Методология учета расходов будущих периодов на основе принципа соответствия понесенных расходов полученным доходам тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология учета расходов будущих периодов на основе принципа соответствия понесенных расходов полученным доходам"

На правах рукописи

Сапрыкин Вячеслав Пмколаспнч

МЕТОДОЛОГИЯ УЧЁТА РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ НА ОСНОВЕ ПРИНЦИПА СООТВЕТСТВИЯ ПОНЕСЁННЫХ РАСХОДОВ ПОЛУЧЕННЫМ ДОХОДАМ

Специальность 08.00.1 бухгалтерский учёт, статистика

Автореферат

дпссерицн» на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург-2008

003455962

Диссертация выполнена п Санкг-Псчсрбургском государственном аграрном университет

Научный руководитель: док-гор экономических наук, профессор

Соколов Ярослав Вячеславович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Малькова Татьяна Николаевна кандидат экономических наук, доцент Лепескнна Валентина Владимировна

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный

университет экономики и финансов

Защита состоится "¿Г' ms&Sj/j 2008 года в часов на заседании Совет;

Д. 212.232.36 по защите докторс((их и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургско Государственном Университете.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. A.M. Горького Санкт Петербургского Государственного Университета

Автореферат разослан " 2008 i

Учёный секретарь Совета,

Доктор экономических наук, профессор

Н.С. Вороши

ОЫЦЛИ ХАРАКТЕРИСТИКА РАЬОТЫ Актуальность темы исследовании. Бухгалтерский учёт представляет собой информационную систему. неразрывно связанную с хозяйственными процессами. С момента сё возникновения она стремится к наиболее адекватному их огражению. В определённом смысле этому мешает то, что в рамках бухгалтерского учёта, начисление прибыли и движение денежных средств иредставляюг собой два обособленных процесса, которые не совпадаю! между собой. Ярким проявлением этого могут быть случаи, когда высоко рентабельное предприятие объявляегся банкротом. Одной из причин подобною парадоксального положения является наличие в системе бухгалтерского учёт закон категории как расходы будущих периодов. Удельный вес этой статьи в нераспределённой прибыли некоторых предприятий достигает 90%. Понятно, чго в таком случае реальными средствами, которые вовлечены в хозяйственный оборот, ЯВЛЯЮ1СН оставшиеся 10%. В налоговых инспекциях часто рекомендую! бухгалтерам часть декапитализированных расходов капитализировать, что приводит к искусственному образованию как псевдоприбыли, так и расходов будущих периодов. Это в существенной степени оказывает влияние на величину финансовых результатов хозяйствующих субъектов и "росту" налогооблагаемой прибыли. Частным случаем рассматриваемой в работе проблемы является взаимосвязь традиционной категории - "расходы будущих периодов" с анализом финансово-хозяйственной деятельности, в котором она может вызывать к себе весьма загадочное отношение. Многие специалисты противоречат друг другу по вопросу о том, что именно должно быть отнесено к расходам будущих периодов. Некоторые из них считают, что эти расходы следует вообще исключать из баланса, другие предлагают переквалифицировать затраты, учитываемые в их составе. Неясность структуры и непосредственное влияние этих расходов на величину финансовых- результатов, приводит к неоднозначной оценке финансового положения предприятия. Кроме того, в связи с актуальностью темы международных стандартов, возникает необходимость рассмотреть категорию "Расходы будущих периодов", так как в Международных стандартах учёта есть похожее обозначение, которое определяется как prepaid expenses (вперёд

уплаченные расходы). Все эю делает изучение категории: расходы будущих периодов актуальной задаче!'!.

Степень разработанное in проблемы. Первые следы расходов будущих периодов появились ещё в XV в. в практике рабош флорентийских компаний. Однако теоретические аспекты этой категории стали привлекать внимание только с середины XIX века. Наибольшее значение она приобрела в такой отрасли как сельское хозяйство. В ходе исследования удалось установить, что в нашей с i ране появление расходов будущих периодов было связано со стихийным действием принципа соответствия расходов доходам, когда работы по двойной бухгалтерии стали использоваться для исчисления финансовых результатов в крупных сельскохозяйственных имениях. Эти подходы нашли описание в трудах отечественных специалистов: Г1.М. Преображенского, 1852 г., Н. Емельянова, 1854 г., И.А. Пестржецкого, 1864 г., А.К. фон дер Зее, 1866 г., В.О. Зоргенфрея, 1869 г., Э.Ф. Pero, 1870 г.

Наиболее активно категория "Расходы будущих периодов" начала разрабатываться в начале XX века в трудах таких учёных как С.М. Бараи, Н.С. Лунский, Е.Е. Сивере, Р.51. Вейцман, А.П. Рудановский, И.Р. Николаев, И.А. Кошкин, H.A. Кипарисов, H.A. Блатов, A.M. Галаган, А.И. Лозинский и др. В настоящее время существенный вклад в разработку категории "Расходы будущих периодов" внесли такие учёные как Н.Г. Белов, С.М. Бычкова, В.В. Ковалёв, 11. Г. Лабынцев, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, В.В. Патров, Л.В. Попова, М.Л. Пятов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. Вместе с тем, в литературе не достаточно изучена структура расходов будущих периодов и их регулирующая роль в учётно-финансовой политике предприятий. На сегодняшний день первостепенное значение приобретает не финансово-распределительное значение категории, а её финансово-регулирующая роль по отношению к собственному капиталу фирмы. Отсюда вытекает и важный вывод для практики: налогооблагаемая база по налогу на прибыль должна уменьшаться на величину расходов будущих периодов.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель состоит в теоретическом обосновании категории Расходы будущих периодов и выработке практических рекомендаций по организации их бухгалтерского учёта.

Для достижения эюй цели необходимо было решить следующие задачи:

- исследовать причины возникновения в учёте расходов будущих периодов;

- разграничить понятия "расходы" и "затрат" в рамках диграфнчсской парадигмы учёта;

- рассмотреть подходы к определению категории "Расходы будущих иериодон", критически их оценить, обосновать необходимость их отражения в учёте;

- построить классификацию расходов будущих периодов;

- определить место расходов будущих периодов в системе аналитических коэффициентов (показателей) и предложить новый подход к структуре статьи баланса "расходы будущих периодов";

- показать степень влияния расходов будущих периодов на результаты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте.

Объектом исследования является отчётность крупных хозяйствующих корпораций.

Предметом исследования является методология бухгалтерского учёта и экономического анализа расходов будущих периодов.

Теоретическую и методологическую основу диссертационной работы составили концепции и положения, представленные в трудах отечественных и зарубежных учёных, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, публикации в периодической печати по избранной теме.

В ходе исследования применялись общенаучные методы, в частности системный и функциональный подходы. Для решения поставленных задач использовались методы экономического, финансового анализа, сравнения и группировки данных.

Информационной базой исследования явились законодательные п нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации, материалы отечественной и зарубежной научной литературы и периодической печати.

Научная новизна исследования состоит в выделении двух видов расходов будущих периодов; 1) уплаченных в счёт предстоящих отчётных периодов и 2) подлежащих уплате в эти периоды. Общим, является то, что в обоих случаях отсутствует конкретный контр-агент (дебитор).

