существенном объёме операций в иностранной валюте, так как в данном случае начисленные в национальном учёте курсовые и суммовые разницы представляют собой отражение обесценения национальной валюты по отношению к иностранной.

6. Разработана схема последовательности трансформации отчётности в зависимости от использования метода трансформации.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что результаты исследования могут быть использованы для дальнейших разработок в области трансформации российской финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов.

Основные выводы работы и выявленные особенности трансформации отчётности могут быть использованы российскими предприятиями при подготовке отчётности соответствующей требованиям МСФО.

Значимость некоторых вопросов, рассмотренных в настоящей работе, не ограничена сферой трансформации российской отчётности. Некоторые из рассмотренных принципов и методик трансформации имеют универсальный характер и могут использоваться при трансформации отчётности, составленной в соответствии с другими национальными стандартами.

Диссертация может представлять интерес для различных научно-исследовательских организаций, занимающихся исследованием проблем выбора функциональной валюты, отражения падения её покупательной способности, представления отчётности в иностранной валюте, а также сравнением различных методов трансформации отчётности2. Материалы работы могут быть использованы в педагогическом процессе и в подготовке методических материалов по данной тематике.

Апробация результатов исследования.

Значительная часть выводов диссертационной работы, в том числе раздела 2.4 Последовательность подготовки отчётности в соответствии с МСФО, использованы автором в процессе трансформации отчётностей российских компаний: ОАО «Русский алюминий», ООО «Семь дней», ООО «Авторадио».

Некоторые положения, касающиеся сравнения методов инфлирования и валютного метода в российской экономике, нашли своё применение в процессе выработки подходов к трансформации аудиторским отделом компании Прайсвотерхау-сКуперс.

2 В настоящей работе под методом трансформации подразумевается метод перевода отчетности в иностранную валюту, а так же метод отражения падения покупательной способности национальной валюты

Публикации.

Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в шести публикациях автора общим объёмом 1.3 пл.

Структура диссертации.

Цели и задачи работы определили логику изложения. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.

В первой главе в общей форме рассматриваются используемые в настоящее время основные методы трансформации отчётности: валютный метод, инфляционный метод (метод инфлирования). В частности, валютный метод изложен в условиях наличия и отсутствия гиперинфляции.

Во второй главе диссертации проведён подробный анализ трансформационной разницы. На модельных примерах предложена иллюстрация процесса трансформации, а также конкретизированы вычисления трансформационной разницы.

Основные итоги и выводы по работе представлены в заключении.

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

Термины и определения.

В начале первой главы рассмотрены некоторые понятия, используемые при трансформации отчётности. Такими понятиями являются: монетарные и немонетарные элементы отчётности, функциональная валюта, валюта представления отчётности. Основными монетарными элементами отчётности являются: деньги и денежные эквиваленты, дебиторская и кредиторская задолженность. К основным немонетарным элементам отчетности отнесены основные средства, материалы, расходы будущих периодов, доходы и расходы организации, нераспределённая прибыль и уставный капитал. Здесь же объяснен условный характер критерия «оплачиваемо-сти», применяемого для разграничения монетарных и немонетарных элементов отчётности.

Функциональной валютой предприятия является преобладающая валюта ведения его операций. Колебания покупательной способности данной валюты оказывают непосредственное влияние на финансовое состояние предприятия Перевод немонетарных элементов из иностранной валюты в функциональную производится по историческому курсу. Перевод монетарных элементов в национальную валюту осуществляется по конечному курсу.

Нами был подробно рассмотрен вопрос выбора в качестве функциональной валюты какой-либо валюты отличной от национальной. Одной из причин выбора американских долларов в качестве функциональной валюты часто является их использование с целью индексирования цен на отгружаемые товары/оказываемые услуги с последующей индексацией дебиторской задолженности. Известным примером может быть использование в качестве условных единиц американских долларов. Данное использование иностранной валюты не означает, что такая валюта является функциональной. В случае отгрузок внутри страны и существенном изменении обменного курса предприятие может бьггь вынуждено отказаться от представления цен в гвёрдой валюте. Помимо этого, если оплата фактически производится в национальной валюте, денежные средства будут подвержены риску изменения обменного курса.

Основные методы переводя отчётности в иностранную валюту.

