Развитие налогового учета в системе управления финансами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налогового учета в системе управления финансами"

4857692

рукописи

СОШНИКОВА АНТОНИНА ВЛАДИМИРОВНА

РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСАМИ

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 3 ОПТ 2011

Москва 2011

4857692

Работа выполнена на кафедре Государственные доходы» -в федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Государственном университете Министерства финансов Российской Федерации». -■ '

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

кандидат экономических наук, профессор Малис Нина Ильинична

доктор экономических наук, профессор Пансков Владимир Георгиевич

кандидат экономических наук Данилькевич Людмила Ивановна

ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Защита состоится «27» октября 2011 г. в 16:00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОБУ ВПО «Государственном университете Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 101990, г. Москва, Малый Златоустинский пер., д.7, корп.2, ауд.318.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОБУ ВПО «Государственного университета Министерства финансов Российской Федерации».

Автореферат разослан «27» сентября 2011 г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации «27» сентября 2011 г. размещены на официальном сайте' ФГОБУ ВПО «Государственный университет Минивереиза фин^нвев Роееийекой Федераций»: http://www.aЪik.ru и направлены для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации по адресу referat_vak@mon.gov.ru.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

Е.В. Галова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ.

Актуальность темы исследования. Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена развитием налоговой системы Российской Федерации и необходимостью совершенствования ее структурного института - налогового учета как элемента налогообложения.

Развитие современной российской экономики неразрывно связано с • необходимостью улучшения качества учетной информации и упрощением учетных процедур с целью стимулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Переход к рыночной экономике привел к противоречию интересов государства и налогоплательщиков по вопросам исчисления и уплаты налогов. Согласовать интересы сторон призван налоговый учет.

В результате создания рыночных отношений и адекватной им налоговой системы стало очевидно, что учетная информация, предоставляемая на основании данных только бухгалтерского учета, для ее пользователей недостаточна, поскольку не отвечает их целям. Все более растущее число потребителей информации, полученной на основании данных налогового учета, подтверждает его важность и необходимость, а также позволяет говорить о целесообразности формирования налогового учета как самостоятельной учетной системы, а не как разновидности бухгалтерского учета, имеющего фискальные цели.

В России термин «налоговый учет» официально был закреплен с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НЕС РФ, вступившей в силу с 2002 г. С принятием данной главы появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии.

Фактически налоговый учет не ограничен целями налогообложения прибыли: с 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ («Упрощенная система налогообложения»), введенная Законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета; в учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж, а в главе 21 «НДС» КЕС РФ применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

В настоящее время достаточно эффективных наработок системы налогового учета на предприятии нет, а положение налогового учета по отношению к другим формам учета достаточно неопределенно. Многие авторы трактуют его по-разному, единой позиции по этой проблеме не существует, а чаще присутствуют противоположные точки зрения.

Все вышеперечисленное обусловливает научную новизну и практическую значимость проблемы совершенствования налогового учета в системе управления финансами организаций.

Степень разработанности темы исследования.

Основой данной диссертационной работы послужили теории и концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных экономистов, работающих по направлениям исследования финансовых и налоговых отношений.

Проблему налогового учета в своих работах исследовали такие отечественные ученые и специалисты-практики как: A.C. Бакаев, A.B. Брызгалин, В.В. Гусев, А.И. Иванеев, А.Д. Жуков, М.Н. Карасев, И.Н. Ложников, Н.И. Малис, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, К.И. Оганян, В.Г. Пансков, A.A. Сапелкина, A.B. Толкушкин, О.Д. Хороший, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Е.Б.Шувалова, JI.3. Шнейдман и другие.

В мировой науке вопросам налогового учета посвящено достаточно много работ. Этим вопросом занимались такие авторы как: William Hoffman, James Е. Smith, Eugene Willis, Raj M. Desai, William Beaver, Myron S. Scholes, Mark A. Wolfson, Merle M. Erickson, Edward L. Maydew и другие.

Несмотря на имеющиеся в отечественной и зарубежной литературе работы, посвященные изучению системы налогового учета, к настоящему времени вопросы, связанные с местом налогового учета в финансовой системе Российской Федерации, все еще остаются открытыми, поэтому можно охарактеризовать степень разработанности данной проблемы как недостаточную.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка предложений по совершенствованию системы налогового учета в Российской Федерации в части определения налоговой базы, а также улучшения качества учетных процедур.

Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- исследовать теоретические основы системы налогового учета, сложившие в Российской Федерации к настоящему времени;

- проанализировать законодательное закрепление налогового учета, а также выявить проблемы, нуждающиеся в совершенствовании в части определения налоговой базы;

- обосновать процесс появления и развития системы налогового учета на основе анализа этапов его развития;

- проанализировать опыт зарубежных стран по формированию системы налогового учета на предприятиях;

- рассмотреть возможность становления системы налогового учета по различным налогам, выявить трудности, а также разработать практические рекомендации по их преодолению;

- провести анализ действующей в России практики формирования информации в бухгалтерском и налоговом учете, определить общее и различия, а также возможные направления взаимодействия этих двух учетных систем с целью формирования модели, наиболее удобной и применимой в условиях российской системы налогообложения;

-обобщить имеющуюся в России методологию организации и функционирования системы налогового учета на предприятиях и разработать оптимальную систему взаимосвязанных регистров налогового учета, а также действенный алгоритм их заполнения.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые отношения, возникающие между органами государственной власти и экономическими субъектами по вопросам формирования системы налогового учета в организациях как важной составляющей в системе управления финансами.

Предметом исследования является практика ведения налогового учета в российских организациях с целью исполнения обязанностей налогоплательщика или налогового агента, предусмотренных законодательством РФ.

Методологическая и информационная основы исследования. Для

достижения цели и решения задач исследования автором применялись

системный подход, совокупность общенаучных и частнонаучных методов: синтеза и анализа, сравнения, группировки, формально-юридического, логического, сравнительно-правового, а также методы статистического наблюдения, экспертной оценки, математическая и экономическая статистика. Для обоснования выдвигаемых положений применялись также логический и исторический подходы.

Информационная база исследования включает Конституцию Российской ■ Федерации, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции, методические рекомендации, информационные письма Минфина РФ и материалы налоговых органов.

В основу данного диссертационного исследования положено изучение соответствующих теоретических трудов и законодательной базы, анализ данных периодической печати, современных электронных информационных систем, международных организаций, практических конференций по теме налогообложения, бухгалтерского и налогового учета.

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся:

1. Определение системы налогового учета, которое не ограничивается только его фискальной функцией;

2. Принципы построения системы налогового учета;

3. Классификация этапов развития системы налогового учета на основе формирования отдельных ее элементов;

4. Модель налогового учета, отражающая последствия принимаемых решений в вопросе отражения в учете текущих и отложенных налоговых обязательств.

5. Предложение по вынесению законодательно закрепленных положений по налоговому учету в общую часть Налогового кодекса;

6. Предложения организации налогового учета по различным налогам для ряда ситуаций, порождающих большое число противоречий.

Научная новизна исследования заключается в разработке концепции налогового учета как инструмента управления финансами организации и обосновании методики формирования эффективной системы налогового учета, адаптированной к российским реалиям налогообложения, в частности:

1) на основе проведенного анализа доказана неполнота законодательно

закрепленного определения налогового учета, указывающего только на его фискальную функцию, а также отсутствие принципов его построения (стр.16 диссертационного исследования).