Элементы научной пошпиы состят в следующем:

- разработана классификация расходов будущих периодов по трём основаниям, что создаёт базу для их исчисления в бухгалтерском учёте;

- обоснована необходимость показывать вперёд оплаченные расходы, имеющие характер дебиторских сумм (подписка на газеты, аренда и т.д.), в балансе но статье "дебиторская задолженность", поскольку в юридическом смысле они являются правом требования к контрагенту, а не расходами будущих периодов, как это утверждает традиционная бухгалтерия;

- предложено ускоренное списание расходов будущих периодов с целью сокращения потерь, которые возникают у предприятия в связи с уплатой налога на прибыль;

- показана возможность расширения информационной ёмкости сч<ла 97 "Расходы будущих периодов";

- определена необходимость использования счёта 97 "Расходы .будущих периодов" для отражения обязательств организации при получении кредита;

- проведено разграничение понятий "учётный период" и "отчётный период", что позволяет уточнить категориальный аппарат основных терминов и определений, используемых в бухгалтерском учёте.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении понятия "Расходы будущих периодов", что позволяет сделать ряд выводов как для дальнейших исследований в области бухгалтерского учёта, так и для практической работы.

Практическая значимость диссертации состоит в ликвидации счёта 96 "Резервы предстоящих расходов", перевод сумм, числящихся на нём, на счёт 97 "Расходы будущих периодов", трактовка этого счёта как активно-пассивного и, как следствие, переименование статьи пассива баланса "резервы предстоящих расходов" в статью "расходы будущих периодов" с перемещением её в раздел "Капитал и резервы", что позволит сделать баланс и всю систему исчисления финансового результата в целом более информативными и прозрачными.

При формировании учсптй полтики, у организации всегда будет возможное п. выбора пассивной и/или активной капитализации расходов, что должно соответствовать экономической природе счета 97 "Расходы будущих периодов".

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение па международных конференциях молодых учёных-экономистов Саикг-Петербургского государственного университета (2001,2006 гг.)

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 работах общим объёмом 3,2 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, тридцати четырёх приложений, списка использованной литературы. Работа изложена на 171 листе основного текста, содержит 3 таблицы и 12 рисунков.

Во введении обосновывается акзуальность темы, определяемся • екчюнь разработанности поставленной проблемы, формулируются цели и задачи исследования, представлены элементы научной новизны, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе "Теоретические, методологические и практические истоки возникновения расходов будущих периодов" дан исторический обзор проблемы, рассмотрены предпосылки формирования категории "Расходы будущих периодов".

Во второй главе "Расходы будущих периодов в действующей системе бухгалтерского учёта" рассмотрена законодательная база системы учёта расходов будущих периодов, существующая система учёта расходов будущих периодов и впервые дана их классификация; определено их место в анализе финансово-хозяйственной деятельности организации и предложен новый порядок учёта расходов будущих периодов, ноказано его преимущество но сравнению с принятым в настоящее время.

В третьей главе "Формирование эффективной системы информационного сопровождения расходов будущих периодов" рассматриваются общие

1Сорстнчсскис вопросы, связанные с формированием эффективной сииемы информационного отражения расходов будущих периодов.

В заключении дано теоретическое обобщение и практические выводы результатов проведённого исследования.

Основные выводы и результаты исследования, выносимые на защиту

1. Классификация расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов это категория бухгалтерскою учёта, характеризующая суммы расходов, которые ещё не были списаны на затраты и будущие выплаты. По отношению к балансу они делятся на: 1) относящиеся к активу; и 2) относящиеся к пассиву.

В свою очередь по отношению к активной балансовой статье они делятся по трём основаниям: 1) понесённые (расходы, носящие капитальный характер); 2) вперёд оплаченные (расходы, носящие характер дебиторских сумм); и 3) начисленные (сметные расходы). В последнем случае надо различать: а) расходы будущих периодов, юридический и экономический момент возникновения которых совпадает; б) имеющих только экономический момент возникновения; и в) имеющих как экономическое (сметное) обоснование, так и юридический момент возникновения. К расходам, носящим капитальный характер относятся расходы на капитальный ремонт, связанные с освоением новых производств, агрегатов, установок, расходы, связанные с горно-подготовительными работами и др. К расходам, носящим характер дебиторских сумм,' относится страховка, подписка, оплаченная вперёд аренда и др. К расходам будущих периодов, начисленным (сметным расходам) относятся начисленные проценты по ценным бумагам и кредиту.

По отношению к анализу финансово-хозяйственной деятельности предприятия расходы будущих периодов делятся на: 1) включаемые в расчёт показателей как внеоборотные активы (расходы, связанные с горноподготовительными работами, капитальный ремонт и др.); 2) включаемые в расчёт как оборотные активы (оплаченная подписка, страховка, реклама и др.); и 3) всегда исключаемые из расчёта, как имеющие сметное обоснование (начисленные проценты по

к

выданным векселям, выпущенным облшациям, полученным кредитам). Первые подлежат включению например в расчёт коэффициентов финансовой устойчивости и исключению из расчётов показателей (коэффициентов) ликвидности. Вторые подлежат включению в расчёт всех без исключения финансовых показателей. Третьи подлежа! исключению из расчёкш как начисленные акт ивы.

Приведённую классификацию можно увидеть на схеме (рис. 1).

, где

0 - Расходы будущих периодов,

1 - По отношению к балансу,

2 - По отношению к активной балансовой статье.

3 - По отношению к анализу финансово-хозяйственной деятельности,

1.1- относящиеся к активу,

1.2- относящиеся к пассиву,

2.1 - произведённые (расходы, носящие капитальный характер),

2.2 - вперёд оплаченные (дебиторская задолженность),

2.3 - начисленные (сметные расходы),

3.1 - включаемые в расчёт как внеоборотные активы, 3 .2 - включаемые в расчёт как оборотные активы, . 3.3 - всегда исключаемые из расчёта,

Рис. 1 Классификация расходов будущих периодов

У

Классификация расходов будущих периодов имеет принципиально важное значение, поскольку до сих пор возникали вопросы, связанные с определением этой категории: что под пен подразумевать и какова её роль в финансово-хозяйственной деятельное ш предприятий. Приведённая классификация в определённой мере отвечает на эти вопросы. Теоретическая ценность её предопределяет практическую значимость, так как позволяет определим, методологию исчисления расходов будущих периодов в бухгалтерском учёте.

2. Обоснование необходимости представлять вперёд оплаченные расходы, имеющие характер дебиторской задолженности.

В составе расходов будущих периодов учитываются суммы, которые с юридической точки зрения представляют дебиторскую задолженность. Сюда входят расходы, оплаченные в данном отчётном периоде в счёг будущих отчётных периодов. Например, оплаченная вперёд аренда, реклама, подписка на периодические издания, страховка и др. Именно эти суммы исторически первоначально формировали объект расходов будущих периодов и списывались на затраты в будущем по мере наступления соответствующих отчётных периодов. Однако со временем появилась большая востребованность в бухгалтерской отчётности со стороны различных пользователей. В настоящее время она считается одним из основных источников информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Расходы будущих периодов в этих условиях должны нести максимальную информационную нагрузку в балансе. Это происходит только в том случае, если авансом выплаченные суммы будут показаны как дебиторская задолженность. С этой целью вперёд уплаченные суммы необходимо учитывать на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", заменяя им счёч 97 "Расходы будущих периодов". Если, например, арендная плата уплачивается вперёд за несколько месяцев, то в этом случае составляется следующая проводка: Д-т сч. 76/5 (Показывается задолженность арендодателя но предоставлению соответствующих услуг) К-т 76/6 (начисляется задолженность перед арендодателем на всю величину арендной платы по

1(1

условиям договора) и Д-т сч. 76/6 К 51 (Уплачивается арендная ила1а). В последующем каждый месяц по мере оказания услуг арендодателем, его задолженность будет списываться со счета 76/5 и включаться как суммы расходов в состав затрат соответствующих отчётных периодов.