Инфляционный метод Сутью этого метода является представление элементов отчётности в соответствии с покупательной способностью денег, сложившейся к концу отчётного периода. Монетарные остатки, являющиеся по существу деньгами, уже представлены в соответствии с такой покупательной способностью и поэтому никаких дополнительных поправок к их стоимости не требуется. Немонетарные ос-

татки определяются, исходя из покупательной способности денежного эквивалента, существовавшей в момент совершения операции. Таким образом, требуется их переоценка. Она представляет собой простое умножение исторической стоимости немонетарного элемента на индекс инфляции. Величина индекса инфляции отражает падение покупательной способности денег с исторического момента возникновения переоцениваемого элемента до отчетной даты. Так, например, если основные средства на сумму 100 единиц были приобретены в начале отчётного периода, и инфляция за этот период составила 50%, то инфлированные основные средства, представленные в финансовой отчётности, будут равны 100 х 1,5 = 150 единицам. Другими словами, их стоимость, выраженная в единицах текущей покупательной способности, с момента их приобретения увеличилась в полтора раза. Обычным результатом инфлирования является существенное увеличение стоимости немонетарных элементов отчетности3.

Так как инфлированию подвергались только некоторые элементы отчётности, то возникает некоторая трансформационная разница. Трансформационная разница отражается в отчёте о прибылях и убытках. В диссертации показано, что данная разница представляется собой результат обесценения чистой монетарной «позиции» предприятия. Так, например, при наличии существенного количества денежных рублёвых остатков в активе баланса и немонетарной задолженности в пассиве баланса, падение покупательной способности рубля приводит в результате инфлирования к возникновению убытков.

Валютный метод предполагает перевод элементов отчётности из одной валюты в другую применением системы обменных курсов. В случае гиперинфляции для перевода немонетарных элементов отчётности используются исторические обменные курсы, в то время как для перевода монетарных остатков расчеты ведутся по курсам на конец отчётного периода. Аналогично методу инфлирования, результатом использования разных обменных курсов для разных элементов отчётности является возникновение трансформационной разницы. Трансформационная разница отражается в отчёте о прибылях и убытках.

В МСФО в случае отсутствия гиперинфляции все элементы отчётности, за исключением текущих доходов и расходов, переводятся по конечному курсу, а текущие доходы и расходы пересчитываются по историческому курсу на дату совершения операции. Трансформационная разница, связанная с использованием разных обменных курсов, отражается в отчёте о движении капитала. Данный метод получил название метода конечных курсов.

3 Более детальное изложение вопросов переоценки можно найти в APS 3 Financial Statements Restated for General Price-Level Changes, 10

Анализ и классификация подходов к переводу отчетности в иностранную валюту Два основных подхода к переводу отчетности в иностранную валюту были коротко описаны выше В разделе 1 4 первой главы рассматривается сравнение валютного метода с переводом немонетарных элементов отчётности по историческому обменному курсу с методом конечных курсов. Каждый из перечисленных методов имеет свои достоинства и недостатки. Соискателем выделены следующие основные факторы, требующие рассмотрения при выборе адекватного метода перевода отчётности в иностранную валюту, а также отражения обесценения национальной валюты:

• целесообразность последовательного использования принципа исторической стоимости при оценке основных немонетарных элементов баланса;

• необходимость отражения риска обменного курса функциональной валюты по отношению к иностранной и специфики существования предприятия в валютной среде, отличной от среды иностранной валюты;

• существование в рамках консолидируемых компаний единого валютного пространства.

В первой главе нами также были проанализированы другие альтернативные методы, которые представляют значительный исследовательский интерес, хотя в настоящее время они не соответствуют требованиям МСФО. Соискателем предложена классификация методов трансформации в зависимости от степени использования исторических обменных курсов для трансформации элементов отчётности (см. Схему 1 Классификация методов трансформации отчётности).

Указанная схема иллюстрирует компромиссный характер принятого в современной практике метода конечных обменных курсов (см. Метод II и Метод II Ь, Схемы 1). Предметом компромисса являются временная оценка немонетарных элементов, т.е. использование исторических обменных курсов для перевода некоторых или всех элементов капитала и применение корректной функциональной валюты -использование конечных обменных курсов для балансовых активов и обязательств.

Метод I.

Использование конечных обменных курсов для всех элементов отчётности

Признание влияния изменения обменных курсов на все элементы отчётности

Не применяется

ЛЬ

Метод П.

Использование исторических обменных курсов только для элементов капитала (нераспределенная прибыль, уставный капитал, доходы и расходы)

Признание влияния изменения обменных курсов на все элементы отчётности, кроме элементов капитала

ив вЛАР в случае отсутствия гиперинфляции

Метод П1.

Использование исторических обменных курсов для всех немонетарных элементов отчётности

Признание влияния изменения обменных курсов на монетарные элементы

ив ОААР в случае гиперинфляции

Метод IV.

