Формирование налогового учета в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование налогового учета в России"

На правах рукописи

ХУДОЛЕЕВ Владимир Владимирович

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА - 2005

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, аудит и статистика» экономического факультета Российского университета дружбы народов

Научный руководитель -

кандидат экономических наук, доцент Карагод Владимир Спиридонович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Полисюк Галина Борисовна кандидат экономических наук, доцент Стукова Алла Александровна

Ведущая организация:

МАТИ - Российский государственный технологический университет имени К.Э. Циолковского

Защита состоится « 5 » апреля 2005 г. в 14.00 на заседании диссертационного совета К 212.203.09 при Российском университете дружбы народов по адресу: 117198, г.Москва, ул.Миклухо-Маклая, д. 6, зал № 1 гуманитарного корпуса

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Российского университета дружбы народов по адресу: 117198, г.Москва, ул.Миклухо-Маклая, д. 6

Автореферат разослан « 5 » марта 2005 г. Ученый секретарь

диссертационного совета

Ж.Г.Голодова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы научного исследования. Понятие налогового учета является сравнительно новым для отечественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных о размере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий в нормативном регулировании группировки и детализации данных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Однако проблемы налогового учета и порядка его формирования стали актуальны совсем недавно. В рамках проводимой налоговой реформы с 1 января 2002 года на основании главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее по тексту - НК РФ) законодательно установлена обязанность организаций всех отраслей экономики, являющихся плательщиками налогов, независимо от формы собственности вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

С января 2003 года, введенной в НК РФ главой 26.2, регламентирован налоговый учет при применении специального налогового режима упрощенной системы налогообложения. С июня 2003 года ведение налогового учета обязательно для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ).

Обязательность организации и ведения налогового учета в отношении прочих налогов, действующих на территории Российской Федерации, действующим законодательством не установлена. Вместе с тем, абсолютно все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, несмотря на то, что понятие «налоговый учет» не применяется в законодательстве, регулирующем исчисление и уплату налогов.

Введение налогового учета в хозяйственную практику организаций вызвало множество вопросов, связанных с его организацией, ведением и автоматизацией, причем не только у практиков, которые непосредственно исчисляют налоги и сборы, но и у теоретиков. Ответов на многие из этих вопросов пока не найдено.

Именно это и объясняет невысокую степень разработанности и изученности темы научного исследования. Налоговый учет по всем налогам и специальным налоговым режимам (за исключением налога на прибыль организаций, упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), законодательно не регламентирован. Научная база налогового учета

' Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г № 146-ФЗ II Собрание законодательства РФ, № 31, 03 августа 1998 г., ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 г № И 7-ФЗII Собрание законодате , ст 3340

разработана крайне слабо. Проблемы налогового учета исследуют в частности Н.В. Абрамова, A.C. Бакаев, Ю.П. Гладышева, Р.В. Князев, JI.C. Коваль, Н.Д. Кочетова, М.П. Кочкин, Л.И. Куликова, О.Г. Лапина, Л.И. Малявкина, А.Н. Медведев, М.Ю. Медведев, С.А. Николаева, М.А. Пархачева, Ю.Ю. Пыхтин, A.A. Скрипка, Л.П. Хабарова, С.Д. Шаталов, H.H. Шишкоедова и другие.

Тем не менее, степень изученности формирования налогового учета в нашей стране нельзя признать достаточной, поскольку в работах указанных авторов основное внимание сосредоточено на практических аспектах организации и постановки налогового учета на конкретных предприятиях, в то время как теоретическая сторона налогового учета рассмотрена существенно меньше.

Кроме того, существует ряд диаметрально противоположных точек зрения как на проблемы налогового учета вообще, так и на вопросы организации и ведения налогового учета по отдельным налогам. В научной среде у налогового учета находятся как противники, так и сторонники, причем в зависимости от изменения системы налогообложения (например, введение налогового учета по налогу на прибыль организаций, по налогу при применении специального налогового режима упрощенной системы налогообложения, в системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) их точки зрения на налоговый учет серьезно корректируются.

Целью научного исследования является изучение и анализ формирования, развития и функционирования налогового учета, разработка и обоснование универсальной системы налогового учета, которую можно применять на практике на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности для автоматизации налогового учета и правильного дебетования и кредитования счетов расчетов.

В ходе научного исследования в соответствии с этой целью были поставлены и решены следующие задачи:

- исследовано современное состояние законодательного регулирования налогового учета на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов для обоснования методики их исчисления на основе этой системы учета;

- выдвинута и обоснована гипотеза единства налогового учета, поскольку она базируется на единых принципах и методах формирования налоговой базы по всем налогам и специальным налоговым режимам;

- сформированы научные предпосылки становления и развития налогового учета в нашей стране;

- предложена, исследована и обоснована модель формирования налогового учета;

- разработана и обоснована универсальная система налогового учета с целью ее практического применения.

Объект и предмет научного исследования. Объектом научного исследования выступают учетные отношения, то есть отношения по сбору, обработке, группировке и детализации данных, необходимых для исчисления и

уплаты налогов. Предметом научного исследования являются особенности формирования налогового учета в России.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации и ее субъектов, работы российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения.

При проведении исследования автор диссертации использовал общенаучные и специальные методы исследования: системный подход к объекту исследования, методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, гипотезы и сравнения, моделирования, структурный метод.

Новизна научного исследования заключается в разработке модели формирования налогового учета в нашей стране. Целесообразность разработки подобной модели обусловлена тем, что в настоящее время серьезных исследований по теме диссертации насчитываются единицы, в то время как государственная налоговая политика и практическая деятельность юридических лиц требуют постоянной и методичной работы над проблемами налогового учета для скорейшего их разрешения.

В научном исследовании автором впервые:

1) сформулирована и доказана на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций, упрощенная система налогообложения), гипотеза о том, что налоговый учет - это система учета, которая должна применяться ко всем налогам и специальным налоговым режимам, а не только к тем, в отношении которых установлены конкретные законодательные нормы;

2) предложена и апробирована оригинальная трехэтапная модель формирования налогового учета в России;

3) описана, исследована и обоснована универсальная система налогового учета.

Основные результаты научного исследования. В ходе научного исследования лично автором получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:

1. Все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, их устанавливающих, термин «налоговый учет» прямо не упоминается;

2. Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам;

3. Налоговый учет представляет робой самостоятельную упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с

исчислением налоговой базы и сумм этих налогов на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности;

4. Налоговый учет в России развивается по предложенной и обоснованной модели формирования, состоящей из трех основных этапов: начального, этапа становления и заключительного этапа;

5. Разработанная и проанализированная универсальная система налогового учета может быть успешно использована в практике работы предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности для решения задач налогового планирования, автоматизации налогового учета и расчетов налогов.