В этом случае, то есть используя счёт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" для отражения авансом уплаченных сумм, появляется возможность показывать (представлять) эти суммы в балансе по статье "дебиторская задолженность", что повышает информативность бухгалтерской отчётности, ибо в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) арендодателем условий договора с нею может быть взыскана сумма уплаченных вперёд взносов с выплатой неустойки.

3. Ускоренное списание расходов будущих периодов.

Капитализируя расходы в активе бухгалтерского баланса, у предприятия возникает необходимость в их последующем списании. Расходы будущих периодов, как часть капитализированных расходов актива баланса, также подлежат списанию на затраты в будущем. Однако из-за временного интервала, который возникает между периодом их капитализации и периодом их списания, особенно в условиях инфляции, затраты обесцениваются, что приводит к изъятию из предприятия средств в виде налога на прибыль.

Как правило, на практике, используется линейный метод списания расходов будущих периодов. Законодательно предусматриваются иные способы их списания, в том числе пропорционально выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Однако наиболее правильно было бы списывать расходы будущих периодов ускоренным методом: в наибольшей степени в первых периодах, следующих за капитализацией данных расходов, с последующим сокращением их величины по мере окончания периода распределения расходов (рис. 2, с.11). При этом чисто технически здесь могут быть использованы нормы ускоренной амортизации, применяемые к основным средствам, однако наиболее оптимальным вариантом было бы в каждом конкретном случае закрепить

решение вопроса о нормах списания расходов будущих периодов за предприятиями при разрабо!ке ими учётной политики.

100 л

70 -о 60 -

20 ■

30 -

— — Линейное списание расходов

будущих периодов, используемое в настоящее время на практике Предлагаемый ускоренный метод списания расходов будущих периодов

О

1 ГОД

2 ГОД

Згод

♦ год

периоды

Рис. 1 Предлагаемый метод списания расходов будущих периодов

Таким образом ускоренное списание расходов будущих периодов, предлагаемое в работе, позволяет сократить потери, связанные с уплатой налога на прибыль, что в условиях рыночных отношений создаёт больший потенциал для развития предприятия.

4. Обоснование необходимости рассматривать "Расходы будущих периодов" как активно-пассивную статью баланса. Расходы будущих периодов - это категория бухгалтерского учёта, характеризующая суммы расходов, которые ещё не были списаны на затраты и будущие выплаты. Отсюда три понимания расходов будущих периодов: (1) расходы, понесённые организацией, но ещё не списанные на затраты (показываются в активе баланса); (2) будущий отток денежных (или других) ресурсов (показываются в пассиве баланса); (3) начисленные затраты данного отчётного периода, подлинная величина которых будет выявлена в будущие отчётные периоды (показывается в пассиве баланса). Первый тин - представлен в традиционной бухгалтерии, второй - важен для Cash Flow и в данной работе не рассматривается, так как его следует отразить на счетах расчётов (дебиторская и кредиторская задолженность). И

только третий inn представляется особенно важным. В пашей работе расходы будущих периодов, относящиеся к активу и к пассиву связывались с распределением сумм расходов по отчётным периодам, в связи с которым стоят счета 97 "Расходы будущих периодов" и 96 "Резервы предстоящих расходов". Распределение расходов по периодам, вызванное принципом соответствия расходов доходам, предопределяет появление дополнительных статей в активе и пассиве баланса. В первом случае расходы будущих периодов связаны с начислением прибыли, во втором - с движением денежных средств. В учёте получил распространение вариант обозначения расходов будущих периодов как сумм, относящихся к активу (первый тип). Расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву (третий тип) в настоящее время учитываются на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов". Пример первого распределения сумм с появлением активной статьи "расходы будущих периодов", в России, встречается в работе Н. Емельянова "Практическая, коммерческая бухгалтерия", 1854 год. Если, например, организация провела и оплатила капитальный ремонт, то ло расходы будущих периодов, относящиеся к активу, если организация начисляет суммы под предполагаемый капитальный ремонт, то это расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву. Согласно действующему законодательству последние рассматриваются как резервы предстоящих расходов. Однако начисление сумм по пассиву в экономическом смысле не является резервом, так как этому резерву не противостоит ни одна ценность в активе. Поэтому в диссертации предлагается отказаться от счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" и перевести эти суммы на кредит счёта 97 "Расходы будущих периодов" собственно как расходы будущих периодов. Здесь можно заметить, что исторически начисление сумм расходов по пассиву появляется значительно раньше расходов будущих периодов как активной статьи и встречается уже в 1804 г. в работе И. Серикова "Совершенный счетоводец или краткое и ясное руководство к бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров", в которой проценты, причитающиеся к уплате, начисляются за счёт прибыли текущего периода.

Суммы, показываемые по счету 97 "Расходы будущих периодов" приводя! к увеличению финансового результата, вернее, они его не сокращают как это должно было бы быть, если бы учёт вёлся на основе реально понесённых расходов и полученных доходов. Расходы будущих периодов, показываемые по кредиту счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" представляют собой начисленные расходы, коюрыс, однако, ещё не были понесены. Таким образом, объединив расходы будущих периодов, учитываемых на счёте 97 "Расходы будущих периодов" и расходы будущих периодов, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на одном счёте, будет получен чистый регулятив финансового результата, в виде расходов будущих периодов, который может быть показан в активе и/или пассиве баланса. В последнем случае необходимо ввести статью "расходы будущих периодов" в Ш раздел пассива баланса "Капитал и резервы" взамен изымаемой из пассива статьи "резервы' предстоящих расходов". Таким образом суммы расходов будущих периодов, относящиеся к активу и пассиву, предлагается учитывать на одном счёте 97 "Расходы будущих периодов". Тем самым он становится активно-пассивным счётом, с выделением к нему субсчетов по функциональному признаку, соответствующих характеру классификации расходов будущих периодов.

Для этого необходимо выделить два субсчёта к дебету счёта 97 "Расходы будущих периодов": 97/1 "Расходы будущих периодов, произведённые (расходы, носящие капитальный характер)", 97/2 "Расходы будущих периодов, начисленные" (Расходы будущих периодов, вперёд оплаченные необходимо показывать в составе дебиторской задолженности) и ввести две субстатьи к статье "расходы будущих периодов" в активе, соответственно: "расходы будущих периодов, произведённые (расходы, носящие капитальный характер)", "расходы будущих периодов, начисленные".

Суммы, относящиеся к пассиву и учитываемые в настоящее время на кредите счёта 96 "Резервы предстоящих расходов", предлагается учитывать по кредиту. Для того, чтобы можно было проводить записи по кредиту счёта 97 "Расходы будущих периодов" необходимо выделить субсчёт "Выплаченные суммы" по которому будут проводиться списания выбываемых средств. Он может быть

также обозначен, как "Изьяше цепиошей", так как не все суммы могуг выбьшап. из предприятия в виде денежных, средств. Представим схему счета 97 "Расходы будущих периодов" при отражении на нём активно-пассивных операций на рис. .3.