Использование исторических обменных курсов для всех элементов отчётности

£

(Р

Непризнание влияния изменения обменных курсов на элементы отчётности

Не применяется

Схема 1. Классификация методов трансформации отчётности.

Метод II (Ь).

Использование исторических обменных курсов только для доходов и расходов

Признание влияния изменения обменных курсов на все элементы отчётности, кроме доходов и расходов

ШЯв в случае отсутствия гиперинфляции

Метод Ш (Ь).

Инфлирование всех немонетарных элементов отчётности

Представление элементов отчётности в единицах постоянной покупательной способности валюты

1РШ5 в случае гиперинфляции

Анализ трансформационной разницы.

В первой главе предлагается общая иллюстрация трансформационной разницы, возникающей в каждом из вариантов трансформации. Установлено, что в обоих случаях трансформационная разница представляет собой величину обесценения национальной валюты. В случае метода инфлирования трансформационная разница показывает внутреннее падение покупательной способности национальной валюты, а в случае валютного метода она отражает обесценение национальной валюты по отношению к иностранной валюте представления отчётности.

Во второй главе установлено равенство трансформационных разниц, возникающих при двух различных методах трансформации в случае совпадения падения покупательной способности валюты внутри страны и темпов обесценения национальной валюты по отношению к иностранной валюте представления отчётности.

Рассмотрено представление трансформационной разницы в отчёте о движении денежных средств. При использовании валютного метода и отсутствия гиперинфляции трансформационная разница представляется как отдельный элемент отчёта о движении денежных средств. В случае реализации метода инфлирования или валютного подхода при условии гиперинфляции трансформационная разница фигурирует в отчёте о прибылях и убытках. При этом трансформационная разница не будет присутствовать в отчёте о движении денежных средств.

В разделе 2.2 Взаимосвязь трансформационной разницы при валютном методе и методе инфлирования было проведено сравнение валютной и инфляционной методик в условиях гиперинфляции за период 1992-2002 гг. Сравнение проведено на основе сопоставления индексов покупательной способности рубля, публикуемых государственным комитетом по статистике и обменных курсов Центрального Банка РФ рубля к доллару США.4 Выделены следующие факторы зависимости падения покупательной способности национальной валюты и её обесценения по отношению к иностранной валюте:

• степень открытости национальной экономики, лучшим измерителем которого в нашем случае является доля импортных/экспортных операций в общем объёме хозяйственных операций;

• степень конвертируемости национальной валюты по отношению к иностранной и барьеры, возникающие в связи с проведением валютных операций.

Во второй главе рассмотрена специфика трансформации отчётности при значительном объёме операций в иностранной валюте. Сложность трансформации в

4 Индексы покупательной способности рубля, публикуемые Госкомстатом, обычно применяются при инфляционном методе. Курсы Центрального Банка часто используются при валютном методе

этом случае заключается в том, что курсовые разницы, начисленные в национальном учёте, уже отражают обесценение национальной валюты по отношению к иностранной. Здесь же проведен сравнительный анализ требований, предъявляемых к трансформации отчётности Общепринятыми Принципами Учёта Соединённых Штатов Америки (ОПБУ США), Великобритании (ОПБУ Великобритании) и МСФО. Важно отметить, что практика ОПБУ США не предусматривает инфлирование элементов отчётности, и тем самым отвергает использование метода инфлирования. Единственной альтернативой, имеющейся в распоряжении бухгалтеров, остаётся валютный метод с переводом немонетарных элементов по историческому курсу, а монетарных - по конечному курсу. В случае отсутствия гиперинфляции требуется применение исторического обменного курса ко всем элементам капитала, включая доходы и расходы текущего периода. Оставшиеся балансовые статьи переводятся по курсу на конец отчётного периода. Перевод по историческому курсу всех элементов капитала, а не только текущих доходов и расходов, является основным отличием использования валютного метода в ОПБУ США по сравнению с МСФО. В случае гиперинфляции учётные принципы ОПБУ Великобритании разрешают как использование метода инфлирования, так и метода валютных курсов.

Основные трансформационные поправки и этапы перевода отчётности в иностранную валюту.

