Формирование системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах

Панченко, Любовь Васильевна

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах"

На правах рукописи

ПАНЧЕНКО ЛЮБОВЬ ВАСИЛЬЕВНА

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ТЕРРИТОРИАЛЬНО ДИВЕРСИФИЦИРОВАННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КРЕДИТНЫХ КООПЕРАТИВАХ

(на примере сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов Волгоградской области)

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2006

Диссертационная работа выполнена на кафедре «Экономической теории и сельскохозяйственной кредитной кооперации». ФГОУ ВПО Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Козенко Зинаида Николаевна.

Официальные оппоненты: Доктор экономических наук, профессор

Хоружий Людмила Ивановна Кандидат экономических наук, доцент Глущенко Александра Васильевна.

Ведущая организация: Российский университет кооперации. Институт бухгалтерского учета и прикладной информатики директор доктор экономических наук, профессор Санду Иван Степанович, gp Защита диссертации состоится марта 2007 г. ъ/^ч на заседании диссертационного совета К 220.043.02. при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ЦНБ РГАУ МСХА имени К.А. Тимирязева. Автореферат разослан (<&£/>•> февраля 2007 г. и опубликован в сети Интернет на сайте университета www.timacad.ru

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании диссертационного совета совета К 220.043.02. при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева. Отзывы на автореферат в двух экземплярах, заверенные гербовой печатью, просим направить по адресу: 127550,Москва, Тимирязевская ул. д. 49, Ученый совет РГАУ- МСХА имени К.А. Тимирязева.

Ученый секретарь

диссертационного совета С/у'"" Л.В. Постникова

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Сельскохозяйственная кредитная кооперация в Волгоградской области приобретает все более заметную роль в аграрной экономике региона. Для мелких и средних товаропроизводителей она является чуть ли не единственным источником получения доступного кредита; для сельских граждан - единственным ликвидным средством сохранения и приумножения сбережений. В переплетении интересов сберегателей и заемщиков сельскохозяйственные кредитные кооперативы совершенствуют деятельность, развиваясь по двум направлениям: расширение спектра оказываемых услуг в рамках некоммерческого статуса организации; и территориальное рассредоточение деятельности. Территориальная диверсификация оказывается объективно необходимой в силу неразвитости информационной, транспортной и иной инфраструктуры на селе, различиях в экономическом развитии локальных территорий обслуживания. Поэтому нам представляется весьма важным рассмотрение учетных аспектов создания, развития и совершенствования деятельности территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кооперативов, внутрихозяйственных отношений в них.

Актуальность исследования усиливается ввиду того, что в условиях общей неразвитости законодательной среды система учета в кредитной кооперации имеет ярко выраженные региональные особенности, но единых методологии и методик учета до сих пор не разработано. Следовательно, с дальнейшим становлением общефедеральной системы сельскохозяйственной кредитной кооперации актуализируется задача теоретической проработки единых методик учета в кредитных кооперативах, в том числе имеющих территориально диверсифицированную структуру.

Степень разработанности проблемы. Основой построения современных теорий сельскохозяйственной кредитной кооперации является мировой отечественный и зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах Н. Кондратьева, М. Туган-Барановского, А. Чаянова и других. В последнее десятилетие в России активизировались экономические исследования по проблеме сельскохозяйственной кредитной кооперации. В этом плане заслуживают внимание работы И. Буздало-ва, И. Глебова, С. Коваленко, 3. Козенко, В. Пахомова, Е. Худяковой и других. Исследования этих авторов позволили разработать общие принципы формирования кооперативной системы в современных условиях трансформации экономики. Методики учетно-аналитического и финансового обеспечения кредитно-

кооперативных отношений изложены в работах О. Коробейниковой и Д. Коро-бейникова.

Но несмотря на большое количество работ, посвященных общеэкономической тематике, без теоретической и методической проработки остались такие важные направления, как организация учета внутрихозяйственных отношений в сельскохозяйственных кредитных кооперативах со сложной территориально диверсифицированной структурой, а также сегментирование их деятельности.

Широта и неоднозначность вопросов данной проблемы, недостаточная изученность, значимость проблемы в концепции развития бухгалтерского учета в сельскохозяйственной кредитной кооперации на современном этапе развития экономики предопределили выбор автором темы исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Для достижения поставленной цели требуется решить следующие задачи:

- оценить современное состояние развития сельскохозяйственной кредитной кооперации и перспективы диверсификации деятельности в соответствии с тенденциями трансформации учетно-финансовых механизмов в аграрной сфере;

- в теоретическом аспекте обосновать процессы территориальной диверсификации в сельскохозяйственной кредитной кооперации как объект бухгалтерского учета;

- раскрыть специфику организации и возможности развития учетных процессов в учетной политике территориально диверсифицированного кооператива, его филиалах и представительствах;

- обобщить учетно-технологические взаимосвязи и особенности внутренних отношений между кредитным кооперативом и его филиалами, представительствами, представителями;

- разработать учетную модель организационно-методического обеспечения деятельности филиалов, представительств и представителей сельскохозяйственных кредитных кооперативов;

- предложить методические подходы к сегментированию деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов в целях составления сводной отчетности.

Предметом исследования явилась организация, методика и практика формирования системы бухгалтерского учета территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативов.

В качестве объекта исследования приняты методы, инструменты и процедуры формирования, реализации и функционирования системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Методологическая и эмпирическая основы исследования. Методологическую основу работы составили фундаментальные труды классиков экономической науки, отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету, а также другим дисциплинам, содержащим анализ и теоретические выводы по вопросам учетной и организационной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов. В диссертационном исследовании использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Волгоградской области. На основе системного подхода автор использовал совокупность методов и приемов экономических исследований: историко-монографического исследования, статистического, сравнительного, структурного и функционального анализа, экспертных оценок.