Л счёт 97 К

Субсчет 1

Расходы будущих

периодов, произведённые

(расходы, носящие субсчёт

капитальный характер) начисленные | "Выплаченные

расходы -1 суммы"

Субсчсг 2 по пассиву ("Изъятие

Расходы будущих ценностей")

периодов, начисленные

1_ Сальдо субсчёта 2

Субстатья 2 в активе Итоговый оборот за Итоговый оборот по

к статье "расходы период по субсчёту 1 кредиту (с учётом

будущих периодов" Дебета субсчёта "Выплаченные суммы"

("Изъятие ценностей")

___^сальдо сальдо ___

субстатья 1 статья

"расходы будущих периодов. "расходы будущих периодов"

произведённые (расходы, в разделе 111 "Капитал

носящие капитальный характер)" и резервы пассива баланса

к статье "расходы будущих

периодов" в активе

Рис. 3 Схема отражения расходов по смету 97 "Расходы будущих периодов" (отражения на нём активно-пассивных операций)

В этой схеме все записи по дебету и кредиту счёта 97 "Расходы будущих периодов" осуществляются в разрезе субсчетов. Отдельно показывается в балансе сальдо субсчёта 2 "Расходы будущих периодов, начисленные" и субсчёта I "Расходы будущих периодов, произведённые". Сальдо по кредиту' счёта 97 показывается в пассиве бухгалтерского баланса и учитывает в себе обороты по дебету счёта "Выплаченные суммы" (или "Изъятие ценностей").

Принимая во внимание всё сказанное счёт 97 "Расходы будущих периодов" примет характер финансово-регулирующего счёта, в котором кредитовое сальдо (пассивная статья) может рассматриваться как источник собственных средств, а дебетовое (за исключением начисленных, расходов) или статья в активе, как контр-пассив к собственному капиталу фирмы (финансовому результату). Такой

подход определяется рыночными условиями экономики, когда значение финансово-распределительного счета отходит на второй план, уступая место регулятиву финансового результата.

5. Необходимость использования счёта 97 "Расходы будущих периодов" для отражения обязательств хозяйствующего субъекта в более полном объёме при получении кредита. Если организация берёт кредит в банке, у неё возникает обязательство, включающее в себя уплату всей величины процентов, причитающейся по кредиту. В связи с этим предлагается следующий порядок учёта расходов на проценты по полученному кредиту (таблица).

Таблица

Предлагаемый порядок учёта расходов на проценты по полученному кредиту_

Хозяйственная операция Существующий порядок учёта (запись по счетам) Предлагаемый порядок учёта (запись по счетам)

I 2 3

1. Организацией получен кредит в банке Д-т сч. 51 "Расчётные счета" К-т сч. 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 'Тасчёты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от характера привлекаемых средств а) Д-т сч. 51 "Расчётные счета" К-т сч. 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 "Расчёты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от характера привлекаемых средств б) начислена вся сумма процентов, причитающаяся к уплате. Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" к-т сч. 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 "Расчёты по долгосрочным кредитам и займам"

2. Организацией начислены проценты за текущий период пользования заёмными средствами Д-т сч, 20, 25, 26, 44 и др. к-т сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" Д-т сч. 20, 25, 26, 44 и др. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

3. Перечислены причитающиеся проценты банку Д-т сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчётные счета" Д-т. сч. 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 "Расчёты по долгосрочным кредитам и займам" К-т сч. 51 "Расчётные счета"

Таким образом сальдо счёта 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и

займам" или счёта 67 "Расчёты по долгосрочным кредитам и займам" будет

числиться в балансе с учётом всей величины причшаюшихся к уплате пропекши, которая будет уменьшаться по мере их оплаты. Эю позволит более полно отразить обязательства организации в бухгалтерском балансе.

6. Разграничение шшнпш "учётный период" н "отчетный период". В

практике бухгалтерского учён» употребляются такие понятия, как "учёшып период" и "отчётный период". При этом не проводится их разграничение. Поэтому здесь можег быть дано несколько вариантов их обоснования. Под понятием "учётный" может подразумеваться период учёмюго процесса. Под понятием "отчётный" может подразумеваться та часть учётного периода, за которую составляется отчёт. С этих позиций понятия "учётный" и "отчётный" период могут пересекаться: достаточно за учётный период потребовать отчёт. Вместе с тем эти понятия неправильно отождествлять. Так, под отчётным периодом может пониматься дата составления бухгалтерской отчётности, а учётным периодом следует признать дату её представления в надлежащие инстанции и заинтересованным пользователям бухгалтерской отчётности. Таким образом понятие "отчётный период" связано с контрольно-ревизионной работой, которая начинается с самого начала периода, за который представляется отчёт, и получает завершение, на дату составления бухгалтерской отчётности, понятие же учётный период в этом случае будет связано с тем временем, которое было посвящено бухгалтерскому учёту, и которое будет оцениваться на основе данных представленных в бухгалтерской отчётности. В этом может состоять принципиально различный подход к пониманию категорий "учётный и отчётный" период.

* * *

Заканчивая изложение материалов, представленных к защите, хочется подчеркнуть, что кажущаяся незначительной проблема учёта расходов будущих периодов на самом деле может служить ключом к пониманию общей проблемы природы бухгалтерского учёта, его содержания и структуры.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Сапрыкин В.Н. Расходы будущих отчётных периодов. Шестая международная конференция молодых учёных-экономистов "Предпринимательство и реформы в России". Санкт-Г1е|ербург 25-27 апреля 2001г. Том 2, с. 63-65.

2. Сапрыкин В.Н. Консерватизм в бухгалтерском учёте. Препринт. Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, 2006.

3. Сапрыкин В.Н. Расходы будущих периодов: за и против. Двенадцатая международная конференция молодых учёных-экономистов "Предпринимательство и реформы в России". Санкт-Петербург 23-24 ноября 2006г. с. 140-141.

4. Сапрыкин В.Н. Учёт обязательств, связанных с уплатой процентов по кредиту // Бухгалтерский учёт. - 2006. - №22.

5. Сапрыкин В.Н. Расходы будущих периодов — категория, дающая возможности и таящая в себе опасности // Аудит. - 2006. - N212.

6. Сапрыкин В.Н. Аудит и прогнозные оценки деятельности организации // Аудиторские ведомости. - 2007. - №5.

7. Сапрыкин В.Н. Распределительные статьи баланса в анализе показателей ликвидности предприятия // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - №14.