2) научно обоснована неправомерность привязки налогового учета только к налогу на прибыль и доказана необходимость его ведения по различным налогам (стр.29 диссертационного исследования);

3) обоснована необходимость существования налогового учета во взаимодействии с системой финансового учета на предприятии, а также в целях взаимодействия с государством по вопросам исчисления и уплаты различных налогов (стр.132 диссертационного исследования);

4) проанализированы и дополнены этапы развития системы налогового учета в Российской Федерации на основе формирования отдельных ее элементов (стр.39 диссертационного исследования);

5) разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета отдельных операций по различным налогам, в частности по налогу на прибыль (стр. 53), НДС и акцизам (стр.76), НДФЛ (стр.92) и УСН (стр.103).

6) разработана модель системы налогового учета для применения на предприятиях, которая в полном объеме позволяет использовать информацию налогового учета в целях эффективного управления финансами предприятия (стр.144 диссертационного исследования);

7) разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах регистры налогового учета и алгоритмы их заполнения (стр.150 диссертационного исследования).

Теоретическая и практическая значимость. Теоретические положения, представленные автором в данном диссертационном исследовании, ориентированы:

- на разработку нормативных актов, совершенствующих процедуру постановки и ведения налогового учета на предприятии;

- снятие существующих в настоящее время противоречий в области учета тех или иных операций, и решение вопросов формирования объектов налогообложения как в пространственном, так и временном отношении.

Практическая значимость исследования состоит в том, что представленные в работе рекомендации могут иметь действенное применение и способствовать сокращению расходов организации на

формирование и становление системы налогового учета, а также повысить надежность информации, формируемой во всех учетных системах предприятия; снизить налоговые риски, а также позволить эффективно использовать данные налогового учета с целью налогового планирования и правильного формирования налоговых платежей; повысить результативность мероприятий финансового контроля на предприятии в целом.

Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.

Диссертация соответствует пунктам 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики», 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 3.30. «Налоговый учет как элемент налогообложения» паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение, кредит».

Достоверность результатов исследования подтверждается использованием в работе трудов в области теории государственных финансов и теории налогообложения ведущих отечественных и зарубежных ученых, законодательных актов РФ, официальных статистических данных и современного комплекса методов и приемов научного исследования.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования внедрены в практическую деятельность предприятий различных форм собственности (ООО «Вега», ООО «Барс», ООО «Кинокомпания «Бумеранг», РОО «Творческое объединение «ЮНПРЕСС»). Некоторые элементы предлагаемой системы налогового учета используются и другими предприятиями Москвы и Московской области.

Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в четырех опубликованных работах общим объемом 3,23 п.л., в том числе 2,43 п.л. в трех работах в изданиях, рекомендуемых ВАК.

Структура и объем работы. Настоящее диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений. Общий объем исследования - 202 страницы, содержащие машинописный текст, 8 таблиц и 9 схем, рисунков и графиков.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение 4

Глава 1. Сущность и необходимость налогового учета в системе управления 13 финансами.

1. Понятие налогового учета, его принципы и значение в системе управления 13 финансами.

2. Формирование и этапы развития налогового учета в РФ. 27

3. Зарубежная практика ведения налогового учета. 47

Глава 2. Анализ применения налогового учета для расчета налоговых баз по 53 различным налогам.

1. Анализ практики ведения учета по налогу на прибыль для целей налогового 53 учета, а также в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО.

1.1. Учетная политика для целей налогового учета и аналитические регистры по 64 налогу на прибыль.

2. Реализация особенностей налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов 71 при организации налогового учета.

2.1. Сущность и система учета по НДС. 7i

2.2. Организация и ведение налогового учета по НДС. 76

3. Анализ практики ведения налогового учета по налогу на доходы физических 90 лиц (НДФЛ).

3.1. Организация налогового учета по НДФЛ. 90

3.2. Анализ использования налоговой карточки как инструмента налогового 92 учета по НДФЛ.

4. Анализ налогового учета организаций, применяющих упрощенную систему 99 налогообложения (УСН).

4.1. Анализ сущности и системы учета налогоплательщиков, применяющих 99 УСН.

4.2. Анализ особенностей налогового учета некоторых расходов 103 налогоплательщиков, применяющих УСН.

4.3. Анализ особенностей налогового учета налогоплательщиков, применяющих 116 УСН на основе патента.

4.4. Анализ особенностей организации раздельного учета налогоплательщиков, 120 применяющих УСН, Разработка учетной политики в целях организации бухгалтерского и налогового учета.

Глава 3. Практические основы построения системы налогового учета в системе 13 2 управления финансами.

1. Возможные варианты организации налогового учета. 132

2. Моделирование системы налогового учета. 144

3. Методологические аспекты постановки системы налогового учета на 150 предприятии.

Заключение ^

Библиография jgy

Приложение 2g2

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

Первая глава «Сущность и необходимость налогового учета в системе управления финансами» посвящена рассмотрению и обобщению теоретических наработок в области налогового учета.

Во второй половине 1980-х в СССР в условиях постепенного изменения экономического строя в стране стали появляться предприятия различных форм собственности, что предопределило усложнение отношений между государством и хозяйствующими субъектами в вопросах исчисления и уплаты налогов. Можно сказать, что это и было началом создания собственной налоговой системы России, а с позиции налогообложения важно, что к данному явлению в экономической и хозяйственной жизни страны стали адаптироваться хозяйствующие субъекты.

Появление института налогообложения потребовало разработки соответствующего ему практического механизма расчетов, который был бы удобен для всех участников налоговых отношений. Разработка такого механизма с одной стороны опиралась на зарубежный опыт, а с другой -учитывала особенности российских реалий.

Несовпадение целей государственного и корпоративного налогового менеджмента приводит к внутренней противоречивости его структурного элемента - института налогового учета. С позиции государства налоговый учет должен строиться таким образом, чтобы объем налогов, подлежащих уплате в бюджет, был максимальным, в то время как предприятия при организации учета объектов налогообложения стремятся к построению его таким образом, чтобы сумма налогов была минимальна. При этом противоречия налогового учета могут быть сняты лишь при условии максимального удовлетворения потребностей обеих сторон.

В России термин «налоговый учет» официально был закреплен с принятием главы 25 «Налог на прибыль .организаций» НК РФ, вступившей в силу с 2002 г. С принятием данной главы появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии. Но при этом

фактически налоговый учет не ограничен целями налогообложения прибыли.

Системе налогового учета присущи определенные элементы: субъект, объект, принципы, формы и методы, наличие которых в совокупности свидетельствует о возникновении системы как целостной категории. Проанализировав эти элементы применительно к системе налогового учета, автор данного диссертационного исследования пришел к выводу, что определение налогового учета, закрепленное в Налоговом кодексе, не полное, поскольку не отражает полностью суть налогового учета, делая упор исключительно на его фискальную функцию.

Опираясь на определения основных категорий финансовых отношений, таких как «финансовая система», «бюджетная система» и «налоговая система» было дано определение системы налогового учета - это основанная на налоговых отношениях юридически закрепленная совокупность принципов, форм и методов обобщения учетных данных в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, о существ ленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также в целях обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет.