Практическая и теоретическая значимость диссертации состоит в том, что в результате теоретического обобщения и критического переосмысления на конкретных примерах из практики существенного объема имеющихся знаний о налоговом учете автором разработано собственное видение формирования налогового учета в России.

Практическая значимость работы определяется возможностью широкого использования универсальной системы налогового учета в хозяйственной деятельности менеджмента организаций для решения задач автоматизации налогового учета, расчета налогов и налогового планирования.

Материалы диссертации, ее выводы и обобщения могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, совершенствования законодательства, регулирующего налоговый учет, а также в учебном процессе и при написании учебно-методических пособий по проблемам налогового учета.

Апробация результатов диссертации. Автор выступал в 2001 и 2002 годах с докладами по вопросам научного исследования на конференциях Московской гуманитарно-социальной академии.

Материалы диссертации и практический опыт автора использованы при организации и постановке налогового учета на предприятиях отраслей машиностроения, медицинской промышленности, транспорта, торговли и рекламы, таких как ПК «Московский зодчий», ООО «Спецавтохолдинг», ФГУП «Канал имени Москвы», что подтверждено актами о внедрении.

Автор имеет ряд публикаций по теме научного исследования общим объемом 32,55 п.л. Кроме того, за период с 1997 по 2005 год опубликовано более 150 статей в периодической печати по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и права.

Структура и содержание диссертации определяются целью, поставленными задачами, логикой исследования и последовательно раскрываются на 148 страницах машинописного текста во введении, трех главах, включающих девять параграфов, заключении, списке использованной литературы, состоящем из 186 наименований, и четырех приложениях. В диссертации имеются 7 таблиц и 12 рисунков.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснованы актуальность темы, изложены степень разработанности и изученности проблемы, сформулированы цели и задачи, раскрыты предмет, объект, источники и методология, раскрыты научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертации, представлены данные об апробации, публикациях, 'отражающих содержание и структуру работы.

В первой главе «Современное состояние налогового учета в России»,

следуя цели научного исследования, проанализировано современное состояние налогового учета, а также порядок его формирования на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов. В данной главе диссертации современное состояние налогового учета рассматривается на примерах систем учета по налогу на прибыль организаций и налогу, уплачиваемому организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Эти два налога взяты для анализа современного состояния налогового учета не случайно, поскольку только по ним ведение налогового учета для предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности прямо законодательно установлено.

Первоначально рассмотрев состояние налогового учета по указанным видам налогов, сделано заключение, что введение системы учета по этим налогам в хозяйственную практику российских предприятий носит положительный характер, так как создает основу для системного использования знаний при расчете налоговой базы и сумм налога на прибыль организаций и налога при применении упрощенной системы налогообложения.

В процессе исследования в первой главе сделаны выводы о том, что:

- системы налогового учета по налогу на прибыль организаций и налогу, уплачиваемому организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения представляет собой три уровня сбора, обобщения, группировки и детализации данных: уровень первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), уровень аналитических регистров налогового учета, уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

- функционирование системы налогового учета по указанным налогам обусловлено существованием строгих вертикальных однонаправленных связей между всеми уровнями: данные налогового учета из первичных документов после необходимой обработки, представляющей группировку первичной

информации, переносятся в аналитические налоговые регистры, где обобщаются, а затем уже обобщенная информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

Во второй главе «Налоговый учет по основным налогам, установленным на территории России» сформулировано и доказано утверждение о том, что для обеспечения своевременного и правильного определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов в организации, являющейся налогоплательщиком должна быть создана единая система налогового учета - независимо от того, установлена ли законодательно обязанность ведения налогового учета по отдельным налогам.

В данной главе сосредоточено внимание на исследовании налогового учета по основным налогам. Среди них были выбраны налоги, уплачиваемые большей частью организаций, и доля поступлений от которых в бюджеты России составляет большую часть всех налоговых доходов: налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, налог на имущество организаций.

Такое сужение объекта исследования вполне обоснованно, поскольку все налоги на основании статьи 17 НК РФ имеют единые принципы построения и установления, то есть если основные из них исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, то и остальные определяются с использованием данных такого же учета. Так, согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, то есть подлежащим исчислению и уплате, лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Обоснованность выбора доли поступлении от налога в бюджеты в качестве критерия для отнесения того или иного налога к основному проиллюстрирована в таблице 1.

Таблица 1

Структура доходов бюджетов Российской Федерации в 2004 году

Виды доходов Доля дохода во всех доходах фсдсряль ною бюджета РФ, % Доля доходя в иялого вых доходах федераль кого бюджета РФ, •/. Доле доходя во всех доходах бюджс TOB субъек тов РФ, % Доля дохода в налоговых доходах бюджетов субъектов РФ,% Дола дохода во всех доходах федераль ного бюджета РФ, % Доля дохода в налого вых доходах федераль ного бюджета РФ, % Доля доходя во всех доходах бюдже тов субьек тов РФ, % Доля доходя в налоговых доходах бюджетов субъектов РФ, %

План я* 2004 год Факт за 11 месяцев 2004 года

Налог на прибыль организаций 6,00% 7,94% 21,88% 31,15% 6,01% 7,58% 27,66% 39,73%

Налог на добавленную стоимость, акцизы и иные налоги на товары и услуги 39,47% 52,28% 8,23% 11,73% 34,97% 44,10% 6,47% 9,29%

Налог на добычу полезных ископаемых 9,77% 12,93% 12,81% 16,15%

Налог на доходы физических лиц 24,93% 35,52% 19,02% 27,31%

Налог на имущество организаций 6,09% 8,68% 4,10% 5,89%

Прочие налоговые доходы бюджета РФ 20,28% 26,85% 9,07% 12,92% 25,51% 32,17% 12,38% 17,78%

Налоговые доходы бюджета РФ 75,52% 100,00% 70,20% 100,00% 79,3% 100,00% 69,63% 100,00%

Неналоговые доходы бюджета РФ 7,99% 8,10% 6,47% 7,02%

Безвозмездные перечисления из бюджетов других уровней (финансовая помощь федерального бюджета и других бюджетов) 12,94% 14,15%

Доходы целевых бюджетных фондов 0,51% 15,98% - - 7,97% 1,60% 8,50%

Единый социальный налог, зачисляемый в бюджет РФ 12,63%

Прочие виды доходов и финансирования 0,79% 0,70%

Всего доходов бюджета РФ 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%

Составлено по: «Объем поступлений доходов в федеральный бюджет в 2004 году» Приложение 5 к Федеральному закону от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» // Собрание законодательства РФ, № 52, 29 декабря 2003 г.; Законы о бюджетах субъектов Российской Федерации на 2004 год; www.minfin.ru

Система налогового учета по любому налогу, по мнению автора, может быть представлена в виде следующей схемы (рис. 1).