Подписано в печать 11.11.2008. Формат 60*84/16. Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 0,93. Тираж 100 экз. Заказ №

Типография Издательства СПбГУ. 199061, С. - Петербург, Средний пр. 41

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сапрыкин, Вячеслав Николаевич

Введение

1. Теоретические, методологические и практические истоки возникновения расходов будущих отчётных периодов

1.1 Определение расходов будущих периодов

1.2 Истоки происхождения расходов и доходов и их определение;

1.3 Статическая и динамическая теории учёта

1.4 Принцип соответствия. Взаимосвязь между доходами и расходами

2. Расходы будущих периодов в действующей системе бухгалтерского учёта

2.1 Учёт расходов будущих периодов

2.2 Экономический и юридический аспекты возникновения дохода и расхода

2.3 Состав расходов будущих отчётных периодов. Их сущность и классификация

2.4 Расходы будущих периодов в анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятия

3. Формирование эффективной системы информационного сопровождения расходов будущих периодов

3.1 Местоположение расходов будущих периодов в бухгалтерской отчётности

3.2 Расходы будущих периодов (как следствие капитализации расходов) и пользователи бухгалтерской отчётности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология учета расходов будущих периодов на основе принципа соответствия понесенных расходов полученным доходам"

Актуальность темы исследования. Бухгалтерский учёт представляет собой целостную систему, неразрывно связанную с хозяйственными процессами. С момента возникновения, учётная методология стремится к наиболее адекватному их отражению. В определённом смысле этому мешает то, что в рамках бухгалтерского учёта, начисление прибыли и движение денежных средств представляют собой два обособленных процесса, которые не совпадают между собой. Дело доходит до того, что высоко рентабельное предприятие может быть объявлено банкротом. Одной из причин подобного парадоксального положения является наличие Bf системе бухгалтерского учёта такой категории' как расходы будущих периодов. Именно она в существенной степени может оказать и- оказывает влияние на величину финансовых результатов хозяйствующих субъектов. И в теории- и на практике, при анализе финансового положения предприятия, эта традиционная категория - "расходы будущих периодов" часто вызывает загадочное отношение к себе. Многие специалисты противоречат друг другу по вопросу о том, что именно должно быть отнесено к расходам будущих периодов. Некоторые из них считают, что их следует вообще исключать из баланса, другие предлагают переквалифицировать затраты, учитываемые в их. составе. Неясность структуры и непосредственное влияние этих расходов на величину финансовых результатов, делает изучение категории: расходы будущих периодов актуальной задачей.

Степень разработанности проблемы. Первые следы* расходов будущих периодов появились ещё в XV в. в практике работы флорентийских компаний. Однако теоретические аспекты возникшей проблемы стали привлекать внимание только с середины XIX века. Проблема носила общеэкономический характер, но наибольшее значение она приобрела на предприятиях сельского хозяйства. В ходе исследования удалось установить, что в нашей стране появление расходов будущих периодов было связано с действием принципа соответствия расходов доходам, когда работы по двойной бухгалтерии стали использоваться для исчисления финансовых результатов в крупных сельскохозяйственных предприятиях. Эти подходы нашли описание в трудах: П.М. Преображенского,- 1852 г., Н. Емельянова, 1854 г., И.А. Пестржецкого, 1864 г., А.К. фон дер Зее, 1866 г., В.О. Зоргенфрея, 1869 г., Э.Ф. Рего, 1870 г.

Наиболее активно категория "Расходы будущих периодов" начала разрабатываться в начале XX века в работах таких учёных как С.М. Барац, H.G. Лунский, Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, А.П. Рудановский, И.Р. Николаев, Н.А. Кипарисов, Н.А. Блатов, A.M. Галаган, А.И. Лозинский, w др. В настоящее время существенный вклад в разработку категории "Расходы будущих периодов" внесли такие учёные как Н.Г. Белов, С.М. Бычкова; В.В. Ковалёв, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, В.В. Патров, Л.В. Попова, М.Л. Пятов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. Вместе с. тем, в литературе не достаточно изучена структура расходов будущих периодов и их регулирующая роль в учётно-финансовой политике предприятия. На сегодняшний день первостепенное значение приобретает не финансово-распределительное значение категории, а её финансово-регулирующая роль по отношению к собственному капиталу фирмы. Отсюда вытекает и важный вывод для практики: налогооблагаемая' база по налогу на прибыль должна уменьшаться на величину расходов будущих периодов.

Цель- и задачи диссертационного исследования. Цель состоит в теоретическом обосновании категории "Расходы будущих периодов" и выработке практических рекомендаций по организации их бухгалтерского учёта.

Для достижения этой цели необходимо было решить следующие задачи:

- исследовать причины возникновения в учёте расходов будущих периодов;

- разграничить понятия "расходы" и "затраты" в рамках диграфической парадигмы учёта и дать им определения;

- рассмотреть подходы к определению категории "Расходы будущих периодов", критически их оценить, обосновать необходимость их отражения в учёте;

- построить классификацию расходов будущих периодов;

- определить место расходов будущих периодов в системе аналитических коэффициентов, (показателей) и предложить новый подход к структуре статьи баланса "расходы будущих'периодов";

- показать степень влияния расходов будущих периодов на результаты хозяйственной'деятельности в бухгалтерском учёте.

Объектом исследования является отчётность крупных хозяйствующих корпораций.

Предметом исследования является методология бухгалтерского учёта и экономического анализа расходов будущих периодов:

Теоретическую и методологическую основу диссертационной работы составили концепции и положения, представленные в трудах отечественных и зарубежных, учёных, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, публикации в периодической печати по избранной теме.

В ходе исследования применялись общенаучные1 методы, в; частности системный; и функциональный подходы: . Для решения, поставленных задач использовались методы экономического, финансового анализа- сравнения и группировки данных.

Информационной базой исследования явились законодательные и нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации, материалы отечественной и зарубежной научной литературы и периодической печати.

Научная новизна исследования состоит в выделении двух видов расходов будущих периодов: 1) уплаченных в счёт предстоящих отчётных периодов и 2) подлежащих уплате в эти периоды. Общим, является то, что в обоих случаях отсутствует конкретный контр-агент (дебитор).

Элементы научной новизны состоят в следующем:

- разработана классификация расходов будущих периодов по трём основаниям, что создаёт базу для их исчисления в бухгалтерском учёте;

- обоснована необходимость показывать вперёд оплаченные расходы, имеющие характер дебиторских сумм (подписка на газеты, аренда и т.д.), в балансе по статье "дебиторская задолженность", поскольку в юридическом смысле они являются правом требования к контрагенту, а не расходами будущих периодов, как это утверждает традиционная бухгалтерия;

- предложено ускоренное списание расходов будущих периодов с целью сокращения потерь, которые возникают у предприятия в связи с уплатой налога на прибыль;

- показана возможность расширения информационной ёмкости счёта 97 "Расходы будущих периодов";

- определена необходимость использования счёта 97 "Расходы будущих периодов" для отражения обязательств организации при получении кредита;

- проведено разграничение понятий "учётный период" и "отчётный период", что позволяет уточнить- категориальный аппарат основных терминов и определений, используемых в бухгалтерском учёте.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении понятия "Расходы будущих периодов", что позволяет сделать ряд выводов как для дальнейших исследований в области бухгалтерского учёта, так и для практической работы.

Практическая значимость диссертации состоит в ликвидации счёта 96 "Резервы предстоящих расходов", перевод сумм, числящихся на нём, на счёт 97 "Расходы будущих периодов", трактовка этого счёта как активно-пассивного и, как следствие, переименование статьи пассива баланса "резервы предстоящих расходов" в статью "расходы будущих периодов" с перемещением её в раздел "Капитал и резервы", позволит сделать баланс и всю систему исчисления финансового результата в целом более информативными и прозрачными.

При формировании учётной политики, у организации всегда будет возможность выбора пассивной и/или активной капитализации расходов, что должно соответствовать экономической природе счёта 97 "Расходы будущих периодов".