Говоря о принципах функционирования, было установлено, что системам бухгалтерского и налогового учета присущи как общие принципы, так и специфические.

К числу принципов, общих для бухгалтерского и налогового учета, относятся: принцип имущественной обособленности, принцип непрерывности деятельности, принцип периодичности, принцип денежного измерения, принцип последовательности. Такие принципы, как принцип начислений (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и принцип соответствия используется в налоговом учете частично, но" было бы целесообразно использовать в полной мере. Существуют принципы' бухгалтерского учета, которые не присущи налоговому учету, хотя их применение помогло бы снять часть расхождений между данными этих двух учетных систем, в частности, речь идет о принципе учета по стоимости и принципе приоритета содержания перед

формой. При этом важно понимать, что полное соответствие принципиально не возможно из-за различия в целях.

Наряду с использованием системой налогового учета бухгалтерских принципов, налоговому учету характерны и собственные специфические принципы: принцип исключительности; принцип признания налогового обязательства; принцип декларирования; принцип законодательного закрепления элементов налогообложения.

Существуют противоположные позиции по вопросу, имеет ли налоговый учет право на самостоятельно существование, или он является корректировкой данных бухгалтерского учета. Для того чтобы принять ту или иную позицию в данном вопросе, автором был проведен анализ этапов развития системы налогового учета в Российской Федерации, а также предложена дополненная классификация с учетом последних изменений в

налоговом законодательстве (табл. 1).

Таблица 1.

Классификация этапов развития системы налогового учета.

№ п/п Этап Начало этапа Окончание этапа

1. I этап 1 января 1992 года Введения в действие новой налоговой системы РФ; введен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности 1 июля 1995 года

2. II этап 1 июля 1995 года Исчисление себестоимости в целях налогообложения 19 октября 1995 года

3. III этап 19 октября 1995 года В целях налогового учета допускается использование одного из двух методов определения выручки от реализации 1 января 1997 года

4. IV этап 1 января 1997 года Введена обязанность налогоплательщиков выставлять счета-фактуры и вести журналы учета счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж 1 января 2002 года

5. V этап 1 января 2002 года Законодательное закрепление понятие «налоговый учет» 25 главой НК РФ 2 сентября 2010 года

6. VI этап 2 сентября 2010 года Введение в ст. 120 НК РФ ответственности за нарушение правил ведения регистров налогового учета, а также их отсутствие по настоящее время

На основе проведенного анализа было выявлено, что возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях

(налогового учета) произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических факторов. Налоговый учет развивался вместе с развитием налоговой системы в целом. Формирование самостоятельной системы налогового учета было требованием времени, что подтверждается историей становления системы налогового учета в финансовом законодательстве Российской Федерации.

В настоящее время место налогового учета в системе управления финансами можно представить графически в виде следующей схемы:

На основе анализа зарубежного опыта в вопросах взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета было выявлено, что налоговая система РФ исторически тяготеет к континентальной модели. Такая система выглядит довольно простой, но одновременно с этим предоставляет органу, регулирующему бухгалтерский учет, широкую компетенцию в вопросах налогообложения прибыли. В России организацию учетной работы можно представить в виде следующей схемы:

Несмотря на достаточно большое количество нормативно-правовых актов, влияющих на систему налогового учета, единого закона, определяющего его место на предприятии и в отношении других систем

учета, пока не введено. Важно принимать во внимание, что целью налогового учета является не только формирование информации об объекте налогообложения с целью расчета налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговой учет представляет собой комплексный подход к формированию информации на предприятии, которая необходима как для самого предприятия, так и для налогового органа, но при этом цели формирования данной информации различны, и можно даже говорить о противоположных интересах государства и хозяйствующего субъекта.

Вторая глава «Анализ применения налогового учета для расчета налоговых баз по различным налогам» посвящена анализу конкретных учетных особенностей отдельных операций, влияющих на конечный результат и суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет в текущем и последующих налоговых периодах. Здесь в первую очередь затрагиваются вопросы учета постоянных и временных (срочных) разниц (рис, 1).

Рисунок 1.

Вычитываемая срочная разйица и отложенный налоговый актив.

Налогообл

агаемая прибыль Бухгалтере

кая

Налог к прибыль

уплате в бюджет {%) Расход по налогу (%)

Срочная вычитаемая разница

Ставка

Прошлые периоды

Отложенный налоговый актив А

Момент составления отчетности

Налогообл агаемая прибыль

Налог к уплате в бюджет (%)

Бухгалтере

кая прибыль

Расход по налогу {%)

Будущие периоды

В учете по бухгалтерским правилам доход, расход, прибыль или убыток признаются в одном периоде, а по правилам налогового законодательства - в другом. Такие разницы есть в любой налоговой юрисдикции, и не являются спецификой России.

В целях совершенствования налогового учета по налогу на прибыль в

вопросах учета постоянных и временных разниц, а также возможного сближения данных, получаемых на основании бухгалтерского и налогового учета, были выработаны следующие авторские предложения:

1) Предлагается перейти к использованию балансового метода при учете доходов, расходов и амортизации основных средств (стр.64).

Уплачиваемый предприятием налог, как правило, отличается от условного налога (произведения бухгалтерской прибыли до налогообложения на ставку налога), поэтому бухгалтерская прибыль не может служить надежным индикатором налоговых выплат. Прибыльное предприятие может законно показывать в налоговой отчетности нулевую или отрицательную налоговую базу, и, наоборот, убыточное предприятие может быть обременено большими выплатами налога. Причины таких расхождений могут быть различны.

Основной причиной, препятствующей сближению налогового и бухгалтерского учета по налогу на прибыль, является то, что ПБУ 18/02 построено на методе отсрочки, п. 8 которого определяет временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и убытки в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Согласно такому определению необходимо применять не метод отсрочки, а пооперационный метод, то есть рассчитывать отложенные налоги по каждому отдельно взятому доходу и расходу, что гораздо сложнее, чем расчет по финансовым результатам (табл.2).

Таблица 2.

Расчет отложенного налога пооперационным методом._

№ п/п Виды доходов и расходов Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли/ убытка (РУ6.) Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли/убытка (руб.) Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)

1 2 3 4 5

1. Представительские расходы 20 ООО 12 000 8 000 (постоянная разница)

2. Сумма начисленной амортизации б ООО 3 000 3 000 (вычитаемая временная разница)

3. Начисленный процентный доход (дивиденды от долевого участия) 2 500 0 2 500 (налогооблагаемая временная разница)

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) = 200000 (руб.). Налогооблагаемая прибыль = 200000 + 8000 + 3000 - 2500 = 208500 руб. Разница в сумме налога, рассчитанного на основании данных налогового и бухгалтерского учета, подлежащая уплате в бюджет, составит 1700 руб.1

Балансовый метод снижает вероятность возникновения ошибок, поскольку сокращает количество учетных процедур. В настоящее время в российском учете данные показатели фиксируются ежемесячно, и каждый раз необходимо учитывать налоговые разницы. А баланс (если не составляется промежуточная отчетность) сводится один раз в год, соответственно проблема учета отложенных налогов возникает гораздо реже.