В разделе 2.4 Последовательность подготовки отчётности в соответствии с МСФО рассмотрены основные поправки, возникающие при трансформации отчётности в соответствии с МСФО, а также этапы трансформации в зависимости от выбранного метода. При использовании валютного подхода в условиях гиперинфляции или выборе иностранной валюты в качестве функциональной (см. разделы Валютный метод (гиперинфляция) и Валютный метод (использование иностранной валюты в качестве функциональной) в Схеме 2 Последовательность трансформации отчётности) была установлена следующая последовательность действий:

• перевод всех элементов отчётности, представленной в соответствии с национальными стандартами, в иностранную валюту по конечному курсу (см. этап 1 на Схеме 2);

• переоценка немонетарных элементов в соответствии с историческим курсом на дату совершения операции (перерасчет должен осуществляться с эффектом на нераспределенную прибыль прошлых лет и текущий финансовый результат: см. этап 2 на Схеме 2);

• отражение поправок предыдущих периодов, рассчитанных в иностранной валюте (они осуществляются с эффектом на нераспределённую прибыль прошлых лет);

• расчёт и отражение поправок, относящихся к текущему периоду, в иностранной валюте (операция проводится с эффектом на текущий финансовый результат - за исключением случаев переклассификации в пределах бухгалтерского баланса - данный и предшествующий этапы на Схеме 2 объединены в этап 3).

Инфляционный метод 1. поправки рассчитываются в рублях 2. инфлирование: возникновение трансформационной разницы 3. перевод в иностранную валюту

Валютный метод (гиперинфляция) 1. перевод в иностранную валюту 2. переоценка немонетарных элементов отчётности: возникновение трансформационной разницы 3. прочие поправки рассчитываются в иностранной валюте

Валютный метод (использование иностранной валюты в качестве функциональной) Аналогично валютному методу (гиперинфляция)

Валютный метод (конечные курсы: ПТ18) 1. поправки рассчитываются в рублях 2. перевод в иностранную валюту: возникновение трансформационной разницы

Валютный метод (конечные курсы: ив СААР) Аналогично валютному методу (конечные курсы: ТР118)

Схема 2. Последовательность трансформации отчётности

Схема 2 Последовательность трансформации отчётности иллюстрирует изложенную выше последовательность трансформации отчётности в зависимости от использования метода трансформации. В данной схеме также отмечены этапы, на которых происходит признание трансформационной разницы.

Заключительная часть содержит выводы по всей диссертации, а чакже намечает новые направления исследовательской деятельности. Диссертационная работа включает приложения с цифровыми таблицами, поясняющими, обосновывающими и иллюстрирующими сделанные в тексте утверждения.

По теме диссертации автором опубликовано шесть печатных работ общим объёмом 1.3 п.л.

1. Ларченко Н.В. Взаимосвязь меюда инфлирования и валютного метода при трансформации отчётности в соответствии с МСФО // Теоретические основы бухгалтерского учёта, анализа и аудита: Татуровские чтения. М.: Макс Пресс, 2005. -0.29 п.л.

2. Ларченко Н.В. Методы и последовательность трансформации отчётности Российских предприятий в соответствии с МСФО и ОПБУ США // Экономический вестник Ростовского Государственного Университета. Ростов-на-Дону: Издательство РГУ, 2005. - 0.66 п.л.

3. Ларченко Н.В., Терешин А.П. Сравнение валютного и инфляционного методов в управленческом учёте и составление отчётности в соответствии с МСФО в условиях гиперинфляции // Ломоносов-2003: Международная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам. М.: ТСИС, 2003. -0.04 п.л.

4. Ларченко Н.В., Ли Д. Трансформация отчётности Российских предприятий в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчётности (МСФО) // Факторы экономического развития в эпоху радикальных реформ. Ростов-на-Дону: Издательство РГУ, 2003. - 0.04 п.л.

5 Ларченко Н.В. Логический анализ международных стандартов финансовой отчётности // Международная конференция студентов, аспирантов ученых по фундаментальным наукам. Ломоносов-2002. М.: Макс Пресс, 2002. - 0.08 п.л.

6. Ларченко Н.В., Терешин А.П. Построение системы управленческого учёта и её использование для учёта по международным стандартам в крупных российских нефтяных компаниях // Ломоносов-2002: Материалы международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам М.:ТЕИС, 2004. - 0.19 пл.

I

I

I

I

I I

I

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИДЫ 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 09.03.2006 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,25. Тираж 100 экз. Заказ 143. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

AtPOé/j

S3 fi

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ларченко, Николай Викторович

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ВАЛЮТНЫЙ H ИНФЛЯЦИОННЫЙ МЕТОДЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЁТНОСТИ.

1.1 Основные понятия, используемые при трансформации отчётности.

1.2 Инфляционный метод трансформации.

1.3 Валютный метод трансформации.

1.3.1 Валютный метод в условиях гиперинфляции.

1.3.2 Валютный метод в условиях отсутствия гиперинфляции.

1.4 Другие методы трансформации отчётности.

Глава 2. ПРАКТИЧЕСКОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МЕТОДОВ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЁТНОСТИ.;.

2.1 Иллюстрация трансформационной разницы при валютном методе.