Источниками информации явились данные Госкомстата РФ, региональных комитетов по статистике, отчетные и аналитические материалы органов власти субъектов Федерации, Союза сельских кредитных кооперативов РФ, Фонда развития сельской кредитной кооперации РФ, Волгоградского областного потребительского сельскохозяйственного кредитного кооператива второго уровня «Содружество» Волгоградской области. Значительная часть работы основана на оригинальных материалах автора по результатам проведенных исследований.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методик построения системы бухгалтерского учета сельскохозяйственных кредитных кооперативов с территориально диверсифицированной структурой. Конкретно приращение научного знания отражено в полученных результатах диссертационного исследования:

- раскрыты тенденции и выявлены закономерности организационного развития сельскохозяйственных кредитных кооперативов, определяющие территориальную диверсификацию как объект бухгалтерского учета;

- классифицированы активы и обязательства сельскохозяйственных кредитных кооперативов с территориально диверсифицированной структурой и

уточнен терминологический аппарат учетно-финансовых понятий, отражающих специфику деятельности в кредитной кооперации;

- оценены учетно-технологические взаимосвязи и особенности отношений между территориально диверсифицированным кредитным кооперативом и его филиалами, представительствами, представителями с позиции возможностей развития территориальной и операционной диверсификации деятельности;

- определена система отчетных показателей кредитного кооператива и его структурных подразделений и требования к содержанию пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, отражающие специфику сельскохозяйственной кредитной кооперации;

- разработана учетная модель организационно-методического обеспечения деятельности филиалов, представительств и представителей сельскохозяйственных кредитных кооперативов;

- предложены методические подходы к сегментированию деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов в целях составления сводной отчетности.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные автором методики бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах и апробация полученных результатов в практике сельскохозяйственных кредитных кооперативов Волгоградской области обуславливают востребованность и прикладную значимость исследования.

Разработанные методики проведенных исследований позволяют организовать учетную деятельность сельскохозяйственных кредитных кооперативов и его обособленных подразделений в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, не нарушая кооперативной некоммерческой специфики, философии и принципов. На практике проверены конкретные учетные и контрольные методики, обеспечивающие получение пользователями релевантной информации.

НаучшЛе выводы, содержащиеся в диссертации, использованы при подготовке лекций и спецкурсов по анализируемой тематике в учебном процессе кафедры «Сельская кредитная кооперация и экономическая теория» Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии, а также на практических занятиях студентов ВГСХА по дисциплинам: бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерская отчетность.

Основные идеи и практические выводы диссертации могут быть включены в программы профессиональной подготовки и повышения квалификации руково-

дителей и бухгалтеров сельскохозяйственных и гражданских кредитных кооперативов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты проведенных исследований докладывались и обсуждались на региональных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях в 2004 -2006 гг.

Основные положения авторской концепции отрабатывались при проведении региональных учебно-практических конференций, семинаров и программ для руководителей и бухгалтерского персонала сельскохозяйственных и гражданских кредитных кооперативов.

Предложения и рекомендации автора используются в деятельности Волгоградского областного потребительского сельскохозяйственного кредитного кооператива «Содружество» и пилотных сельскохозяйственных кредитных кооперативов Волгоградской области.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в статьях и тезисах докладов и выступлений на научно-практических конференциях общим объемом 8,39п.л.

Структура работы отражает логику, порядок исследования и решения поставленных задач. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений.

Во введении обосновывается выбор темы, постановка цели и задач, избранная логика исследования.

В первой главе «Теоретическое обоснование тенденций учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах» рассмотрена территориальная диверсификация как объект бухгалтерского учета и выявлены закономерности и тенденции развития учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Во второй главе «Система бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах Волгоградской области» предлагаются подходы к формированию единой учетной политики сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их территориально обособленных подразделений отличающихся различной степенью хозяйственной и финансовой самостоятельности; отдельно рассматриваются учетные методики внутри-кооперативных расчетов между кооперативом, его филиалами, представительствами, представителями.

В третьей главе «Трансформация бухгалтерского учета и отчетности в диверсифицированных структурах кредитной кооперацию) разработана учетная мо-

дель организационно-методического обеспечения деятельности территориально диверсифицированного сельскохозяйственного кредитного кооператива и предложены подходы к сегментированию в целях составления отчетности.

В заключении сформулированы основные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Первое положение, выносимое на защиту, заключается в выявлении тенденций и закономерностей организационного развития сельскохозяйственных кредитных кооперативов, определяющих территориальную диверсификацию как объект бухгалтерского учета.

Сельскохозяйственная кредитная кооперация в Волгоградской области в настоящее время развивается системно с расширением количественных показателей (структурный состав, паевая база, рост объемов услуг) и качественных параметров (диверсификация финансовых услуг и членской базы). Соответственно, развивается организационная структура кредитных кооперативов, формируется сеть территориально обособленных структурных подразделений кооператива -филиалов, представительств и представителей. Возрастающие требования к услугам кооперативов со стороны пайщиков, развитие внутрикооперативных отношений требуют и развития соответствующих методик бухгалтерского учета и формирования отчетности. Несмотря на отсутствие специальных учетно-финансовых регулятивов, в Волгоградской области как передовом регионе по развитию кредитной кооперации кооперативы для осуществления деятельности адаптируют учетные методики коммерческих организаций.