2) В целях реализации выше упомянутой рекомендации предлагается перейти от ежеквартальной отчетности к ежегодной, а также максимально сократить размер форм налоговой отчетности (стр.64).

Данное предложение направлено на сокращение расходов и упрощение процедуры ведения налогового и бухгалтерского учета на предприятии.

Рисунок 2.

Данные о предоставлении декларации по налогу на прибыль.

йп

шшштяш ШШШШШ

ШтШШЖм л, ШШ 'шиш&ЯтшМ ■ ч ЧИикЗг

]их ^ W _ _________■ ____________________________• ^¡ШШ^и™,..

Количество организаций,

представивших " —" ; , '/ 1 , "^¡Р1 Количество

единую организаций,

декларацию от^етно^ь _5% 11%

Источник: составлено автором на основе данных Отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций за 2011 г. по состоянию на 01.04.2011 г. Федеральной налоговой службы, http://nalog.ru/nal_statistik/statistic/3777820/

1 - Более детальные перечни налоговых разниц приводятся в международных и национальных стандартах, в частности, в п. ПБУ 18/02, п. 4 (постоянные разницы) и п. 11 (временные разницы).

Необходимость упрощения механизма налогового учета подкрепляет и статистика, согласно которой по состоянию на 01.04.2011 г. количество организаций, не представивших декларации в текущем налоговом периоде очень велико, причиной чему может являться не только уклонение от уплаты налогов, но и сложность ведения налогового учета (рис.2).

3) Предлагается расширить содержащийся в НК РФ перечень расходов, которые включаются в стоимость амортизируемого имущества в целях расчета налоговой базы. Это является существенным фактором, влияющим на расхождение данных бухгалтерского и налогового учета, а также создающим трудоемкий процесс по учету включаемых и не включаемых расходов по каждой единице амортизируемого имущества (стр.24),

В части организации налогового учета по налогу на добавленную стоимость:

1) Предлагается выработать и законодательно закрепить единую методику определения рыночных цен, а также переложить бремя доказывания несоответствия цены сделки рыночным ценам на налоговые органы (стр.73).

В частности в конкретизации на законодательном уровне нуждается процесс определения налогооблагаемой базы по товарообменным операциям, передаче товаров на безвозмездной основе, а также при оплате труда в натуральной форме, где отклонение фактической цены сделки от рыночной допускается не более чем на 20%.

2) Предлагается на законодательном уровне конкретизировать понятие «день отгрузки (передачи) реализованных товаров» относительно возникновения объекта налогообложения по НДС (стр.74).

На примере передачи товаров и услуг для собственных нужд, даты выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления были выявлены проблемы с правильным определением даты реализации/передачи, а как следствие проблемы со своевременной уплатой НДС. Это связано с тем, что момент определения налоговой базы, как правило, не совпадает с моментом возникновения объекта налогообложения, что противоречит положениям первой части Налогового кодекса.

3) Необходимо на законодательном уровне разъяснить порядок налогового учета курсовых разниц как у продавца, так и у покупателя в

следующих случаях:

- в связи с тем, что при возникновении положительной курсовой разницы у продавца, необходимо доначислить и уплатить НДС важно уточнить период, когда такое доначисление произвести. Предлагается на законодательном уровне закрепить, что необходимость такого доначисления возникает только после получения оплаты (стр.79);

- нет определенности о возможностях приятию к учету отрицательной курсовой разницы у продавца. С целью создания равных условий для налогоплательщиков НДС предлагается законодательно закрепить возможность принятия такой разницы к учету при определении налоговой базы по НДС, а также закрепить период поступления оплаты в качестве периода, когда можно произвести перерасчет НДС (стр. 80);

- нет определенности в том, как покупателю принять к вычету «входной» НДС, если, счет-фактура выставлен в иностранной валюте (условных единицах). Предлагается рассчитывать сумму НДС к вычету на дату фактической оплаты (стр.82);

4) Предлагается законодательно закрепить право плательщиков НДС на оформление первичных документов в условных единицах (иностранной валюте) при соблюдении требований, предъявляемым к их оформлению (стр.80).

5) Предлагается на законодательном уровне закрепить порядок налогового учета таких операций, как стоимость доставки товаров, реализация которых облагается по ставке 10 процентов (п. 1 ст. 153 НК РФ), в частности включение доставки в цену реализуемых товаров по такой ставке, по которой облагаются доставляемые товары (стр.84).

6) Предлагается закрепить порядок ведения раздельного учета как часть системы налогового учета по НДС и подакцизным товарам (стр.86).

В части организации налогового учета по налогу на доходы физических

лиц:

1) Предлагается закрепить на законодательном уровне вопросы организации налогового учета по НДФЛ в следующих ситуациях:

- обложение НДФЛ компенсационных выплат исполнителям по договорам гражданского-правового характера;

- определение даты включения задатка в доход исполнителя;

обязанность ведения Книги учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, а также ответственность за ее неведение и непредставление в налоговые органы по требованию;

- обложение доходов физических лиц в виде курсовой разницы, образовавшейся при изменении курса иностранной валюты к рублю вследствие возврата физическому лицу в рублях суммы займа, который был выдан в иностранной валюте (п. 1 ст. 210 НК РФ);

- невозврат подотчетной суммы;

- какая дата считается датой получения дохода физическим лицом.

В результате большого количества спорных вопросов относительно образования дохода, облагаемого НДФЛ, даты образования такого дохода, а также включение различных сумм в доходы физического лица, есть примеры судебной практики, а также разъяснения финансовых органов и экспертов, но нет порядка, закрепленного на законодательном уровне (стр.9б).

2) Необходимо доработать регистры налогового учета по НДФЛ в связи с изменениями в налоговом законодательстве (стр.95).

Существующие регистры налогового учета по НДФЛ в некоторых случаях бывают недостаточно полными и нуждаются в дополнении необходимыми разделами и реквизитами, а порой наоборот - избыточны и нуждаются в сокращении. Порядок и форма ведения налоговых регистров по доходам, выплаченным физическим лицам, закреплены за налогоплательщиком и организуются по его усмотрению. Это влечет неопределенность и порой разночтения со стороны налоговых органов, поэтому особенно важно закрепить форму и порядок ведения регистров налогового учета по НДФЛ в учетной политике для целей налогообложения. Несмотря на то, что с 2011 года налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета, более вероятно, что за основу все равно будет браться форма 1-НДФЛ, которая устарела и нуждается в корректировке в соответствии с требованиями действующего законодательства. Предлагается закрепить обновленную форму данного регистра налогового учета на законодательном уровне, чтобы избежать упущений и неточностей при осуществлении данной процедуры налоговыми агентами самостоятельно.

На основе проведенного в данном диссертационном исследовании

анализа автор пришел к выводу о необходимости внесения уточнений в некоторые вопросы организации налогового учета при применении специальных налоговых режимов, в частности касательно применения упрощенной системы налогообложения:

1) Необходимо на законодательном уровне решить вопрос об обязанности заверения Книги доходов и расходов в налоговом органе, при этом предлагается отменить заверение бумажного варианта при ее ведении в электронном виде (стр.118).

2) Предлагается ввести одинаковый порядок принятия к учету как положительных, так и отрицательных курсовых разниц (стр.101).