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, содержащих десять параграфов, заключения, тридцати четырёх приложений, списка использованной литературы. Работа изложена на 166 листах основного текста, содержит 3 таблицы и 12 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сапрыкин, Вячеслав Николаевич

Заключение

Таким образом на основании всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- Денежным средствам в хозяйственной жизни отводится особая роль. Они выступают в качестве единого (универсального) измерителя ценностей (средств) и капитала, который призван обогащать своего владельца и удовлетворять его потребности. Денежные средства, закреплённые за каким-либо лицом представляют потенциальный капитал, который превращается в действительный, как только он будет вложен в дело. Собственник потенциального капитала может распорядиться им по разному: он может вложить его в недвижимость, положить в банк, купить ценные бумаги и, наконец, учредить предприятие. Средства, вложенные в предприятие совершают известный оборот от величины Д до величины Д\ Этот оборот может быть представлен материальным кругооборотом (в основу которого может быть положена формула К. Маркса Д-Т - Д') и финансовым кругооборотом (в основу которого может быть положена формула учёта бюджета диграфической системы счетоводства Д-р -зд - Д'). Доходы и расходы относятся к финансовой стороне оборота, следовательно и их учёт связан с движением средств в финансовой плоскости. Доходы и расходы могут рассматриваться как производные этого движения, или, как производные денежных средств (А.П. Рудановский).

- Понятие дохода и расхода связано с существующими системами регистрации бухгалтерского учёта, среди которых наиболее адекватными и развитыми являются патримональная система регистрации, которая распадается на униграфическую систему и диграфическую систему, и камеральная система регистрации. В камеральном учёте расходы представляют собой всегда выбытие денежных средств, а доходы их поступление. В патримональной системе бухгалтерского учёта, в его диграфическом варианте, понятие дохода и расхода более сложно. Под расходом понимается уменьшение активов (по причине их выбытия или изменения оценки) или увеличение обязательств, направленное на получение доходов в будущем. Под доходом понимается увеличение активов вследствие совершившихся фактов хозяйственной жизни таких как реализация товаров (работ, услуг), получение процентов, дивидендов и других платежей в обеспечение обязательств перед предприятием сторонними лицами, а также вследствие получения любых ценностей на безвозмездной основе (например в качестве подарка) и в результате проводимой предприятием переоценки активов, в том случае, если это приводит к увеличению их оценки на балансе. Наряду с понятиями "доходы" и "расходы" в диграфическом учёте употребляются понятия "издержки", "выплаты", "прибыль", "убыток", "валовый доход", "чистый доход", "валовая прибыль", "чистая прибыль", "чистый убыток". В работе внимание обращено в основном к понятию "расход".

- В камеральной системе счетоводства понятия "расходы" и "затраты" представляют собой одно и тоже и обозначают выбытие денежных средств из организации. В диграфической системе счетоводства возникает необходимость разграничить понятие расхода, который по мере своего возникновения не будет соотноситься с доходами для исчисления финансового результата и расхода, который будет показан в отчёте о прибылях и убытках для исчисления финансового результата, поэтому понятия "расходы" и "затраты" могут различаться. Под расходом может пониматься величина понесённого предприятием расхода, которая по определённым причинам не будет соотноситься с доходами в текущем отчётном периоде, а под "затратами" та величина расхода, которая будет соотноситься с доходами в этом (текущем) отчётном периоде.

- Если понесённые расходы не соотносятся с доходами в текущем отчётном периоде, то говорят об их капитализации. Капитализация в хозяйственной жизни может иметь несколько значений, однако в диграфической системе регистрации под капитализацией понимается помещение расходов на актив (если это активная капитализация) или на пассив (если это пассивная капитализация) баланса. Если расходы - это капитализированные расходы в балансе, а затраты - это расходы, показанные в отчёте о прибылях и убытках, трансформация "расходов" в "затраты" называется декапитализацией, если только раньше капитализация расходов имела место, в противном случае расходы трансформируются в затраты (переходят в затраты) минуя капитализацию. Это происходит в том случае, когда расходы признаются затратами в текущем периоде их возникновения.

- Капитализация расходов за счёт актива связана с начислением прибыли, капитализация расходов за счёт пассива связана с движением денежных средств. Начисление прибыли и движение денежных средств представляют собой два обособленных процесса.

- Необходимо выделять статическую теорию в учёте и динамическую. Статический бухгалтерский учёт представляет собой "учёт, основной целью которого является определение того позволит ли полученная сумма от продажи активов предприятия покрыть его кредиторскую задолженность". Динамический бухгалтерский, учёт - это "учёт, основной целью которого является измерение (непрерывное или через близкие интервалы времени) эффективности хозяйственной деятельности предприятия" (Ж. Ришар). Статический бухгалтерский учёт ориентирован на кредиторов, динамический учёт ориентирован на собственников предприятия и его администрацию. Основным принципом динамического учёта является принцип постоянно действующего предприятия из которого опосредованно вытекает принцип соответствия.

- Финансовый результат должен исчисляться наиболее рациональным способом. Поскольку финансовый результат исчисляется прежде всего для собственников предприятия и его администрации, устанавливаемые критерии правильности его исчисления, таким образом, могут быть.отнесены к динамической теории учёта.

- Для того чтобы финансовый результат исчислялся наиболее правильно, необходимо принимать, во внимание причинно-следственную связь между доходами и расходами, где расход выступает причиной; а доход следствием. Причинно-следственная связь между доходом и расходом может рассматриваться как качественная взаимосвязь. Эта взаимосвязь будет тем прочнее, чем в большей степени мы будем ожидать получение дохода.

- Хозяйственная^ деятельность предприятия может быть представлена как совокупность хозяйственных операций; часть из которых направлена на. получение прибыли. Каждая такая операция представляет собой: единую^ задумку", которая будет считаться успешно реализованной, если предприятие получит прибыль. Каждая хозяйственная; операция направленная на получение прибыли имеет начало и конец. Началом? хозяйственной операции^ может быть представлено произведение расхода; связанное с осуществлением этой, операции, а завершением её - получение дохода. Таким: образом для- того, чтобы финансовый результат исчислялся наиболее правильно, необходимо соотносить доходы и расходы между собой в рамках этих хозяйственных^ операций. Причинно-следственная связь между доходами и расходами по отношению к хозяйственным операциям может рассматриваться как содержание по отношению ж форме.

- В счетоводстве взаимосвязь между доходами и расходами устанавливается от дохода к расходу. В счетоведении такая взаимосвязь может быть установлена априори.

- На практике установление взаимосвязи между доходом и расходом происходит на совершенно ином уровне. Единица дохода-и расхода могут рассматриваться связанными между собой причинно-следственной связью, если они привязаны к одной и той, же товарной единице. Таким образом, взаимосвязь между доходами и расходами может устанавливаться на уровне движения единиц товарных ценностей.

- Помимо расходов, которые могут быть отнесены непосредственно к хозяйственным операциям, предприятие несёт общие расходы. Взаимосвязь между доходами и общими расходами существует и также может быть определена как причинно-следственная связь. Эта взаимосвязь будет не прямой, но косвенной причинно-следственной связью. Общие расходы предприятия могут быть определены как "дополнительные", которые обеспечивают выход предприятия на более высокий уровень дохода.

- Взаимосвязь между доходами и расходами устанавливается вне зависимости от отчётного периода. Отчётный период и взаимосвязь между доходами и расходами существует вне зависимости друг от друга — обособлено. Однако в тоже время в системе бухгалтерского учёта делается привязка доходов и расходов к отчётному периоду, что в рамках бухгалтерии приводит к некой взаимосвязи между доходами и расходами и отчётным периодом. Эта взаимосвязь также обусловливается тем, что общие расходы оплачиваются предприятием, как правило, за равные отрезки времени, совпадающие с отчётными периодами.