Обзор действующего законодательства показывает, что регулированию деятельности филиалов и представительств и их отношениям с создающим их кооперативом уделяется мало внимания. Соответственно, вопросы регулирования их деятельности находятся в ведении самого кооператива, и поэтому учетной политике уделяется повышенное внимание. Учетная политика кредитного кооператива и его структурных единиц формируется так, чтобы действовали единые правила отражения учетной информации, оценки активов и обязательств, обеспечивается сопоставимость учетных данных в кредитном кооперативе, его филиалах, представительствах. Нами выделены этапы формирования учетной политики в территориально диверсифицированном кредитном кооперативе: подготовительный этап, предполагающий определение организационного и правового статуса

подразделения; этап планирования, предполагающий анализ законодательства в области учета и отчетности, а также сельскохозяйственной кредитной кооперации; этап оптимизации, заключающийся в выборе оптимальных норм с точки зрения экономической целесообразности и социальных факторов максимального удовлетворения потребностей пайщиков, а также с точки зрения единообразия норм во всех структурных подразделениях и головном кооперативе; этап утверждения приказа.

В общем виде методические аспекты можно сгруппировать по трем направлениям: способы отражения в учете внутрикооперативных расчетов; способы отражения в учете операций основной и неосновной деятельности; методика расчета целевых компенсационных выплат и целевых компенсационных поступлений, что в общем виде охватывает весь спектр деятельности и все особенности операций. В части регламентации основной заемно-сберегательной деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива и его обособленных подразделений в учетной политике считаем необходимым отразить следующее: организацию первичного учета выданных и привлеченных займов; процедуры их документального оформления в учетных регистрах; методику учета операций по привлечению сбережений и выдаче займов на счетах учета; механизм контроля правильности и своевременности учета заемно-сберегательных операций и др.

Учет внутрикооперативных отношений рассматривается в трех аспектах: учет отношений с филиалами, с представительствами, с представителями.

Филиал сельскохозяйственного кредитного кооператива является его структурным территориально обособленным подразделением и действует на основании Положения о филиале. Частными задачами учета внутрикооперативных расчетов кооперативов с филиалами являются: обеспечение соблюдения кооперативных принципов; контроль за целевым и рациональным использованием средств фонда финансовой взаимопомощи и других ресурсов; контроль за законностью совершаемых операций и соблюдением финансовой и расчетной дисциплины; обеспечение сохранности кооперативного имущества и имущества; обеспечение контроля за соблюдением сметы; обеспечение контроля за материальным поощрением персонала; обеспечение контроля начисления компенсационных поступлений и выплат; достоверный учет результатов деятельности филиала и внутрикооперативных расчетов, правильное и своевременное выполнение обязательств перед бюджетами и кредиторами филиала; получение необходимых данных для формирования сводных отчетных показателей и своевременное представление внутренней и внешней отчетности.

Представительство сельскохозяйственного кредитного кооператива не является юридическим лицом и не имеет собственного расчетного счета. Имущество и обязательства представительства входят в общий баланс кооператива. Круг задач учета расчетов кооператива с представительствами следующий: организация учета движения средств и ресурсов между кооперативом и представительством; осуществление санкционирования и прямого контроля за движением привлеченных и выданных средств; контроль полноты централизации доходов представительства; контроль за соответствием совершаемых операций учредительным документам кооператива; обеспечение сохранности кооперативного имущества и имущества, полученного в аренду и в залог; обеспечение контроля начисления компенсационных поступлений и выплат.

Второе положение, выносимое на защиту, заключается в определении специфики учета в территориально диверсифицированных кредитных кооперативах и проведении классификации активов и пассивов как учетно-финансовой основы заемно-сберегательных операций.

Учетно-финансовой основой деятельности кооператива и его обособленных подразделений является наличие ресурсов и имущества определенного состава и структуры. Для целей учета в сельскохозяйственном кредитном кооперативе может быть предложена следующая классификация пассивов и активов, которая позволит обеспечить рациональный учет внутрикооперативных отношений по поводу формирования источников и использования средств. Источники можно классифицировать, как минимум, по шести признакам:

1) по источникам формирования: собственные (паевой фонд, резервный фонд, целевые фонды и т.д.); привлеченные (сберегательные взносы); заемные (банковские и небанковские кредиты, кредиты Фонда развития сельской кредитной кооперации). Нераспределенная прибыль от коммерческой деятельности в составе собственных средств не показывается, поскольку в кредитных кооперативах применяется фондовый метод распределения прибыли, когда счет 84 закрывается счетами целевых фондов.

2) по праву собственности: собственный капитал, возможности управления которыми широки и требования по обеспечению доходности не приоритетны; не собственный капитал, условия пользования которым связано с поддержанием допустимого уровня риска и обеспечением доходности.

3) по признаку платности: платные (привлеченные и заемные средства) и условно бесплатные (собственные средства).

4) по возможности разделения на паи: делимая часть (паевой капитал); не-

делимая часть.

5) по срокам привлечения средств: краткосрочные; долгосрочные; устойчивые пассивы.

6) по необходимости отражения в сводной отчетности кооператива и обособленных подразделений.

Для целей учета внутрикооперативных отношений мы классифицировали активы по следующим признакам:

1) по материально-вещественной форме: финансовые (финансовые вложения, а также свободные денежные средства); нефинансовые (активы, косвенно участвующие в заемно-сберегательной деятельности - внеоборотные активы (за исключением долгосрочных финансовых вложений), запасы и прочая дебиторская задолженность).

2) по направлениям размещения: активы, функционирующие собственно в кооперативе; активы обособленных подразделений в порядке внутрикооперативных расчетов по выделенному имуществу.

3) по степени вложения: активы с минимальным уровнем риска; активы с умеренным риском; активы с максимальным уровнем риска.

4) по степени ликвидности: абсолютно ликвидные (денежные средства и частк. краткосрочных финансовых вложений, не относящаяся к выданным займам); быстрореализуемые (краткосрочные выданные займы); медленнореализуе-мые (долгосрочные финансовые вложения, в т.ч. долгосрочные займы); труднореализуемые (внеоборотные активы).

5) по срокам размещения: краткосрочные; среднесрочные; долгосрочные.