Сейчас порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками при УСН, а также в целом применение кассового метода на предприятии, однозначно не определены на законодательном уровне, что порождает волатильность и большое количество спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.

3) Предлагается на законодательном уровне закрепить порядок и сроки признания просроченной кредиторской задолженности в доходах налогоплательщика, применяющего УСН, а также порядок определения даты получения указанной кредиторской задолженности при ее списании:

- признать в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности;

- дату признания установить в соответствии с истечением общего срока исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ;

- основание списания - письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя (стр.106).

4) Предлагается закрепить возможность принятия к учету расходов по основным средствам при выявлении излишков в результате инвентаризации (стр.107).

Проблема заключается в том, что выявленные расходы по основному средству учесть нельзя, так как налогоплательщики, применяющие УСН, согласно п.1 ст.346.16 НК РФ, могут учесть только расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Причем расходы признаются

только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Ж РФ), чего в данном случае не происходит.

5) Необходима конкретизация перечня материальных расходов в целях уменьшения налоговой базы при УСН, в частности, включение в него расходов на запчасти для ремонта основных средств (стр.109).

С одной стороны есть позиция Минфина, что данные расходы учитываются в составе материальных расходов, а, следовательно, относятся на расходы с момента перечисления (выплаты) денег поставщику или погашения обязательства перед поставщиком другим способом. С другой стороны есть позиция налоговых органов, согласно которой указанные затраты учитываются в качестве расходов на ремонт основных средств.

6) В целях применения УСН предлагается на законодательном уровне закрепить порядок списания расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, после фактической оплаты данных услуг вне зависимости от факта реализации товаров (стр. 115).

7) Предлагается упростить порядок признания и списания расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - закрепить процесс учета по мере реализации указанных товаров вне зависимости от фактической оплаты покупателем (стр.114).

В настоящее время трудность заключается в том, что в случае, если при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик включил в состав расходов стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, оприходованных и реализованных, но не оплаченных покупателями, ему необходимо • пересчитать налоговые обязательства.

8) С целью дальнейшего развития УСН на основе патента предлагается расширить перечень субъектов хозяйственной деятельности, имеющих право на применение данного специального режима; сократить срок запрета для ИП на применение патентной УСН после утраты права на ее применение; облегчить меру наказания за просрочку уплаты стоимости патента (стр.119).

9) Предлагается на законодательном уровне уточнить порядок организации раздельного учета при применении двух специальных налоговых режимов. Решением может являться ведение бухгалтерского учета по обоим видам деятельности (стр.121).

Данная мера поможет обеспечить полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. А в некоторых случаях бухгалтерский учет является необходимостью, например, для распределения прибыли организации.

Очевидно, что действующий механизм налогообложения содержит существенные недостатки и нуждается в доработке, поэтому в реформировании и законодательном закреплении нуждается и сама система налогового учета как элемент налогообложения и важная составляющая финансовой системы.

Третья глава «Практические основы построения системы налогового учета в системе управления финансами» посвящена анализу возможных моделей организации системы налогового учета на предприятии, а также выработке универсальной модели, учитывающей последствия принятия учетных решений на размер обязательств перед бюджетом в текущем и последующих налоговых периодах.

Мировой опыт и российская история позволяют систематизировать пять теоретически возможных моделей взаимодействия бухгалтерского и налогового учета:

1) бухгалтерский и налоговый учет представляют собой единое целое, различия между ними отсутствуют;

2) налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки в соответствии с требованиями налогового законодательства;

3) бухгалтерский учет ведется на основе данных налогового учета;

4) инвариантный учет (основанный на общности методик бухгалтерского и налогового учета), на базе которого ведутся бухгалтерский и налоговый учет;

5) полная организационная и методическая автономность бухгалтерского и налогового учета.

В условиях действующего законодательства допустим выбор лишь четырех из пяти возможных вариантов: 1) параллельный налоговый и бухгалтерский учет, 2) инвариантный учет, 3) налоговый учет на основе бухгалтерского и 4) бухгалтерский учет На основе налогового. При этом фактически, выбирать приходится между первыми тремя вариантами: как

показано в диссертационном исследовании ведение бухгалтерского учета на основе налогового, хотя и возможно, но практически лишено смыла вследствие неоправданной трудоемкости.

В соответствии с действующим налоговым законодательством наиболее оптимальным представляется вариант ведения налогового учета на основе бухгалтерского. Однако это не означает недопустимость других вариантов.

Проанализировав практику разработки и внедрения систем налогового учета на различных предприятиях можно утверждать, что данный подход является наиболее эффективным с точки зрения обеспечения достоверности учетных данных и минимизации трудозатрат учетных работников.

Разрабатывая унифицированную модель налогового учета, действенную с точки зрения ее практического применения в учетном процессе, в данном диссертационном исследовании к ней предъявлялись следующие требования:

1) Данная модель дает возможность правильно оценить не только бухгалтерскую, но и чистую прибыль. Важно принимать во внимание, что налогоплательщикам высокие показатели прибыли по данным бухгалтерского учета часто бывают в одних периодах намного важнее, чем в других.

2) Модель построена с учетом того, что прибыль по данным бухгалтерского учета почти всегда отлична от прибыли, формируемой на основании данных налогового учета. Как уже было доказано выше, такие различия объективно возникают из-за различных требований, предъявляемых к одним и тем же операциям правилами бухгалтерского учета, с одной стороны, и налоговым законодательством - с другой.

3) Учитывалось, что различия в прибыли, полученной на основе данных бухгалтерского и налогового учета, могут выражаться в определенных затратах для предприятия. Это связано с тем, что с одной стороны при ведении и бухгалтерского, и налогового учета у предприятия возрастают расходы, а с другой стороны, с целью сокращения таких расходов, многие предприятия предпочитают заплатить больше налога на основании данных бухгалтерского учета с целью сохранения более высокого уровня конечных показателей деятельности.

4) Унифицированная модель налогового учета учитывает последствия необходимых соответствий между данными налогового и бухгалтерского учета.

Таблица 3.

Четырехуровневая система регистров налогового учета.

№ п/п Наименование показателей Регистры налогового учета

первый уровень -сводные второй уровень -синтетические третий уровень -аналитические четвертый уровень -карточки

1 2 3 4 5 6

1 Общая хараюге риспжа регистра в своем построении повторяют соответствующие листы налоговой декларации по налогу на прибыль, с тем отличием, что данные в регистре собираются не только за отчетный период, но и за любой заданный период времени (два месяца, три месяца и т.д.) это сводные формы систематизации итоговых данных аналитических регистров за заданный период специальные первичные документы налогового учета

2 Назначение регистра являются основой для заполнения налоговой декларации формирование данных налогового учета по группам операций (свод данных аналитических регистров) первичное накопление налогового учета сподробной характеристикой входящих показателей применяется в качестве специального расчета налоговьк показателей в случае если данные бухгалтерских первичных учетных документов не могут быть использованы

i Источник информации данные нижестоящих зегистров налогового учета ■ аналитические налоговые регистры, первичные цокументы эухгалтерского * налогового лета .1 первичные цокуменш бухгалтерского и налогового учета; данные аналитических эегастровпо фугим разделам галогового учета первичные цокументы бухгалтерского учете дополнительным -I данными

Результатом разработки модели налогового учета стала

четырехуровневая система взаимосвязанных налоговых регистров (табл.3), позволяющая получить достоверную информацию по следующим направлениям, предусмотренным ст. 313 НК РФ:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению на расходы в следующих налоговых периодах,

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумма задолженности по расчетам с бюджетом.