2.2 Взаимосвязь трансформационной разницы при валютном методе и методе инфлирования.

2.3 Использование валютного метода в US GAAP.:.•.

2.3.1 Применение метода конечных курсов.

2.3.2 Перевод немонетарных элементов по историческому курсу.

2.4 Последовательность подготовки отчётности в соответствии с МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов"

Актуальность темы исследования.

В настоящее время в мировой и российской практике бухгалтерского учёта всё большее значение приобретают Международные Стандарты Финансовой Отчётности (МСФО). Данные стандарты рассматриваются как адекватная всеобъемлющая основа для подготовки финансовой отчетности, удовлетворяющей интересам большинства потенциальных пользователей финансовой информации.

Необходимость подготовки отчётности, соответствующей МСФО, обусловлена многими причинами, неоднократно рассмотренными в различной учётной и экономической литературе. Какая бы конкретная причина ни указывалась, в большинстве случаев подразумевается то, что отчётность, соответствующая МСФО, более корректно отражает финансовое положение • предприятия. Данное положение не является бесспорным и во многом зависит от конкретного применения как международных, так и национальных стандартов. Оценка сравнительной адекватности той или иной учётной системы является, по нашему мнению, наиболее важной задачей, стоящей перед профессиональными бухгалтерами и финансистами. По мере изложения принципов и подходов, используемых в международном и российском учёте, у нас появится возможность предложить собственное разрешение рассматриваемого вопроса ограниченное, впрочем, пределами тематики диссертации.

Существенное количество различных национальных учётных систем исходят из предположения о неизменности покупательной способности денег. Использование этой предпосылки сопровождается широко распространёнными явлениями инфляции и девальвации национальной валюты, в том числе российского рубля по отношению к иностранной. Помимо отражения обесце- . нения национальной валюты, отчётность соответствующая МСФО часто представляется в валюте отличной от национальной. Накопленный опыт в вопросах отражения данных процессов, рассматриваемых в диссертационной работе, до настоящего момента не был предметом единого систематического исследования.

Сложность задачи подготовки отчётности, соответствующей МСФО, нельзя недооценивать. Литература, проясняющая применимость МСФО и сравнивающая МСФО с национальными бухгалтерскими принципами, является важным источником повышения квалификации бухгалтеров и основой корректности составленной отчётности.

Отдельной, не менее актуальной проблемой, является существующая тенденция гармонизации или сближения российских стандартов бухгалтерской отчётности с МСФО. В перспективе, подготовка отчётности, соответствующей обеим учётным системам, не будет являться результатом трансформации или перекладки, а станет составляться аналогично существующей российской бухгалтерской отчётности. Тем не менее, на данном этапе понимание специфики процесса трансформации является важным этапом перехода на Международные Стандарты Финансовой Отчётности.

Актуальность темы обусловлена важностью и одновременно сложностью задачи трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО, которая стоит в настоящее время перед российскими бухгалтерами и другими вовлеченными в процесс подготовки отчётности сторонами. Тема исследования в данной области во многом предопределяется важностью адекватного результата трансформации отчётности и того значения, которое ему придаётся всеми заинтересованными сторонами, потенциальными пользователями отчётности.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью настоящего исследования является разработка предложений по представлению элементов отчётности в иностранной валюте, а также рассмотрение вопросов совершенствования отражения в бухгалтерском учёте падения покупательной способности национальной валюты.

Достижение этой цели связано с постановкой и решением следующих задач в диссертационной работе:

• провести содержательный анализ понятий, используемых при трансформации отчётности в соответствии с МСФО;

• обобщить существующий теоретический материал и практический опыт использования различных методов трансформации российской финансовой отчётности из одной валюты в другую, а также методов обесценения национальной валюты;

• провести сравнительный анализ валютного и инфляционного методов трансформации отчётности, а также провести анализ их соответствия МСФО в условиях гиперинфляции и её отсутствия;

• рассмотреть специфики перевода отчётности в иностранную валюту при существенном объёме операций, выраженных в иностранной валюте;

• провести сравнение методологий трансформаций, принятых в МСФО, ОПБУ США и российских стандартах бухгалтерского учёта;

• разработать схемы последовательности действий, необходимых для трансформации отчётности, в зависимости от используемого метода трансформации.

Предмет исследования.

Предмет диссертационной работы составляют различные методы трансформации российской отчётности, используемые в процессе подготовки отчётности в соответствии с МСФО.

Объект исследования.