6) для целей отражения в сводной отчетности: отражаемые и не отражаемые в сводной отчетности (внутрикооперативные обороты, межфилиальные обороты и межпредставительские внутренние обороты).

Специфика деятельности территориально обособленных подразделений рассмотрена в двух аспектах: формирование фонда финансовой взаимопомощи (привлечение сбережений) и его использование (выдача займов).

Операции аналитического и синтетического учета ведутся, как правило, в обособленном подразделении. Что касается представителя, то он ведет только первичный и частично аналитический учет (заполнение кассовой книги, начисление компенсаций в аналитических регистрах). Аналитический учет привлеченных сбережений должен обеспечивать группировку взносов по видам сберегательных продуктов с различными условиями привлечения в разрезе каждого пайщика, а также должен обеспечивать обособление операций одного подразделения от дру-

гого. Таким образом, может быть открыт единый синтетический счет сберегательных взносов с аналитическими счетами трех уровней: первый уровень - по структурным подразделениям; второй уровень - по видам сбережений; третий уровень - по сберегателям. Аналитический учет выданных займов должен обеспечивать группировку займов по срокам, видам и источникам выдачи, и прочим условиям в разрезе каждого заемщика, а также структурным подразделениям кооператива. Здесь также может быть открыт единый счет выданных займов с аналогичными аналитическими счетами трех уровней: первого уровня - по структурным подразделениям; второго уровня — по видам и срокам займов; третьего уровня - по заемщикам.

Третье положение, выносимое на защиту, заключается в разработке принципов построения системы внутренней бухгалтерской отчетности в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Согласно законодательству кредитный кооператив, имеющий обособленные подразделения, должен сводить показатели основной и неосновной деятельности в единую отчетность. Основной задачей финансовой отчетности кооператива с разветвленной структурой является обеспечение действительных и потенциальных пайщиков информацией, позволяющей принимать объективные решения об инвестировании средств, оценивать степень прозрачности деятельности и судить о социальной ориентированности кооператива.

При составлении бухгалтерской отчетности кредитного кооператива и его обособленных подразделений должен быть установлен уровень существенности для представления показателя в отчетности. Показатель должен признаваться существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения пайщиков и третьих лиц, принимаемые на основе отчетной информации. Учитывая социальную специфику кредитной кооперации, можно утверждать о необходимости снижения количественного уровня существенности, установленного законодательно. Однако, по нашему мнению, в сельскохозяйственной кредитной кооперации более значимым, чем количественное определение существенности, является его качественный уровень, т.е. сущностная характеристика раскрываемого показателя. Возможна ситуация, когда незначительный показатель (сумма невозврата или пролонгации незначительного по сумме займа) может существенно подорвать финансовую устойчивость кооператива, в то время как с формальной точки зрения нет необходимости его отражения в отчетности или даже в пояснительной записке.

Целевые установки пользователей финансовой отчетности различаются в зависимости от интересов [рупп пользователей (рис. 1). Пользователи финансовой отчетности нами разделены на внутренние, внешние и субъекты системы 1 сельскохозяйственной кредитной кооперации, которых нельзя отнести ни к одной из вышеперечисленных групп в силу их особого положения как внутренних и внешних одновременно, в связи с чем определены приоритетные целевые установки пользователей каждой группы.

Мее»

кредишоц кдоаераткве и его дбоооояишых шуцтдолскиях

Цеяй - шфбрмшдишшое ' ;о§ёскечеиве принятия решений

"'к ■.;:■- отчетности,

Щ ' ■■■ -■ ' '

внутренние: ■>V:.i * пайщики - сберегатели;

* пайщики - заемщики;

;Ss • з'нрааленческий персонал_

внешние: Ш ■ потенциальные пайщики;

• государство; ■ заимодавцы;

¿sj| • Прочие____

Система сельскохозяйственной \гШ кредитной кооперации и ее субъ-

КШ еггы

■ ___________

инвестиционных кредитных; социальных; управленческих

В В № " инвестиционных:

____ _ ' социальных;

HP * фискальных; V " кредитных;

■^ 9 • прочих___

liiiiiaifc-i " управленческих; ^В • инвестиционных: ■ социальных

. ■ — -т-тг-

Рис. 1. Целевые установки пользователей финансовой отчетности сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их обособленных подразделений (источник - авторский}

Для построения системы внутренней отчетности в территориально диверсифицированном кредитном кооперативе нами выделены этапы: формирование децентрализованной структуры управления с определением полномочий работников на территориально удаленных местах; определение доходов и расходов по каждому подразделению; организация формирования отчетных и плановых показателей по подразделению. Предлагаемая постановка системы оперативной отчетности обособленных подразделений позволяет усовершенствовать существующий на предприятиях документооборот, оптимизировать общие показатели деятельности структурных подразделений и повысить социальную эффективность операций. Система оперативной отчетности структурных подразделений кооператива независимо от степени их хозяйственной самостоятельности должна

обеспечивать получение следующей информации о поступлениях и выплатах: остаток свободных средств в операционной кассе и на счетах; фактические и прогнозные поступления от основной и коммерческой деятельности по направлениям; суммы досрочно возвращаемых займов и др.

Особая роль в бухгалтерской отчетности кооператива с территориально диверсифицированной структурой нами отводится пояснительной записке, которой должна отражаться информация об изменениях учетной политики, оказавших существенное влияние на финансовое положение кооператива, о доходах и расходах и др.

Четвертое положение, выносимое на защиту, заключается в разработке учетной модели организационно-методического обеспечения взаимодействия кредитного кооператива и его филиалов и представительств.