Универсального, единственно верного ответа на вопрос, какой из

возможных вариантов выбрать, не существует. Он будет зависеть от совокупности многих факторов и особенностей той или иной организации, а также от понимания бухгалтером целей, задач, принципов, а также точек соприкосновения бухгалтерского и налогового учета.

В результате следования указанным требованиям, а также с учетом потребностей хозяйствующих субъектов, была разработана такая модель налогового учета, которая позволит любому экономическому субъекту создать логически непротиворечивую, основанную на принципах ведения учета и формирования информационных связей, систему взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, которая, в свою очередь, может быть интегрирована в единую информационную систему управления организацией.

В заключении сформулированы и изложены основные выводы и результаты проведенного диссертационного исследования.

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ ДИССЕРТАЦИИ

В ходе проведенного исследования были решены поставленные задачи и сформулированы следующие выводы:

1. Состояние развития системы налогового учета не удовлетворяет потребностям системы управления финансами в целом на данном этапе ее развития. Анализ теоретических основ системы налогового учета, сложившихся в Российской Федерации к настоящему времени, позволил

говорить о проблемах, связанных с неопределенностью места налогового учета в учетной системе на предприятии, наличием большого числа спорных ситуаций в вопросах налогового учета различных операций, решение которых на законодательном уровне отсутствует.

2. На основании анализа этапов развития системы налогового учета в Российской Федерации можно сделать вывод о том, что хоть и медленно, но на законодательном уровне система налогового учета получает должное закрепление, что в дальнейшем при надлежащем внимании со стороны специалистов в данной области приведет к формированию действенного механизма налогообложения.

3. Существующая в России система налогового учета достаточно запутанная в своем совмещении с бухгалтерским учетом, что приводит к большой трудоемкости учетного процесса.

4. В России налоговый учет на практике ведется по различным налогам, не только по налогу на прибыль, поэтому изначально было неверным его закрепление в главе 25 «Налог на прибыль», что создало к нему неверный подход.

5. Важно принимать во внимание, что становление системы налогового учета на предприятии «с нуля», т.е. без использования наработок и определенных моделей, представляет собой очень .трудоемкий и сложный процесс, недостаточное совершенство которого может стать причиной многочисленных ошибок и повлечь дополнительные финансовые затраты для. предприятия и предопределяет конфликты с финансовыми органами. Это связано не только с привлечением к ответственности за нарушение налогового законодательства, но и с тем, что система налогообложения не будет достаточно эффективно оптимизирована и предприятие будет нести затраты, которых возможно избежать.

На основе данных выводов автор выносит следующие предложения по совершенствованию налогового учета в системе управления финансами:

1. Важнейшей первоочередной задачей совершенствования системы налогового учета с позиции ее практического применения является закрепление на законодательном уровне места системы налогового учета в финансовой системе РФ, ее элементов, принципов построения, а также особенностей организации.

2. С целью минимизации трудовых затрат и сокращения расходов на содержание учетных служб на предприятиях предлагается прибегнуть к зарубежному опыту и предоставить налогоплательщикам большую свободу в вопросах ведения налогового учета, в частности сокращение форм налоговой отчетности, а также переход от ежеквартальной отчетности к ежегодной.

3. Выведение налогового учета в общую часть Налогового кодекса снимет много противоречий в вопросах организации налогового учета по всем налогам, а также вопрос его взаимосвязи с бухгалтерским учетом. При этом закрепление более широкого определения налогового учета, поможет сформировать к нему иное отношение, нежели только как к вынужденной необходимости, но и с позиции действенного механизма управления финансами предприятия.

4. Важно разработать и закрепить на законодательном уровне систему налоговых регистров, а также алгоритм по их заполнению. При этом данная система должна быть не избыточна и достаточно информативна с точки зрения того, что именно она дает хозяйствующему субъекту. в информативном и финансовом плане.

4. СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Сошникова A.B. Налогообложение некоммерческих организаций // Финансовый журнал, №4, 2010. 0,76 п.л. - издание, входящее в перечень ведущих рецензируемых научных журналов, рекомендованное ВАК.

2. Сошникова A.B. Налог на доходы физических лиц в системе государственного регулирования экономики // Финансовый журнал, №3, 2011. 0,62 п.л. - издание, входящее в перечень ведущих рецензируемых научных журналов, рекомендованное ВАК.

3. Сошникова A.B. Влияние изменений в российском налоговом законодательстве на инвестиционный климат в стране // Журнал Налоговая политика и практика, №9/1, 2011. 1,05 п.л. - издание, входящее в перечень ведущих рецензируемых научных журналов, рекомендованное ВАК.

4. Сошникова A.B. Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях // Сборник научных трудов Налоговая политика России в современных условиях, АБиК 2011. 0,80 п.л.

Изд.№12-11-01 Обьемп.л.//0 Тираж /ОО Заказ /$09

Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации

101990, Москва, Златоустинский Малый пер. д.7 стр 1.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сошникова, Антонина Владимировна

Введение.

Глава 1. Сущность и необходимость налогового учета в системе управления финансами.

1. Понятие налогового учета, его принципы и значение в системе управления финансами.

2. Формирование и этапы развития налогового учета в РФ.

3. Зарубежная практика ведения налогового учета.

Глава 2. Анализ применения налогового учета для расчета налоговых баз по различным налогам.

1. Анализ практики ведения учета по налогу на прибыль для целей налогового учета, а также в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО.

1.1. Учетная политика для целей налогового учета и аналитические регистры по налогу на прибыль.

2. Реализация особенностей налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов при организации налогового учета.

2.1. Сущность и система учета по НДС.

2.2. Организация и ведение налогового учета по НДС.

3. Анализ практики ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

3.1. Организация налогового учета по НДФЛ.

3.2. Анализ использования налоговой карточки как инструмента налогового учета по НДФЛ.

4. Анализ налогового учета организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН).

4.1. Анализ сущности и системы учета налогоплательщиков, применяющих УСН.

4.2. Анализ особенностей налогового учета некоторых расходов налогоплательщиков, применяющих УСН.

4.3. Анализ особенностей налогового учета налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента.

4.4. Анализ особенностей организации раздельного учета налогоплательщиков, применяющих УСН. Разработка учетной политики в целях организации бухгалтерского и налогового учета.

Глава 3. Практические основы построения системы налогового учета хозяйствующего субъекта в системе управления финансами.

1. Возможные варианты организации налогового учета.

2. Моделирование системы налогового учета.

3. Методологические аспекты постановки системы налогового учета на предприятии.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие налогового учета в системе управления финансами"

Актуальность темы исследования. Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена развитием налоговой системы Российской Федерации и необходимостью совершенствования ее структурного института - налогового учета как элемента налогообложения.

Развитие современной российской экономики неразрывно связано с необходимостью улучшения качества учетной информации и упрощением учетных процедур с целью стимулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Переход к рыночной экономике привел к противоречию интересов государства и налогоплательщиков по вопросам исчисления и уплаты налогов. Согласовать интересы сторон призван налоговый учет.