Объектом настоящего исследования являются правила учёта обесценения национальной валюты, а также правила перевода отчётности в иностранную валюту.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

В изучение многих рассматриваемых в данной работе проблем существенный вклад внесли: Палий В.Ф., Соколов Я.В., Соловьёва О.В., Терехова В.А., Шеремет А.Д. и другие. Ряд публикаций российских авторов преимущественно посвящены широкому спектру проблем, возникающих в процессе трансформации в соответствии с МСФО.1 В некоторых работах российских авторов были также рассмотрены многочисленные различия МСФО и российских положений по бухгалтерскому учёту.2 Такие отличия являются важным этапом расчёта корректировок к российской бухгалтерской отчётности, трансформации этой отчётности в соответствии с МСФО. Они были использованы в процессе написания диссертационной работы.

Помимо этого, российскими исследователями уделено существенное внимание концептуальным основам и практике принятия международных стандартов.3

Некоторые вопросы, касающиеся использования международных принципов финансового учёта, часто рассматриваются как составляющие управленческого учёта. При этом вопросы соответствия конкретным требованиям стандартов часто остаются за рамками исследования.

Различные вопросы, касающиеся представления элементов отчётности в единой покупательной способности денег стали популярным предметом исследования в зарубежной литературе4. Так, например, Бакстером были рассмотрены варианты представления некоторых элементов отчётности в единицах постоянной покупательной способности денег. При этом, представление такой информации предлагалось в форме дополнительных раскрытий к формам отчётности представленным в соответствии с традиционными принципами исторической стоимости5.

Большой интерес представляется работа подготовленная Комитетом по Стандартам Финансовой Отчётности США (FASB) в качестве одного из

1 Соловьёва O.B. Зарубежные стандарты учёта и отчётности. Москва. Аналитика-Пресс. 1998, главы 5-7. Соловьёва O.B. Международная практика учёта и отчётности. Москва. Инфра-М. 2004, глава 5 «Проблемы учёта отдельных элементов отчётности»; глава 6 «Составление отчёта о движении денежных средств». Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности. Москва. Инфра-М. 2003.

Сорокина Е. М. Бухгалтерская (финансовая) отчётность организаций. Москва. Финансы и статистика. 2004, глава 4 «Консолидированная финансовая отчётность». Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учёта в Российской практике. Москва. Перспектива. 1999.

3 Соловьёва О.В. Международная практика учёта и отчётности. Москва. Инфра-М. 2004, главы 1-2. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учёта и финансовой отчётности. Санкт-Петербург, Питер. 2003, главы 1-2.

4 Accounting for effects of changing prices. Handbook, IASC 1986; Accounting values and inflation. Baxter W.T. 1976. стандартов US GAAP: APS 3: Отражение в финансовой отчётности изменения общего индекса цен6. Данный стандарт предлагает подробное описание влияния изменения уровня цен на финансовое положение предприятия7, различные варианты измерения покупательной способности денег8, а так же детали представления финансовой информации, отражающей изменения покупательной способности денег9.

Несмотря на значительный интерес к МСФО в российский литературе, и к деталям отражения падения покупательной способности денег в иностранной, существенные элементы техники перевода отчётности в валюту презентации, а также детали учёта изменения покупательной способности функциональной валюты не освещены должным образом, соответствующим степени значимости указанных проблем.10 Вопросы интерпретации и расчёта трансформационной разницы - в большинстве случаев неизбежного результата трансформации отчётности - также не получили достаточного внимания.11 Особенности трансформации, ее специфические проблемы при существенном объёме операций в иностранной валюте, а так же представление трансформационной разницы в отчёте о движении денежных средств в отечественной и известной нам иностранной литературе не рассмотрены. Анализ этих и других вопросов является целью диссертационной работы.

При написании работы были использованы отечественная и зарубежная литература, посвящённая вопросам трансформации отчётности, основ

5 Accounting values and inflation. Baxter W.T. 1976. P. 210

6 APS 3: Financial Statements Restated for General Price-Level Changes. He смотря на то, что в настоящее время данный стандарт является недействующим, заложенные им основания в вопросах отражения падения покупательной способности денег являются в значительной степени актуальными.

7 APS 3: Financial Statements Restated for General Price-Level Changes, § 13-16

8 Ibid § 9, 29

9Ibid § 10, 27-46

10 Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый Учёт. Москва. ФБК Пресс. 2001, глава 10 «Бухгалтерский учёт операций в иностранной валюте», глава 12 «Финансовая отчётность в условиях инфляционной экономики». Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности. Москва. Инфра-М . 2003, глава 10 «Учёт изменения цен, валютных курсов и финансовая отчётность в условиях гиперинфляции».