Территориальное рассредоточение предполагает децентрализацию учетной функции, поскольку децентрализация организации управления и учетной функции непосредственно повышает эффективность управленческой информационной системы. Степень децентрализации должна регулироваться индивидуально каждым кооперативом с учетом объективных предпосылок и субъективных факторов. Построение модели учетного обеспечения территориально диверсифицированного кооператива зависит от: степени финансовой самостоятельности структуры; следования принципам прозрачности деятельности и социальной приоритетности; изначально принятых норм учетной политики; обычаев делового оборота; степени территориальной удаленности и др.

При принятом допущении, что филиалы ведут учет имущества и обязательств на отдельном балансе, а представительства на самостоятельный баланс не выделены, для отражения операций филиалов предлагаем использовать счет 79, аналитика к которому должна быть построена по трем уровням: по наименованиям филиалов и по видам и характеру расчетных операций. На аналитических счетах второго порядка к счету 79 кооперативу предлагается обобщать информацию по видам внутрихозяйственных отношений: по выделенным нефинансовым активам (физическому имуществу); по выделенным финансовым активам (выданным займам в составе дебиторской задолженности, переданным денежным средствам); по переданным обязательствам; по распределению маржи по основной деятельности и финансового результата неосновной деятельности.

В работе предложена учетная модель внутрикооперативного перетока капитала. С учетной точки зрения выделено два принципиально разных варианта: ведение расчетов между подразделениями через счета кооператива; ведение вза-

Сельскохозяйственный кредитный кооператив

у Фнлиал№1, наделенный у

на отдельный баланс

Филиал №2, выделенный на отдельный баланс

имных расчетов непосредственно самими подразделениями без участия кооператива, Первый вариант характеризуется наличием расчетных взаимоотношений между двумя и более сторонами. Здесь возможны три ситуации: а) расчеты типа «филиал-кооператив-филиал»; б) расчеты типа «кооператив-филиал» («филиал-кооператив»); в) расчеты типа «кооператив-представительство, представитель» («представительство, представитель-кооператив»).

Ситуация а) - трехсторонний механизм перераспределения свободных денежных средств филиалов через кредитный кооператив - показан на рис. 2.

¿¿¡«¿га.*---

Рис, 2. У четно-финансовый механизм перераспределения фонда финансовой взаимопомощи между филиалами через сельскохозяйственный кредитный кооператив (источник авторский)

Логика построения механизма, представленного на рис. 2, такова;

1 - Возникновение излишка фонда финансовой взаимопомощи (дополнительно привлеченные сбережения пайщиков) у филиала № 1 и недостатка его у филиала № 2 (неудовлетворенная потребность пайщиков в займах). По данным учета филиала № 1 за период кредитовое сальдо по счету 76/1 «Привлеченные таймы (сбережения) пайщиков» будет больше дебетового сальдо по счету 5 8/3 «Выданные займы»,

2 - Передача свободных денежных средств филиалом № 1 кооперативу. В учете филиала № 1 делаются записи: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам») кредит счетов 50, 51, Таким образом, у филиала № 1 появляется дебиторская задолженность по расчетам с кооперативом. В учете кооператива: дебет счетов 50, 51 кредит счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом № I по принятым финансовым активам»).

3 - Передача принятых денежных средств кооперативом филиалу № 2, испытывающему потребность в ресурсах, В учете кооператива операция отразится: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом № 2 по переданным финансовым активам») кредит счетов 50, 51; Таким образом, после 2 и 3 операций у кооператива появляется креди торская задолженность перед филиалом № 1 и дебиторская задолженность филиала № 2. В учете филиала А'а 2 принятые сред-

ства отражаются по дебету счетов 50, 51 с кредитом счета 79 (аналитический счет «Расчеты по принятым финансовым активам»). У филиала № 2 появляется кредиторская задолженность по расчетам с кооперативом.

4 - За счет полученных средств филиал № 2 выдает займы пайщикам, увеличивая тем самым дебетовое сальдо по счету 58/3 «Займы выданные». В учете филиала делается проводка: дебет счета 58/3 кредит счета 50, 51.

5 - В соответствии с установленным порядком внутрикооперативных отношений и по мере появления свободных денежных средств филиал № 2 погашает кредиторскую задолженность кооперативу (непосредственно принятые обязательства, а также долю дохода от операций с этими средствами). В учете филиала № 2 закрывается задолженность перед кооперативом: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты по принятым финансовым активам») кредит счета 50, 51. В учете кооператива также гасится задолженность: дебет счета 50, 51 кредит счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом № 2 по переданным финансовым активам»),

6 — По мере наступления сроков погашения филиалом № 1 обязательств перед пайщиками кооператив перечисляет сумму филиалу № 1. Таким образом, происходит взаимное погашение задолженности. В учете кооператива отражается погашение кредиторской задолженности по счету 79: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом № 1 по принятым финансовым активам») кредит счетов 50, 51. В учете филиала № 1 возврат средств показывается по дебету счетов 50, 51 и кредиту 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам»).

7 - Полученные от кооператива денежные средства выдаются пайщикам в возврат принятых сберегательных взносов и доходов по ним. В учете филиала № 1 закрывается кредитовое сальдо по счету 76/1 «Привлеченные займы (сбережения) пайщиков».

Более упрощенной является ситуация б) - переток фонда финансовой взаимопомощи между кооперативом и филиалом (рис. 3).

Взаимоотношения, показанные на рис. 3 при излишке средств у филиала и недостатке у кооператива, строятся по следующей схеме:

1 - Возникновение излишка фонда финансовой взаимопомощи у филиала и его недостатка у кооператива, т.е. по данным учета филиала кредитовое сальдо по счету 76/1 «Привлеченные займы (сбережения) пайщиков» будет больше дебетового сальдо по счету 58/3 «Выданные займы».