Становится очевидным, что учетная информация, предоставляемая на основании данных только бухгалтерского учета, для многих ее пользователей недостаточна и не отвечает их целям и потребностям. Все более растущее число потребителей информации, полученной на основании данных налогового учета, подтверждает его важность и необходимость, а также позволяет говорить о целесообразности формирования налогового учета как самостоятельной учетной системы, а не лишь разновидности бухгалтерского учета, преследующего фискальные цели.

В России термин «налоговый учет» официально был закреплен с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, вступившей в силу с 2002 г. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли: в учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы -счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж; в главе 21 «НДС» НК РФ применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

Таким образом, в гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил юридическое закрепление, и с ее принятием появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии. С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ («Упрощенная система налогообложения»), введенная Законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

В данной работе система налогового учета будет проанализирована с позиции того, что препятствует ее закреплению в качестве самостоятельной учетной системы. С точки зрения законодательной базы предпосылки для обязательного существования системы налогового учета, а также необходимость ведения специальных регистров налогового учета существует давно и с каждым годом лишь усиливается. В подтверждение данного высказывания можно обратиться к изменениям в Налоговом кодексе, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, согласно которым положения абзаца третьего статьи 120 НК РФ были дополнены понятиями «налогового учета» и «регистров налогового учета», при отсутствии которых можно говорить о грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако единого закона, определяющего место налогового учета на предприятии и в отношении других систем учета, так и не введено. Важно принимать во внимание, что целью налогового учета является не только формирования информации об объекте налогообложения с целью расчета налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговой учет представляет собой комплексный подход к формированию информации на предприятии, которая необходима как на макро-, так и на микроуровне, но при этом цели формирования данной информации различны, и можно даже говорить о противоположных интересах государства и хозяйствующего субъекта в данном вопросе. В данной работе также будет показано, что рассмотрение системы налогового учета лишь с позиции ее формирования в фискальных интересах государства неправомерно и сфера ее охвата намного шире. Необходимо также определить место системы налогового учета относительно системы бухгалтерского учета, а также рассмотреть конкретные способы организации учетных процедур, когда данные бухгалтерского учета недостаточны или информация по тем или иным объекта учета вообще не может быть получена без формирования специальных аналитических регистров налогового учета.

С принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» для определенных налогоплательщиков появилась необходимость наряду с бухгалтерской отчетностью составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. При этом обязательства перед бюджетом, размер которых определяется на основании данных налогового учета, также остались на плечах налогоплательщиков. В результате бухгалтерский учет становится лишь исходной ступенью в обработке и регистрации данных на основании первичных документов с целью их последующей трансформации, с одной стороны, для формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а, с другой стороны, в данные налогового учета с целью определения размера обязательств перед государством.

Важно принимать во внимание, что становление системы налогового учета на предприятии «с нуля», т.е. без использования наработок и определенных моделей, представляет собой очень трудоемкий и сложный процесс, недостаточное совершенство которого может стать причиной многочисленных ошибок и повлечь дополнительные финансовые затраты для предприятия. Это связано не только с привлечением к ответственности за нарушение налогового законодательства, но и с позиции того, что система налогообложения не будет достаточно эффективно оптимизирована и предприятие будет нести затраты, которых можно было бы и избежать.

Все это определяет необходимость разработки определенной модели системы налогового учета на предприятии, которую можно было бы внедрять с немногочисленными доработками, исходя из специфики каждого конкретного предприятия. В настоящее время достаточно эффективных наработок системы налогового учета на предприятии нет, а положение налогового учета по отношению к другим формам учета достаточно неопределенно. Многие авторы трактуют его по-разному, и единой позиции не существует, а иногда присутствуют даже диаметрально противоположные.

Все вышеперечисленное обусловливает научную новизну и практическую значимость проблемы совершенствования налогового учета в системе управления финансами организаций.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка предложений по совершенствованию системы налогового учета в Российской Федерации в части определения налоговой базы, а также улучшения качества учетных процедур.

Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- исследовать теоретические основы системы налогового учета, сложившие в Российской Федерации к настоящему времени;

- проанализировать законодательное закрепление налогового учета, а также выявить проблемы, нуждающиеся в совершенствовании в части определения налоговой базы;

- обосновать процесс появления и развития системы налогового учета на основе анализа этапов его развития;

- проанализировать опыт зарубежных стран по формированию системы налогового учета на предприятиях;

- рассмотреть возможность становления системы налогового учета по различным налогам, выявить трудности, а также разработать практические рекомендации по их преодолению;

- провести анализ действующей в России практики формирования информации в бухгалтерском и налоговом учете, определить общее и различия, а также возможные направления взаимодействия этих двух учетных систем с целью формирования модели, наиболее удобной и применимой в условиях российской системы налогообложения;

- обобщить имеющуюся в России методологию организации и функционирования системы налогового учета на предприятиях и разработать оптимальную систему взаимосвязанных регистров налогового учета, а также действенный алгоритм их заполнения.

Степень разработанности темы исследования.

Основой данной диссертационной работы послужили теории и концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных экономистов, работающих по направлениям исследования финансовых и налоговых отношений.

Проблему налогового учета в своих работах исследовали такие отечественные ученые и специалисты-практики как: A.C. Бакаев, A.B. Брызгалин, В.В. Гусев, А.И. Иванеев, А.Д. Жуков, М.Н. Карасев, И.Н. Ложников, Н.И.Малис, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, К.И. Оганян, В.Г. Пансков, A.A. Сапелкина, A.B. Толкушкин, О.Д. Хороший, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Е.Б.Шувалова, Л.З. Шнейдман и другие.

В мировой науке вопросам налогового учета посвящено достаточно много работ. Этим вопросом занимались такие авторы как: William Hoffman, James Е. Smith, Eugene Willis, Raj M. Desai, William Beaver, Myron S. Scholes, Mark A. Wolfson, Merle M. Erickson, Edward L. Maydew и другие.

Несмотря на имеющиеся в отечественной и зарубежной литературе работы, посвященные изучению системы налогового учетам, к настоящему времени вопросы, связанные с местом налогового учета в финансовой системе Российской Федерации, все еще остаются открытыми, поэтому можно охарактеризовать степень разработанности данной проблемы как недостаточную.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые отношения, возникающие между органами государственной власти и экономическими субъектами по вопросам формирования системы налогового учета в организациях как важной составляющей в системе управления финансами.

Предметом исследования является практика ведения налогового учета в российских организациях с целью исполнения обязанностей налогоплательщика или налогового агента, предусмотренных законодательством РФ.

Методологическая и информационная основы исследования. Для достижения цели и решения задач исследования автором применялись системный подход, совокупность общенаучных и частнонаучных методов: синтеза и анализа, сравнения, группировки, формально-юридического, логического, сравнительно-правового, а также методы статистического наблюдения, экспертной оценки, математическая и экономическая статистика. Для обоснования выдвигаемых положений применялись также логический и исторический подходы.

Информационная база исследования включает Конституцию Российской Федерации, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции, методические рекомендации, информационные письма Минфина РФ и материалы налоговых органов.