Налоговая декларация

Служит для исчисления налога

Третий уровень

Гр

Аналитические налоговые регистры

Служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах

Второй уровень

-о*

Первичные документы

В этих документах первоначально фиксируются данные, служащие для расчета налоговой базы по налогу

Первый уровень

Рис 1. Система налогового учета по всем налогам России

По результатам исследования состояния налогового учета по основным налогам сделан вывод о том, что система налогового учета по всем налогам формируется и реализуется по единым принципам и правилам Вывод основан на том, что поскольку основные налоги (налоги, поступления от которых составляют большую часть доходов бюджетов) определяются на основе данных налогового учета, то и все остальные налоги рассчитываются путем ведения этого учета.

При рассмотрении налогового учета по основным налогам сделаны еще два вывода:

1. Существование трех уровней организации системы налогового учета (первичные документы, аналитические регистры и налоговые декларации)

обусловлено стандартными методами и приемами обработки информации, а трехуровневая система налогового учета по всем налогам является в настоящее время наиболее оптимальной.

2. Совокупность однонаправленных вертикальных связей между уровнями системы налогового учета представляет собой потоки информации, последовательно обрабатываемой с целью ее использования для целей налогообложения. Существование указанных связей обусловлено функционированием системы налогового учета и регулируется налоговым законодательством.

В третьей главе «Особенности формирования налогового учета в России» анализируется формирование налогового учета. Автор рассматривает его в качестве единой и самостоятельной системы и сравнивает с бухгалтерским, управленческим и статистическим учетом.

Сделанные и доказанные в предыдущих главах диссертации выводы стали основой для гипотезы о том, что налоговый учет представляет собой не совокупность разрозненных учетных операций по исчислению налоговой базы, осуществляемых в зависимости от необходимости уплаты отдельных налогов, а единую систему учета по всем налогам, организуемую по единым методам, правилам и принципам.

Единство налогового учета как системы вызвало вопрос о его самостоятельности, то есть о его соотношении с другими видами учета. В связи с этим выдвинуто предположение о том, что налоговый учет - это самостоятельная система учета. С этой целью осуществлено сравнение налогового учета с другими наиболее близкими ему системами, такими как: бухгалтерский учет; управленческий учет; статистический учет.

Эти виды учета сравнивались по следующим характеристикам: понятие учета, правовое регулирование учета, пользователи отчетности, составляемой на базе информации, отражаемой и обобщаемой в учете, цель учета, задачи учета, обязательность ведения учета, субъекты учета, объекты учета, показатели, в которых ведется учет (натуральные, стоимостные и прочие), методы записи данных системы учета, состав, формы и сроки представления отчетности.

В процессе сравнения сделан вывод о самостоятельности налогового учета как системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов.

Вместе с тем, в процессе сопоставления налогового учета с бухгалтерским, управленческим и статисгаческим выявлено одно принципиальное сходство между этими видами учета: данные первоначально регистрируются и отражаются в первичных учетных документах, которые для этих систем одни и

те же и составляют первый уровень рассматриваемых систем учета, что может быть графически представлено в виде следующей схемы (рис. 2).

Бухгалтерский учет Управленческий учет Статистический учет Налоговый учет

Бухгалтерская отчетность Управленческая отчетность Статистическая отчетность Налоговая отчетность

* 1 > • * •

Учетные регистры Сводные регистры Учетные регистры Аналитические налоговые регистры

Первичные у^етнке документы

■ I

Рис. 2. Сходства систем бухгалтерского, управленческого, статистического и налогового учета

Разработана, исследована и обоснована модель формирования налогового учета, которая состоит из трех взаимосвязанных этапов (рис. 3).

1 этап. Начальный этап

-а

2 этап. Этап становления

-и-

3 этап. Заключительный этап

Рис. 3. Модель формирования налогового учета в России

Начальный этап характеризуется возникновением и углублением расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, что обуславливает необходимость осуществления корректировок данных бухгалтерской документации при составлении налоговых деклараций Налоговое законодательство представляет собой не единый законодательный акт

(налоговый кодекс), а ряд законов, каждый из которых регулирует исчисление и взимание отдельного налога и не содержит указаний на необходимость ведения обособленного налогового учета. На этом этапе налоговый учет по всем налогам в налоговом законодательстве установлен косвенно. Здесь в основном используется способ ведения налогового учета на основе аналитических налоговых регистров, в которые уточненные и скорректированные для целей налогообложения данные попадают из учетных регистров бухгалтерского учета. По некоторым налогам, например, налогу на добавленную стоимость применяется способ ведения налогового учета на основе самостоятельных аналитических налоговых регистров.

Этап становления, на котором расхождения между принципами формирования налоговой базы и принципами обобщения информации для целей бухгалтерского учета углубляются настолько, что возникает необходимость ведения обособленного учета активов и обязательств, включаемых в налоговую базу. На это№ этапе законодательное регулирование налогообложения по отдельным налогам постепенно объединяется в единый документ (НК РФ), что позволяет обеспечить применение единых принципов и методов организации и ведения налогового учета. Отдельными главами НК РФ прямо устанавливается обязательность ведения налогового учета. Устанавливаются только общие принципы организации налогового учета. Окончательный выбор методов учета, а также практических форм их реализации осуществляется налогоплательщиком, вследствие чего, на этом этапе используются все возможные способы ведения налогового учета. Очевидно, что па этом этапе налоговый учет по одному или нескольким налогам непосредственно регламентирован действующим налоговым законодательством, а по остальным налогам он установлен только косвенно.

Заключительный этап, в течение которого обязательность организации и ведения обособленного налогового учета в отношении всех видов налогов и сборов прямо устанавливается Налоговым кодексом РФ. На уровне ► законодательства определяются основные требования к ведению налогового учета, правила и методы его ведения. Особенности реализации указанных правил и методов могут быть детализированы в отдельных подзаконных актах - (постановлениями Правительства РФ, методическими рекомендациями органа федерального управления в области учета и т.п.). Здесь налоговый учет слабо связан как с бухгалтерским, так и с другими системами учета. Повсеместно для исчисления всех налогов применяется способ ведения налогового учета на основе самостоятельных аналитических налоговых регистров.