Сельскохозяйственный

Фвлиал, выделенный па отдельный баланс

Сельскохозяйственный коеаитннй кскжеоагив

Филиал, выделенный на отдельный батане__

Рис. 3. У четно-финансовый механизм перераспределении фонда финансовой взаимопомощи между сельскохозяйственным кредитным кооперативом и филиалом (источник авторский)

2 - Происходит передача остатка фонда финансовой взаимопомощи из филиала в кооператив. Операции отражаются следующим образом. В учете филиала -дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам») кредит счетов 50, 51, т.е. у филиала образуется дебиторская задолженность по расчетам с кооперативом. В учете кооператива - дебет счетов 50, 51 кредит счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом по принятым финансовым активам»), Таким образом, у кооператива образуется кредиторская задолженность по расчетам с филиалом.

3 - За счет полученных от филиала средств кооператив удовлетворяет потребность пайщиков в займах: дебет счета 55/3 кредит счета 50, 51, Начисляются компенсации к получению за пользование заемными средствами — дебет счета 86/4 кредит счета 26.

4 - По истечении периода пользования средствами они возвращаются филиалу. В учете кооператива погашается кредиторская задолженность перед филиалом — дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты с филиалом по принятым финансовым активам») кредит счетов 50, 51. В учете филиала погашается дебиторская задолженность кооператива - дебет счетов 50, 51 кредит счета 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам»).

5 — Филиал, получив средства от кооператива, закрывает расчеты с пайщиками по привлеченным сбережениям и выплате доходов по ним. Возврат сбережений в учете отражается по дебет;' счета 76/1 с кредитом счетов 50, 51, выплата компенсаций - по дебету счета 76/2 с кредитом счетов 50,51.

Обратная ситуация, когда наблюдается излишек фонда финансовой взаимопомощи в кооперативе, а недостаток - в филиале, будет характеризоваться аналогичными действиями.

Сельскохозяйственный кредитный коопеадтв

д. Представительство, не выделен ное на отдельный баланс

редставитель - штатный работник кооператива

КООПЕРАТИВ

Сельскохозяйственный КБелнтньгй коопепатив

д Представительство, не выделенное на отдельный баланс

I Представитель - штатный 3 работник кооператива

Ситуация в) характеризует перераспределение средств между кооперативом и его представительствами и представителями (рис. 4):

ЮЛШИЕК

Рис. 4. У чети о-финансовый механизм перераспределения фонда финансовой взаимопомощи между сельскохозяйственным кредитным кооперативом и структурными подразделениями, не выделенными на отдельный баланс (источник авторский)

1 - Возникновение недостатка денежных средств в кооперативе, привлечение сбережений через представителя, представительство.

2 - Передача денежных средств из операционной кассы представителя, представительства в кассу кооператива. В учете операция проводится записью по счету 50 «Касса»: дебет счета 50 (аналитический счет «Касса кооператива») кредит счета 50 (аналитический счет «Операционная касса представительства №... (представителя ...)»). Возникает обязательство кооператива по выплате работнику процентного вознаграждения с суммы привлеченных сбережений.

3 — Использование денежных средств кооперативом.

4 - По мере наступления сроков погашения обязательств представительством и (или) представителем кооператив передает требуемые денежные средства в операционные кассы представительства, представителя.

5 - Оприходование полученных средств в кассу представителя, представительства и возврат по сроку сбережений и компенсационных выплат.

Обратная ситуация, когда излишек денежных средств «перекачивается» в территориально обособленные подразделения, учитывается аналогично (рис. 4).

Сельскохозяйственный кредитный кооператив

Филиал №1, выделенный __на отдельный баланс_

Филиал №2, выделенный _на отдельный баланс

Второй вариант внутри ко оперативно го перетока капитала заключается в ведении взаимных расчетов непосредственно самими подразделениями без участия кооператива. Мы считаем, что он возможен лишь в одной форме - расчеты типа «филиал-филиал» (рис. 5).

Йж

Рис, 5. У четно-финансовый механизм перераспределения фонда финансовой взаимопомощи между филиалами без участия кооператива (источник авторский)

В регулировании расчетного баланса обособленных подразделений кооператив принимает косвенное участие, выражающееся в установке обших правил и нормативов деятельности. В этой ситуации устраняется дублирование записей, но и существенно уменьшается степень контроля со-стороны кооператива. Последовательность операций на рис. Я в учете следующая:

1 — Возникновение излишка фонда финансовой взаимопомощи у филиала До 1 и его недостатка у филиала № 2. В учете филиала № I кредитовое сальдо по счету 76/1 «Привлеченные займы (сбережения) пайщиков» будет больше дебетового сальдо по счету 58/3 «Выданные займы».

2 - Передача свободных денежных средств филиалом Л® ) филиалу № 2. Операции отражаются следующим образом: у филиала № 1: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам с филиалом № 2») кредит счетов 50, 51, т.е. у филиала № 1 появляется дебиторская задолженность по расчетам с филиалом № 2. У филиала № 2 принятые средства отражаются по дебету счетов 50, 51 с кредитом счета 79 (аналитический счет «Расчеты по принятым финансовым активам от филиала № 1»). У филиала № 2 появляется кредиторская задолженность по расчетам с филиалом № 1.

3 — Использование полученных средств филиалом № 2.

4 - Возврат филиалом № 2 средств филиалу № 1. В учете обоих филиалов закрываются внутрихозяйственные счета по взаимным расчетам, В учете филиала № 1: дебет счетов 50, 51 кредит счета 79 (аналитический счет «Расчеты по переданным финансовым активам с филиалом № 2»), т.е, у филиала № 1 погашается дебиторская задолженность по расчетам с филиалом М 2, В учете филиала Лг 2: дебет счета 79 (аналитический счет «Расчеты по принятым финансовым активам

17

от филиала № 1») кредит счетов 50, 51. У филиала № 2 погашается кредиторская задолженность по расчетам с филиалом № 1.