- Распределение расходов по периодам может иметь под собой несколько обоснований. 1. Расходы (доходы) следует относить к тем отчётным периодам, в которых имели место хозяйственные операции, к ч которым эти доходы и расходы относятся независимо от того, когда выбывают или поступают денежные средства: в предшествующих отчётных периодах или в последующих отчётных периодах, так как предполагается, что именно в этих (когда они имели место) отчётных периодах хозяйственные операции влияют на величину финансового результата. 2. Можно объяснить распределение доходов и расходов привязкой к времени.

Если, например, расходы необходимо произвести за октябрь, то и относиться они должны к октябрю несмотря на то, что оплачены они могли быть как в октябре так и в сентябре и в ноябре. 3. Расходы необходимо разносить по периодам, для того, чтобы они могли быть соотнесены с теми доходами, которые были получены благодаря этим расходам (принцип соответствия). Однако в общем виде расходы необходимо распределять для того, чтобы правильно исчислялся финансовый результат. Этим мы отвечаем на вопрос "почему необходимо распределять расходы по периодам?" и "для чего необходимо распределять расходы по периодам?".

- Доходы и расходы должны соотноситься в рамках принципа соответствия, согласно которому, доходы подлежат соотнесению с той частью расходов, которая способствовала их получению, то есть связана с ними причинно-следственной связью. Предприятие может нести расходы, полезный эффект от которых может распространяться на несколько отчётных периодов. Следовательно, эти расходы необходимо разнести по этим отчётным периодам, когда соответствующие доходы могут быть получены.

- Если расход относится к будущему отчётному периоду, в текущем периоде необходимо недопустить расход до расчёта показателя финансового результата, что предполагает помещение его на специальный распределительный счёт, сальдо которого приводится в балансе и с которого в последующем этот расход может быть списан для исчисления финансового результата.

- У дохода и расхода необходимо различать момент возникновения и момент признания. Момент возникновения относительно объективен, момент признания всегда субъективен. Таким образом, момент возникновения может относиться к одному отчётному периоду, а момент признания к другому. При этом как момент возникновения может предшествовать моменту признания, так и момент признания может предшествовать моменту возникновения. Например, если расход относится к маю, а его возникновение относится к апрелю (когда были вперёд перечислены денежные средства), то момент возникновения предшествует моменту признания расхода, который, таким образом, будет относиться к маю. Если же возникновение расхода приходится на июнь, то момент признания будет предшествовать моменту возникновения, как относящийся к маю.

- Необходимо различать у дохода и расхода юридический и экономический моменты возникновения. Юридический момент возникновения расхода связан с возникновением обязательства, экономический связан с выбытием из предприятия денежных средств. То же самое может быть определено и в отношении доходов. Юридический момент возникновения дохода связан с возникновением права, экономический связан с поступлением на предприятие денежных средств. Взаимосвязь между доходами и расходами может быть сведена к взаимосвязи моментов возникновения соответствующего дохода и расхода, которые, таким образом, могут иметь юридическое или экономическое происхождение. Взаимосвязь между доходами и расходами может устанавливаться как на основе юридических моментов возникновения, так и на основе экономических моментов возникновения и на основе смешанных, когда один момент возникновения будь-то дохода или расхода имеет допустим экономическую природу, а другой, момент возникновения опять-таки будь-то дохода или расхода юридическую и наоборот.

- Если момент возникновения и момент признания дохода (расхода) относятся к разным отчётным периодам, то появляются такие категории в учёте как "Расходы будущих отчётных периодов" и "Доходы будущих отчётных периодов". Зарождение расходов будущих периодов в учёте необходимо связывать с примером первого распределения сумм по отчётным периодам. В работе основное внимание уделялось расходам будущих периодов, как активной статье, то есть являющимися следствием капитализации расходов по Активу. Однако распределение расходов по периодам может быть связано и с капитализацией расходов по пассиву. Таким образом необходимо разделять расходы будущих периодов, как активную статью и расходы будущих периодов, как статьи пассива. Как активная статья, расходы будущих периодов впервые упоминается в работе Н. Емельянова "Практическая, коммерческая бухгалтерия", 1854 год. Одно из первых описаний этим расходам даётся в работе А.К. Фон-дер-Зее "Руководство к изучению двойной бухгалтерии, конторского знания, коммерческих вычислений и учётов сокращёнными способами", 1866 год. А впервые отдельный счёт расходам будущих периодов по Активу открывается в работе С.Ф. Иванова "Общепонятная двойная бухгалтерия", 1872 год. Что же касается расходов, связанных с распределением расходов по периодам, но относящимся к статьям пассива, то здесь первой является работа И. Серикова 1804 года "Совершенный счетоводец или краткое и ясное руководство к бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров", в которой проценты, причитающиеся к уплате, начисляются за счёт прибыли текущего периода и переносятся посредством счёта капитала в баланс. В работе же П. Преображенского "Сельское счетоводство. Настольная книга для сельских хозяев", 1852 г., приводится одно из первых упоминаний о необходимости разносить расходы по периодам и получают непосредственное и ясное изложение расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву. Вместе с тем, первой работой, в которой распределение сумм расходов по отчётным периодам вызывает появление расходов будущих периодов относящихся к активу и расходов будущих периодов, относящихся к пассиву, является работа Н. Цветкова "Счетоводство акционерных компаний. По способу двойной бухгалтерии. Составленное Н. Цветковым", 1858 год.

- Расходы будущих отчётных периодов - это расходы произведённые или начисленные в текущем отчётном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Расходам будущих периодов в учётной литературе даются следующие определения. Расходы будущих периодов - это транзиторные статьи, антиципативные статьи, распределительные счета и статьи, статьи, регулирующие результаты, переходящие статьи, счета и статьи порядка, переходящий актив или пассив, преждевременные активы и пассивы, недопроизведённые расходы, предстоящие платежи, расходы, подлежащие оплате, неоплаченные расходы, резерв предстоящих расходов, оплаченные вперёд расходы, статьи, которым не соответствует никакая материальная ценность, дополнительные статьи, бюджетно-распределительные статьи, формальный актив или пассив, актив или пассив счётного характера, отвлечённые средства, резерв (в смысле контр-пассивной статьи), неподвижные средства, суммы дебиторской задолженности, дебиторы, то есть долги нового года по отношению к старому, подвижные активы, трудно реализуемые средства, нереализуемые средства, расходы будущих отчётных периодов.

- Необходимо различать расходы будущих периодов, относящиеся к активу, расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву и расходы будущих периодов, относящиеся в момент своего возникновения и к активу и к пассиву одновременно. Расходы будущих периодов, относящиеся к активу могут быть разделены на расходы будущих периодов, произведённые, расходы будущих периодов, вперёд оплаченные и расходы будущих периодов, начисленные. Последние в равной сумме в момент своего возникновения относятся и к пассиву. Расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву всегда будут представлять собой будущий отток денежных средств.

- Расходы будущих периодов могут быть классифицированы на: В зависимости от формы в качестве которой выступают хозяйственные операции (хозяйственные отношения) расходы будущих периодов могут быть классифицированы по характеру услуг, в связи с которыми предприятие несёт данные расходы на: а) единичные (единовременные); б) комплексные;

По субъектам, которыми эти услуги оказываются на: а) расходы, которые предприятие несёт в связи с проведением работ собственными силами; б) расходы, которые несёт предприятие в связи с проведением работ силами сторонней организации; При этом заметим, что одни и теже расходы (например на капитальный ремонт) могут быть отнесены как к той так и к другой группе расходов. С другой стороны, можно выделить и такие услуги, которые могут оказываться исключительно сторонними организациями, например аренда, рекламные услуги, подписка и могут быть другие.