11 Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчётности в России, Питер, 2004, глава 3 «Трансформация Российской отчётности в соответствии с форматом МСФО», с. 144. ные действующие международные стандарты финансовой отчётности, а также данные, публикуемые Государственным Комитетом по Статистике.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы: статистического анализа, наблюдения, комплексного и системного подхода к изучению предмета исследования, сравнительного и логического анализа.

Научная новизна исследования.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических, методологических и практических положений, касающихся использования различных методов трансформации отчетности в соответствии с МСФО. В данной работе в систематическом виде рассматривается последовательность трансформации отчётности в зависимости от используемого метода трансформации и достигнуты следующие результаты, характеризующие научную новизну и выносимые на защиту:

1. Доказана необоснованность использования американских долларов в качестве функциональной валюты предприятий, ведущих свою деятельность в России, и в особенности, реализующих свою продукцию/оказывающих услуги на внутреннем рынке РФ.

2. Предложен сравнительный анализ валютного метода трансформации отчетности с переводом немонетарных элементов отчётности по историческим обменным курсам в условиях гиперинфляции и её отсутствия. Доказана возможность использования метода инфлирования в случае гиперинфляции наравне с валютным методом при переводе немонетарных элементов по историческим обменным курсам.

3. Доказана неприемлемость использования, с точки зрения соответствия МСФО, валютного метода с переводом немонетарных элементов по историческому курсу в случае гиперинфляции, так как инфлирование элементов отчётности должно быть произведено до того, как отчётность будет переведена в иностранную валюту.

4. Предложены факторы, влияющие на выбор адекватного метода перевода отчётности в иностранную валюту, а также отражения обесценения национальной валюты.

5. Разработаны рекомендации по объединению курсовых и суммовых разниц с возникающей трансформационной разницей при применении валютного метода и существенном объёме операций в иностранной валюте, так как в данном случае начисленные в национальном учёте курсовые и суммовые разницы представляют собой отражение обесценения национальной валюты по отношению к иностранной.

6. Разработана схема последовательности трансформации отчётности в зависимости от использования метода трансформации.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что результаты исследования могут быть использованы для дальнейших разработок в области трансформации российской финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов.

Основные выводы работы и выявленные особенности трансформации отчётности могут быть использованы российскими предприятиями при подготовке отчётности соответствующей требованиям МСФО.

Значимость некоторых вопросов, рассмотренных в настоящей работе, не ограничена сферой трансформации российской отчётности. Некоторые из рассмотренных принципов и методик трансформации имеют универсальный характер и могут использоваться при трансформации отчётности, составленной в соответствии с другими национальными стандартами.

Диссертация может представлять интерес для различных научно- . исследовательских организаций, занимающихся исследованием проблем выбора функциональной валюты, отражения падения её покупательной способности, представления отчётности в иностранной валюте, а также сравнением различных методов трансформации отчётности12' Материалы работы могут

12 В настоящей работе под методом трансформации подразумевается метод перевода отчётности в иностранную валюту, а также метод отражения падения покупательной способности национальной валюты. быть использованы в педагогическом процессе и в подготовке методических материалов по данной тематике.

Апробация результатов исследования.

Значительная часть выводов диссертационной работы, в том числе раздела 2.4 Последовательность подготовки отчётности в соответствии с МСФО, использованы автором в процессе трансформации отчётностей российских компаний: ОАО «Русский алюминий», ООО «Семь дней», ООО «Авторадио».

Некоторые положения, касающиеся сравнения методов инфлирования и валютного метода в российской экономике, нашли своё применение в процессе выработки подходов к трансформации аудиторским отделом компании ПрайсвотерхаусКуперс.

Публикации.

Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в шести публикациях автора общим объёмом 1.3 п.л.

Объём и структура работы.

Цели и задачи работы определили логику изложения. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложения. Диссертация изложена на 132 страницах.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ларченко, Николай Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В рамках настоящей работы рассмотрены основные трудности, возникающие при трансформации отчётности в соответствии с МСФО, а также проведен детальный анализ существующих и потенциально применимых методов трансформации. Имеется ряд смежных проблемных областей, исследование в которых является возможным предметом дальнейшей деятельности:

• правила и учёт изменения функциональной валюты предприятия;

• применение валютного метода и метода инфлирования при первоначальном использовании международных стандартов (first time adoption);

• выбор обменного курса при составлении отчёта о прибылях и убытках прямым способом (direct method);

• учёт трансформационной разницы в консолидированной отчётности при продаже предприятия;

• учёт поправок, не являющихся результатом перевода отчётности из одной валюты в другую, и влияние их на трансформацию отчётности в иностранную валюту.