5 -Закрытие филиалом №1 счета сбережений и компенсационных выплат.

В целях повышения управляемости операций и контроля за действиями должностных лиц кооператива и его подразделений предлагается введение в систему расчетов авизо, т.е. письменного уведомления о совершении операции. Значимую роль во внутрихозяйственных расчетах по перераспределению фонда финансовой взаимопомощи должен играть кредитный аналитик.

Пятое положение, выносимое на защиту, состоит в разработке методических подходов к сегментированию деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов в целях составления сводной отчетности.

В работе обосновывается необходимость в сегментировании деятельности кооперативов, обусловленная следующими причинами: территориальными и операционными различиями; различиями в образовании расходов и получении доходов; сложной организационной территориально диверсифицированной структурой и др. Нами даются определения, учитывающие специфику кредитной кооперации, в частности, сегмент в кредитном кооперативе определен как обособленная часть деятельности (территориально обособленное структурное подразделение или сфера деятельности) или группа операций, которые могут быть выделены в учете по определенным признакам. Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности кооператива в определенных хозяйственных условиях и содержащаяся в отчетности кооператива и его структурных подразделений. Информация о доходах сегмента кооператива - это информация о собственных доходах, полученных сегментом от осуществления операций некоммерческой и коммерческой деятельности, а также части общих доходов кооператива, которая обоснованно приходится на данный сегмент. Соответственно, информация о расходах — это информация о расходах на общехозяйственные цели и обязательные выплаты (в том числе и по привлеченным займам) в соответствии со сметой, произведенные как непосредственно сегментом, так и относящиеся к части общих расходов, обоснованно приходящихся на данный сегмент. Информация о финансовом результате сегмента - это информация о разнице между доходами и расходами по основной деятельности собственно сегмента и доли такой разницы, обоснованно приходящейся на данный сегмент в кооперативе, а также разнице между выручкой и расходами от осуществления коммерческой деятельности собственно в сегменте и части деятельности кооператива, обоснованно приходящейся на данный сегмент. Информация об активах сегмента — это

информация о выданных займах и прочих финансовых и нефинансовых активах, которые используются для удовлетворения интересов и потребностей пайщиков в определенном сегменте деятельности кооператива. Информация об обязательствах сегмента - это информация о привлеченных сбережениях и прочих пассивах, которые относятся к деятельности определенного сегмента.

Обосновано, что учет по сегментам в кредитной кооперации должен включать: выделение перечня сегментов, информация по которым раскрывается в отчетности; бюджетирование и планирование доходов, расходов, маржи по территориальному сегменту; документирование операций и порядок документооборота сегмента; порядок отражения в учете и внутренней отчетности операций и результатов деятельности сегмента; формирование сводной отчетности по сегментам кредитного кооператива; взаимоувязку показателей деятельности сегментов и другие методы внутреннего контроля.

В работе проведена классификация сегментов деятельности кредитных кооперативов. По вертикальной иерархии выделены географические (территориальные) сегменты, несущие первичную информацию; по горизонтальной иерархии — операционные сегменты, несущие вторичную информацию. Территориальные сегменты классифицируем по следующим признакам:

"1) по организационно-правовому статусу и объему полномочий: филиалы, представительства и участки представителей;

2) по географическим местам территории района обслуживания: по плотности населения и его качественному составу.

3) по социальной направленности: сегменты, обслуживающие население, личные подсобные хозяйства, юридических лиц, сельских и городских предпринимателей без образования юридического лица и т.д.

4) по преимущественной специализации в оказании услуг: сегменты, осуществляющие преимущественно одну из видов деятельности: заемная деятельность, сберегательная деятельность, оказание прочих услуг.

5) по объему оказываемых услуг: по количественным параметрам, численное выражение которых устанавливается индивидуально.

6) по законодательно установленной классификации доходов и расходов: сегменты, формирующие доходы и расходы от обычных видов деятельности (некоммерческая заемно-сберегательная деятельность); сегменты, формирующие прочие доходы и расходы (коммерческая деятельность).

7) по признаку финансовой самостоятельности в системе управления: сегменты, имеющие собственные счета в банках (филиал), и сегменты, не имеющие собственных счетов в банках (представительство, представитель).

8) по признаку хозяйственной самостоятельности: сегменты, выделенные на отдельный баланс (филиалы), и сегменты, не выделенные на отдельный баланс (представительства, участки представителей).

9) по уровню рисков: сегменты с высоким, средним и низким уровнем рисков.

Исходя из организационной структуры конкретного кооператива и сложившейся системы внутренней отчетности структурных подразделений информация по территориальному сегменту может выделяться как по местам привлечения сбережений и выдачи займов, т.е. местам оказания услуг, так и местам выдачи займов, т.е. местам расположения активов.

Операционные сегменты систематизируем следующим образом.

1) по характеру деятельности: сегменты, осуществляющие только некоммерческую деятельность; сегменты, осуществляющие коммерческую и некоммерческую деятельность. Приведенная группировка важна с точки зрения организации налогового учета операций.

2) по видам деятельности: сегменты, проводящие преимущественно сберегательную деятельность; сегменты, проводящие преимущественно заемную деятельность; сегменты, преимущественно оказывающие прочие услуги (коммерческая деятельность).

3) по объемам оказываемых услуг и по уровню рисков (аналогично территориальным сегментам).

Основное назначение предложенной классификации состоит в том, что она позволяет формировать информацию по сегментам, а также систему внутренней отчетности. Такая система должна быть способна удовлетворять запросы пайщиков в получении достоверной информации о деятельности кооператива и запросы исполнительного менеджмента для эффективного управления территориально и операционно диверсифицированным кооперативом как целостной системой.