По критерию значимости расходы будущих отчётных периодов могут подразделяться на: а) более значительные по своей величине; б) менее значительные;

Принимая во внимание, что у расхода могут быть выделены моменты возникновения и признания и момент возникновения может рассматриваться исходя из экономической и юридической точек зрения, расходы будущих отчётных периодов могут быть классифицированы по моменту их возникновения на:

• 1) расходы будущих периодов, момент возникновения которых имеет юридическую природу;

2) расходы будущих периодов, момент возникновения которых имеет экономическую природу;

3) расходы будущих периодов, момент возникновения которых имеет смешанную природу (и экономическую и юридическую); здесь имеется в виду, что расходы будущих отчётных периодов могут быть обеспечены либо не обеспечены выбытием денежных средств.

Если же мы будем рассматривать понятие "Расходы будущих периодов" в самых общих чертах, то они могут быть классифицированы в зависимости от своего местоположения на балансе на:

I. Расходы будущих периодов, относящиеся к активу;

II. Расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву.

В свою очередь по отношению к активной статье расходы будущих периодов исходя из своей природы могут быть классифицированы на:

I. Расходы будущих периодов, произведённые;

II. Расходы будущих периодов, вперёд оплаченные;

III. Расходы будущих периодов, начисленные.

Первые всегда подлежат распределению вследствие капитальности сумм расходов и экономической целесообразности, и юридический и экономический момент возникновения которых совпадает.

Вторые подлежат распределению вследствие утверждений принципа соответствия и такие расходы всегда имеют экономический момент возникновения.

Третьи же подлежат распределению вследствие сметного своего обозначения и имеют всегда юридический момент возникновения.

В зависимости от того будут ли расходы будущих периодов приниматься в расчёт показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, они могут быть классифицированы на:

I. Расходы будущих периодов всегда принимаемые во внимание при расчёте показателей финансово-хозяйственной деятельности;

II. Расходы будущих периодов частично принимающие участие в расчёте (включаемые в расчёт ряда показателей но не всех);

III. Расходы будущих периодов всегда исключаемые из расчёта.

К первым относятся расходы будущих периодов, вперёд оплаченные как дебиторские суммы.

Ко вторым, расходы будущих периодов, произведённые, имеющие капитальный характер.

К третьим, расходы будущих периодов, начисленные, как не имеющие под собой реального обеспечения.

- Вперёд оплаченные расходы будущих периодов с юридической точки зрения представляют собой право требования предприятия по отношению к контрагентам. Поскольку в пользу предприятия должны быть совершены в будущем реальные действия, наиболее информативнее было бы показывать эти суммы по статье "Дебиторская задолженность".

- Расходы будущих периодов являются регулятивом к показателю финансового результата и в смысле как инструмент его регулирования и в смысле как прямой счётный контр-пассив к его* величине по отношению к текущему моменту. Если же деятельность предприятия рассматривать в своей совокупности, как простирающуюся далеко за рамки отчётного периода, расходы будущих периодов теряют своё значение счётного контрпассива. Ф.В. Езерский создал такую систему учёта, которая не допускала появления никаких регулирующих величин.

- Актив бухгалтерского баланса (за исключением денежных средств и дебиторской задолженности) может выражать величину понесённого предприятием расхода (И.Р. Николаев). Расходы будущих периодов показываются в составе оборотных средств. Однако классификация хозяйственных средств, присущая активу, проводится по иным основаниям и к расходам не имеет никакого отношения.

- Расходы будущих периодов могли бы рассматриваться как нематериальные активы, если под активом понимать средства, способствующие получению предприятием прибыли.

- В обозначении расходов будущих периодов на балансе не может быть достигнуто точности и определённой ясности. В любом случае для того, чтобы понимать смысл статьи, необходимо понимать природу расходов будущих периодов. Упор в обозначении может быть сделан либо на момент возникновения расхода, либо на момент признания расхода, либо может быть дано комплексное обозначение подлежащих распределению сумм. Таким обозначением является обозначение: "Расходы, произведённые в текущем и/или прошлых отчётных периодах, которые должны стать затратами в будущих отчётных периодах". Как представляется, такое обозначение наиболее полно отражает природу расходов будущих периодов и поэтому может быть названо предпочтительным.

- Исходя из статической концепции расходы будущих периодов подлежат исключению из актива. Исходя из динамической концепции учёта расходы будущих периодов необходимо приводить на активе. Статья "расходы будущих периодов" может быть помещена за баланс, может быть помещена в пассиве, однако наиболее оптимальным вариантом является вариант помещения расходов будущих периодов на актив баланса.

- Счёт "Расходы будущих периодов" может представлять собой активно-пассивный счёт, по дебету которого могли бы регистрироваться расходы будущих периодов, относящиеся к активу, а по кредиту расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву. Расходы будущих периодов, относящиеся к активу могут списываться по кредиту субсчетов соответственно виду списываемых расходов. Расходы будущих периодов, относящиеся к пассиву могут списываться по дебету субсчетов соответственно характеру платежей. В этом случае счёт "Расходы будущих периодов" не закрывается и может быть представлен в балансе как по активу (дебет), так и по пассиву (кредит) одновременно.

- На практике, как правило, используется линейный метод списания расходов будущих периодов. Но дело в том, что в прибыль, которую получает предприятие за год (или другой отчётный период) входит инфляционная составляющая, с которой организация платит налоги. Поэтому предлагается списывать расходы будущих периодов ускоренным методом по убывающей траектории вектора, в наибольшей степени в первых периодах, следующих за капитализацией данных расходов, с последующим сокращением их величины по мере окончания периода распределения расходов.

- Получая кредит в банке, организация может начислить всю величину процентов за пользование заёмными средствами. Этим она представит свои обязательства перед кредитором в наиболее полном объёме.

- Пользователи бухгалтерской отчётности могут по разному относиться к капитализации расходов, следствием которой являются расходы будущих периодов. Капитализация расходов затрагивает интересы всех групп пользователей и по отношению к ней они могут быть разделены, на лиц заинтересованных в удовлетворении своих текущих потребностей -сторонников капитализации, так как она приводит к увеличению прибыли за текущий период, за счёт отчислений с которой эти потребности и. могут удовлетворяться и на лиц незаинтересованных в капитализации как не способствующей развитию предприятия, так как за счёт отчислений из прибыли, которую она увеличивает, происходит отвлечение из предприятия средств, которые могли бы пойти на его развитие. Всё только что изложенное относится к активной капитализации. В отношение пассивной капитализации можно сделать прямо противоположные выводы. Пользователи бухгалтерской отчётности - сторонники активной капитализации будут являться противниками пассивной капитализации. А пользователи бухгалтерской отчётности - противники активной капитализации будут являться сторонниками пассивной капитализации. Таким образом капитализация расходов является мощным рычагом в регулировании прибыли. Выбирая активную или пассивную капитализацию в отношении одних и тех же сумм расходов можно увеличивать или сокращать величину прибыли. В этом состоит регулирующее значение инструмента учётной политики - "капитализация".

Пользователями бухгалтерской отчётности и заканчиваются выводы, которые могли быть сделаны на основе положений данной работы. Вполне возможно, что в будущем могут быть сделаны дополнительные выводы, или сделанные уже, пересмотрены.