В главе рассмотрены также возможные способы ведения налогового учета на этапах его формирования:

Способ ведения налогового учета на основе аналитических налоговых регистров, в которые уточненные и скорректированные для целей налогообложения данные попадают из учетных регистров бухгалтерскою учета. Отметим, что отдельные операции при этом способе, в случае необходимости, отражаются в аналитических налоговых регистрах без

использования учетных регистров бухгалтерского учета и корректировочных документов.

Этот способ позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета, которые переносятся в аналитические налоговые регистры и группируются там ' согласно требованиям налогового законодательства. Однако в большинстве случаев данные бухгалтерского учета нельзя использовать для целей налогообложения без предварительной обработки и корректировки. Для этого необходимо разработать формы корректировочных документов и жестко установить порядок и сроки их составления, а также ответственных лиц. Очевидно, что при этом требуется разработка серьезных методологических и организационных основ рационального взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. В противном случае предприятие не сможет вести налоговый учет непрерывно, то есть без перерывов в отражении данных в аналитических налоговых регистрах.

Способ ведения налогового учета с использованием комбинированных регистров. При этом методе предприятия разрабатывают собственные комбинированные регистры, удовлетворяющие требованиям бухгалтерского и налогового учета. Основная практическая трудность здесь заключается в разработке качественных комбинированных регистров, удовлетворяющих требованиям бухгалтерского и налогового учета

Способ ведения налогового учета на основе самостоятельных аналитических налоговых регистров. В данном случае налоговый учет никак не связан с бухгалтерским, то есть они ведутся параллельно друг другу. В налоговом учете при таком способе ведения используются самостоятельные аналитические налоговые регистры. Предприятию необходимо разработать такую систему аналитических налоговых регистров, которая позволит легко сгруппировать все объекты налогообложения для исчисления налоговой базы и суммы налога. Основным недостатком этого способа является его трудоемкость, поскольку одну и ту же хозяйственную операцию придется 0 отражать в учете два раза: один раз в бухгалтерском учете, а другой - в налоговом. Фактически формируются'два параллельных массива данных для налогового и для бухгалтерского учета. Вместе с тем современные компьютерные системы учета способны свести этот недостаток на нет, так как с их помощью можно вести один массив данных с разными качественными и количественными характеристиками, что и требуется для разделения бухгалтерского и налогового учета.

К наиболее важным достоинствам рассматриваемого способа относится его полная независимость от ведения бухгалтерского учета. Дело в том, что налоговый и бухгалтерский учет сильно разнятся, а со временем, как показывает история и практика налогообложения, эти отличия станут еще более весомыми. При больших различиях в системах учета необходимо осуществлять множество корректировок, количество которых может возрасти настолько, что вести бухгалтерский и налоговый учет во взаимосвязи друг с

другом (способ 1 и способ 2) станет сложнее, чем параллельно друг другу (способ 3).

В процессе анализа и обоснования модели формирования налогового учета стало очевидно, что между этапами этой модели существует строгая связь, выраженная в том, что все они носят последовательный характер. Таким образом, пропустить этап формирования налогового учета в рамках исторического процесса развития учетного процесса не представляется возможным.

Единство, самостоятельность и всеобъемлемость налогового учета (то, что все налоги исчисляются на основе данных налогового учета) позволили предложить и проанализировать универсальную систему налогового учета для исчисления всех налогов. На ее основе формируются системы налогового учета по конкретным налогам и происходит исчисление их налоговых баз и сумм.

Практическая ценность универсальной системы заключается в том, что с ее помощью можно быстро исчислять любые налоги, а также эффективно автоматизировать налоговый учет.

При исчислении налогов удобно разделить все необходимые для расчета документы по трем уровням универсальной системы, выделить показатели, связывающие документы всех уровней и их рассчитать. В этом случае данные, необходимые для исчисления налога, быстро и без ошибок попадут из первичных документов в аналитические регистры, а затем и в расчет налога (налоговую декларацию).

Появление налогового учета, ведение которого является весьма трудоемким процессом, предопределило вопрос о его автоматизации. Автоматизация налогового учета для предприятий, осуществляющих большое число хозяйственных операций, жизненно необходима, так как учетным работникам приходится вести в процессе своей работы кроме налогового еще несколько видов учета.

Автоматизация новой системы учета требует серьезной методической работы по исследованию ее информационной составляющей, на проведение которой необходимы месяцы. Вместе с тем, автоматизация системы учета, сходной по структуре и характеру взаимосвязей с уже активно работающей на компьютере, является гораздо более легкой задачей.

Система бухгалтерского учета независимо от формы его ведения, будь то мемориально-ордерная или журналъно-ордерная состоит как и универсальная система из трех уровней: первичные документы, регистры и отчетность. Кроме того, между уровнями системы бухгалтерского учета прослеживаются взаимосвязи, аналогичные связям уровней универсальной системы: от первичного документа к регистру, из регистра в отчетность. Схожесть структуры систем бухгалтерского и налогового учета позволяет сделать вывод о том, что автоматизация налогового учета может осуществляться по аналогии с бухгалтерским учетом. Учитывая богатый опыт автоматизации бухгалтерского учета, накопленный в нашей стране, быстро автоматизировать налоговый учет по аналогии с бухгалтерским гораздо легче.

Практика подтверждает, что автоматизация налогового учета строится с использованием свойств предложенной универсальной системы по аналогии с бухгалтерским учетом. Так, например, в программах «1С: Предприятие» для автоматизации налогового учета применяется налоговый план счетов. Он структурирован по аналогии с планом счетов бухгалтерского учета и используется для отражения операций налогового учета. Действующим налоговым законодательством методика ведения налогового учета с использованием плана счетов не установлена, но и не запрещена. Получается, что в программах «1С: Предприятие» ведение налогового учета основано на счетах учета и плане счетов, что нормативно регламентировано исключительно для бухгалтерского учета и его автоматизации.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль был разработан и внедрен специальный налоговый план счетов. Принцип формирования этого плана счетов основан на том, что каждому счету бухгалтерского плана соответствует счет налогового плана, но с другой адаптированной под действующее налоговое законодательство аналитикой. Так, например, для учета основных средств введены:

- счет 01 «Основные средства» плана счетов бухгалтерского учета;

- счет Н.01 «Основные средства» плана счетов налогового учета.

В случае если ведение налогового учета по действующему законодательству соответствует порядку ведения бухгалтерского, то операция одинаково отражается на обоих счетах. Если же по какой-либо хозяйственной операции правила ведения налогового учета отличаются от бухгалтерского, то на счетах бухгалтерского учета операция отражается по одним правилам, а на счетах налогового - по другим. При этом все операции по налоговому плану счетов попадают в налоговые регистры, а затем в налоговую отчетность, а операции по бухгалтерскому плану - в регистры и отчетность системы бухгалтерского учета.