Предложенная учетная модель и процедуры сегментирования призваны объединить в учете и внутрикооперативном контроле деятельность территориально диверсифицированного кредитного кооператива с целью совершенствования внутрикооперативных связей, усиления прозрачности деятельности кооператива для пайщиков и повышения степени управляемости структуры.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Панченко Л.В. Внутрикооперативиые отношения в сельскохозяйственной кредитной кооперации как объект бухгалтерского учета // Пре-принт/Изд-во Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия, 2004 г.-1,24 пл.

2. Козенко З.Н., Панченко Л.В. Бухгалтерский учет внутрикооперативных отношений в сельскохозяйственных кредитных кооперативах. Научное издание. -М.:Изд-во МСХА 2006 г.- 2,8 п.л.

3. Панченко Л.В. Внутрихозяйственные отношения в сельскохозяйственной кредитной кооперации Волгоградской области. Вестник Красноярского ГАУ. Вестник № 13.2006 г. Стр.55-58.

4. Панченко Л.В. Сегментный учет в сельскохозяйственных кредитных кооперативах на примере Волгоградской области. Вестник Красноярского ГАУ. Вестник № 13.2006 г. Стр.58-62.

1,25 печ. л.

Тир. 100 экз.

Зак. 141.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Панченко, Любовь Васильевна

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ТЕНДЕНЦИЙ УЧЕТА В ТЕРРИТОРИАЛЬНО ДИВЕРСИФИЦИРОВАННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КРЕДИТНЫХ КООПЕРАТИВАХ.

1.1 Современное состояние сельскохозяйственной кредитной кооперации и диверсификация деятельности.

1.2 Территориальная диверсификация в сельскохозяйственной кредитной кооперации как объект бухгалтерского учета.

Глава 2. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В

ТЕРРИТОРИАЛЬНО ДИВЕРСИФИЦИРОВАННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КРЕДИТНЫХ КООПЕРАТИВАХ ВОЛГОГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ.

2.1 Организация учетных процессов в кооперативах, филиалах и представительствах. ^

2.2 Учетно-технологическое обеспечение деятельности территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативов.

Глава 3. ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ДИВЕРСИФИЦИРОВАННЫХ СТРУКТУРАХ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ.

3.1 Учетная модель организационно-методического обеспечения деятельности филиалов и представительств.

3.2 Сегментирование деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах в целях составления сводной отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах"

Актуальность темы исследования. Сельскохозяйственная кредитная кооперация в Волгоградской области приобретает все более заметную роль в аграрной экономике региона. Для мелких и средних товаропроизводителей она является чуть ли не единственным источником получения доступного кредита; для сельских граждан - единственным ликвидным средством сохранения и приумножения сбережений. В переплетении интересов сберегателей и заемщиков сельскохозяйственные кредитные кооперативы совершенствуют деятельность, развиваясь по двум направлениям: расширение спектра оказываемых услуг в рамках некоммерческого статуса организации; и территориальное рассредоточение деятельности. Территориальная диверсификация оказывается объективно необходимой в силу неразвитости информационной, транспортной и иной инфраструктуры на селе, различиях в экономическом развитии локальных территорий обслуживания. Поэтому нам представляется весьма важным рассмотрение учетных аспектов создания, развития и совершенствования деятельности территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кооперативов, внутрихозяйственных отношений в них.

Актуальность исследования усиливается ввиду того, что в условиях общей неразвитости законодательной среды система учета в кредитной кооперации имеет ярко выраженные региональные особенности, но единых методологии и методик учета до сих пор не разработано. Следовательно, с дальнейшим становлением общефедеральной системы сельскохозяйственной кредитной кооперации актуализируется задача теоретической проработки единых методик учета в кредитных кооперативах, в том числе имеющих территориально диверсифицированную структуру.

Степень разработанности проблемы. Основой построения современных теорий сельскохозяйственной кредитной кооперации является мировой отечественный и зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах Н. Кондратьева, М. Туган-Барановского, А. Чаянова и других. В последнее десятилетие в России активизировались экономические исследования по проблеме сельскохозяйственной кредитной кооперации. В этом плане заслуживают внимание работы И. Буздалова, И. Глебова, С. Коваленко, 3. Козенко, В. Пахомова, Е. Худяковой и других. Исследования этих авторов позволили разработать общие принципы формирования кооперативной системы в современных условиях трансформации экономики. Методики учетно-аналитического и финансового обеспечения кредитно-кооперативных отношений изложены в работах О. Коробейниковой и Д. Коробейникова.

Но несмотря на большое количество работ, посвященных общеэкономической тематике, без теоретической и методической проработки остались такие важные направления, как организация учета внутрихозяйственных отношений в сельскохозяйственных кредитных кооперативах со сложной территориально диверсифицированной структурой, а также сегментирование их деятельности.

Широта и неоднозначность вопросов данной проблемы, недостаточная изученность, значимость проблемы в концепции развития бухгалтерского учета в сельскохозяйственной кредитной кооперации на современном этапе л развития экономики предопределили выбор автором темы исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка системы бухгалтерского учета в территориально диверсифицированных сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Для достижения поставленной цели требуется решить следующие задачи:

- оценить современное состояние развития сельскохозяйственной кредитной кооперации и перспективы диверсификации деятельности в соответствии с тенденциями трансформации учетно-финансовых механизмов в аграрной сфере;

- в теоретическом аспекте обосновать процессы территориальной диверсификации в сельскохозяйственной кредитной кооперации как объект бухгалтерского учета;

- раскрыть специфику организации и возможности развития учетных процессов в учетной политике территориально диверсифицированного кооператива, его филиалах и представительствах;

- обобщить учетно-технологические взаимосвязи и особенности учета внутренних отношений между территориально диверсифицированным кредитным кооперативом и его филиалами, представительствами, представителями;