На данном этапе основными выводами являются следующие:

1) В условиях отсутствия гиперинфляции использование валютного метода с переводом немонетарных элементов по историческому курсу (temporal method) обладает некоторыми преимуществами связанными с последовательным применением принципов исторической стоимости и единой единицы измерения. Вместе с тем, его значительный недостаток, а именно, искажающий характер трансформационной разницы, существенно снижает его привлекательность. После признания российской экономики негиперинфлированной (1 января 2003 года) валютный метод для составления отчётности в соответствии с МСФО не может больше использоваться.

2) В случае гиперинфляции валютный метод перекладки, соответствующий IAS 21, не освобождает российскйе предприятия от соблюдения требований IAS 29, а требуемый пересчёт должен быть произведен до того, как отчётность переведена в валюту представления отчётности.116 Использование валютных курсов для оценки падения покупательной способности функциональной валюты допустимо только в случае отсутствия индексов цен.117 Другими словами, валютный метод, применявшийся в российской практике, является неприемлемым с точки зрения соответствия МСФО. Вместе с тем, переоценка статей баланса и отчёта о прибылях и убытках в соответствии с индексами инфляции не лишает предприятия возможности простого перевода отчётности в валюту консолидации.118 Таким образом, для российских предприятий в условиях гиперинфляционной экономики дилемма «иностранная валюта - VS инфлирование» отсутствует.

3) Учитывая жёсткие требования, предъявляемые МСФО к выбору функциональной валюты, следует сделать вывод, что в большинстве случаев использование американских долларов в качестве функциональной валюты предприятий, ведущих свою деятельность в России и в особенности реализующих свою продукцию/оказывающих услуги на внутреннем рынке, является необоснованным. Причиной такого рода выбора чаще всего является желание обойти требования инфлирования, предусмотренные МСФО, и сократить совокупные расходы на international Financial Reporting Standards, IASB 2003, IAS 21, § 36, SSAP 20, § 26. international Financial Reporting Standards, IASB 2003, IAS 29, § 17, Financial Accounting Standards Board. Original Pronouncements. 2001/2002 Editions. Volume I, FAS 52, § 106. international Financial Reporting Standards, IASB 2003, IAS 29, § 35. подготовку отчетностей, соответствующих как требованиям МСФО, так и US GAAP (инфлирование в последнем случае не предусмотрено).

4) Несмотря на некорректность применения валютного метода трансформации, при наличии связи между изменениями курсов национальной валюты к консолидационной с индексами инфляции, валютный метод не приводит к результатам значительно отличающимся от тех, которые получаются при использовании инфляционного метода. В случае полного соответствия падения покупательной способности рубля внутри страны его девальвации разница между двумя методами трансформации отсутствует.

5) В российской практике в период 1992-2002 обесценение рубля, оцененное согласно индексу потребительских цен, было значительно выше темпов падения обменного курса рубля к доллару, установленных ЦБ РФ. За рассматриваемый период накопленное соотношение между двумя показателями обесценения рубля составило 15,153. Таким образом, использование валютной методики привело к занижению влияния инфляционного эффекта на финансовую отчётность. Если формальное результирующее влияние на финансовую отчётность факта обесценения монетарных обязательств и активов является негативным, то это негативное влияние будет недооценено, а финансовый результат преувеличен.

6) При применении валютного метода и существенном объёме операций в иностранной валюте, начисленные в национальном учёта курсовые и суммовые разницы представляют собой отражение обесценения национальной валюты по отношению к иностранной. В связи с этим представляется желательным объединение таких курсовых и суммовых разниц с возникающей трансформационной разницей. В случае такого объединения параллельный учёт и перекладка, осуществляемые с целью подготовки отчетности, соответствующей МСФО, приводят к одинаковым результатам.

7) Если имеет место гиперинфляция, валютный метод полностью соответствует требованиям US GAAP и стандартам UK GAAP.120 В последнем случае наравне с использованием валютного метода может также применяться метод инфлирования. Применение валютного метода находится в соответствии с российским бухгалтерским принципами - для перевода отчетности российского представительства или филиала из иностранной валюты в рубли.

Возвращаясь к вопросу дальнейшей исследовательской деятельности, необходимо отметить, что её направление и характер в существенной степени зависят от последующего развития международных стандартов бухгалтерской отчётности, а также реализации в России программы перехода на международные стандарты. Параллельное изучение МСФО российскими бухгалтерами и аудиторами является важной и неотъемлемой составляющей такого перехода.

119 Financial Accounting Standards Board. Original Pronouncements. 2001/2002 Editions. Volume I, FAS 52, §§ 10-11.

120 jjj^p Abstract 9- Accounting for operations in hyper-inflationary economies, § 6.