Практический смысл и удобство такого подхода для ведения налогового учета в системе «1С: Предприятие» объясняется следующим. Отражение любой хозяйственной операции оформляется первичным документом, при формировании которого она отражается на счетах бухгалтерского и налогового учета автоматически по заранее заложенным в систему правилам ведения того или иного учета. Однако, при желании пользователь системы «1С: Предприятие» может вручную выбрать порядок отражения операции на счетах бухгалтерского или налогового учета. При этом не формируются два параллельных массива данных, то есть одну и ту же операцию не приходится вводить в систему дважды: для целей бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, экономится время бухгалтеров, исключается дубляж данных и возможные ошибки при расчете налога на прибыль.

Среди особенностей аналитических налоговых регистров универсальной системы налогового учета, необходимо отметить то, что все аналитические налоговые регистры делятся на три вида:

1) аналитические налоговые регистры, увеличивающие налоговую базу;

2) аналитические налоговые регистры, уменьшающие налоговую базу;

3) комбинированные аналитические налоговые регистры, которые одновременно увеличивают и уменьшают налоговую базу.

В процессе анализа универсальной системы налогового учета обосновано предположение о том, что с ее помощью можно исчислять налоги и автоматизировать налоговый учет на различных предприятиях.

По итогам работы сделано заключение, в котором отражена логика исследования, основные выводы и последовательность их получения.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Необходимость организации и ведения налогового учета по всем видам налогов является объективной и не зависит от того, содержится ли требование о его ведении в законодательном акте, регулирующем взимание отдельного налога.

Выявлено, что принципы формирования налоговой базы по отдельным видам налогов являются общими, и, следовательно, возможна и целесообразна разработка единой системы налогового учета по всем налогам.

Обосновано, что введение систем налогового учета по налогу на прибыль организаций и налогу при применении упрощенной системы налогообложения в хозяйственную практику российских предприятий носит положительный характер, так как:

- исключает многие неясности в сфере налогообложения;

- упрощает порядок расчета налоговой базы и сумм налога на прибыль организаций и налога при применении упрощенной системы налогообложения до уровня простых арифметических операций;

- минимизирует риски совершения учетных ошибок и обусловленных подобными ошибками налоговых правонарушений.

На примере отдельных налогов, доказано, что все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, причем независимо от того регламентированы они прямо в нормативных правовых актах или нет.

В результате проведенного анализа установлено, что наиболее рациональной с точки зрения учетного процесса представляется трехуровневая система налогового учета, аналогичная той, которая установлена главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Выявлено, что система налогового учета по всем налогам характеризуется строгими вертикальными однонаправленными связями между всеми ее уровнями. Суть этих связей заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические налоговые регистры, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период). При этом в рамках системы налогового учета движение информации идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим налоговым регистрам и далее к налоговой декларации (расчету налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

Определено сходство между бухгалтерским, управленческим, статистическим и налоговым учетом, данные которых фиксируются в первичных учетных документах, составляющих первый уровень всех этих систем учета. Различия между перечисленными системами проявляются на более высоких уровнях учета.

Предложена, описана и обоснована трехэтапная модель формирования налогового учета, а также доказано, что налоговый учет в нашей стране формируется по модели, предложенной автором. При этом установлено, что между этапами формирования налогового учета существует строгая связь, обусловленная их жестко закрепленным последовательным характером.

Дальнейшее исследование формирования налогового учета в России целесообразно вести в следующих направлениях:

1. Детализация и систематизация опыта по внедрению налогового учета на предприятиях с целью его изучения и выявления скрытых особенностей и закономерностей.

2. Дальнейшее исследование предложенной универсальной системы налогового учета с целью отработки теоретических и практических аспектов функционирования рассматриваемой системы налогового учета на предприятиях всех отраслей экономики независимо от форм собственности.

3. Разработка и анализ проблем налогового учета в различных странах для выявления исторических, организационных, законодательных и стратегических закономерностей формирования налогового учета.

4. Разработка законодательной базы о налоговом учете в нашей стране как о единой системе учета по всем налогам и внесение соответствующих изменений в действующее законодательство.

Основные положения диссертации изложены в опубликованных автором работах общим объемом текста 32,55 п.л.:

1. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие. - М.: ФОРУМ; ИНФРА-М, 2004. - 256 с.

2. Ходов Л.Г., Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие < для студентов учреждений среднего профессионального образования. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2002. - 304 с. (предисловие, глава 4 раздела I «Формирование налогового учета в России», главы 5, 6, 7, 8 раздела И, общая редакция)

3. Худолеев В.В. Налоговый учет по налогу на прибыль на предприятиях торговли и общественного питания // Журнал «Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании», № 11,2002. - С. 36 - 41.

4. Худолеев В.В. Налоговый учет по налогу на прибыль на предприятиях всех форм собственности // Журнал «Консультант Бухгалтера», № 9, 2002. - С. 42-48.

5. Худолеев В.В. Реформирование налогообложения прибыли в России / Научные труды аспирантов и докторантов. Выпуск 2. Исследование социально-экономических проблем современной России: Сборник статей по материалам

научно-практической конференции аспирантов и студентов. - М.: Изд-во МГСА, 2002. - 126 с. - С. 48 - 55.

6. Худолеев В.В. Проблемы налогообложения в России / Исследование социально-экономических проблем современной России: Сборник статей по материалам научно-практической конференции аспирантов и студентов. Выпуск второй. - М.: Изд-во МГСА, 2001. - 206 с. - С. 56 - 66.

Худолеев Владимир Владимирович

«Формирование налогового учета в России»

В диссертационной работе анализируется состояние налогового учет в России. Автором теоретически обобщены и критически переосмыслены практически все имеющиеся знания о налоговом учете. Доказано, что все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета. В работе выдвинута и теоретически обоснована на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов гипотеза о том, что налоговый учет - это единая система учета по всем налогам и специальным налоговым режимам. Выявлено сходство между бухгалтерским, управленческим, статистическим и налоговым учетами в том, что данные этих видов учета первоначально регистрируются и отражаются в первичных учетных документах, которые для них одни и те же и составляют первый уровень этих систем. Разработана, исследована и обоснована модель формирования налогового учета, состоящая из трех последовательных этапов. Предложена и описана универсальная система налогового учета, с помощью которой на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности можно эффективно исчислять все налоги, автоматизировать налоговый учет и планировать налогообложение.