В основу данного диссертационного исследования положено изучение соответствующих теоретических трудов и законодательной базы, анализ данных периодической печати, современных электронных информационных систем, международных организаций, практических конференций по теме налогообложения, бухгалтерского и налогового учета.

Научная новизна исследования заключается в разработке концепции налогового учета как инструмента управления финансами организации и обосновании методики формирования эффективной системы налогового учета, адаптированной к российским реалиям налогообложения, в частности:

1) на основе проведенного анализа доказана неполнота законодательно закрепленного определения налогового учета, указывающего только на его фискальную функцию, а также отсутствие принципов его построения;

2) научно обоснована неправомерность привязки налогового учета только к налогу на прибыль и доказана необходимость его ведения по различным налогам;

3) обоснована необходимость существования налогового учета во взаимодействии с системой финансового учета на предприятии, а также в целях взаимодействия с государством по вопросам исчисления и уплаты различных налогов;

4) проанализированы и дополнены этапы развития системы налогового учета в Российской Федерации на основе формирования отдельных ее элементов;

5) разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета отдельных операций по различным налогам, в частности по налогу на прибыль, НДС и акцизам, НДФЛ и УСН;

6) разработана модель системы налогового учета для применения на предприятиях, которая в полном объеме позволяет использовать информацию налогового учета в целях эффективного управления финансами предприятия;

7) разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах регистры налогового учета и алгоритмы их заполнения.

Основные научные результаты, выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Определение системы налогового учета, которое не ограничивается только его фискальной функцией;

2. Принципы построения системы налогового учета;

3. Классификация этапов развития системы налогового учета на основе формирования отдельных ее элементов;

4. Модель налогового учета, отражающая последствия принимаемых решений в вопросе отражения в учете текущих и отложенных налоговых обязательств.

5. Предложение по вынесению законодательно закрепленных положений по налоговому учету в общую часть Налогового кодекса;

6. Предложения организации налогового учета по различным налогам для ряда ситуаций, порождающих большое число противоречий.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретические положения, представленные автором в данном диссертационном исследовании, ориентированы:

- на разработку нормативных актов, совершенствующих процедуру постановки и ведения налогового учета на предприятии;

- выведение налогового учета за пределы главы 25 НК РФ;

- снятие существующих в настоящее время противоречий в области учета тех или иных операций, и решение вопросов формирования объектов налогообложения, как в пространственном, так и временном отношении.

Практическая значимость исследования состоит в том, что представленные в работе рекомендации могут иметь действенное практическое применение и способствовать сокращению расходов организации на формирование и становление системы налогового учета, а также повысить надежность информации, формируемой во всех учетных системах предприятия, в том числе бухгалтерской, управленческой и налоговой; снизить налоговые риски, а также позволить эффективно использовать данные налогового учета с целью налогового планирования и правильного формирования налоговых платежей, как по объему, так и во времени; повысить результативность мероприятий финансового контроля на предприятии в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования внедрены в практическую деятельность предприятий различных форм собственности и сфер деятельности (ООО «Вега», ООО «Барс», ООО «Кинокомпания «Бумеранг», РОО «Творческое объединение «ЮНПРЕСС»). Некоторые элементы предлагаемой системы налогового учета успешно используются и другими средними предприятиями Москвы и Московской области.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в четырех опубликованных работах общим объемом 3,23 п.л., в том числе 2,43 п.л. в трех работах в изданиях, рекомендуемых ВАК.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Сошникова, Антонина Владимировна

Заключение

Рассматривая результаты проведенного исследования можно говорить о том, что поставленные цели и задачи были выполнены.

В данном диссертационном исследовании был проведен анализ истории становления и развития системы налогового учета в Российской Федерации, выявлены основные предпосылки его формирования в системе финансовых отношений страны на различных исторических этапах, а также доказана объективная необходимость существования системы налогового учета в качестве одной из учетных систем предприятия. В данном диссертационном исследовании также был проведен анализ эффективности применения системы налогового учета на предприятии как с позиции государства с целью решения целого ряда его фискальных задач, так и с позиции самого предприятия с целью оптимизации налоговых рисков, повышения качества учетной информации и функционирования системы управления финансами в целом. Классификация этапов развития налогового учета в России является подтверждением того, что к 2002 году в стране уже существовала устойчивая тенденция разделения бухгалтерского и налогового учета, а также можно говорить о фактическом существовании системы налогового учета по различным налогам, не только по налогу на прибыль.

В ходе исследования были выявлены основные недостатки в информационной и законодательной составляющей налогового учета, что мешает его эффективному функционированию и формирует о нем представление лишь как о вынужденной необходимости и разновидности бухгалтерского учета. Это абсолютно не правильно с учетом того, что системы бухгалтерского и налогового учета преследуют различные цели. В данной работе было рассмотрено, как преследование тех или иных целей в большей степени, влияет на формирование данных бухгалтерского и налогового учета.

В проведенном анализе системы налогового учета были рассмотрены различные ее составляющие, в частности определены принципы построения (действующие и рекомендованные для применения), проанализированы основные элементы, предложен понятийно-категориальный аппарат.

В процессе анализа возможностей построения системы налогового учета по различным налогам были выявлены неточности и противоречия в вопросах учета тех или иных операций, которые не имеют должного разъяснения на законодательном уровне, что позволило разработать рекомендации для дальнейшего совершенствования налогового законодательства и развития налогового учета в Российской Федерации.

В работе был проанализирован зарубежный опыт организации системы налогового учета, а также проведено сравнение с системой, применяющейся на практике в Российской Федерации. В результате чего было выявлено, что в практике зарубежных стран многие показатели, необходимые для формирования информации об объектах налогообложения, формируются и систематизируются не в регистрах бухгалтерского учета, а именно в регистрах налогового учета, что позволяет минимизировать ошибки и корректировки при расчете налоговой базы. Такие регистры налогового учета разработаны и утверждены непосредственно налоговыми органами, и, несмотря на достаточную жесткость подхода и требований, анализ практики применения показывает эффективность и удобство данной модели, ее востребованность. Можно говорить и о необходимости попытки применения подобной модели в России.

В ходе исследования были сформулированы не только главные задачи налогового учета, но и сопутствующие функции, знание которых позволит любому хозяйствующему субъекту построить эффективную систему управления налоговыми платежами, минимизировать налоговые риски, а также оптимизировать финансовые потоки во взаимоотношении с бюджетом и внебюджетными фондами. В работе была показана возможность применения на практики такого подхода на примере апробирования и внедрения регистров налогового учета с соответствующими алгоритмами их заполнения с целью эффективного использования имеющейся в них информации. Все вышесказанное является также подтверждением значимого места налогового учета в системе управления финансами предприятия.

Исследование показало, что следование направлениям финансовой политики государства и изменениям в налоговом законодательстве объективно обуславливает возникновение, существовании и развитие системы налогового учета на предприятии с целью выполнения определенного набора функций.

Реализация организационно-методических положений, представленных в данной работе, позволит не только определить место налогового учета в финансовой системе страны, но и организовать налоговый учет по различным налогам на конкретном предприятии. Предложенные в работе положения направлены на повышение качества информации, формируемой в различных учетных системах, снижение налоговых рисков, построение системы налогового планирования на предприятии, правильные определение обязательств перед бюджетом, а также на повышение эффективности мероприятий финансового контроля.