Khudoleev Vladimir Vladimirovich

«Formation of the tax account in Russia»

In dissertation the condition of the tax account in Russia is analyzed. The author theoretically generalizes and critically rethinks practically all available knowledge of the tax account. It is proved, that all taxes are estimated and paid on the basis of the data of the tax account. In work the hypothesis that the tax account is a uniform system of the accounting under all taxes and special tax modes is put forward and theoretically proved on an example of concrete taxes and special tax modes. Similarity between accounting, management, statistical and tax accounts that the data of these kinds of the accounts are originally registered in initial registration documents which for them same and compose the first level of these systems. The model of formation of the tax account, consisting of three consecutive stages is developed, investigated and proved. The author offered and described the universal system of the tax account. With this one it is possible to estimate all taxes, automate the tax account and plane taxation at the enterprises of all branches of economy irrespective of a pattern of ownership effectively.

J

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 03.03.200S г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л.1,25. Тираж 100 экз. Заказ 095. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

-А51*

РНБ Русский фонд

2006-4 10462

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Худолеев, Владимир Владимирович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ.

1.1. Основные проблемы налогового учета.

1.2. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций.

1.3. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ОСНОВНЫМ НАЛОГАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

2.1. Налоговый учет как основа для исчисления налогов.

2.2. Налоговый учет по основным налогам федерального бюджета.

2.3. Налоговый учет по основным налогам бюджетов субъектов Российской Федерации.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

3.1. Единство и самостоятельность налогового учета как вида учетной системы

3.2. Методика формирования налогового учета.

3.3. Особенности формирования универсальной системы налогового учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование налогового учета в России"

Актуальность темы исследования с точки зрения учетных проблем современности заключается в том, что понятие налогового учета является сравнительно новым для I отечественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных о размере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий в нормативном регулировании группировки и детализации данных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Однако проблемы налогового учета и порядка его формирования стали актуальны совсем недавно. В рамках проводимой налоговой реформы с 1 января 2002 года на основании главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее по тексту - НК РФ) законодательно установлена обязанность предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. Однако одна из проблем развития налогового учета в том, что порядок бухгалтерского учета налога на прибыль, как то кредитование счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», регламентирован Планом счетов бухгалтерского учета гораздо раньше.

С 01 января 2003 года законодательством уже регламентированы базовые принципы налогового учета при применении специального налогового режима упрощенной системы налогообложения. С 09 июня 2003 года ведение налогового учета обязательно для субъектов хозяйствования, применяющих систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Вторая серьезная проблема развития налогового учета в том, что ведение налогового учета для исчисления всех остальных налогов, установленных на территории России, законодательно не определено. Третья серьезная проблема развития налогового учета в том, что абсолютно все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных «налогового

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03 августа 1998 г., ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07 августа 2000 г., № 32, ст. 3340 учета», даже если в нормативных правовых актах, устанавливающих эти налоги, термин «налоговый учет» прямо не упоминается.; Четвертая проблема современной практики бухгалтерского учета России в том, что сложилась правоприменительная практика санкций за отсутствие регистров налогового учета.

Понятно, что введение налогового учета в хозяйственную практику предприятий вызвало множество вопросов, связанных с его организацией, ведением и автоматизацией, причем не только у бухгалтеров, которые непосредственно делают проводки и исчисляют налоги, но и у теоретиков, которые никогда не держали в руках главной книги предприятия. Ответов на многие из этих вопросов пока не найдено.

Именно это и объясняет невысокую степень разработанности и изученности темы научного исследования. Налоговый учет по всем налогам и специальным налоговым режимам, законодательно не регламентирован. Научная база налогового учета, несмотря на его важность для правильного разнесения по счетам сумм налогов, разработана крайне слабо. Большой задел в исследовании проблем налогового учета представлен в работах Н.В. Абрамовой, А.С. Бакаева, Ю.П. Гладышевой, Р.В. Князева, JI.C. Коваль Н.Д. Кочетовой, М.П. Кочкина, Л.И. Куликовой, О.Г. Лапиной, Л.И. Малявкиной, А.Н. Медведева, М.Ю. Медведева, С.А. Николаевой, М.А. Пархачевой, Ю.Ю. Пыхтина, А.А. Скрипки, Л.П. Хабаровой, С.Д. Шаталова, Н.Н. Шишкоедовой и др. Однако в виду краткосрочной исторической перспективы такого явления как налоговый учет в российской учетной практике степень изученности формирования налогового учета в нашей стране остается невысокой.

Так не сформулирован единый подход'к оценке современного состояния налогового учета, в частности в отношении ряда конкретных налогов и специальных налоговых режимов; отсутствует обоснованная гипотеза единства налогового учета; остаются не сформированными научные предпосылки развития налогового учета в России; предложение, исследование и обоснование модели формирования налогового учета; отсутствует универсальная разработка и обоснование системы налогового учета с целью ее интегрированного практического применения при составлении и представлении отчетности.

Кроме того, принципиальное значение для развития налогового учета имеет, на наш взгляд, непроработанность его теоретических положений, что выливается в проблемы постановки налогового учета в хозяйственной практике предприятий. Так, несмотря на официально декларированное введение налогового учета в настоящее время диапазон взглядов специалистов на его развитие в контексте налоговой реформы (от необходимости корректировки до нивелировки красным сторно) свидетельствует о серьезных противоречиях в этой области.

Целью научного исследования является изучение и анализ формирования, развития и функционирования налогового учета, разработка и обоснование универсальной системы налогового учета, которую можно применять на практике на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности для автоматизации налогового учета и правильного дебетования и кредитования счетов расчетов.

Для реализации поставленной цели были решены следующие задачи:

- исследовано современное состояние налогового учета на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов для обоснования их исчисления на основе этой системы учета;

- выдвинута и обоснована гипотеза единства налогового учета, поскольку это единая система учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;

- сформированы научные предпосылки становления налогового учета в нашей стране; I

- предложена, исследована и обоснована модель формирования налогового учета;

- разработана и обоснована универсальная система налогового учета с целью ее практического применения.

Объект и предмет научного исследования. Объектом научного исследования выступают учетные отношения, то есть отношения по сбору, обработке, группировке и детализации данных, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Предметом научного исследования являются особенности формирования налогового учета в России.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации и ее субъектов, работы российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения.

При проведении исследования автор диссертации использовал общенаучные и специальные методы исследования: системный подход к объекту исследования, методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, гипотезы и сравнения, моделирования, структурный метод.

Научная новизна исследования состоит в разработке модели формирования налогового учета в нашей стране. Налоговый учет является новой учетной категорией не только для России, но и для большинства стран мира. В настоящий момент серьезных исследований по теме диссертации насчитываются единицы, в то время как государственная налоговая политика и практическая деятельность предприятий и организаций по трансформации результатов хозяйственных операций в показатели регистров налогового учета требуют постоянной и методичной проработки.

В научном исследовании автором диссертации впервые:

- сформулирована и доказана на примере конкретных налогов и специальных налоговых, гипотеза о том, что налоговый учет - система учета не только по отдельным налогам и специальным налоговым режимам (в частности по налогу на прибыль организаций или по налогу при применении упрощенной системы налогообложения), а комплексный механизм учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;

- сопоставлены друг с другом по ключевым показателям бухгалтерский, статистический, управленческий и налоговый учет;

- предложена и исследована методика формирования налогового учета в России на основе анализа и оценки основного и оборотного капитала субъектов хозяйствования;

- разработана, исследована и обоснована универсальная система налогового учета, имеющая бухгалтерскую и статистическую природу формирования отчетных данных.

Автор диссертации, отработав главным бухгалтером и имея за плечами трудовой стаж работы в сфере бухгалтерского учета более '8 лет, полагает, что его опыт может служить основной для новых методологических разработок с учетом отраслевых особенностей налогового учета, то есть хорошей базой для апробации результатов диссертации.

Материалы диссертации и практический опыт автора использованы при организации и постановке налогового учета на предприятиях отраслей машиностроения, медицинской промышленности, транспорта, торговли и рекламы, таких как ПК «Московский зодчий», ООО «Спецавтохолдинг», ФГУП «Канал имени Москвы», что подтверждено актами о внедрении.

Автор диссерации выступал в 2001 и 2002 годах с докладами по вопросам научного исследования на конференциях Московской гуманитарно-социальной академии.

Автор диссерации имеет ряд публикаций по теме научного исследования общим объемом 32,55 п.л. Кроме того, за последние 7 лет опубликовано более 150 статей в периодической печати по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и права, вышли в свет три учебника по налогам и налогообложению.

Теоретическая значимость научного исследования заключается в том, что:

- теоретически обобщен и критически переосмыслен существенный объем имеющихся знания о налоговом учете, причем результатом этого процесса явилась разработка автором собственного видения формирования налогового учета;

- теоретически обоснована на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов гипотеза о том, что налоговый учет - это единая система учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;

- теоретически обоснована гипотеза о том, что налоговый учет - это самостоятельная упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации о формировании налоговой базы по каждому конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу;

- разработана и обоснована методика и модель формирования налогового учета в России; ;

Практическая значимость диссертации заключается в том, что:

- исследована и обоснована модель формирования налогового учета, которая определяет его дальнейшее развитие, как с точки зрения теории, так и практики налогообложения;

- предложена универсальная система налогового учета, которую можно успешно использовать в практике работы предприятий и организаций для исчисления всех налогов, оптимизации налогообложения путем налогового планирования и решения задач автоматизации налогового учета, в том числе и на основе налогового плана счетов.

Структура и содержание диссертации определяются целью, поставленными задачами, логикой исследования и последовательно раскрываются на 148 страницах машинописного текста во введении, трех главах, включающих девять параграфов, заключении, списке использованной литературы, состоящем из 186 наименований, и четырех приложениях. В диссертации имеются 7 таблиц и 12 рисунков.

В первой главе «Современное состояние налогового учета в России» рассматривается современное состояние налогового учета по налогу на прибыль организаций и по налогу при применении упрощенной системы налогообложения. Налог на прибыль организаций и налог при применении упрощенной системы налогообложения взяты для анализа современного состояния налогового учета не случайно, так как только по этим налогам ведение налогового учета для предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности прямо законодательно установлено.

Во второй главе «Налоговый учет по основным налогам, установленным на территории России» рассматривается налоговый учет по основным налогам:

- налогу на добавленную стоимость;

- акцизам;

- единому социальному налогу;

- налогу на доходы физических лиц;

- налогу на имущество организаций.

За критерий отнесения того или иного налога к основному принята доля поступлений от конкретного налога в бюджеты России.

В третьей главе «Особенности формирования налогового учета в России» анализируется формирование налогового учета. Автор диссерации рассматривает налоговый учет в качестве единой и самостоятельной системы учета и сравнивает ее с бухгалтерским, управленческим и статистическим учетом. Здесь выдвигается, анализируется и обосновывается модель формирования налогового учета, а также универсальная система налогового учета для исчисления всех налогов на предприятиях отраслей экономики независимо от формы собственности. Анализ материала носит как теоретическую, так и практическую направленность.

Научные выводы, выносимые на защиту

1. Все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, их устанавливающих, термин «налоговый учет» прямо не упоминается;

2. Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам;

3. Налоговый учет представляет собой самостоятельную упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности;

4. Налоговый учет в России развивается по предложенной и обоснованной модели формирования, состоящей из трех основных этапов: начального, этапа становления и заключительного этапа;

5. Разработанная и проанализированная универсальная система налогового учета может быть успешно использована в практике работы предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности для решения задач налогового планирования, автоматизации налогового учета и расчетов налогов.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Худолеев, Владимир Владимирович

Выводы:

1. Налоговый учет является единой системой учета по всем налогам, установленным на территории России.

2. Отсюда следует, что налоговый учет является самостоятельной упорядоченной системой сбора, регистрации и обобщения информации о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов.

3. Бухгалтерский, управленческий, статистический и налоговый учет предприятий имеют принципиальное сходство, а именно: данные этих видов учета первоначально регистрируются и отражаются в первичных учетных документах, которые для этих систем учета одни и те же и составляют первый уровень рассматриваемых систем.

4. Разработана, исследована и обоснована модель формирования налогового учета. Она состоит из трех взаимосвязанных этапов: начального, этапа становления и заключительного.

5. Между этапами формирования налогового учета существует строгая связь выраженная в том, что все они носят последовательный характер, то есть от первого этапа ко второму и далее к третьему.

6. Разработана и проанализирована универсальная система налогового учета для исчисления всех налогов. Это модель налогового учета, на основе которой формируются системы налогового учета по конкретным налогам и происходит исчисление налоговых баз и сумм налогов.

7. С помощью предложенной универсальной системы налогового учета можно быстро и с небольшими трудозатратами автоматизировать налоговый учет любого сегмента хозяйственной деятельности, осуществлять эффективное налоговое планирование.

Ростов-н/Д.: Издательский центр «МарТ», 2003. - С. 294 - 296

Заключение

Следуя цели научного исследования, нами было проанализировано современное состояние налогового учета в России, а также порядок его формирования на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов.

Было сосредотено внимание на исследовании налогового учета по основным налогам. С этой целью выбраны налоги, доля поступлений от которых в бюджеты составляет большую часть всех налоговых доходов:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- единый социальный налог;

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- налог на имущество организаций.

Такое сужение объекта исследования вполне обосновано, поскольку все налоги на основании статьи 17 НК РФ имеют единые принципы построения и регламентации, то есть если основные из них исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, то и остальные рассчитываются с использованием показателей такого же учета.

Первоначально рассмотрев налоговый учет по налогу на прибыль организаций и налогу при применении упрощенной системы налогообложения, как системы налогового учета прямо установленные действующим налоговым законодательством, сделано заключение, что введение систем налогового учета по налогу на прибыль организаций и налогу при применении упрощенной системы налогообложения в хозяйственную практику российских предприятий носит позитивный характер, так как:

- исключает многие неясности в сфере налогообложения;

- упрощает порядок расчета налоговой базы и сумм налога на прибыль организаций и налога при применении упрощенной системы налогообложения до уровня простых арифметических операций.

Исследовав налоговый учет по основным налогам сделан вывод о том, что все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета.

Данный вывод основан на том, что поскольку основные налоги (налоги, поступления от которых составляют большую часть доходов бюджетов) исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, то и все остальные рассчитываются с использованием показателей налогового учета.

При рассмотрении налогового учета по основным налогам обосновано еще два важных вывода:

1. Система налогового учета по всем налогам является трехуровневой: уровень первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), уровень аналитических регистров налогового учета и уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

2. Система налогового учета по всем налогам характеризуется строгими вертикальными однонаправленными связями между всеми ее уровнями. Их суть заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный период). При этом в рамках системы налогового учета движение I информации идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим налоговым регистрам и далее к налоговой декларации (расчету налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный период).

Рассмотренные выводы стали основой для предположения о том, что налоговый учет -это система учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых она применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единая система учета по всем налогам.

Единство налогового учета как системы учета вызвало вопрос о самостоятельности налогового учета, то есть о его соотношении с другими видами учета. Нами выдвинута гипотеза о том, что-' налоговый учет - самостоятельная система учета. Для того, чтобы подтвердить или опровергнуть эту гипотезу налоговый учет сравнивался с другими наиболее близкими ему видами учета, такими как бухгалтерский, управленческий и статистический.

Рассмотренные виды учета сравнивались по следующим характеристикам: понятие, правовое регулирование, пользователи отчетности, составляемой на базе информации, отражаемой и обобщаемой в учете, цель, задачи, обязательность ведения, субъекты, объекты учета, пользователи отчетности, составляемой на базе информации, отражаемой и обобщаемой в учете, показатели, в которых ведется учет (натуральные, стоимостные и прочие), а также методы записи данных, состав, формы и сроки предоставления отчетности.

В процессе сравнения нами сделан вывод о том, что налоговый учет - это самостоятельная упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов.

I.

Вместе с тем, в процессе сравнения налогового учета с бухгалтерским, управленческим и статистическим выявлено одно принципиальное сходство: данные этих видов учета первоначально регистрируются и отражаются в первичных учетных документах, которые для них одни и те же и составляют первый уровень рассматриваемых систем учета.

Разработана, исследована и обоснована модель формирования налогового учета, состоящая из трех взаимосвязанных этапов формирования налогового учета: начального, этапа становления и заключительного.

На начальном этапе налоговый учет по всем налогам в налоговом законодательстве установлен косвенно. В процессе формирования этапа в основном используются способ ведения налогового учета на основе аналитических налоговых регистров, в которые уточненные и скорректированные для целей налогообложения данные попадают из учетных регистров бухгалтерского учета. По некоторым налогам, например, налогу на добавленную стоимость применяется способ ведения налогового учета на основе самостоятельных аналитических налоговых регистров.

В течение этапа становления налоговый учет по одному или нескольким налогам прямо установлен в налоговом законодательстве, а по остальным установлен только косвенно. В течение этого этапа формирования налогового учета используются все возможные способы его ведения (три способа ведения налогового учета);

На заключительном этапе налоговый учет по всем налогам прямо установлен в налоговом законодательстве. Основы, общие правила и методы ведения налогового учета регламентированы единым нормативным правовым актом: законом, постановлением, положением или статьями Налогового кодекса РФ. Налоговый учет не связан ни с бухгалтерском учетом, ни с другими системами учета. Повсеместно для исчисления всех налогов применяется способ ведения налогового учета на основе самостоятельных аналитических налоговых регистров. '

В процессе анализа и обоснования модели налогового учета стало очевидно, что между этапами формирования налогового учета существует строгая связь, выраженная в том, что все они носят последовательный характер, то есть от первого ко второму и далее к третьему. Пропустить этап формирования налогового учета в рамках исторического процесса развития налогообложения невозможно.

Кроме того, единство, самостоятельность и всеобъемлемость (все налоги исчисляются на основе данных налогового учета) налогового учета позволили предложить и проанализировать универсальную систему налогового учета.

Универсальная система представляет собой систему налогового учета, на основе которой формируются системы налогового учета по конкретным налогам, а также происходит исчисление налоговых баз и сумм этих налогов.

В процессе анализа универсальной системы налогового учета обосновано, что разработанная универсальная система налогового учета может быть успешно использована в практике работы предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности для решения задач автоматизации налогового учета.

В результате исследования получены следующие научные выводы:

1. Все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, их устанавливающих, термин «налоговый учет» прямо с. не упоминается;

2. Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам;

3. Налоговый учет представляет собой самостоятельную упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности;

4. Налоговый учет в России развивается по предложенной и обоснованной модели формирования, состоящей из трех основных этапов: начального, этапа становления и заключительного этапа;

5. Разработанная и проанализированная универсальная система налогового учета может быть успешно использована в практике работы предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности для решения задач налогового планирования, автоматизации налогового учета и расчетов налогов.

Мы считаем, что дальнейшее исследование формирования налогового учета в России целесообразно вести в следующих направлениях:

1. Детализация и систематизация опыта по внедрению налогового учета на предприятиях с целью его изучения и выявления скрытых особенностей и закономерностей;

2. Дальнейшее исследование предложенной универсальной системы налогового учета с целью отработки теоретических и практических аспектов функционирования рассматриваемой системы налогового учета на предприятиях всех отраслей экономики независимо от форм собственности;

3. Разработка и анализ проблем налогового учета в различных странах для выявления исторических, организационных, законодательных и стратегических закономерностей формирования налогового учета;

4. Разработка законодательной базы о налоговом учете в нашей стране как о единой системе учета по всем налогам и внесение соответствующих изменений в действующее налоговое законодательство.

119 i